Mémoire: l'approche par les risques - parallèle avec le risque fiscal

Haute Ecole Groupe ICHEC – ISC St-‐LOUIS – ISFSC

Enseignement supérieur de type long de niveau universitaire

L’APPROCHE PAR LES RISQUES EN AUDIT : PARALLELE AVEC LE RISQUE FISCAL

Mémoire présenté par : CUYLITS Manon Pour l’obtention du grade de : Master en Gestion de l’Entreprise

Année académique : 2013 – 2014

Promoteur : Monsieur Éric VAN HOOF

Boulevard Brand Whitlock 2 – 1150 Bruxelles

Remerciements

Je tiens à remercier toutes les personnes qui m’ont aidée et conseillée lors de la réalisation de ce

mémoire.

En premier lieu, je tiens à exprimer ma gratitude à mon promoteur, Eric van Hoof, pour son

aide, ses conseils avisés et le temps qu’il a pu me consacrer afin de réaliser ce travail. Je tiens

également à remercier tout particulièrement Maître Jacques Malherbe pour avoir partagé avec

moi son expertise dans le domaine de la fiscalité d’entreprise. Je tiens aussi à remercier l’équipe

de BDO qui m’a permis d’acquérir une expérience dans le domaine de l’audit.

Je tiens également à remercier :

- ma famille, pour leurs conseils avisés et la relecture de ce mémoire,

- Sébastien Dekkers, pour la relecture de ce mémoire,

- Charlotte van Swieten, pour son aide et ses conseils avisés.

Table des matières

Introduction Générale ......................................................................................................... 1 PARTIE 1 : Les prix de transfert ....................................................................................... 5 1. Introduction ............................................................................................................................. 6 2. Les prix de transfert .............................................................................................................. 7 2.1 Définition .............................................................................................................................................. 7 2.2 Cadre légal et réglementaire des prix de transfert ............................................................. 9 2.2.1 Le respect du principe de pleine concurrence ............................................................................. 9

! Travaux réalisés au niveau de l’Europe ............................................................................................. 9 ! Cadre légal belge en matière de prix de transfert ....................................................................... 13

2.2.2 Autres principes en matière de prix de transfert ...................................................................... 14 ! La documentation en matière de prix de transfert ..................................................................... 14

3. Travaux réalisés en matière de prix de transfert ..................................................... 17 3.1 Travaux menés au niveau international ............................................................................... 19 3.1.1 Projet « Base Erosion and Profit Shifting » ou BEPS ................................................................ 19 • Actions du plan BEPS visant les prix de transfert ....................................................................... 20

3.1.2 Travaux sur la transparence et l’échange d’informations ..................................................... 22 3.1.3 Forum conjoint sur les prix de transfert ....................................................................................... 25

3.2 Conséquences des efforts internationaux sur les pays ................................................... 26 3.2.1 Renforcement des contrôles ............................................................................................................... 26 3.2.2 L’exemple de la Belgique ..................................................................................................................... 28

! La cellule prix de transfert ..................................................................................................................... 29 4. Comportement des multinationales ............................................................................. 31 4.1 L’accord préalable sur les prix comme moyen de protection ..................................... 33

5. Conclusions ............................................................................................................................ 34 PARTIE 2 : La prise en compte de la problématique des prix de transfert dans les normes internationales d’audit .............................................................................. 35 1. Introduction .......................................................................................................................... 36 2. Les normes internationales d’audit : contexte et définition ................................. 36 3. L’approche par les risques selon les normes internationales d’audit .............. 37 3.1 Le risque d’audit .............................................................................................................................. 37 3.2 Le risque inhérent .......................................................................................................................... 39 3.3 Le risque de contrôle interne .................................................................................................... 40 3.4 L’évaluation des risques combinés et le risque de non-‐détection ............................. 40

4. Normes internationales d’audit à prendre en compte dans la conduite de l’audit d’une entité faisant partie d’un groupe .................................................................. 43 4.1 Les principales normes à prendre en compte dans le cadre de l’audit d’une entité opérant des transactions transfrontalières contrôlées ................................................ 43 4.1.1 La norme internationale d’audit 240 .............................................................................................. 43 4.1.2 La norme internationale d’audit 315 .............................................................................................. 44 4.1.3 La norme internationale d’audit 250 .............................................................................................. 44 4.1.4 La norme internationale d’audit 550 .............................................................................................. 45 4.1.5 La norme internationale d’audit 540 .............................................................................................. 46 4.1.6 La norme internationale d’audit 330 .............................................................................................. 46 4.1.7 La norme internationale d’audit 450 et la norme internationale d’audit 320 ............. 47

4.2 Les autres normes internationales à prendre en compte dans le cadre de l’audit d’une entité opérant des transactions transfrontalières contrôlées .................................... 48 4.2.1 La norme internationale d’audit 620 .............................................................................................. 48

PARTIE 3: Diligences à mettre en œuvre dans le cadre du contrôle des états financiers d’une entité faisant partie d’un groupe selon les normes internationales d’audit ..................................................................................................... 49 1. Introduction .......................................................................................................................... 50 2. Conduite de l’audit dans une entité opérant des transactions avec des parties liées .................................................................................................................................................. 52 2.1 Comportement à adopter tout au long de l’audit .............................................................. 52

2.1.1 Rester vigilant quant à la possibilité de fraude .................................................................... 52 2.1.2 Echanger avec les autres membres de l’équipe d’audit affectés à la mission .......... 56

2.2 Etape 1 : Procédure d’évaluation des risques et procédures liées ............................ 56 2.2.1 Connaissances générales à acquérir sur l’entité et son environnement ......................... 57 2.2.2 Connaissances plus spécifiques à acquérir lorsqu’il existe des parties liées ................ 60

! Etude de la législation nationale en matière de prix de transfert et de la manière dont l’entité auditée s’y conforme ......................................................................................................................... 61 ! Procédures d’évaluation des risques associés aux relations et aux transactions de l’entité avec des parties liées, et autres procédures liées ................................................................ 63 ! Conclusions sur le risque inhérent .................................................................................................... 67

2.2.3 Prise de connaissance du contrôle interne .................................................................................. 68 ! Examen des contrôles internes mis en place en matière de prix de transfert ................ 70 ! Conclusion sur le risque de contrôle interne ................................................................................. 72

2.3 Etape 2 : Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives ...... 74 2.4 Etape 3 : Réponses aux risques d’anomalies significativesetet ....................................... 76 2.4.1 Contrôles de substance ......................................................................................................................... 77

2.5 Opinion d’audit ................................................................................................................................ 83 Conclusion générale .......................................................................................................... 85 Recul critique ....................................................................................................................... 88 Bibliographie ....................................................................................................................... 89 1. Livres & ouvrages ................................................................................................................ 89 2. Articles de presse ................................................................................................................ 89 3. Mémoires, thèses, rapports, syllabi et documents internes ................................. 89 4. Interviews .............................................................................................................................. 90 5. Ressources internet ............................................................................................................ 90 6. Articles de presse en ligne ................................................................................................ 94 7. Codes, lois, normes internationales, directives et circulaires ............................. 94 8. Ressources statistiques ..................................................................................................... 96

Liste des Figures

FIGURE 1 — TYPOLOGIE DES PRIX DE TRANSFERT ................................................................................................................... 8 FIGURE 2 — TAUX D’IMPOT EFFECTIF MOYEN PAR PAYS (2013) ....................................................................................... 10 FIGURE 3 — L’ADOPTION DE L’OBLIGATION DOCUMENTAIRE PAR LES PAYS ..................................................................... 15 FIGURE 4 — TOTAL DES RECETTES ET DEPENSES DES ADMINISTRATIONS CENTRALES EN 2013 (EN %DU PIB) ...... 17 FIGURE 5 — MAJORATIONS D’IMPOTS ETABLIES PAR ANNEE SUITE AU CONTROLE DES PRIX DE TRANSFERT (EN

MILLIONS D’EUROS) ........................................................................................................................................................... 28 FIGURE 6 — LISTE DES PRIORITES EN MATIERE DE STRATEGIE DE PRIX DE TRANSFERT (SOCIETES MERES) ............... 31 FIGURE 7 — MOYENS QUE LES ENTREPRISES MULTINATIONALES PREVOIENT DE METTRE EN ŒUVRE DANS LE CADRE

DE LEUR POLITIQUE EN MATIERE DE PRIX DE TRANSFERT ........................................................................................... 32 FIGURE 8 — SCHEMATISATION DU RISQUE D'AUDIT .............................................................................................................. 39 FIGURE 9 — ETAPES A SUIVRE DANS LE CADRE DE L'APPROCHE PAR LES RISQUES ........................................................... 51 FIGURE 10 — CONNAISSANCES GENERALES A ACQUERIR SUR L'ENTITE ET SON ENVIRONNEMENT ............................... 57 FIGURE 11 — DIAGRAMME PERMETTANT DE DETERMINER SI LA NORME ISA 550 EST APPLICABLE OU NON ........... 58 FIGURE 12 — L'ANALYSE FONCTIONNELLE ............................................................................................................................ 64 FIGURE 14 — ETAPES A SUIVRE POUR LA VERIFICATION DES CONTROLES INTERNES ...................................................... 69 FIGURE 15 — CHOIX DE LA METHODE A APPLIQUER POUR LE CALCUL DES PRIX DE TRANSFERT ................................... 79

Liste des Tables

TABLE 1 — METHODES DE CALCUL DES PRIX DE PLEINE CONCURRENCE ........................................................................... 12 TABLE 2 — MESURES ADOPTEES SUR LE PLAN NATIONAL ET INTERNATIONAL ................................................................ 18 TABLE 3 — SYNTHESE DES APPORTS DE LA DIRECTIVE ET DE LA CONVENTION ............................................................... 23 TABLE 4 — RESUME DES APPORTS EN MATIERE D’ECHANGE DE RENSEIGNEMENTS ........................................................ 24 TABLE 5 — EVALUATION DU RISQUE INHERENT ET DE CONTROLE INTERNE PAR L'AUDITEUR ...................................... 40 TABLE 6 — DELIMITATION DE L’ETENDUE DES TESTS A EFFECTUER .................................................................................. 41 TABLE 7 — FACTEURS DE FRAUDE A PRENDRE EN COMPTE DANS LE CADRE DES PRIX DE TRANSFERT (LISTE NON

EXHAUSTIVE) ...................................................................................................................................................................... 54 TABLE 8 — RESPONSABILITE EN CAS DE POLITIQUE DE PRIX DE TRANSFERT NON CONFORME ...................................... 55 TABLE 9 — INFORMATIONS A OBTENIR SUR LES PERSONNES AU SEIN DE L'ENTITE ......................................................... 59 TABLE 10 — DEFINITION DU CONCEPT DE PARTIES LIEES SELON LA NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 550 ........... 61 TABLE 11 -‐ RESUME DES INFORMATIONS OBTENUES SUR LES TRANSACTIONS CONTROLEES .......................................... 78

1

Introduction Générale

Dans ce mémoire, nous étudierons comment le réviseur d’entreprises peut prendre en compte le

risque fiscal dans le cadre de son approche par les risques, selon les normes internationales

d’audit. Étant donné que le risque fiscal est un sujet vaste, nous concentrerons notre étude sur la

problématique des prix de transfert.

Ce sujet est très actuel et fait actuellement l’objet de nombreux débats. Il serait donc intéressant

d’étudier l’impact que les prix de transfert peuvent avoir sur les états financiers des entreprises,

et la manière dont le réviseur peut en tenir compte lors de ses démarches d’audit.

Face à une fiscalité de plus en plus importante, les entreprises organisent aujourd’hui leur

optimisation fiscale.

Pour les entreprises multinationales, les transactions opérées au sein du groupe constituent une

belle opportunité de transférer des bénéfices vers des États à faible imposition. Il en résulte une

érosion de la base d’imposition pour les autres États. Or, ces derniers avaient déjà vu leurs

recettes diminuer suite à la crise, parallèlement à une augmentation de leurs dépenses.

Avec la mondialisation, les entreprises se sont internationalisées et les échanges au sein de ces

groupes représentent maintenant une proportion importante du commerce international.

On constate donc actuellement une attention accrue des États quant aux prix de transfert

appliqués au sein des groupes, ainsi qu’un renforcement des contrôles. En conséquence, les

entreprises qui ne gèrent pas leur politique de prix de transfert de manière optimale s’exposent à

une correction de leurs bénéfices par les administrations fiscales, et donc à une majoration de

leurs impôts.

Dans le présent travail, nous analyserons l’impact de cette problématique de prix de transfert sur

la conduite d’un audit. Pour ce faire, nous nous baserons sur les normes internationales d’audit.

De manière générale, ces dernières guident le réviseur dans la conduite de son audit. Elles

expliquent ses objectifs, ses obligations, ainsi que la manière de procéder pour atteindre ses

objectifs. Notons que ces normes prévoient le cas où le réviseur audite une entité opérant des

2

transactions avec des parties liées, mais ne propose pas de démarche spécifique pour la prise en

compte des prix de transfert.

Dans la première partie de ce mémoire, nous étudierons la notions de prix de transfert. Pour ce

faire, nous expliquerons d’abord de quoi retourne cette problématique, ainsi que le cadre légal et

réglementaire qui s’y applique.

Nous analyserons ensuite les évolutions récentes au niveau des prix de transfert. Nous

parcourrons les travaux importants réalisés au niveau international, et les conséquences que ces

derniers ont eu au niveau des pays.

Nous étudierons ensuite la manière dont les entreprises multinationales réagissent à ces

évolutions.

Finalement, nous conclurons sur le risque qu’une politique de prix de transfert mal appréhendée

ou pas appréhendée peut engendrer pour les entreprises.

Dans la seconde partie de ce mémoire, nous aborderons les normes internationales d’audit. Nous

commencerons par les définir et expliquer en quoi elles consistent. Ensuite, nous développerons

l’approche par les risques qui est le concept central d’un audit mené selon ces normes.

Finalement, nous établirons les normes internationales d’audit que le réviseur doit prendre en

compte lorsqu’il réalise l’audit d’une entité opérant des transactions avec des parties liées, et

qu’il est donc confronté à la problématique des prix de transfert.

Finalement, dans la troisième partie de ce mémoire, nous étudierons les démarches à mettre en

œuvre par le réviseur d’entreprises lorsqu’il audite une entité opérant des transactions

transfrontalières contrôlées.

Pour ce faire, nous déterminerons dans un premier temps, le comportement qu’il doit adopter

lors de toutes ses démarches.

Ensuite, nous analyserons ce que le réviseur doit acquérir comme connaissances spécifiques

lorsqu’il prend connaissance de l’entité, de son environnement, et de son contrôle interne. Cette

première étape lui permettra de déterminer si les prix de transfert appliqués par l’entreprise

constituent un domaine risqué pour l’entreprise.

3

Nous étudierons ensuite ce que le réviseur doit prendre en compte pour déterminer si ces risques

peuvent être la source d’anomalies significatives dans les états financiers de l’entité auditée.

Suite à cela, nous proposerons des démarches que le réviseur peut mettre en œuvre pour

recueillir les éléments probants qui lui permettront de déterminer si des anomalies significatives

sont effectivement présentes dans les états financiers. En d’autres termes, nous analyserons

comment le réviseur peut vérifier si le prix de transfert appliqués par l’entité auditée sont

conformes au principe de pleine concurrence.

Finalement, nous étudierons ce que le réviseur peut conclure suite à son audit. Plus précisément,

nous nous intéresserons au cas où il découvre que les prix de transfert pratiqués par l’entité

auditée ne sont pas conformes au prix de pleine concurrence. Nous tenterons de donner des

éléments de réponse sur base de cette problématique.

4

• Méthodologie

Afin de mener à bien ce travail :

• Nous analyserons les rapports sur les prix de transfert publiés au niveau international.

Nous parcourrons également les sites des autorités internationales telles que l’OCDE et

la Commission Européenne afin d’étudier quelles sont les évolutions récentes

importantes ;

• Nous étudierons également les statistiques qui peuvent permettre de se rendre compte

de l’ampleur du phénomène des prix de transfert ;

• Nous analyserons les réglementations en vigueur au niveau de la Belgique, afin de

pouvoir illustrer certaines parties de ce mémoire ;

• Il sera également intéressant de se faire une idée de l’impact financier que peuvent avoir

des prix de transfert non conformes pour les entreprises ;

• Nous étudierons les normes internationales d’audit et ce qu’elles peuvent contenir de

pertinent dans le cadre de l’audit d’une entité pratiquant des prix de transfert. Sur base

de ces dernières, et des connaissances acquises en matière de prix de transfert, nous

proposerons des démarches à mettre en œuvre afin de permettre au réviseur

d’appréhender les prix de transfert appliqués par l’entité auditée ;

• Nous demanderons également l’avis d’un expert en matière de fiscalité des entreprises

sur certaines problématiques de ce mémoire nécessitant des connaissances précises en

droit fiscal.

5

PARTIE 1 : Les prix de transfert

6

1. Introduction Dans cette partie, nous nous pencherons sur la problématique des prix de transfert. Dans un

premier temps, nous définirons la notion de prix de transfert et nous étudierons le cadre légal et

réglementaire applicable. Nous nous baserons sur ce qui a été réalisé au niveau international et

étudierons la manière dont les pays en ont tenu compte dans leur législation nationale.

Ensuite, nous analyserons les évolutions récentes en matière de prix de transfert. Nous

analyserons pour ce faire les travaux réalisés au niveau international et la manière dont ces

derniers ont été traduits au niveau des pays. Nous illustrerons cette section à l’aide du cas

pratique de la Belgique.

Nous étudierons ensuite comment les multinationales réagissent aux évolutions susmentionnées,

et ce qu’elles peuvent mettre en place pour diminuer le risque de faire face à un redressement

fiscal.

Finalement, nous tenterons de tirer des conclusions sur l’impact que peut avoir une politique de

prix de transfert mal appréhendée sur les états financiers des entreprises.

7

2. Les prix de transfert

2.1 Définition

Dans le cadre de ce mémoire, nous étudierons la problématique des prix de transfert. Pour ce

faire, il serait intéressant de commencer par remettre cette notion dans son contexte.

Les groupes multinationaux sont des groupes présents dans plusieurs pays à travers le monde.

Cette présence est possible grâce à la détention totale ou partielle par la société mère de filiales

ou succursales dans des pays étrangers. Notons qu’une filiale est « une société avec une

personnalité juridique propre, différente de la société mère »1, tandis qu’une succursale est un

centre d’activité, sans personnalité juridique, par le biais duquel une entreprise peut s’établir

dans un autre pays et constitue plutôt une extension de la société mère2.

Les entreprises d’un groupe sont des parties liées et peuvent avoir des relations ou opérer des

transactions entre-elles, on parle alors de « transactions contrôlées ». L’Organisation de

Coopération et de Développement Economiques (OCDE), définit les prix de transfert comme

étant « les prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou

rend des services à des entreprises associées »3. Ce sont donc les prix appliqués aux transactions

contrôlées. Les transactions visées peuvent concerner des achats et ventes de biens et

marchandises, mais également des prestations de services au sein du groupe, comme la mise à

disposition de personnel ou de matériel, d’actifs incorporels, des relations financières, etc. Les

prix de transfert regroupent donc tous les flux intragroupe qui ont une influence sur les comptes

de résultats des entreprises du groupe. Nous pouvons voir des exemples de prix de transfert

pouvant exister entre deux entités liées sur la figure4 à la page suivante. En annexe (cf. annexe

A), on peut retrouver un graphique reprenant les prix de transfert selon leur type et leur

fréquence.

1 WALLONIA, La structure juridique: filiale ou succursale, SA ou SPRL?, in Wallonia.be: votre implantation, adresse URL: http://www.investinwallonia.be/votre-implantation-en-wallonie/demarrer-une-activite/structure-juridique/ (page consultée le 8 août 2014) 2 Ibid. 3 OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, in OCDE: Prix de transfert, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/ctp/prix-de-transfert/principes-de-locde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert.htm (page consultée le 10 juillet 2014) 4 RASSAT, P. et MONSELLATO, G., Les prix de transfert : les concepts et la pratique, les lois françaises, américaines et internationales, les solutions pour les entreprises, Paris, Maxima, 1998, p.151.

8

Figure 1 — Typologie des prix de transfert

Source : Synthèse personnelle faite sur base de : RASSAT, P. et MONSELLATO, G., Les prix de transfert : les concepts et la pratique, les lois françaises, américaines et internationales, les solutions pour les entreprises, Paris, Maxima, 1998, 161p.

Aujourd’hui, notre économie est de plus en plus mondialisée et globalisée. Les échanges entre

les pays, et les investissements directs sont de ce fait favorisés. On constate que les entreprises

multinationales sont de plus en plus nombreuses et que, d’une part leur poids dans le produit

intérieur brut mondial augmente, et d’autre part, les transactions internes aux groupes

multinationaux représentent une proportion de plus en plus importante du commerce mondial5.

5 OCDE, Perspectives économiques de l’OCDE, Site de Keepeek, adresse URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/economics/perspectives-economiques-de-l-ocde-volume-2014-issue-1_eco_outlook-v2014-1-fr#page1 (page consultée le 11 juillet 2014)

Prix de transfert

Ventes de biens

Services

Redevances

Intérêts sur prêts & emprunts

Garanties

Concessions de biens

incorporels (marques,

brevets, savoir-‐faire, etc.)

Refacturation de coûts

Management fees

9

2.2 Cadre légal et réglementaire des prix de transfert

2.2.1 Le respect du principe de pleine concurrence

! Travaux réalisés au niveau de l’Europe

Au niveau de l’Europe, l’Organisation de Coopération et de Développement Economique est

très active en ce qui concerne les prix de transfert, et ce depuis longtemps. Elle a à son actif la

publication de nombreux travaux et recommandations en la matière. Ainsi, en 1995, l’OCDE a

publié un premier rapport sur les prix de transfert, intitulé « Principes de l’OCDE applicables en

matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations

fiscales », qui a lui-même donné lieu à la « Recommandation du Conseil de l’OCDE sur la

détermination des prix de transfert entre entreprises associées »6.

La dernière version du rapport susmentionné date de 2010 et met en avant le fait que les prix de

transfert pratiqués au sein des groupes multinationaux doivent respecter le principe de pleine

concurrence. Il rassemble des conseils quant à la comparaison des transactions réalisées entre

entreprises liées avec des transactions réalisées entre entreprises indépendantes, ainsi qu’une

description des cinq méthodes de calcul des prix de transfert qui peuvent être utilisées pour

déterminer si les conditions d’une transaction entre entités liées satisfont au principe de pleine

concurrence. Les principes en matière de prix de transfert que ce rapport édicte n’ont pas force

de loi ; ils n’ont pas de caractère obligatoire pour les administrations fiscales des États.

Néanmoins, leur impact est important puisqu’il permet aux administrations fiscales des

différents pays de s’accorder sur les prix de transfert.

Concrètement, lorsque des entreprises indépendantes concluent des transactions entre-elles, les

prix appliqués sont fixés par le biais des mécanismes de marché. Au contraire, lorsque des

entreprises liées concluent des transactions entre-elles, ce ne sont pas forcément les mécanismes

de marchés externes qui influencent le prix de ces transactions. Si les prix de transfert fixés dans

le cadre d’opérations entre entités liées ne respectent pas les prix du marché, les bénéfices de

ces entreprises sont influencés à la hausse ou à la baisse et leur base imposable varie.

6 OCDE, Les principes directeurs de l’OCDE à l’intention des entreprises multinationales, in OCDE: Investissement international, édition 2011, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/daf/inv/mne/48004355.pdf (page consultée le 30 juillet 2014)

10

Malgré une économie de plus en plus mondialisée et globalisée, les régimes fiscaux restent

encore propres à chaque État. Il n’existe actuellement aucune autorité fiscale au niveau mondial,

et donc pas de législation internationale. Le taux d’imposition des bénéfices des sociétés varie

donc d’un pays à l’autre dans le monde, comme nous pouvons le voir sur la figure7 ci-dessous.

Figure 2 — Taux d’impôt effectif moyen par pays (2013)

Source : ZENTRUM FÜR EUROPÄISCHE WIRTSCHAFTSFORSCHUNG, Project for the EU Commission – TAXUD/2013/CC/120, in Commission Européenne : Fiscalité et Union douanière – Etudes faites pour la Commission, février 2014, adresse URL : http ://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/effective_taxes.pdf (page consultée le 14 juillet 2014)

Lorsque deux entreprises liées situées dans des pays différents opèrent des transactions entre-

elles, elles peuvent donc être tentées de déplacer leurs bénéfices vers un pays offrant un régime

fiscal plus favorable en pratiquant des prix de transfert non conformes au prix de pleine

concurrence.

Néanmoins, les États ne tolèrent pas que les entreprises puissent transférer leurs bénéfices en

pratiquant des prix de transfert anormalement faibles ou élevés. Le principe de pleine

concurrence, qui est le principe de base accepté par l’OCDE, veut que les prix de transfert

établis entre sociétés d’un même groupe correspondent au prix qui aurait été convenu entre

7 ZENTRUM FÜR EUROPÄISCHE WIRTSCHAFTSFORSCHUNG, Project for the EU Commission – TAXUD/2013/CC/120, in Commission Européenne : Fiscalité et Union douanière – Etudes faites pour la Commission, février 2014, adresse URL : http ://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/effective_taxes.pdf (page consultée le 14 juillet 2014)

0% 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 40% 45%

Austria

Belgium

Bulgaria

Croatia

Cyprus

Czech Republic

Denm

ark

Estonia

Finland

France

Germany

Greece

Hungary

Ireland

Italy

Latvia

Lithuania

Luxembourg

Malta

Netherlands

Poland

Portugal

Romania

Slovakia

Slovenia

Spain

Sweden

United Kingdom

FYROM

Norway

Switzerland

Turkey

Canada

Japan

USA

Taux en %

11

entreprises indépendantes, non liées, pour des opérations similaires sur le marché libre8. En cas

de non respect de ce principe, l’article 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE prévoit

que « lorsque deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par

des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des

entreprises indépendantes, les bénéfices qui sans ces conditions auraient été réalisés par l’une

des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions peuvent être inclus dans les

bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence »9.

Lorsque une entreprise subit un redressement en matière de prix de transfert, il en résulte à

priori une double imposition, étant donné qu’elle est taxée sur des bénéfices sur lesquels sa

partie liée a également été taxée. L’article 9 prévoit dans son second paragraphe une mesure

visant à éviter ce cas de figure. Au niveau de l’Europe, la Convention d’arbitrage10 a également

été mise en place en 1995 afin d’éliminer la double imposition par le biais d’un accord entre les

États cocontractants. Cette dernière a été mise en œuvre par le biais du Code de conduite.

L’OCDE concède qu’il est difficile tant pour les multinationales, que pour les administrations

fiscales de déterminer si les prix de transfert appliqués sont conformes au principe de pleine

concurrence ou non. Afin de faciliter la tâche aux entreprises opérant des transactions

transfrontalières contrôlées, des méthodes de calcul du prix de pleine concurrence ont été

établies. Les pays sont libres de les adopter ou non, mais on peut constater dans le rapport de

Deloitte « 2014 Global Transfer Pricing Country Guide »11 que la majorité d’entre eux s’y

conforment.

8 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Partie II, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, pp.1-17. 9 Article 9, OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Site de Keepeek, 2013, adresse URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/modele-de-convention-fiscale-concernant-le-revenu-et-la-fortune-2010_9789264175273-fr#page186 (page consultée le 12 juillet 2014) 10 COMMISSION EUROPEENNE, Les prix de transfert et la Convention d’arbitrage, in Commission Européenne: Fiscalité et Union douanière, adresse URL: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/arbitration_convention/index_fr.htm (page consultée le 12 août 2014) 11 DELOITTE, 2014 Global Transfer Pricing Country Guide, in Deloitte: tax, adresse URL: http://www2.deloitte.com/content/dam/Deloitte/global/Documents/Tax/dttl-tax-global-transfer-pricing-guide-2014.pdf (page consultée le 7 août 2014)

12

Méthode de calcul du prix de pleine concurrence :

Parmi les méthodes acceptées pour le calcul des prix de transfert, deux catégories de méthodes

prédominent. Il y a d’une part les méthodes traditionnelles, qui sont les méthodes basées sur les

transactions, et d’autre part, les méthodes transactionnelles des bénéfices qui, elles, sont plus

globales et basées sur les bénéfices. Ces dernières consistent à comparer les bénéfices dégagés

des transactions au sein d’un groupe avec ceux réalisés pour des transactions comparables entre

entités indépendantes. Dans la table12 ci-dessous, nous pouvons retrouver la liste des méthodes

acceptées par l’OCDE pour le calcul du prix de pleine concurrence.

Table 1 — Méthodes de calcul des prix de pleine concurrence

Méthodes traditionnelles basées sur les transactions

Méthode du prix comparable sur le marché libre Méthode du prix de revente Méthode du prix de revient majoré

Méthodes transactionnelles des

bénéfices

Méthode de partage des bénéfices Méthode transactionnelle de la marge nette

Source : OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, in OCDE ilibrary: taxation, adresse URL: http://www.oecd-ilibrary.org/fr/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert-a-l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations-fiscales-2010_tpg-2010-fr (page consultée le 10 juillet 2014)

Les méthodes traditionnelles sont considérées comme plus directes et fiables que les méthodes

transactionnelles des bénéfices quand il s’agit de vérifier que les rémunérations fixées pour des

transactions entre entités liées respectent le principe de pleine concurrence. Les méthodes

transactionnelles des bénéfices, quant à elles, sont en général appliquées lorsque les méthodes

de base ne sont pas satisfaisantes. Le choix d’une méthode de calcul du prix de pleine

concurrence doit donc se faire au regard de l’activité de l’entité et de la manière dont cette

dernière est organisée13. Ces méthodes sont développées plus en détail en annexe (cf. annexe C).

12 OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, opcit. 13 Ibid.

13

! Cadre légal belge en matière de prix de transfert

En ce qui concerne les prix de transfert, la Belgique s’aligne sur les recommandations de

l’OCDE. Il n’existe pas de législation spécifique en matière de prix de transfert, mais le Code

des Impôts sur les revenus traduit les grands principes édictés par l’OCDE. Les autres services

comme celui des décisions anticipées, l’accord mutuel ou la procédure d’arbitrage se

conforment également au principe de pleine concurrence de l’OCDE 14.

Le Code des Impôts sur les Revenus contient des dispositions visant à éviter les transferts de

bénéfices de sociétés belges vers des bénéficiaires personnes physiques ou morales dans le but

de bénéficier d’une fiscalité plus favorable. Les principales dispositions sont reprises dans les

articles 26 et 185§ de ce Code.

L’article 185 §2 du CIR15 développe que les sociétés sont imposables sur la totalité de leurs

bénéfices. Il traduit le principe de pleine concurrence édicté par l’OCDE et adopté en Belgique

le 21 juin 200416 en mettant en avant le fait que les sociétés liées ayant des opérations

transfrontalières réciproques doivent agir selon les mêmes conditions que des entreprises

indépendantes. Autrement, les bénéfices qui auraient dû être réalisés mais n’ont pu l’être suite à

ces conditions, seront inclus dans les bénéfices de cette société. Cet article insiste donc sur le

principe de pleine concurrence devant être appliqué dans le cadre des transactions intragroupe et

rejoint l’article 9 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE.

L’article 2617 du présent code rejoint l’article 185 §2 et prévoit que les « avantages anormaux et

bénévoles » offerts par une entreprise belge soient ajoutés à la base imposable de cette

entreprise, à moins qu’ils fassent directement ou indirectement partie du revenu taxable du

destinataire en Belgique. Cette disposition permet donc au Fisc de taxer une entreprise sur un

bénéfice qu’elle n’a pas réalisé alors qu’elle aurait dû, grâce à une majoration de la base

14 DELOITTE, Strategy Matrix for Global Transfer Pricing, Site de Deloitte, adresse URL: http://www.deloitte.com/assets/Dcom-Peru/Local%20Assets/Documents/pe_tax_strategymatrix_220310.pdf (page consultée le 7 août 2014) 15 Article 185, Code des Impôts sur les Revenus, Site de FisconetPlus, version exercice d’imposition 2015, adresse URL: http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=b922abf0-ba72-4e3f-9208-ba5d38480fc3#findHighlighted (page consultée le 10 mai 2014) 16 BDO, Lettre d’information juin 2007, in BDO: Publications, adresse URL: http://www.bdo.be/en/~/media/Files/BDO%20BE/Publications/Nieuwsbrieven/Nieuwsbrief%20BDO/2007/FR/BDOnieuwsbrief_juni2007_FRA.pdf (page consultée le 13 juin 2014) 17 Article 26, Code des Impôts sur les Revenus, opcit.

14

imposable via une reprise en dépenses non admises, et ce pour le montant d’avantages

anormaux ou bénévoles consentis18.

Notons que la notion d’avantages anormaux ou bénévoles n’est pas définie dans le code

susmentionné. La Jurisprudence, constate l’existence d’un tel avantage lorsque les deux

conditions suivantes sont réunies19 :

• Un enrichissement dans le chef du bénéficiaire

• Une absence de rémunération effective dans le chef de celui qui octroie l’avantage

2.2.2 Autres principes en matière de prix de transfert

! La documentation en matière de prix de transfert20

Dans le chapitre V de son rapport sur les principes applicables en matière de prix de transfert,

l’OCDE fait mention d’une documentation en matière de prix de transfert. Cette dernière doit

reprendre un ensemble d’informations de base permettant l’évaluation des prix de transfert

pratiqués au sein de groupes multinationaux. L’organisation insiste sur le fait que chaque

contribuable devrait établir une telle documentation afin de pouvoir justifier ses prix de transfert

en prouvant qu’ils sont conformes au principe de pleine concurrence. L’établissement d’une

telle documentation permettrait donc une plus grande transparence vis-à-vis de l’administration

fiscale. Rappelons néanmoins que les principes publiés par l’OCDE n’ont pas force de loi et que

les pays sont donc libres de les rendre obligatoires en les instaurant dans leur législation, ou

non. Nous pouvons voir sur la figure21 à la page suivante les pays ayant adopté l’obligation

documentaire à travers le monde au jour d’aujourd’hui, et ceux qui ne l’ont pas fait.

18 COPPENS, P.-F., Avantages anormaux ou bénévoles: principes et applications concrètes, in IEC institut des Experts-comptables et des Conseils fiscaux: publications accountancy & tax, p. 31, adresse URL: https://www.iec-iab.be/fr/membres/publication/Pages/default.aspx (page consultée le 13 juillet 2014) 19 Voir Anvers, 13 mai 1991, R.G.F., 1991, p. 342 ou Bruxelles, 21 mars 1996, F.J.F., n° 96/119. 20 OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, opcit. 21 LLINARES, E., Prix de transfert et restructuration: Impact financier de décisions industrielles, in Nera Economic Consulting: Events & News, adresse URL: http://www.nera.com/nera-files/EVT_Llinares_Paris_0314.pdf (page consultée le 11 août 2014)

15

Figure 3 — L’adoption de l’obligation documentaire par les pays

Source : Synthèse réalisée sur base de : LLINARES, E., Prix de transfert et restructuration : Impact financier de décisions industrielles, in Nera Economic Consulting : Events & News, adresse URL : http ://www.nera.com/nera-files/EVT_Llinares_Paris_0314.pdf (page consultée le 11 août 2014)

On constate qu’une majorité de pays ont adopté l’obligation documentaire mais que ce n’est pas

encore le cas de tous. En Belgique, par exemple, aucune législation ne contraint les sociétés à

établir une documentation en matière de prix de transfert. Il semblerait que le fisc n’ait pas

souhaité adopter l’obligation documentaire afin de ne pas alourdir les charges administratives et

donc de permettre à la Belgique de rester une terre d’accueil pour les investisseurs étrangers22.

L’établissement de cette documentation doit donc se faire de manière proactive afin de pouvoir

justifier chaque aspect de la méthode appliquée pour le calcul du prix de transfert, en cas de

contrôle fiscal. Autrement, le risque de redressement est élevé.

La circulaire du 14 novembre 2006 sur les prix de transfert prévoit que la documentation doit

être mise à jour tous les trois ans, à moins qu’il y ait un changement dans les faits et

circonstances qui puisse impacter la politique de prix de transfert23. La documentation en

matière de prix de transfert doit donc en principe contenir deux parties : le fichier principal, qui

reprend des informations communes à tous les membres du groupe établis dans l’Union

22 ECO MANAGEMENT, Transfer pricing en Europe: Les règles en la matière, Site de imustbe.be, adresse URL: http://www.imustbe.be/mmm/jq/files/43197/43197__20090508160056__pdf_00000471fr.pdf (page consultée le 14 juillet 2014) 23 DELOITTE, 2014 Global Transfer Pricing Country Guide, opcit.

16

Européenne, et une documentation spécifique au pays concerné, contenue dans un fichier local.

Le contenu de ces deux parties est développé plus en détail dans la circulaire susmentionnée et

en annexe (cf. annexe F).

Notons qu’en cas de contrôle fiscal, le contribuable a un mois pour fournir toutes les

informations nécessaires, y compris la démonstration de la conformité de ses prix de transfert au

principe de pleine concurrence. Ce délai étant relativement court au vu de la quantité

d’informations à fournir, il est prévu qu’il puisse être allongé sous certaines conditions. Pour

éviter de supporter une lourde charge administrative et une perte de temps importante, il est

donc recommandé aux contribuables de tenir une documentation de chaque transaction conclue.

Faute d’obligation documentaire, l’Arrêté Royal du 10 août 200924 impose aux entreprises

belges de fournir des informations supplémentaires sur leurs prix de transfert dans les annexes

de leurs comptes annuels statutaires. Elles doivent entre autre y faire mention de leurs

transactions avec des parties liées qui ne respecteraient pas le principe de pleine concurrence.

Cette obligation est plus étendue dans le cas des entreprises listées et des entreprises considérées

comme des grands groupes selon la définition de l’article 16 §1 du Code des Sociétés Belges.

Ce dernier dit qu’une sociétés et ses filiales, ou les sociétés qui forment ensemble un

consortium, sont considérées comme formant un grand groupe avec ses filiales lorsqu’ensemble,

sur une base consolidée, elles dépassent au moins un des seuils suivants25 :

" chiffre d’affaires annuel, hors taxe sur la valeur ajoutée : 49.500.000 €

" total du bilan : 25.000.000 €

" personnel occupé, en moyenne annuelle : 500

24 Arrêté royal du 10 août 2009, portant modification de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des Sociétés et de l’arrêté royal du 12 semptembre 1983 déterminant la teneur et la présentation d’un plan comptable minimum normalisé, Site de Ejustice, adresse URL abrégée: http://goo.gl/fHxi1u (page consultée le 6 juillet 2014) 25 Art. 16 §1, Code des Sociétés, Site de Ejustice, 2014, 287p., adresse URL abrégée: http://goo.gl/Tqn3iR (page consultée le 17 mai 2014)

17

3. Travaux réalisés en matière de prix de transfert

Les prix de transfert sont fréquemment décrit comme étant un vecteur de l’évasion fiscale

internationale. Ils sont actuellement au cœur de nombreux débats. Effectivement, il semblerait

que l’évasion fiscale coûte 1.000 milliards d’euros26 aux États au sein de l’Union Européenne.

Or, suite à la crise, les États ont vu leurs recettes diminuer avec le ralentissement économique.

Ils ont également dû s’endetter massivement pour relancer leurs économies respectives et palier

à ce ralentissement conjoncturel. Ils cherchent donc aujourd’hui de nouveaux moyens pour

améliorer leurs recettes et résorber le déficit provoqué par cette crise. Nous pouvons voir sur la

figure27 ci-dessous des statistiques sur les besoins en financement des administrations centrales

des différents pays faisant partie de l’Union Européenne. On constate que le seul pays n’ayant

pas un besoin en financement est la Norvège.

Figure 4 — Total des recettes et dépenses des administrations centrales en 2013 (en %du PIB)

Source : EUROSTAT, Principaux agrégats des administrations publiques, y compris recettes et dépenses, Site d’Eurostat, adresse URL : http ://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/submitViewTableAction.do (page consultée le 3 août 2014)

26 VAN DE CASTEELE, M., 1000 milliards d’euros: le coût de l’évasion fiscale dans l’Union Européenne, in La Tribune: Economie, adresse URL: http://www.latribune.fr/actualites/economie/union-europeenne/20130530trib000767424/1000-milliards-d-euros-le-cout-de-l-evasion-fiscale-dans-l-union-europeenne-.html (page consultée le 7 août 2014) 27 EUROSTAT, Principaux agrégats des administrations publiques, y compris recettes et dépenses, Site d’Eurostat, adresse URL: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/submitViewTableAction.do (page consultée le 3 août 2014)

0 10 20 30 40 50 60

Belgique

Bulgarie

République tchèque

Danemark

Allemagne

Estonie

Irlande

Grèce

Espagne

France

Croatie

Italie

Chypre

Lettonie

Lituanie

Luxembourg

Hongrie

Malte

Pays-‐Bas

Autriche

Pologne

Portugal

Roum

anie

Slovénie

Slovaquie

Finlande

Suède

Royaum

e-‐Uni

Islande

Norvège

Suisse

Recettes & dépenses en % du PIB

Total des recettes des administrations centrales

Total des dépenses des administrations centrales

18

Concrètement, certains groupes utilisent les prix de transfert afin de diminuer leur charges

fiscales. Précisons néanmoins que des prix de transfert non conformes au prix de pleine

concurrence peuvent également provenir d’une mauvaise connaissance de la problématique. À

priori, la recherche de la voie la moins imposée est considérée comme licite. Cependant, étant

donné la diminution des recettes des États un peu partout dans le monde, une attention plus

particulière est portée à cette problématique. Actuellement, il est de plus en plus fréquent pour

les législateurs nationaux et la Cour de Justice Européenne de faire la différence entre les cas où

des motifs économiques ou financiers justifient la structure adoptée ou les transactions réalisées,

et les cas où la structure adoptée ou les transactions réalisées ont pour unique but la recherche

de la voie la moins imposée 28 . Effectivement, on constate que dans certains cas, les

multinationales établissent des structures dans certains pays uniquement en vue d’en retirer un

avantage fiscal. Des mesures ont donc été prises pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscale,

tant au niveau national qu’international. Les dispositions nationales varient d’un État à l’autre,

mais on peut retrouver de grandes tendances. Ces dernières sont reprises dans la table29 ci-

dessous. Dans cette partie, nous étudierons les principaux travaux qui ont été menés sur le plan

international ainsi que la manière dont les pays en ont tenu compte.

Table 2 — Mesures adoptées sur le plan national et international

Mesures sur le plan international Mesures sur le plan national Dispositions intégrées au sein des conventions préventives de double imposition pour en éviter l’abus

Dispositions spécifiques insérées dans la législation fiscale Dispositions générales ou « mesures anti-abus » prévoyant qu’on ne peut pas profiter des avantages de ces directives si les clauses ne sont pas respectées Approbation préalable de certaines transactions (Advance Pricing Agreement) : ces dernières ne peuvent être réalisées sans approbation

Travaux de l’Union Européenne et d’autres organisations internationales (l’OCDE, le Conseil de l’Europe, le GaFi, etc.)

Jurisprudence Majorations d’impôts, impôts supplémentaires. En général la majoration d’impôt inclut une pénalité et un intérêt pour retard de paiement, et n’est pas déductible Autres sanctions : sanctions administratives, pénales ou civiles (ex : amende, peine de prison, poursuites à l’encontre des responsables de l’entreprise, etc.)

Source : Synthèse personnelle sur base de : CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Partie II, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, 17p.

28 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre I : Description de quelques notions de base de fiscalité internationale, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, pp. 22-27. 29 Ibid.

19

3.1 Travaux menés au niveau international

Dans le contexte d’une économie de plus en plus globalisée et mondialisée, de nombreux États

ont créé des régimes fiscaux attractifs afin d’attirer des investisseurs. Les multinationales ont

alors pu procéder à une fragmentation géographique de leurs fonctions afin de bénéficier de ces

régimes fiscaux favorables, et ainsi réduire leur pression fiscale. Cela a eu pour conséquence

une diminution des recette des États à travers le monde. Afin de lutter contre cette

problématique de transfert des bénéfices, et d’érosion de la base imposable, des travaux ont été

mis en place au niveau international30. Dans cette partie, nous analyserons les grandes lignes de

ce qui a été réalisé.

3.1.1 Projet « Base Erosion and Profit Shifting » ou BEPS31

En 2013, l’OCDE a été mandaté par le G20 et les Ministres des Finances pour élaborer un plan

d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices. Ce dernier a

été nommé Projet BEPS, pour « Base Erosion and Profit Shifting ». Ce projet s’inscrit dans un

contexte où l’on a constaté que les règles actuelles en matière de fiscalité souffraient de

faiblesses et qu’il en ressortait des pratiques d’érosion de la base d’imposition et de transfert des

bénéfices par le biais de la planification fiscale, la fraude fiscale et l’évasion fiscale

internationale. Il vise donc à lutter contre la problématique de double non-imposition ou

d’imposition insuffisante. Parmi les problématiques visées, on retrouve celle du transfert des

bénéfices vers des pays offrant une fiscalité plus clémente, facilité par les dispositifs mis en

place pour éviter la double imposition qui ne sont plus assez à jour. Notons tout de même que la

lutte contre la double imposition reste d’actualité au vu des effets positifs qu’elle a sur

l’économie. Le projet BEPS fixe les mesures à prendre pour traiter les problèmes relevés, ainsi

qu’un calendrier à respecter et les ressources et la méthodologie à mettre en place.

Ce plan BEPS ne change pas directement les législations, mais il montre une volonté de lutter

contre un certain nombre de problématiques, dont les prix de transfert. Il est fort probable qu’il

résulte en une attention accrue des administrations fiscales en matière de prix de transfert.

30 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre III : Traitement fiscal des flux financiers au sein d’un groupe multi-national, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, pp.22-24. 31 OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, in OCDE: centre de politique et d’administration fiscale, 2013, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/ctp/PlanActionBEPS.pdf (page consultée le 12 juillet 2014), pp.7-50.

20

Concrètement, le plan BEPS comprend quinze actions que l’on peut regrouper autour de trois

axes principaux : la lutte contre la double exonération, les prix de transfert et la transparence.

Un résumé des actions proposées ainsi que des échéances prévues peut être retrouvé dans les

annexes (cf. annexe G).

• Actions du plan BEPS visant les prix de transfert

On peut lire dans le plan BEPS que les règles fiscales nationales et internationales fonctionnent

bien de manière générale, mais doivent subir quelques modifications en vue d’empêcher

l’érosion de la base imposable et le transfert des bénéfices résultant de l’interaction de plusieurs

pays. Il faut que le revenu économique soit plus strictement réparti selon l’activité économique

qui le génère32. Trois des quinze actions concernent spécifiquement la problématique des prix de

transfert : les actions 8, 9 et 10. Néanmoins, plusieurs autres actions ont également des

implications en matière de prix de transfert. Nous en développerons cinq qui semblent

pertinentes.

Action 4 : Limiter l’érosion de la base d’imposition via les déductions d’intérêts financiers et autres frais financiers33

Le paiement d’intérêts déductibles peut donner lieu à une double non-imposition et les

déductions pour d’autres frais financiers posent également des problèmes, particulièrement dans

le cadre des prix de transfert. L’action 4 propose d’évaluer l’efficacité de différents types de

limitations via ses travaux afin de pouvoir formuler des recommandations sur la meilleure

manière de concevoir des règles pour éviter l’érosion de la base imposable et le transfert des

bénéfices via l’utilisation de la charge d’intérêts et d’autres frais financiers économiquement

équivalents. Une attention particulière sera portée en matière de tarification des transactions

financières entre parties liées.

32 OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, opcit., pp.7-14 33 OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, opcit., p.18

21

Actions 8, 9 et 10 : Faire en sorte que les prix de transfert calculés soient conformes à la création de valeur34

Les actions 8, 9 et 10 prônent un calcul des prix de transfert qui soit conforme à la création de

valeur. On peut lire qu’il faut élaborer des règles permettant d’empêcher l’érosion de la base

d’imposition et le transfert des bénéfices par le biais du transfert d’actifs incorporels entre

parties liées, du « transfert de risques entre membres d’un même groupe ou (…) l’attribution

d’une fraction excessive du capital aux membres de ce groupe »35, ou des transactions qui ne

seraient pas ou rarement réalisées entre parties indépendantes mais qui le sont par des parties

liées. Les mesures précises qu’il est prévu d’adopter dans le cadre de ces actions sont résumées

en annexes (cf. annexe H).

Action 13 : Réexaminer la documentation des prix de transfert36

Cette action s’inscrit dans le contexte d’une volonté de transparence accrue. Elle propose

l’élaboration de règles relatives à la documentation des prix de transfert en vue d’améliorer la

transparence pour les administrations fiscales, tout en tenant compte des coûts engendrés par la

mise en conformité pour les entreprises. Ces règles peuvent inclure l’exigence que les

multinationales fournissent toutes les informations pertinentes en ce qui concerne la répartition

mondiale de leurs revenus, l’activité économique et les impôts payés à travers le monde, selon

un modèle commun.

34 OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, opcit., pp.21-25 35 Ibid. 36 Ibid.

22

3.1.2 Travaux sur la transparence et l’échange d’informations

La coopération entre les administrations fiscales des différents pays est jugée essentielle dans le

cadre de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale au niveau international. Cela est dû au fait

qu’il subsiste un réel manque d’harmonisation de la fiscalité au niveau mondial. L’échange de

renseignements est de ce fait jugé comme étant un des outils phares de cette coopération.

L’assistance mutuelle entre les Etats n’est pas nouvelle, mais elle a énormément évolué en

parallèle avec la mondialisation, particulièrement ces dernières années37. Pour concrétiser cet

échange de renseignements, la directive 2011/16/UE, relative à la coopération administrative

dans le domaine fiscal et la Convention concernant l’assistance mutuelle en matière fiscale ont

été établies. D’autres travaux sont menés en parallèle. Il existe par exemple un Forum mondial

sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales, qui joue un rôle majeur.

Cette année, les Ministres du G-20 se sont accordés pour dire que des normes mondiales de

transparence fiscale étaient nécessaires.

La directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal38 a été établie par

l’Union Européenne en 2011. Sa transposition en droit national était prévue dans les pays de

l’Union Européenne pour le 1er janvier 2013, sauf l’échange automatique et obligatoire

d’informations prévu par l’article 839, qui lui doit être transposé pour le 1er janvier 2015. Cette

directive s’aligne sur les normes internationales en matière de transparence et d’échange

d’informations.

La convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale40 a été élaborée

conjointement par le Conseil de l’Europe et l’OCDE en 1988. Elle a ensuite été révisée en 2010

pour s’aligner sur la norme reconnue sur le plan international en matière de transparence et

d’échange de renseignements, ce qui a rendu sa signature possible par les Etats non Membres de

l’OCDE. Elle permet la coopération fiscale portant sur tous types d’impôts, entre les Etats dans

37 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre I : Description de quelques notions de base de fiscalité internationale, opcit., pp.28-36 38 Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, in Eur-Lex Europa: lois et publications, 12p., adresse URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0016&from=FR (page consultée le 7 août) 39 les revenus professionnels, les jetons de présence, les produits d’assurance vie non couverts par d’autres directives, les pensions & la propriété et les revenus de biens immobiliers 40 OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, in OCDE: Echange de renseignements, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm (page consultée le 5 août 2014)

23

le but de lutter contre l’évasion et la fraude fiscales. La coopération visée par la Convention

susmentionnée s’ajoute à celle prévue dans les instruments bilatéraux et multilatéraux déjà

existant. Actuellement, cette convention a déjà été signée par plus de soixante pays à travers le

monde, dont la Belgique.

L’assistance administrative ou la coopération prévues par les deux textes sont semblables en

plusieurs points, comme on peut le voir dans le tableau41et42 récapitulatif ci-dessous :

Table 3 — Synthèse des apports de la Directive et de la Convention

Directive Convention43 Echange de renseignements

Contrôles fiscaux simultanés44 Notification administrative de documents

Présence dans les bureaux administratifs et la participation à des enquêtes administratives45

Contrôles fiscaux à l’étranger46

Le retour d’informations Renseignements contradictoires L’échange de bonnes pratiques et d’expériences Assistance en vue de recouvrement des créances

fiscales

Source : Synthèse personnelle sur base de : Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, in Eur-Lex Europa: lois et publications, 12p., adresse URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0016&from=FR (page consultée le 7 août) et : OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, in OCDE: Echange de renseignements, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm (page consultée le 5 août 2014)

Á la page suivante, nous pouvons retrouver un tableau47et48 reprenant les informations et

renseignements visés par ces deux textes, que sont la Convention et la Directive, ainsi que les

méthodes d’échanges prévues.

41 Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit. 42 OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit. 43 Article 1, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit. 44 L’article 12 de la directive prévoit quant à lui que deux Etats membres ou plus peuvent se mettre d’accord pour procéder à des contrôles simultanés de personnes jugées comme ayant un intérêt, chacun sur leur propre territoire. 45 Il est prévu que si un accord est fixé entre les autorités de deux Etats (A et B), un fonctionnaire de l’Etat A peut être présent dans les bureaux ou les autorités administratives de l’Etat B exécutent leurs tâches et assister aux enquêtes administratives réalisées dans ce même Etat B, et ce dans le cadre de l’échange d’informations prévu par la directive. 46 L’article 9 de la Convention prévoit qu’un Etat peut en autoriser un autre à assister à la partie appropriée d’un controle fiscal dans son Etat, par le biais de représentants 47 Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit. 48 OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit.

24

Table 4 — Résumé des apports en matière d’échange de renseignements

Echanges Directive Convention

Informations visées

L’article 1 prévoit que les informations pouvant être échangées sont celles qui semblent « pertinentes pour l’administration et l’application de la législation interne des Etats membres relatives aux taxes et impôts visés à l’article 2 »49 soit tous les types de taxes et impôts qu’un Etat membre prélève sauf la T.V.A., les droits de douanes, certains droits d’accises et les cotisations sociales obligatoires50.

L’article 4 de la convention prévoit que les renseignements qui peuvent être échangés sont ceux nécessaires pour « procéder à l’établissement et à la perception de l’impôt, au recouvrement des créances fiscales ou aux mesures d’exécution relatives »51 ainsi que pour « exercer des poursuites devant une autorité administrative ou engager des poursuites pénales devant un organe juridictionnel »52.

Echange sur demande

Un Etat peut demander à un autre Etat les informations visées à l’article 1 §1er de la Directive. Si celui-ci n’en dispose pas, il fait effectuer une enquête administrative. Ces informations doivent être communiquées dans les six mois maximum après réception de la demande, ou deux mois si l’autorité détient déjà les informations demandées

Un Etat peut demander à un autre Etat les renseignements visés à l’article 4 de la convention, relatifs à une personne ou à une transaction déterminée. L’Etat requis se doit de mettre tout en œuvre pour pouvoir fournir les renseignements demandés.

Echange

automatique

Un Etat A doit communiquer à un autre Etat B les informations relatives à des personnes résidentes de l’Etat B dont elle dispose sur certaines catégories de revenus, prévues par l’article 8.

Deux Etats peuvent se mettre d’accord pour échanger de manière automatique les renseignements visés à l’article 4 de cette convention

Echange spontané

L’échange spontané d’information est prévu dans certains cas précis visés à l’article 9 de la Directive. Il est entre autre prévu lorsque « l’autorité compétente d’un État membre a des raisons de supposer qu’il peut exister une diminution de taxe ou d’impôt résultant de transferts fictifs de bénéfices à l’intérieur de groupes d’entreprises » 53 . L’échange spontané doit se faire maximum un mois après que les informations soient disponibles.

L’échange spontané d’information est prévu dans certains cas précis visés à l’article 7 de la Directive. Cet échange peut notamment avoir lieu lorsqu’une des Parties présume l’existence d’un transfert fictif de bénéfices au sein du groupe ayant pour conséquence une diminution de l’impôt54.

Source : synthèse personnelle faite sur base de : OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, in OCDE: Echange de renseignements, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm (page consultée le 5 août 2014) et : Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, in Eur-Lex Europa: lois et publications, 12p., adresse URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0016&from=FR (page consultée le 7 août) 49 Article 1 §1, Directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit. 50 Article 2, Directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit. 51 Article 4, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, opcit. 52 Ibid. 53 Article 9 §1, Directive relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, opcit. 54 Article 7, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale , opcit.

25

Il est évident qu’au vu du renforcement actuel et à venir en matière de coopération et

d’assistance administrative, et de toutes les autres mesures mises en place, tant au niveau

national qu’international, pour lutter contre l’évasion et la fraude fiscales, il sera de plus en plus

difficile pour les entreprises de transférer leurs bénéfices par le biais de prix de transfert sans

subir de majoration d’impôt ou de sanctions. C’est d’autant plus vrai que l’échange de

renseignements spontané est spécifiquement prévu pour empêcher le transfert fictif de

bénéfices, lorsque ce dernier fait diminuer l’impôt. Notons que les entreprises n’appliquant pas

des prix de transfert conformes au principe de pleine concurrence suite à une mauvaise

connaissance des règles applicables ne seront pas pour autant exemptées de redressement ou de

sanctions en cas de contrôle.

3.1.3 Forum conjoint sur les prix de transfert55

Le forum conjoint sur les prix de transfert a été établi par la Commission Européenne en 2002.

Il est constitué d’experts des administrations fiscales de chaque Etat Membre ainsi que de dix

experts indépendants. Ces derniers travaillent dans le cadre des principes en matière de prix de

transfert édictés par l’OCDE. Leur objectif est de proposer des solutions adaptées aux

problèmes pratiques posés par les pratiques en matière de prix de transfert au sein de l’Union

Européenne. C’est entre autres à eux que l’on doit la publication du Code de conduite pour la

mise en œuvre de la Convention d’arbitrage, ou l’établissement d’un rapport reprenant les lignes

directrices relatives aux accords préalables sur les prix, etc.

55 COMMISSION EUROPEENNE, Forum conjoint sur les prix de transfert, in Commission Européenne: Prix de transfert dans l’UE, adresse URL: http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/index_fr.htm (page consultée le 17 juillet 2014)

26

3.2 Conséquences des efforts internationaux sur les pays

3.2.1 Renforcement des contrôles56

Dans un rapport publié par Ernst & Young Luxembourg57, on peut lire que durant ces vingt

dernières années, de nombreuses administrations fiscales ont accru leur attention en matière de

prix de transfert. C’est cohérent avec l’apparition de projet comme le plan BEPS, ou ceux sur la

transparence et l’échange de renseignements, qui sont concomitant à une situation économique

complexe et à un besoin de fonds de la part des États. On peut constater cette attention accrue

des États dans le rapport de Deloitte sur les prix de transfert58. En effet, il semblerait que de

nombreux pays mettent de nouvelles lois en place ou renforcent leurs équipes dans le cadre

d’une augmentation des audits de prix de transfert.

Dans la lignée de tous les travaux menés sur le plan international en matière de prix de transfert,

la plupart des États Membres de l’Union Européenne et plus généralement des pays dans le

monde, ont adopté des règles visant à imposer aux contribuables de se conformer au principe de

pleine concurrence. Ces règles sont nationales et peuvent donc varier considérablement d’un

pays à l’autre.

56 COMMISSION EUROPEENNE, Commission staff working document accompanying the Communication from the Commission to the Council, the European Parliament and the European Economic and Social Committee ont the work of the EU Joint Transfer Pricing Forum in the period March 2007 to March 2009 and a related proposal for a revised Code of conduct for the effective implementation of the Arbitration Convention (90/436/EEC of 23 July 1990) – EU Joint Transfer Pricing Forum – Summary Report on Penalties, in European Commission: Transfer Pricing, adresse URL : http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/summary_report.pdf (page consultée le 12 août 2014) 57 GILLET, N., Prix de transfert: Tour d’horizon des pratiques des administrations fiscales, in Ernst & Young: Prix de transfert, adresse URL: http://www.ey.com/LU/en/Newsroom/PR-activities/Articles/Article_201305_Prix-de-transfert---Tour-d-horizon-des-pratiques-des-administrations-fiscales (page consultée le 30 juillet 2014) 58 DELOITTE, 2014 Global Transfer Pricing Country Guide, opcit.

27

De manière générale, les pénalités sont prévue pour dissuader les contribuables de ne pas se

conformer aux règles afin de payer moins d’impôts. Elles font donc en sorte que cette non-

conformité coûte au final plus cher que si le contribuable s’était conformé aux règles dés le

départ. Il peut exister plusieurs types de pénalités :

1. des sanctions administratives ou civiles lorsque les obligations en matière de

documentation imposée par un État ne sont pas respectées au moment où cette dernière

doit être soumise à l’administration fiscale ;

2. des sanctions administratives ou civiles lorsque un contribuable ne fournit pas les

informations supplémentaires ou les documents additionnels à la documentation en

matière de prix de transfert requis par l’administration fiscale ;

3. des sanctions liées au redressement lorsque le contribuable ne se conforme pas au prix

de transfert : cela peut être un coût supplémentaire fixe, ou un certain pourcentage de

l’ajustement réalisé ;

4. des sanctions pénales imposées par un procureur général ou par le tribunal, en cas de

fraude très importante ;

Outre les sanctions prévues en cas de non conformité de la documentation dans certains pays et

les sanctions pour comportement non coopératif de la part du contribuable, les entreprises

peuvent avoir à payer des intérêts de retard sur le paiement des impôts. Dans un rapport publié

par Ernst & Young cette année, on peut lire que 60%59 des entreprises disent avoir été sujettes à

une charge d’intérêt lorsqu’elles ont subi un ajustement en matière de prix de transfert, contre

seulement 24%60 des entreprises qui disent avoir été sujettes à des sanctions associées au

redressement61.

59 ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer Pricing Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-2013_Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY-2013-GTP-Survey.pdf (page consultée le 6 août 2014), p.11 60 Ibid. 61 Ibid.

28

3.2.2 L’exemple de la Belgique

Tout comme c’est le cas des autres pays, l’État belge a renforcé ses dispositifs en matière de

lutte contre la fraude fiscale et l’évasion fiscale. Depuis quelques années, elle a donc également

intensifié ses contrôles en matière de prix de transfert. Sur la figure62 ci-dessous, on peut voir les

majorations d’impôts qui ont été établies chaque année suite à des prix de transfert non

conformes en Belgique.

Figure 5 — Majorations d’impôts établies par année suite au contrôle des prix de transfert (en millions d’euros)

Source : SPF FINANCES, Rapport d’activité de l’Entité Impôts et Recouvrement – Partie 1, in Service Public Fédéral FINANCES : Liste publications, adresse URL : http://fiscus.fgov.be/interfaabfr/rapport-annuel-2008/pdf/rapport-activites-2008.pdf (page consultée le 07 août 2014), p.23

Sur le graphique ci-dessus, on peut constater que les majorations d’impôts dues aux

redressements en matière de prix de transfert ont tendance à augmenter. Les chiffres ne sont

disponibles que jusqu’en 2009 car suite à l’arrêté royal du 3/12/2009, le Service Public Fédéral

Finances a changé de structure et l’administration générale des impôts et du recouvrement

n’existe plus. Néanmoins, sur le site du SPF Finances, on peut lire qu’en 2013, le montant total

des majorations de revenus liées aux prix de transfert était de 44.844.278,78 €63. Ici il s’agit des

majorations de revenus et non d’impôts, mais cela peut donner une idée de l’ampleur du

phénomène.

62 SPF FINANCES, Rapport d’activité de l’Entité Impôts et Recouvrement – Partie 1, in Service Public Fédéral FINANCES : Liste publications, adresse URL : http://fiscus.fgov.be/interfaabfr/rapport-annuel-2008/pdf/rapport-activites-2008.pdf (page consultée le 07 août 2014), p.23 63 SPF FINANCES, Résultat des actions de controle 2013, opcit.

12 13.38

15.18

0 2 4 6 8 10 12 14 16

2006 2007 2008 Majorations d'im

pôts en

millions d'euros

Années

29

! La cellule prix de transfert

En Belgique, le fisc dispose d’une « Cellule Prix de transfert » depuis le mois de juillet 2006. Sa

mission officielle principale, selon la circulaire du 4 juillet 200664, est d’aider l’administration

fiscale nationale dans la vérification des dossiers d’entreprises belges appartenant à des groupes

multinationaux et d’établissements belges d’entreprises étrangères 65 . Elle est constituée

d’experts qui se chargent de l’audit des prix de transfert pour les autorités fiscales belges. Elle

ne vise pas de transactions spécifiques, de ce fait elle contrôle tous les secteurs et transactions66.

Les entreprises visées par ces audits sont de tous genres : on retrouve des grandes entreprises

étrangères opérant en Belgique, ainsi que des grandes multinationales belges, mais également

des PMEs opérant des transactions intragroupes. Parmi ces entreprises, on retrouve tous types

d’activités : aussi bien des activités industrielles que des entreprises de commerce, des holding

et des centres financiers.

Dans un communiqué de presse, Patrick de Bleser67, explique que cette « Cellule Prix de

transfert » tend à être renforcée par le Fisc et que ce dernier accroît le nombre de ses contrôles

sur la problématique des prix de transfert. En janvier 2014, la cellule comptait déjà trente

experts68. On constate donc une augmentation rapide de l’effectif puisque en 2013, ce nombre

était déjà passé de 10 à 2569 et qu’à sa création, la cellule ne comptait que huit experts70.

64 DELPORTE, J.-M., Circulaire du 4 juillet 2006 sur la création d’une cellule prix de transfert, in Transfer Pricing Network: Transfer Pricing Resources for Belgium, adresse URL: http://www.transferpricing.com/pdf/Belgium%20-%20Audit%20Team%20Creation%20(French).pdf (page consultée le 12 juillet 2014) 65 Ibid. 66 SLAEDT, T., Les prix de transfert, une nouvelle arme pour équilibrer le budget, in BDO Belgium : Professional news, adresse URL : http://www.bdo.be/fr/news/professional-news/2013/transfer-pricing-als-nieuwe-wapen-in-de-zoektocht-naar-begrotingsevenwicht/ (page consultée le 21 juillet 2014) 67 DE BLESER, P., Communiqué de presse: Le Fisc renforce sa “Cellule Prix de transfert” et accroît le nombre de contrôles. Les PME sont également dans la ligne de mire, Site de DWVA, adresse URL: http://www.dwva.be/userfiles/useruploads/files/persbericht_tp_mars_13_fr.pdf (page consultée le 12 juillet 2014) 68 ACCOUNTANCY & FISCALITE, lettre d’information sur la fiscalité, la comptabilité et le droit des sociétés: Modification dans l’approche en matière de controle appliquée par le fisc: lettre morte ou réalité, n°1, 16 janvier 2014. 69 DIGNOCOURT, S., La cellule prix de transfert s’étoffe, in LeVif.be: news, adresse URL : http://canalz.levif.be/news/les-sujets/la-cellule-prix-de-transfert-s-etoffe-09-04-13/video-4000276891294.htm (page consultée le 13 juillet 2014) 70 DELPORTE, J.-M., opcit.

30

Dernièrement, l’activité de la cellule s’est intensifiée. En février de cette année, une première

vague de 300 audits en matière de prix de transfert avait déjà été lancée71. Cet audit passe par

l’envoi de questionnaires relativement étendus aux entreprises, sur leur politique en matière de

prix de transfert, dans le but de collecter des informations.

Ces questionnaires sont la première étape d’un audit détaillé en matière de prix de transfert et

doivent être renvoyé dans les trente jours qui suivent leur réception, selon l’article 316 du Code

des Impôts sur les Revenus72. Ce délai est bien souvent trop court et la Circulaire du 14

novembre 2006 prévoit qu’il peut être rallongé. Notons que les entreprises concernées ont

l’opportunité de demander une réunion « pré-audit » avec les contrôleurs73. Néanmoins, il

semblerait que peu de contribuables soit au courant de cette possibilité74. Etant donné le nombre

accru de contrôles et la complexité des questionnaires pré-audit à remplir, les entreprises

multinationales ont intérêt à se concentrer sur leurs politiques de prix de transfert ainsi que sur

l’élaboration d’une documentation solide afin d’être prêtes en cas de contrôle approfondi.

71 ING, Prix de transfert: durcissement en Belgique et dans l’OCDE, in Site d’ING, adresse URL: https://www.ing.be/SiteCollectionDocuments/INGElixis57-FR.pdf?WT.xac=spotlight (page consultée le 24 juillet 2014) 72 JOOSTEN, H. et VAN DER VOORDE, K. et BODE, J., Increased transfer pricing audit activity in Belgium, in Ernst & Young: New releases, adresse URL : http://www.ey.com/BE/en/Newsroom/News-releases/Tax-alert---Increased-transfer-pricing-audit-activity-in-Belgium (page consultée le 23 juillet 2014) 73 VERLINDEN, I., et. al., Renforcement des contrôles sur les prix de transfert en Belgique, in PWC : transfer pricing, adresse URL : http://www.pwc.be/en/transfer-pricing/assets/PKN-alert-belgium-shifting-gears-towards-transfer-pricing-audits-fr.pdf (page consultée le 21 juillet 2014) 74 DE BLESER, P., opcit.

31

4. Comportement des multinationales

Selon une étude menée par le cabinet Ernst & Young75, on peut voir que les entreprises

multinationales font de plus en plus attention aux prix de transfert qu’elles appliquent. Dans un

premier temps, la figure76 ci-dessous nous montre à quel point la gestion du risque fiscal

émanant des prix de transfert est devenue une priorité pour les entreprises ces dernières années.

En 2007 déjà, la moitié des entreprises interrogées dans le cadre de cette étude sur les prix de

transfert affirmait donner une priorité à la gestion du risque des prix de transfert. Ce chiffre était

resté stable en 2010. Entre 2010 et 2012, on constate par contre une augmentation de 32%. On

peut probablement attribuer cette augmentation au contexte de durcissement des contrôles.

Figure 6 — Liste des priorités en matière de stratégie de prix de transfert (sociétés mères)

Source : ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer Pricing Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-2013_Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY-2013-GTP-Survey.pdf (page consultée le 6 août 2014), p.11

75 ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer Pricing Survey, opcit. 76 Ibid.

50% 50%

66%

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

2007 2010 2012

Gestion du risque riscal

Optimisation du taux d'imposition effectif

Optimisation de l'impôt

Alignement sur les objectifs opérationnels ou les objectifs du management

Mesure du rendement

Aucune

32

Dans une autre enquête menée par Ernst & Young77, on peut également constater une volonté

des entreprises de prendre en main leur politique en matière de prix de transfert. Sur 877

multinationales interrogées à travers 25 pays dans le monde, il semblerait que plus de la moitié

ait décidé de faire appel à des spécialistes externes pour les aider à gérer leur politique en

matière de prix de transfert. On peut voir les résultats de cette enquête sur la figure78 ci-dessous.

Figure 7 — Moyens que les entreprises multinationales prévoient de mettre en œuvre dans le cadre de leur politique en matière de prix de transfert

Source : BALLEGEER, C., Nos multinationales belges sont-elles assez armées pour faire face à un éventuel contrôle en matière de prix de transfert en Belgique, voir à l’étranger?, in Ernst & Young: News releases, adresse URL: http://www.ey.com/BE/en/Newsroom/News-releases/FR_Nos-multinationales-belges (page consultée le 1 août 2014)

On peut donc constater que d’une part les règles se renforcent en matière de prix de transfert et

les autorités fiscales nationales et internationales y portent une attention accrue, mais que

d’autre part, les entreprises prennent des mesures en fonction, afin de se protéger contre un

éventuel ajustement de leur base imposable ainsi que des sanctions.

77 BALLEGEER, C., Nos multinationales belges sont-elles assez armées pour faire face à un éventuel contrôle en matière de prix de transfert en Belgique, voir à l’étranger?, in Ernst & Young: News releases, adresse URL: http://www.ey.com/BE/en/Newsroom/News-releases/FR_Nos-multinationales-belges (page consultée le 1 août 2014) 78 Ibid.

31%

62%

23% Embauche de personnel spécialisé en prix de transfert

Intervention de consultants externes

Utilisation plus intensive de softwares spécialisés

33

4.1 L’accord préalable sur les prix comme moyen de protection79

Étant donné l’importance croissante que portent les administrations fiscales aux prix de transfert

à travers le monde, de plus en plus d’entreprises multinationales décident de conclure des

accords préalables avec les autorités fiscales nationales. Ce système, plus connu sous le nom d’

« Advance Pricing Agreement » (APA), consiste en une acceptation préalable de la méthode de

fixation des prix de transfert par les autorités fiscales et permet donc aux entreprises d’éviter

d’éventuels litiges en matière de prix de transfert. Il n’offre cependant pas une protection totale

contre un risque de redressement, puisque l’accord préalable ne porte pas sur les prix de

transfert effectifs mais bien sur les critères de détermination de ces prix. Il existe différents

systèmes d’accords préalables. Soit ils sont unilatéraux, et consistent donc en un accord entre le

contribuable et l’administration fiscale nationale, soit ils sont bilatéraux ou multilatéraux et

requièrent donc un accord entre deux ou plusieurs administrations afin de déterminer comment

les transactions transfrontalières seront taxées. Cet accord bilatéral ou multilatéral peut se baser

sur l’article 25 du Modèle de Convention Fiscale de l’OCDE. Selon une étude menée par Ernst

& Young, 26%80 des entreprises auraient eu recours à cette solution en 2013.

Sur la figure visible en annexe (cf. annexe J), on peut constater qu’une faible proportion des

entreprises font face à des litiges en matière de prix de transfert. Même si cette proportion a eu

tendance à augmenter ces dernières années. Selon l’étude d’Ernst & Young, c’est le moyen de

résolution d’un problème en matière de prix de transfert le moins favorisé et le moins

satisfaisant. Les entreprises préfèrent donc agir de manière préventive, par le biais de l’accord

préalable (26%81 d’entres elles) ou résoudre leurs problèmes par le biais des procédures

d’accord mutuel (28%82 d’entre elles).

79 KERSCHNER, I. et STIASTNY, M., Intertax, (The experience with Advance Pricing Agreements), in Kluwer Law International, 2013, Vol. 41, Intertax, Issue 11, 626p., adresse URL: http://www.kluwerlawonline.com/toc.php?area=Journals&mode=bypub&level=5&values=Journals%7E%7EIntertax%7EVolume+41+%282013%29 (page consultée le 10 août 2014), p.588 80 ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer Pricing Survey, opcit. 81 Ibid. 82 Ibid.

34

5. Conclusions

Comme nous avons pu le constater dans la partie qui précède, les entreprises doivent

actuellement faire face à une intensification des contrôles en matière de prix de transfert. Cette

intensification s’inscrit dans le contexte d’une lutte contre la fraude fiscale et l’évasion fiscale

qui font diminuer les recettes des États, déjà impactée négativement par la crise. Effectivement,

les prix de transfert ont un impact sur les bénéfices et pertes des entités liées et donc sur l’impôt

prélevé par les juridictions dans lesquelles ces entités sont établies.

Les juridictions des différents États sanctionnent donc les prix de transfert non conformes au

prix de pleine concurrence, soit le prix qui aurait été appliqué dans le cadre de transactions entre

entités indépendantes. Selon les juridictions, cette sanction peut prendre la forme de majorations

de la base imposable et donc de l’impôt, mais aussi d’intérêts ou d’autres formes de pénalité.

Notons que cette majoration d’impôt dans la juridiction d’une entité peut également donner lieu

à un ajustement dans la juridiction de l’entité liée. Finalement, un redressement en matière de

prix de transfert peut également avoir un impact fiscal indirect en matière de TVA et de droits

de douanes.

Outre le risque financier que peut impliquer une mauvaise politique en matière de prix de

transfert pour les entreprises, il convient également de parler du risque de réputation que cela

peut engendrer. Prenons l’exemple de Google et Amazon : ces entreprises multinationales ont

été sévèrement critiquées pour avoir transférés leurs bénéfices vers des juridictions à faible

imposition. Elles ont été incendiées par la presse et leur conduite a été dénoncée comme étant

immorale. Depuis plusieurs années, on constate que la problématique des prix de transfert est

souvent abordée par les journalistes. Le public y est de plus en plus sensible, en ce compris les

personnes qui n’ont pas de connaissances spécifiques en fiscalité. Actuellement, les gens se

rendent compte que lorsque les entreprises ne paient pas les taxes qu’elles devraient

normalement payer, c’est contre eux que cela se retourne, ce sont leurs impôts qui seront

augmentés. Les entreprises doivent donc tenir compte de la possibilité de rencontrer un

problème de réputation lorsqu’elles pratiquent des prix de transfert non conformes. Cela

pourrait avoir un impact financier indirect par le biais d’une diminution de leurs ventes, par

exemple.

35

PARTIE 2 : La prise en compte de la problématique des prix de transfert dans les normes internationales d’audit

36

1. Introduction

Comme nous l’avons constaté dans la première partie de ce mémoire, l’attention de la plupart

des États à travers le monde est de plus en plus portée sur la problématique d’évasion fiscale.

De ce fait, le risque de faire face à un contrôle en matière de prix de transfert augmente au fil du

temps. Etant donné l’importance des redressements et sanctions qui peuvent être imposés aux

entreprises lorsque les prix appliqués ne sont pas conformes à la législation, il semble évident

que le réviseur ne doit pas négliger cette problématique lors de son audit.

Dans cette partie, nous allons donc étudier ce que les normes internationales d’audit prévoient

en matière de prix de transfert. Dans un premier temps, nous définirons en quoi consistent ces

normes internationales d’audit en les remettant dans leur contexte. Ensuite, nous définirons

l’approche par les risques telle qu’elle est prévue dans ces normes. Finalement, nous

analyserons les normes qui sont intéressantes à prendre en compte lorsque le réviseur

d’entreprises se retrouve confronté à l’audit d’une entité qui opère des transactions

transfrontalières contrôlées.

2. Les normes internationales d’audit : contexte et définition

Les normes internationales d’audit, plus connues sous le nom de normes ISA, ont été rédigées

par l’International Auditing and Assurance Standards Boards (IAASB) et émises par

l’International Federation of Accountants (IFAC). Leur but est de guider le réviseur dans la

conduite de son audit. Elles donnent des directives quant à la manière de réaliser un audit, et

prévoit des procédures à mettre en œuvre par le réviseur dans certains cas qu’il peut rencontrer

lors de son audit. Concrètement, ces normes basent toutes la démarche d’audit sur l’approche

par les risques. Nous développerons cette approche dans la section suivante. Notons que ces

normes ont été rendues obligatoires dans de nombreux pays. En Belgique, par exemple, elles

doivent être utilisées depuis fin 2012 pour les entreprises cotées et seront obligatoires pour les

audit d’entreprises non cotées à partir de fin 2014. Il semble donc pertinent de se baser sur les

normes internationales d’audit dans le cadre de ce mémoire plutôt que sur les normes générales

de révision. Notons que certaines des normes internationales d’audit trouvent leur équivalence

dans le cadre normatif belge.83

83 VANDERNOOT, J., Comparaison entre le cadre normatif belge et les normes ISA (clarifiées), in Institut des Réviseurs d’Entreprises: Formation & Events, adresse URL: https://www.ibr-

37

3. L’approche par les risques selon les normes internationales d’audit

Dans le cadre de ce mémoire, nous nous pencherons sur l’approche par les risques, qui est la

base des démarches du réviseur. Cette dernière est développée dans la norme internationale

d’audit 315. Nous allons voir en quoi elle consiste dans la partie qui suit.

3.1 Le risque d’audit

Le but de l’audit financier est de permettre au réviseur d’entreprises de donner une opinion sur

les comptes annuels établis par l’entité auditée. Pour ce faire, il doit s’assurer que ces derniers

ne comportent pas d’anomalies significatives dues à l’erreur ou à la fraude. Notons qu’une

anomalie est considérée comme significative à partir du moment où on peut s’attendre à ce que,

seule ou cumulée avec d’autres anomalies, elle puisse avoir un impact sur les décisions que des

utilisateurs des états financiers prennent sur base de ceux-ci84.

Dés lors, le risque d’audit est décrit comme suit par la norme internationale d’audit 200 :

« Risque que l’auditeur exprime une opinion inappropriée alors que les états financiers

comportent des anomalies significatives. Le risque d’audit est fonction des risques d’anomalies

significatives et du risque de non-détection »85. C’est donc le risque qu’il conclue que les

comptes annuels ne contiennent pas d’anomalies de nature à faire changer la décision d’un

utilisateur des comptes annuels alors qu’ils en contiennent86. C’est un risque inhérent à la

mission du réviseur. Néanmoins, il a le devoir de le limiter à un niveau minimum acceptable.

ire.be/fr/formation_events/agenda/journees_detudes/Documents/2171_Comparaison-entre-les-normes-ISA-et-les-normes-belges-Monsieur-Jacques-VANDERNOOT.pdf (page consultée le 10 avril 2014) 84 IFAC, Norme internationale d’audit 320 – caractere significatif lors de la planification et de la realisation d’un audit, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20320-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014), p.2 85 IFAC, Norme internationale d’audit 200 – Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite d’un audit selon les normes internationales, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20200-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014) 86 VAN HOOF, E., Audit international, Bruxelles, ICHEC, présentation PowerPoint, 2010, slide 20.

38

Pour ce faire, les normes internationales d’audit préconisent une approche par les risques. Cette

étape a lieu au début de l’audit et sa conduite est expliquée dans la norme internationale d’audit

315. Cette dernière stipule que « l’objectif de l’auditeur est d’acquérir une compréhension de

l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne, afin d’identifier et d’évaluer

les risques d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, aux

niveaux des états financiers et des assertions, et de disposer ainsi d’une base pour concevoir et

mettre en œuvre des réponses à son évaluation des risques d’anomalie significatives. »87

On peut dés lors modéliser le risque d’audit comme suit :

On voit que le risque d’audit (RA) consiste en la multiplication du risque inhérent (RI) par le

risque de contrôle interne (RCI) et le risque de non-détection (RND). On les multiplie pour

souligner le fait que ces risques sont dépendants les uns des autres. Afin de déterminer à partir

de quel niveau une anomalie est significative, le réviseur d’entreprises se doit de calculer le

seuil de matérialité. Ce concept est expliqué dans la norme internationale d’audit 320 et la façon

de l’appliquer est explicitée dans la norme internationale d’audit 450 traitant de l’évaluation des

anomalies relevées au cours de l’audit. Nous pouvons retrouver les explications précédentes

sous forme schématique dans la figure88 à la page suivante.

87 IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et evaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20315-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014) 88 OBERT, R. et MAIRESSE, M.-P., DSCG 4 — Comptabilité et audit, France, Dunod, 4ème édition, 2012, p.462.

RA = RI * RCI * RND - RA = Risque d’audit

- RI = Risque inhérent

- RCI = Risque de contrôle interne

- RND = Risque de non-détection

Où :

39

Figure 8 — Schématisation du risque d'audit

Source : OBERT, R. et MAIRESSE, M.-P., DSCG 4 — Comptabilité et audit, France, Dunod, 4ème édition, 2012, p. 462.

3.2 Le risque inhérent

Après avoir fixé un niveau de risque d’audit jugé acceptable, le réviseur d’entreprises se doit

d’estimer le risque inhérent. C’est le risque général de l’entreprise, c’est à dire la probabilité que

des anomalies significatives se retrouvent dans les comptes annuels de l’entreprise suite à des

erreurs ou à de la fraude, indépendamment des systèmes de contrôle interne spécifiques mis en

place 89 . Ce risque découle donc des particularités de l’entreprise, de ses activités, son

environnement et la nature de ses comptes et opérations, mais aussi de la qualité de personnel

responsable, de l’organisation interne générale, de la situation économique et financière et du

risque général lié au type de transactions.

89 VAN HOOF, E., Audit international, opcit., slide 22.

40

3.3 Le risque de contrôle interne

Une fois le risque inhérent estimé, le réviseur évalue le risque de contrôle interne90 ou risque

système, c’est à dire la probabilité que les systèmes de contrôle interne mis en place par le

management de l’entité auditée ne permettent pas de prévenir, détecter ou corriger des

anomalies significatives potentiellement présentes dans les comptes annuels suite à de la fraude

ou à des erreurs. On peut se retrouver dans le cas d’une entité dans laquelle il n’y a pas de

contrôle interne mis en place, ou bien des contrôles internes inefficaces. A ce moment là, le

risque de contrôle interne sera considéré comme maximum. Si, au contraire, les contrôles

internes mis en place sont efficaces, on peut décider de se baser dessus ou non. Si on se base

dessus, il y aura lieu de tester et d’évaluer ces contrôles, pour s’assurer que le risque de contrôle

interne est minimal91.

3.4 L’évaluation des risques combinés et le risque de non-‐détection

Lorsque le risque inhérent et le risque de contrôle interne ont été estimés, on peut procéder à une

évaluation des risques combinés. Le fonctionnement de cette dernière est illustré dans la table92

ci-dessous.

Table 5 — Evaluation du risque inhérent et de contrôle interne par l'auditeur

Evaluation du risque inhérent par

l’auditeur

Evaluation du risque de contrôle interne par l’auditeur Risque minimum Risque modéré Risque maximum

Risque faible Minimum Faible Modéré Risque élevé Faible Modéré Elevé

Source : VAN HOOF, E., International Auditing Standards, Bruxelles, ICHEC, notes de cours, 2013-2014.

On constate que lorsque les deux risques précités sont faibles par exemple, l’évaluation des

risques combinés est faible également.

90 VAN HOOF, E., Audit international, opcit., pp. 23-24. 91 Ibid. 92 Ibid.

41

En fonction du risque déterminé par le biais de cette évaluation des risques combinés, l’auditeur

peut décider du niveau de risque de non-détection qu’il doit atteindre pour aboutir au niveau de

risque d’audit préalablement estimé acceptable. C’est le seul risque sur lequel il peut avoir un

impact, puisque c’est la probabilité que l’auditeur ne détecte pas les anomalies significatives

éventuellement présentes dans les états financiers de l’entreprise en réalisant ses procédures

d’audit.

Concrètement, sur base du niveau de risque d’audit jugé acceptable, le réviseur calculera le

niveau de risque de non-détection idéal en fonction de l’évaluation des risques combinés. Le

niveau de risque de non-détection admis par l’auditeur délimitera l’étendue des contrôles et des

tests à réaliser lors des procédures d’audit en elles-mêmes : ces derniers seront d’autant plus

importants que le risque inhérent et le risque de contrôle interne seront élevé ; au contraire, les

diligences seront d’autant moins étendues que le risque inhérent et le risque de contrôle interne

seront faibles et la confiance de l’auditeur forte. Dans la table93 ci-dessous, on peut retrouver de

manière résumée l’étendue des tests substantifs à réaliser pour chaque niveau de risque de non-

détection, ainsi que le volume de preuves requis.

Table 6 — Délimitation de l’étendue des tests à effectuer

Evaluation des risques combinés

Risque de non détection

Etendue des tests substantifs

Volume de preuves requis

Elevé Minimal Estimation Elevé Modéré Faible Etendue Modéré Faible Modéré Détection Faible Minimal Elevé Minimale Minimal

Source : VAN HOOF, E., Audit international, Bruxelles, ICHEC, présentation PowerPoint, 2010, p.24.

En résumé :

- Si l’évaluation des risques combinés est élevée, le niveau de risque de non-détection

sera réduit à son minimum, les tests substantifs devront être précis et le volume de

preuves nécessaires sera important.

- Si par contre, l’évaluation des risques combinée est minime, le risque de non détection

pourra être élevé, les contrôles substantifs à réaliser seront moins nombreux et le

volume de preuves nécessaires sera faible.

93 VAN HOOF, E., Audit international, opcit., p.25

42

Précisons tout de même que l’existence de risques dans une entreprise n’induit pas d’office des

anomalies réelles dans les comptes ou la faillite prochaine de cette dernière. Comme l’explique

Alain Chavance, associé Mazars, dans son article intitulé « l’approche par les risques et le

jugement professionnel : clé de voûte de la mission du commissaire aux comptes » 94, des

erreurs au niveau du suivi, de l’exécution, du contrôle, de l’enregistrement des opérations ou

encore au niveau de la présentation de l’information financière, sont possibles pour toute

entreprise; ce n’est pas pour autant qu’elles auront lieu.

De même, la situation d’une entreprise peut se détériorer de manière temporaire, sans pour

autant mettre sa continuité d’exploitation en péril. Les risques sont donc théoriques dans le

cadre de l’approche par les risques. Des moyens de prévention et de détection peuvent être mis

en place par l’entreprise pour limiter ces risques, ou rétablir la situation financière. Si ils ne le

sont pas, alors les risques théoriques deviennent potentiels. Il est donc important pour le

réviseur d’entreprises de connaître les risques théoriques afin de pouvoir identifier les risques

potentiels ainsi que leurs conséquences. Cela lui permettra déterminer quelles sont les zones de

risques à traiter en priorité lors des travaux de contrôle. On peut retrouver les grandes étapes de

la démarche de l’audite en annexe (cf. annexe M).

94 CHAVANCE, A., L’approche par les risques et le jugement professionnel : clé de voûte de la mission du commissaire aux comptes, in Mazars : Avis d’experts, adresse URL : http://www.mazars.fr/Accueil/Entrepreneurs/Avis-d-experts/L-approche-par-les-risques-et-le-jugement-professionnel-cles-de-voute-de-la-mission-du-commissaire-aux-comptes (page consultée le 14 mai 2014)

43

4. Normes internationales d’audit à prendre en compte dans la conduite de l’audit d’une entité faisant partie d’un groupe

Le risque fiscal est un risque inhérent à l’activité de l’entreprise. Il est lié à la possibilité pour

l’entité auditée de subir un redressement ou des sanctions suite à l’existence d’anomalies

fiscales95. Dans le cadre de ce mémoire, nous étudierons plus précisément la problématique des

prix de transfert. Nous allons donc analyser les dispositifs que les normes internationales

mettent en place au niveau de ce risque. Comme l’a précisé Jacques Potdevin, membre de

l’IFAC, « Si le commissaire aux comptes dans l’exercice de sa mission n’effectue pas à

proprement parler un audit fiscal, il n’empêche qu’il ne peut évidemment pas se désintéresser

des incidences de la fiscalité sur la régularité et la sincérité des comptes annuels. »96

4.1 Les principales normes à prendre en compte dans le

cadre de l’audit d’une entité opérant des transactions transfrontalières contrôlées

4.1.1 La norme internationale d’audit 24097

La norme internationale d’audit 240 semble intéressante à étudier dans le cadre de l’audit d’une

entité opérant des transactions contrôlées. Effectivement, comme nous l’avons vu, les prix de

transfert sont souvent considérés comme une opportunité de transférer les bénéfices d’une

entreprise vers un pays où la fiscalité est plus favorable. La norme susmentionnée établit les

obligations de l’auditeur en matière de fraude lors de l’audit d’états financiers. Etant donné que

des prix de transfert non conformes peuvent, entre autres, relever d’une manipulation des prix

95 COMPAGNIE NATIONALE DES COMMISSAIRES AUX COMPTES, Le CAC et le risque fiscal, in javaconseils.free.fr: CNCC Seminaires Powerpoint, adresse URL: https://www.google.be/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&uact=8&ved=0CB4QFjAA&url=http%3A%2F%2Fjavaconseils.free.fr%2FCnccSeminairesPowerpoint%2FRisquesFiscauxEtCAC%2F01cac311diap.ppt&ei=qh7BU4C_E9Kv7Ablg4DAAg&usg=AFQjCNFlmxH64cy8ik8hm0MGBBF_iPwlqA&sig2=tWEmkjEOw8pwHElX_DLsEw&bvm=bv.70810081,d.bGE (page consultée le 24 avril 2014), slide n°47 96 Ibid. 97 IFAC, Norme internationale d’audit 240 – les obligations de l’auditeur en matiere de fraude lors d’un audit d’etats financiers, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20240-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

44

de transfert en vue de réduire la charge fiscale du groupe, il est intéressant de prendre cette

norme en compte. Notons qu’elle se concentre sur la fraude à caractère comptable, et plus

particulièrement sur le détournement d’actif et la comptabilisation d’informations mensongères.

Néanmoins, il reste intéressant d’en adapter certains points, qu’on pourrait également appliquer

à l’évasion fiscale, puisque cette dernière peut également résulter en la présence d’anomalies

significatives dans les états financiers. Nous étudierons donc les diligences que cette norme

prévoit et qui peuvent être applicables à notre cas.


Comme nous l’avons vu plus tôt, l’approche par les risques a lieu au début de l’audit et permet à

l’auditeur de connaître l’étendue des travaux à opérer dans l’entité qu’il audite. Il semble donc

important de prendre en compte la norme internationale d’audit 315. Effectivement, cette norme

indique au réviseur d’entreprises les connaissances générales que ce dernier doit acquérir sur

l’entité, son environnement et le contrôle interne mis en place afin de pouvoir identifier et

évaluer les risques d’anomalies significatives dans les états financiers de l’entité auditée. Cela

lui permet donc de déterminer dans quels domaines il sera nécessaire d’effectuer des contrôles

approfondis.


La prise en compte par le réviseur d’entreprises de l’environnement réglementaire de l’entité

auditée et de son secteur, y compris du contexte légal, est prévue dans la norme internationale

d’audit 315. C’est dans ce contexte là que la norme internationale d’audit 250 a été établie.

Cette dernière traite des obligations de l’auditeur de prendre en considération le cadre légal et

réglementaire de l’entité qu’il audite. Concrètement, elle donne la marche à suivre pour

l’examen du respect des textes législatifs et réglementaires par l’entité auditée, ainsi que des

procédures à appliquer en cas de non-respect suspecté ou identifié de ces textes.

98 IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et evaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, opcit. 99 IFAC, Norme internationale d’audit 250 – prise en consideration des textes legislatifs et reglementaires dans un audit d’etats financiers, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20250-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

45

L’intérêt de la norme susmentionnée dans le cadre de ce mémoire est évident, puisque la

problématique des prix de transfert est une problématique fiscale, et donc légale. En outre, il y

est précisé qu’en général, les textes légaux traitant de la fiscalité ont un impact direct sur les

données chiffrées significatives contenues dans les comptes annuels et sur l’information fournie

dans ces derniers. Ainsi, le non-respect de ces textes peut provoquer des anomalies

significatives dans les états financiers.


La norme internationale d’audit 550 traite des obligations de l’auditeur en ce qui concerne les

relations et les transactions de l’entité auditée avec des parties liées lors de l’audit de ses états

financiers. Elle fournit des précisions quant à la manière d’appliquer les normes 315, 330 et

240, lorsque le réviseur doit auditer une société opérant des transactions transfrontalières

contrôlées. On peut y lire que « la nature des relations et des transactions entre parties liées peut,

dans certaines situations, engendrer des risques plus élevés d’anomalies significatives dans les

états financiers que les transactions avec des parties non liées »101. C’est notamment le cas

lorsque les parties liées ont recours à de nombreux liens et à des structures complexes dans le

cadre de leurs activités, ou lorsque les transactions entre parties liées ne sont pas conclues à des

termes et conditions normales de marché. La norme souligne également qu’il est plus facile de

frauder par l’intermédiaire de parties liées, et que, de ce fait, il est important pour l’auditeur

d’avoir une bonne connaissance des relations et transactions avec les parties liées. L’étude de

cette norme est donc pertinente dans le cadre de ce mémoire puisque, rappelons le, les prix de

transfert, sont les prix auxquels s’opèrent des transactions entre parties liées.

100 IFAC, Norme internationale d’audit 550 – parties liees, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA Clarified/ISA 550- Juin 2012.pdf (page consultée le 04 juin 2014) 101 IFAC, Norme internationale d’audit 550 – Parties liées, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20550-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 12 juillet 2014), (page consultée le 11 juillet 2014), p.3.

46


La norme internationale 540 est primordiale à prendre en compte lorsqu’on aborde la

problématique des prix de transfert. En effet, cette dernière traite de la manière dont le réviseur

doit tenir compte des estimations comptables qui ont été réalisées par l’entité auditée. Etant

donné que la méthode de calcul des prix de transfert est soumise au jugement de la personne qui

établit la politique de prix de transfert, le réviseur peut se baser sur cette norme pour déterminer

si il peut se fier aux estimations qui ont été faites. Cette norme sera d’une grande utilité pour

déterminer si les prix de transfert appliqués sont conformes au prix de pleine concurrence.


Cette norme prévoit des processus à mettre en oeuvre par le réviseur d’entreprises afin de

répondre aux risques identifiés d’anomalies significatives dans les états financiers et au niveau

des assertions. Elle est donc également intéressante à prendre en compte dans le cadre de ce

mémoire. Nous nous baserons sur les diligences prévues dans cette norme ainsi que dans les

normes internationales d’audit 550 et 250 et tenterons de les adapter au cas spécifique de l’audit

d’une entité réalisant des opérations avec des parties liées.

102 IFAC, Norme internationale d’audit 540 – Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20540-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014) 103 IFAC, Norme internationale d’audit 330 – reponses de l’auditeur aux risques evalues, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20330-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

47

4.1.7 La norme internationale d’audit 450104 et la norme internationale d’audit 320105

La norme internationale d’audit 450 développe la manière dont le réviseur doit évaluer

l’incidence des anomalies relevées au cours de son audit. Elle est donc à prendre en compte

puisque lorsqu’il donne son opinion d’audit, le réviseur doit se baser sur l’existence ou non

d’anomalies significatives dans les états financiers, et le fait qu’elles aient ou non été corrigées.

Afin de pouvoir déterminer si une anomalie est significative ou non, le réviseur devra se baser

sur la norme internationale d’audit 320 traitant de la notion de significativité. La question que

l’on peut se poser ici est de savoir à partir de quel moment on peut considérer qu’une anomalie

au niveau des prix de transfert peut être considérée comme significative.

Notons qu’une anomalie peut exister à plusieurs niveau des états financiers. La norme

internationale d’audit 450 définit le concept d’anomalie comme étant un « écart entre le

montant, le classement, la présentation ou l’information fournie dans les états financiers pour un

élément, et le montant, le classement, la présentation ou l’information à fournir, exigés pour ce

même élément selon le référentiel comptable applicable»106.

104 IFAC, Norme internationale d’audit 450 – evaluation des anomalies relevees au cours de l’audit, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20450-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014) 105 IFAC, Norme internationale d’audit 320 – caractere significatif lors de la planification et de la realisation d’un audit, opcit. 106 IFAC, Norme internationale d’audit 450 – evaluation des anomalies relevees au cours de l’audit, opcit., p.2

48

4.2 Les autres normes internationales à prendre en compte dans le cadre de l’audit d’une entité opérant des transactions transfrontalières contrôlées


Cette norme prévoit le cas où le réviseur fait appel à des experts dans le cadre de ses procédures

d’audit. Nous ne nous baserons pas dessus puisque le but de ce mémoire est de guider le

réviseur dans ses démarches lorsqu’il se retrouve confronté à une entité opérant des transactions

avec des parties liées. Néanmoins, si il l’estime nécessaire, le réviseur peut faire appel à un

expert à un expert fiscal ou tout autre expert, afin de l’aider dans le cadre de la problématique de

prix de transfert. Il devra alors se baser sur cette norme afin de savoir comment prendre en

compte les travaux de l’expert dans le cadre de son audit.

107 IFAC, Norme internationale d’audit 620 – utilisation des travaux d’un expert designe par l’auditeur, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20620-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

49

PARTIE 3: Diligences à mettre en œuvre dans le cadre du contrôle des états financiers d’une entité faisant partie d’un groupe selon les normes internationales d’audit

50

1. Introduction

Comme nous avons pu le constater, la fixation de prix de transfert non conformes au principe de

pleine concurrence peut entraîner des risques pour l’entité auditée. Si celle-ci fait l’objet d’un

audit de prix de transfert, elle pourrait voir ses bénéfices majorés de ceux qu’elle aurait dû

réaliser si elle avait appliqué un prix de pleine concurrence. En conséquence, elle son impôt sera

augmenté. Ce montant peut s’avérer significatif si les transactions de l’entité avec des parties

liées sont nombreuses. En Belgique par exemple, le redressement est calculé sur base d’un

pourcentage de l’impôt, il est toujours de 10%, sauf lorsqu’il y a eu fraude. Dans ce cas là, il est

de 50%108. Outre ce redressement, l’entreprise peut se voir administrer des sanctions, telles que

des amendes administratives ou civiles, ainsi que des intérêts.

Au vu de l’impact significatif qu’une politique de prix de transfert non conforme peut entraîner

sur les comptes de l’entité, il est important que le réviseur d’entreprises reste attentif aux

transactions et opérations intra-groupe tout au long de son audit, et particulièrement aux prix

appliqués dans le cadre de ces transactions. En outre, des prix de transfert non conformes

peuvent porter atteinte à l’image fidèle des états financiers puisqu’ils ne reflètent pas la réalité

économique et la substance des transactions.

La démarche que nous allons proposer dans le cadre de ce mémoire est à intégrer dans les

démarches d’audit plus générales adoptées par le réviseur. Nous verrons les points sur lesquels

l’auditeur doit spécifiquement porter son attention lors de chaque phase de son audit lorsque

l’entité qu’il audite opère des transactions avec des parties liées.

Dans un premier temps, la phase de prise de connaissance de l’entité et de son environnement

lui permettra de constater l’existence de parties liées à l’entité auditée, ainsi que l’existence de

relations et/ou transactions entre elles, et si cela peut se révéler être un domaine risqué au sein

de l’entité. Nous verrons ensuite ce que le réviseur doit mettre en place pour identifier et évaluer

les risques d’anomalies significatives liés à l’existence de ces transactions intragroupe, ainsi que

les procédures à mettre en œuvre pour répondre à ces risques. Finalement, nous étudierons la

manière dont l’auditeur peut prendre en compte le risque de prix de transfert dans son opinion

d’audit, et la problématique que cela soulève.

108 Interview de Maître Jacques Malherbe, Professeur émérite à l’UCL, Fiscaliste d’entreprises, Liedekerke Wolters Waelbroek Kirkpatrick, 5/8/2014.

51

Sur la figure109 ci-dessous, nous pouvons retrouver les étapes à suivre de manière résumée.

Figure 9 — Etapes à suivre dans le cadre de l'approche par les risques

Source : synthèse personnelle sur base des normes internationales d’audit

Hypothèses :

Dans le cadre de cette partie, nous poserons plusieurs hypothèses :

" Les législations nationales en matière de prix de transfert sont conformes aux principes

de l’OCDE, et donc au principe de pleine concurrence ;

" Les législations nationales s’alignent sur les méthodes de calcul des prix de transfert

proposées par l’OCDE ;

" Nous supposons qu’un audit approfondi des prix de transfert n’a encore jamais été

réalisé dans l’entité, et que l’auditeur ne peut donc pas se baser sur des résultats obtenus

lors d’audits précédents à ce niveau là.

109 IFAC, Norme internationale d’audit 315 – Identification et evaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, opcit.

Procédure d'évaluation des risques & procédures

liées

Identirication et évaluation des

risques d'anomalies signiricatives

Mise en oeuvre de réponses aux risques évalués d'anomalies

signiricatives

Opinion d'audit

52

2. Conduite de l’audit dans une entité opérant des transactions avec des parties liées

2.1 Comportement à adopter tout au long de l’audit

2.1.1 Rester vigilant quant à la possibilité de fraude110

Nous avons vu précédemment qu’une politique de prix de transfert mal appréhendée pouvait

être le résultat d’une manipulation des prix de transfert dans le but de diminuer la charge

d’imposition, ou celui d’une mauvaise connaissance des règle applicables. Dans ce point sur le

risque de fraude, nous nous concentrerons exclusivement sur le premier cas. Nous évoquerons la

manipulation des prix de transfert comme relevant de la fraude.

De manière générale, le réviseur doit rester vigilant au risque de fraude et faire preuve d’esprit

critique tout le long de son audit. C’est encore plus vrai dans le cas de l’audit d’une entité

réalisant des opérations avec des parties liées. Les normes internationales d’audit précisent

expressément que le risque de fraude est plus élevé lorsque l’entité auditée a des parties liées.

Le réviseur doit donc rester attentif au fait que des anomalies significatives dans les états

financiers audités puissent provenir de la fraude. Rappelons le, l’auditeur n’est pas responsable

en cas de fraude non détectée, il n’a qu’une obligation de moyen. Néanmoins son objectif est de

donner une assurance raisonnable que les états financiers de l’entité auditée ne contiennent pas

d’anomalies significatives provenant de l’erreur ou de la fraude, il doit donc prendre en compte

ce risque lors de son audit.

Notons qu’en cas de fraude, les procédés mis en place pour dissimuler les faits peuvent être

complexes et bien organisés et que le risque de non-détection d’anomalies significatives est

donc plus élevé. La responsabilité de l’établissement d’états financiers conformes au référentiel

comptable applicable et présentés de manière sincère, sans anomalies significatives provenant

de l’erreur ou de la fraude, est celle de la direction et des personnes constituant le gouvernement

d’entreprise. C’est donc à eux de s’assurer de la mise en place des contrôles internes en vue de

prévenir et détecter les erreurs et/ou les cas de fraude potentiels.

110 IFAC, Norme internationale d’audit 240 – les obligations de l’auditeur en matiere de fraude lors d’un audit d’etats financiers, opcit.

53

Cependant, il semble peu probable qu’un employé ou un ouvrier désire diminuer la charge

d’imposition de l’entité, ou qu’il en ait l’opportunité. Nous pouvons donc supposer qu’une

politique de prix de transfert non adaptée n’est pas le fait d’une personne en bas de la hiérarchie

au sein de l’entité. Au contraire, il est plus probable que la direction ou des personnes haut

placées soient responsables d’un tel acte. Dans notre cas, cela peut également être le fait de la

société mère. Notons qu’il est évidemment plus difficile de découvrir une fraude pour le

réviseur lorsqu’elle est commise par la direction.

Nous pouvons également envisager le cas ou les prix de transfert seraient manipulés par le

département fiscal ou la personne responsable d’établir la politique de prix de transfert de

l’entité. Dans ce cas, de bons contrôles internes devraient permettre de déceler la fraude. Nous

verrons dans la partie de ce mémoire dédiée aux contrôles internes, que le réviseur doit rester

attentif au comportement de la direction. Il est effectivement possible que les contrôles internes

mis en place ne permettent pas de prévenir des cas de fraude de la part de personnes au sein de

l’entité, ou qu’ils soient efficaces mais que la direction puisse les contourner.

La norme internationale d’audit 240 traitant des obligations de l’auditeur en matière de fraude

prévoit la prise en compte de deux types de fraude : l’élaboration d’informations mensongères

et le détournement d’actifs. Elle définit la fraude comme étant « un acte intentionnel commis par

une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction ou constituant le gouvernement

d’entreprise, ou faisant partie du personnel ou des tiers, usant de moyens frauduleux pour

obtenir un avantage injustifié ou illégal »111. La problématique des prix de transfert n’est pas

visée de manière spécifique par cette norme, mais certains points peuvent toutefois être

intéressants à étudier dans le cadre de l’audit d’une entité ayant des parties liées. Par exemple,

pour qu’une fraude puisse exister, il faut nécessairement la présence de trois facteurs

concomitants : la pression, l’opportunité et la rationalisation.

Ainsi, le réviseur d’entreprises doit déterminer si il existe une pression, ou une incitation à ce

qu’une fraude soit commise. Si tel est le cas, il doit évaluer si le ou les fraudeur(s) potentiels ont

l’opportunité de commettre cette fraude. Le dernier facteur pour l’existence d’une fraude est la

rationalisation de son comportement par le fraudeur.

111 IFAC, Norme internationale d’audit 240 – les obligations de l’auditeur en matiere de fraude lors d’un audit d’etats financiers, opcit.

54

Nous pouvons retrouver dans la table112 ci-dessous une liste non exhaustive des exemples

d’indicateurs pouvant sous-tendre une manipulation des prix de transfert.

Table 7 — Facteurs de fraude à prendre en compte dans le cadre des prix de transfert (liste non exhaustive)

Pression Opportunité Rationalisation Des taux d’imposition élevés dans certains pays ou le groupe est établit

L’entité réalise de nombreuses opérations avec des parties liées

La problématique des prix de transfert est souvent abordée dans les médias, il peut y avoir un phénomène de banalisation

L’entité réalise des opérations avec des parties liées qui ne sont pas auditées L’entité réalise des opérations avec des parties liées auditées par d’autres cabinets

La direction ne remédie pas en temps voulu à des faiblesses du contrôle interne

Le gouvernement d’entreprise n’est pas efficace dans son rôle de surveillance des contrôles internes et de l’élaboration financière

La direction souhaite minimiser les résultats affichés par des moyens inappropriés afin de réduire la pression fiscale

La direction n’est pas (correctement) surveillée

Restrictions imposées à l’auditeur (en temps, en moyens, etc.)

Certaines composantes du contrôle interne ne sont pas efficaces L’entité réalise des opérations avec des parties liées situées dans des paradis fiscaux

Source : Synthèse personnelle sur base de : IFAC, Norme internationale d’audit 240 – les obligations de l’auditeur en matiere de fraude lors d’un audit d’etats financiers, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20240-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

Certaines situations peuvent également indiquer l’existence d’un risque de fraude en matière de

prix de transfert113. Le réviseur devra, entre autres, rester attentif si il constate que les résultats

varient de manière significative en fin d’exercice. Cela pourrait, par exemple, montrer une

volonté de diminuer un bénéfice jugé trop élevé en le transférant en partie vers une juridiction à

imposition plus faible. En outre, si la direction ou toute autre personne se montre réticente à

donner des informations relatives aux parties liées ou aux prix de transfert appliqués, le réviseur

devra se montrer particulièrement vigilant. Enfin, si la direction ne prend pas de mesures en

temps voulu lorsque les contrôles internes se révèlent inefficaces, le réviseur devra évaluer si il

est possible que les contrôles internes soient volontairement inefficaces. Ajoutons finalement,

que l’organe de gestion peut délibérément limiter l’étendue des travaux réalisés par le réviseur.

Si tel est le cas, ce dernier ne pourra probablement pas obtenir tous les éléments probants 112 Ibid. 113 IFAC, Norme internationale d’audit 240 – les obligations de l’auditeur en matiere de fraude lors d’un audit d’etats financiers, opcit., annexe 3.

55

suffisants et nécessaires pour certifier qu’il n’existe pas d’anomalies significatives dans les états

financiers et devra en tenir compte dans son rapport d’audit.

Responsabilité en cas de manipulation des prix de transfert114

Il est intéressant de se demander qui est responsable lorsque la politique de prix de transfert

n’est pas conforme au cadre légal. Nous pouvons retrouver dans la table115 ci-dessous, les

différents types de responsabilités qui existent, et les personnes physiques ou morales

concernées.

Table 8 — Responsabilité en cas de politique de prix de transfert non conforme

Types de responsabilités Personnes responsables Informations complémentaires

Responsabilité de l’établissement des états financiers conformément au référentiel comptable et présentés de manière sincère

• Direction • Gouvernement

d’entreprise

La politique de prix de transfert peut, si elle n’est pas conforme au réglementations, impacter les états financiers et leur image fidèle

Responsabilité envers les actionnaires

Conseil d’administration (la politique de prix de transfert dépasse la gestion journalière)

Notons que si la direction établit des prix de transfert non conformes au principe de pleine concurrence, et que le Conseil d’administration est au courant de ces faits, c’est lui qui est responsable envers les actionnaires également

Responsabilité civile envers l’entreprise

L’employé chargé de mettre en place la politique de prix de transfert

Il peut néanmoins être poursuivi si la faute qu’il commet est qualifiée de faute lourde, habituelle ou de fraude fiscale (responsabilité pénale)

Responsabilité de payer le montant dû lors du redressement (ainsi que les amendes, etc.)

La société (personne morale)

Source : Interview de Maître Jacques Malherbe, Professeur émérite à l’UCL, Fiscaliste d’entreprises, Liedekerke Wolters Waelbroek Kirkpatrick, 5/8/2014.

114 IFAC, Norme internationale d’audit 550 – parties liees, opcit., paragraphe A.16 115 Interview de Maître Jacques Malherbe, opcit.

56

2.1.2 Echanger avec les autres membres de l’équipe d’audit affectés à la mission116

Outre le fait de faire preuve d’esprit critique, il est important d’établir une discussion entre les

différents membres de l’équipe affectée à l’audit. Cela permettra de partager les connaissances

et expériences de chacun des membres, et éventuellement d’obtenir des informations quant à

l’existence de parties liées déjà connues par un des membres, ou la possibilité d’une fraude,

d’un comportement douteux de la part de la direction, de contrôles internes inefficaces, ou d’une

mauvaise surveillance du gouvernement d’entreprise. Lors de cette discussion, il est important

que les membres de l’équipe d’audit tiennent compte de la possibilité que des anomalies

significatives puissent survenir suite à la fraude. Il faudra entre autres que la possibilité d’une

manipulation des prix de transfert et que la probabilité que les contrôles mis en place puissent

être contournés par la direction soit envisagée.

2.2 Etape 1 : Procédure d’évaluation des risques et procédures liées117

La phase de prise de connaissance de l’entité, de son environnement, et de son contrôle interne

est essentielle dans la démarche du réviseur d’entreprises. Elle lui permet de déterminer les

domaines risqués au sein de l’entité et ainsi d’orienter sa mission. Le niveau de connaissance à

acquérir est laissé au jugement du réviseur. Ici, nous passerons rapidement en revue les

informations d’ordre général que le réviseur peut prendre en compte et ce qu’elles peuvent lui

apporter comme informations pertinentes, lorsqu’il se retrouve confronté à l’audit d’une entité

opérant des transactions contrôlées. Ensuite, nous étudierons les connaissances plus spécifiques

à acquérir dans ce contexte.

116 IFAC, Norme internationale d’audit 240 – les obligations de l’auditeur en matiere de fraude lors d’un audit d’etats financiers, opcit. 117 IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et evaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, opcit.

57

2.2.1 Connaissances générales à acquérir sur l’entité et son environnement

Dans le cadre de la conduite générale de son audit, le réviseur doit acquérir une connaissance

globale de l’entité. La norme internationale d’audit 315 explicite qu’il doit obtenir un certain

nombre d’informations sur l’entité et son environnement.

Celles-ci sont détaillées dans la norme susmentionnée, mais nous pouvons en voir les grandes

lignes dans la figure118 ci-dessous.

Figure 10 — connaissances générales à acquérir sur l'entité et son environnement

Source : synthèse personnelle sur base de : IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et evaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20315-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

Suite à l’obtention d’informations sur les activités de l’entité, ses investissements ainsi que ses

sources de financement, le réviseur devrait pouvoir déterminer si l’entreprise fait partie d’un

groupe d’entreprises, dans un premier temps, et si elle entretient des relations ou opère des 118 IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et evaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, opcit.

58

transactions avec d’autres entités au sein de ce groupe, dans un second temps. Effectivement, il

n’existe pas de risque de prix de transfert si l’entité ne fait pas partie d’un groupe ou bien si elle

fait partie d’un groupe mais n’entretient pas de relations ou n’opère pas de transactions avec des

parties liées au sein du groupe. On peut retrouver la marche à suivre résumée dans la figure119

ci-dessous. Notons que la problématique des prix de transfert à laquelle nous nous intéressons

ici est celle posée par des transactions transfrontalières contrôlées.

Figure 11 — Diagramme permettant de déterminer si la Norme ISA 550 est applicable ou non

Source : Synthèse personnelle

Ainsi, lorsque le réviseur constate que l’entité fait partie d’un groupe et opère des transactions

contrôlées, il se doit d’aller plus loin dans ses procédures d’évaluation des risques. Il doit

acquérir des connaissances supplémentaires sur l’entité ainsi qu’une compréhension des

relations et transactions de l’entité avec ces parties liées. Pour ce faire, il doit, dans un premier

temps, étudier le cadre légal et réglementaire applicable aux transactions contrôlées, et dans un

second temps se baser sur la norme internationale d’audit 550, traitant des parties liées ainsi que

sur la norme internationale d’audit 540 traitant des estimations comptables.

Notons qu’il peut également être intéressant que l’auditeur acquière une bonne compréhension

de l’organigramme de l’entité qu’il audite. Il peut être amené à se poser les questions reprises

dans la table120 ci-après afin d’évaluer le risque que les prix de transfert puissent être manipulés.

119 Synthèse personnelle 120 IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et evaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, opcit.

59

Table 9 — Informations à obtenir sur les personnes au sein de l'entité Personnes ou département

Renseignements à obtenir

Direction " Quel est le niveau de délégation des pouvoirs ? " Quelle est l’influence du groupe sur la direction ?

(Ici, les questions à se poser dépendent de si l’audit est réalisé niveau de la société mère ou au niveau d’une filiale)

Personnes constituant le gouvernement d’entreprise

" Parmi les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, certaines sont elles impliquées dans la direction ? ou

" La direction est-elle impliquée dans le gouvernement d’entreprise ? " Les personnes constituant le gouvernement d’entreprise sont elles

indépendantes vis-à-vis de la direction ? " Quel degré d’influence la direction a-t-elle sur les personnes constituant le

gouvernement d’entreprise ? " Quelle est l’expérience de ces personnes ? " Quelle est la réputation de ces personnes ? " Quelles informations ces personnes reçoivent-elles ? " Quelle attention ces personnes portent-elles à l’activité ? " Le gouvernement d’entreprise a-t-il pour rôle de contrebalancer les risques

induits par des pressions sur la direction en matière de résultats ? " (Toute autre question jugée utile dans le contexte de l’entité)

Contrôle interne " Quel est le niveau de compétence des personnes chargées des contrôles en matière de prix de transfert (si il en existe) ?

" (Toute autre question jugée utile dans le contexte de l’entité)

Audit interne121 / Comité d’audit122

" Existe-t-il un département d’audit interne ? " Existe-t-il un comité d’audit ?

Responsables de la politique de prix de transfert

" Quelles sont les personnes ou quel est le département responsable(s) de la politique de prix de transfert ?

" A quel degré ces personnes sont-elles dépendantes de/influencées par la direction ?

" Quel est leur niveau de compétence en matière de prix de transfert ? " (Toute autre question jugée utile dans le contexte de l’entité)

Conseil d’administration

" Comportement ? Peut-il influencer la manière dont la direction générale gère l’entreprise ?

Source : Réflexion personnelle sur base des normes internationales d’audit

121 En général, la fonction d’audit interne consiste à étudier les contrôles mis en place, à déterminer si ils sont appropriés et efficaces et d’informer la direction des résultats de son étude 122 Obligatoire depuis 2008 pour les sociétés cotées, les établissements de crédit, les entreprises d’assurance, les entreprises d’investissement et les sociétés de gestion d’organismes de placement collectif (loi du 17 décembre 2008 instituant un comité d’audit). Ce comité d’audit est composé de membres non exécutifs et constitué au sein du Conseil d’Administration. Il a un rôle en matière de suivi de l’élaboration de l’information financière, de l’efficacité des systèmes de contrôle interne, de l’audit interne, etc.

60

Cette liste n’est pas exhaustive. Selon l’entité qu’il audite, le réviseur peut s’interroger sur

d’autres personnes ou départements et allonger la liste des questions proposées. Le but de la

récolte de ces informations est de savoir à quel niveau une fraude pourrait éventuellement être

commise, si la direction intervient beaucoup ou non dans la conception de la politique en

matière de prix de transfert, etc. Notons que comme le réviseur audite une entité faisant partie

d’un groupe, la manipulation des prix de transfert peut être l’initiative d’une autre entité liée.

Les prix des transactions contrôlées peuvent être décidés au niveau de la maison mère par

exemple. Néanmoins, des contrôles internes efficaces en matière de prix de transfert devraient

permettre de souligner le problème et la direction devrait en être informée.

2.2.2 Connaissances plus spécifiques à acquérir lorsqu’il existe des parties liées123

Dans un premier temps, le réviseur d’entreprises doit s’assurer d’avoir une bonne connaissance

du cadre légal et réglementaire spécifique visant les relations entre entités liées, et plus

particulièrement les réglementations en matière de prix de transfert. Ensuite, il devra acquérir

des connaissances plus pointues sur les parties liées et les relations existantes avec l’entité

auditée. Nous verrons dans ce point-ci ce que le réviseur doit mettre en œuvre précisément.

Avant toute chose, il convient de définir le concept de partie liée. Ce concept peut être défini

dans le référentiel comptable national, mais ce n’est pas toujours le cas. La norme internationale

d’audit 550 prévoit donc une définition de ce concept. La figure124 ci-dessous reprend les

différentes notions qui peuvent sous-tendre ce concept.

123 IFAC, Norme internationale d’audit 550 – parties liees, opcit. 124 Norme internationale d’audit 550 – Parties liées, opcit., par. 10 (b)

61

Table 10 — Définition du concept de parties liées selon la norme internationale d'audit 550

Source : représentation schématique sur base de : IFAC, Norme internationale d’audit 550 – parties liees, paragraphe 10 (b), in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA Clarified/ISA 550- Juin 2012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

Dans le cadre de ce mémoire, nous envisagerons les relations intragroupes et ne tiendrons donc

pas compte des personnes comme étant des parties liées.

! Etude de la législation nationale en matière de prix de transfert et de la manière dont l’entité auditée s’y conforme125

Il est important pour le réviseur de connaître le cadre légal et réglementaire qui affecte les

opérations de l’entité auditée, puisqu’il doit en tenir compte dans ses démarches. Cette

obligation est traitée dans la norme internationale d’audit 250. Cette dernière impose au réviseur

125 IFAC, Norme internationale d’audit 250 – prise en consideration des textes legislatifs et reglementaires dans un audit d’etats financiers, opcit.

62

d’entreprises de prendre en compte les réglementations qui pourraient avoir un impact sur les

états financiers de l’entité si elles ne sont pas respectées. La fiscalité doit donc être prise en

compte puisqu’il est généralement admis qu’elle impacte les états financiers. Dans le cadre de

ce mémoire, nous nous baserons plus précisément sur les réglementations applicables en matière

de prix de transfert. En général, ces dernières fixent les règles pour déterminer les données

chiffrées à enregistrer dans les états financiers ainsi que les informations éventuelles à fournir,

leur impact est donc à prendre en compte.

Comme nous l’avons vu dans la première partie de ce mémoire, la fiscalité n’est pas encore

harmonisée au niveau mondial, chaque pays a encore ses propres législations en vigueur.

Néanmoins, on peut constater une certaine convergence en matière de prix de transfert. Les

législations nationales se conforment généralement au principes de pleine concurrence prôné par

l’OCDE, et s’alignent sur les méthodes de calcul proposées dans son rapport sur les principes

applicables en matière de prix de transfert.

La norme internationale d’audit 250 prévoit que le réviseur d’entreprises peut s’informer auprès

de la direction des législations et réglementations applicables à l’entité auditée ainsi qu’à son

secteur. Néanmoins, il peut être préférable de se baser sur une source externe étant donné la

précision de cette problématique. Il existe des documents publiés annuellement qui reprennent

les législations applicables en matière de prix de transfert pour chaque pays. Ces derniers sont,

par exemple, disponibles sur le site d’entreprises comme les « Big Four », ou sur d’autres sites

spécialisés. Le réviseur peut donc se baser sur ces documents pour avoir une vue d’ensemble

des obligations réglementaires spécifiques aux prix de transfert de l’entité qu’il audite, selon le

pays où elle est établie.

Une fois que le réviseur d’entreprises a acquis une connaissance des règles nationales en matière

de prix de transfert, il devra analyser comment l’entité qu’il audite s’y conforme. Pour ce faire,

il devra récolter des éléments probants suffisants et appropriés sur la manière dont les prix de

transfert ont été déterminés et sur les informations fournies dans les états financiers, et vérifier

que cela respecte les réglementations applicables.

Tout le long de son audit, il devra également rester vigilant aux éléments qui pourraient lui

indiquer que les réglementations en matière de prix de transfert n’ont pas été respectées. Par

exemple, si les prix appliqués sur le marché libre sont faciles à déterminer et que lors de son

audit, il estime que les prix pratiqués dans le cadre des transactions contrôlées similaires sont

anormalement faibles ou élevés, il devra approfondir ses investigations. Il devra également

63

garder un esprit critique si certaines des parties liées avec lesquelles l’entité auditée réalise des

opérations sont établies dans des paradis fiscaux.

En outre, le réviseur doit adopter un comportement proactif et se renseigner sur l’existence de

correspondances avec les autorités responsables de la fiscalité, ou se renseigner auprès du

service juridique de l’entité pour savoir si une problématique a déjà été soulevée au niveau des

prix de transfert appliqués au sein du groupe.

! Procédures d’évaluation des risques associés aux relations et aux transactions de l’entité avec des parties liées, et autres procédures liées126

Une fois que le réviseur a identifié l’existence d’opérations entre l’entité auditée et des parties

liées, et qu’il a étudié le cadre légal et réglementaire y référent, il se doit de mettre en œuvre des

procédures d’évaluation des risques pouvant être associés aux prix de transfert appliqués dans le

cadre de ces transactions. Ainsi, il y a lieu de procéder à des investigations supplémentaires

pour acquérir une bonne compréhension du fonctionnement du groupe ainsi que des relations et

transactions intragroupe qui concernent l’entité auditée.

Compréhension globale du fonctionnement du groupe127

Il est particulièrement important que le réviseur acquière une bonne compréhension de la

structure du groupe auquel l’entité qu’il audite appartient, ainsi que des objectifs qui ont été

fixés à ce niveau là, de la stratégie mise en place pour les atteindre. Il faut également qu’il

analyse comment tout cela se traduit au niveau de l’organisation du groupe.

La stratégie adoptée par le groupe peut avoir une influence indirecte mais néanmoins importante

sur les prix de transfert appliqués et donc éventuellement résulter en un risque pour l’entité.

Notons qu’il peut y avoir une différence entre la stratégie réelle de l’entreprise ou du groupe et

la stratégie communiquée. Effectivement, il est peu probable qu’une entreprise ayant parmi ses

objectifs de minimiser ses charges fiscales l’admette publiquement. Le réviseur d’entreprises

devra donc rester vigilant quant à la cohérence entre la stratégie qui lui a été communiquée et

les faits réels qu’il aura l’occasion de constater lors de son audit. 126 IFAC, Norme internationale d’audit 550 – parties liees, opcit. 127 OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, opcit.

64

La compréhension de la manière dont le groupe est structurée peut également lui donner des

indications sur sa stratégie et sur la possibilité d’une manipulation des prix de transfert. Dans le

rapport publié par l’OCDE128 édictant les principes applicables en matière de prix de transfert,

on constate que l’analyse fonctionnelle est fondamentale. Cette dernière est définie comme étant

l’analyse des fonctions exercées par les entreprises au sein d’un groupe, tout en tenant compte

des risques assumés et des actifs utilisés respectivement par les entreprises dans l’exercice de

leurs fonctions, comme schématisé sur la figure129 ci-dessous.

Figure 12 — L'analyse fonctionnelle

Source : synthèse personnelle sur base du rapport de : OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, in OCDE ilibrary: taxation, adresse URL: http://www.oecd-ilibrary.org/fr/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert-a-l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations-fiscales-2010_tpg-2010-fr (page consultée le 10 juillet 2014) Comme nous l’avons vu précédemment, suite aux régimes fiscaux favorables instaurés par les

Etats en vue d’attirer les investisseurs, les groupes multinationaux ont eu tendance à fragmenter

leurs fonctions (et donc les risques et actifs y relatifs) de manière à alléger leurs charges

d’imposition. Le fait pour le réviseur d’analyser comment le groupe est organisé, et la fonction

qu’occupe l’entité auditée au sein de ce groupe lui permettra d’avoir une compréhension globale

et de mieux appréhender les informations qu’il obtiendra au niveau de l’entité auditée. Cette

phase de compréhension globale du groupe, de sa structure, et de sa stratégie peut se faire en

parallèle avec la phase de prise de connaissance des parties liées, et des relations et transactions

opérées avec l’entité liée, puisqu’elles sont complémentaires.

128 OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, opcit., p.49 129 Ibid.

Fonctions assurées

Exemples de fonctions: conception, fabrication, assemblage, R&D, prestation de services, achats, ditribution, commercialisation, publicité, transport, rinances, etc.

Actifs utilisés & leurs caractéristiques

Exemple de risques assumés: risques de marché, risques de pertes liées à des

investissements, les risques rinanciers, les risques liés à la production, etc.

Risques assumés

Exemples d'actifs utilisés: usines, équipements, éléments incorporels de valeur, actifs rinanciers, etc.

65

Connaissances à acquérir sur les parties liées130

La norme internationale d’audit 550 prévoit que la demande de renseignements sur les parties

liées et les opérations réalisées par l’entité avec ces dernières se fait auprès de la direction ou de

toute autre personne au sein de l’entité que le réviseur estime à même de pouvoir lui répondre.

Dans le cadre des prix de transfert, il peut donc être intéressant de corroborer les informations

reçues de la direction avec celles fournies par d’autres personnes que le réviseur juge être

susceptibles d’être au courant de l’existence de parties liées et des opérations réalisées avec ces

dernières. Il peut donc s’avérer pertinent d’interroger les personnes suivantes, par exemple :

- les personnes constituant le gouvernement d’entreprise, si celles-ci sont indépendantes

de la direction,

- les collaborateurs du service d’audit interne si cette fonction existe au sein de l’entité

auditée,

- le conseil juridique de l’entité,

- le département fiscal de l’entité,

- les personnes responsables de la politique de prix de transfert si cette dernière n’est pas

gérée par le département fiscal,

- toute autre personne que le réviseur estime pertinente compte tenu de l’entité qu’il

audite et de la connaissance de son organigramme.

Dans un premier temps, le réviseur doit se renseigner sur l’identité des parties liées. Il doit

également s’enquérir de la nature des relations de l’entité avec ces dernières, et demander que

chaque transaction qui a été conclue entre elles au cours de la période auditée lui soit

communiquée. Il doit également demander que des informations complémentaires, comme le

type et l’objet de la transaction, lui soient communiquées. Notons que certaines informations sur

l’identité des parties liées peuvent avoir été obtenues précédemment ; par exemple, lors de la

phase d’acceptation et de maintien de la mission. Il est également probable qu’il ait déjà pu

identifier certaines, voire toutes les parties liées lors de sa phase de prise de connaissance de

l’entité, grâce aux informations obtenues sur la structure du capital de l’entité et sur sa

gouvernance, sur les types d’investissements que celle-ci a réalisé, ou encore sur la manière

dont elle se finance et dont elle est structurée.

130 IFAC, Norme internationale d’audit 550 – parties liees, opcit.

66

Ajoutons que la norme internationale d’audit 600 sur l’audit d’un groupe prévoit qu’une liste de

toutes les parties liées identifiées par les auditeurs du groupe doit être envoyée à tous les

réviseurs des composantes du groupe. Cela peut donc aider ces derniers à identifier les parties

liées et leur servir de base pour la suite de leurs recherches et des entretiens avec la direction.

Le réviseur peut se renseigner sur l’existence d’une documentation en matière de prix de

transfert. Comme nous l’avons vu, cette dernière a été rendue obligatoire dans de nombreux

pays. Si tel est le cas, cette source pourrait également se révéler essentielle dans le cadre de la

procédure d’évaluation des risques, puisqu’elle est censée reprendre toutes les informations

pertinentes sur les relations et opérations entre entités liées ainsi que les prix de transfert

appliqués, la méthode pour les calculer, etc.

En outre, si lors de sa prise de connaissance de la réglementation nationale en matière de prix de

transfert, il a constaté l’existence d’une réglementation visant à ce que les entreprises

fournissent des informations sur les parties liées dans leurs états financiers, les informations sur

ces dernières ainsi que sur leurs relations et transactions devraient être disponibles auprès de la

direction. Le réviseur devrait donc être à même d’obtenir une liste exhaustive de toutes les

parties liées par ce biais. Notons qu’en Belgique par exemple, les entreprises doivent fournir

dans leurs annexes des informations sur les opérations conclues avec des parties liées, ainsi que

des précisions sur ces transactions lorsqu’elles n’ont pas été conclues dans des conditions

comparables à celles du marché libre. De manière générale, on peut constater que de nombreux

pays imposent aux entreprises opérant des transactions contrôlées de communiquer les

informations y afférents dans leurs états financiers131.

Informations à obtenir sur les estimations comptables

Outre les informations relatives aux parties liées existantes et aux opérations réalisées avec ces

dernières, la norme internationale d’audit 540132 prévoit que le réviseur doit obtenir des

informations sur la manière utilisée pour la détermination des estimations comptables. Il doit

donc obtenir des informations sur la manière dont les prix de transfert sont calculés, et donc les

critères sur base desquels ils sont fixés. Il doit également se renseigner sur la personne

131 DELOITTE, 2014 Global Transfer Pricing Country Guide, opcit. 132 IFAC, Norme internationale d’audit 540 – Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant, opcit.

67

responsable de l’établissement de ces prix de transfert. Il peut par exemple s’agir de la direction,

ou d’un expert en matière de prix de transfert auquel cette dernière aurait fait appel.

Si le réviseur a obtenu la documentation relative aux prix de transfert dans le cadre de sa

demande d’informations sur les parties liées, et qu’elle lui semble fiable, il pourra s’en

contenter. Autrement, il devra faire en sorte d’obtenir un document complet relatif à la

détermination de ces prix de transfert. Une fois ce document obtenu, il devra comparer les prix

de transfert appliqués lors de la période auditée aux prix de transfert appliqués lors de la période

précédente et déterminer si ces derniers ont fait l’objet d’une modification. Si tel est le cas, il

devra se renseigner sur la raison de cette modification. Notons qu’il est possible que ces

derniers aient été adaptés suite à un changement du prix pratiqué sur le marché libre.

Avant de passer à la suite, le réviseur devra bien s’assurer qu’il a obtenu les informations

relatives aux parties liées, aux transactions opérées avec ces dernières, ainsi que leur nature et

leur objet. Il devra également vérifier qu’il a obtenu des informations sur la manière de calculer

chacun de ces prix de transfert appliqué par l’entité, soit :

- la méthode de calcul du prix de transfert retenue, et

- les critères utilisés, tels que les comparables internes ou externes, et les éventuels

critères d’ajustement des prix, ainsi que leur provenance.

! Conclusions sur le risque inhérent

Ainsi, suite à cette phase de prise de connaissance de l’entité et de son environnement, le

réviseur devrait avoir dressé une liste de toutes les parties liées à l’entité, ainsi que des

opérations réalisées entre ces dernières et de la méthode utilisée pour calculer chacun des prix

de transfert appliqués.

68

2.2.3 Prise de connaissance du contrôle interne133

Suite à cette phase de prise de connaissance de l’entité et des réglementations en vigueur, le

réviseur devra étudier le contrôle interne mis en place afin de diminuer les risques que des prix

de transfert non conformes aux réglementations puissent provoquer des anomalies significatives

dans les états financiers

Le contrôle interne est défini par la norme internationale d’audit 315 comme étant le

« processus conçu, mis en place et supervisé par les personnes constituant le gouvernement

d’entreprise, la direction et autre personnel, pour fournir une assurance raisonnable quant à la

réalisation des objectifs d’une entité en ce qui concerne la fiabilité de l’information financière,

l’efficacité et l’efficience des opérations, ainsi que leur conformité aux textes législatifs et

réglementaires applicables »134. La mise en place d’un contrôle interne efficace est donc

nécessaire pour diminuer le risque d’anomalies significatives dans les états financiers de

l’entreprise à un niveau raisonnable.

Dans un premier temps, le réviseur doit donc se renseigner sur l’existence de contrôles internes

au sein de l’entité. Si il n’en existe pas, le risque de contrôle interne sera élevé. Le réviseur doit

également s’interroger sur la raison de l’inexistence de ces contrôles. Rappelons que ces

derniers sont mis en place par la direction et que cette dernière peut donc également décider des

domaines dans lesquels elle ne souhaite pas que des contrôles soient mis en œuvre. Il est donc

possible que des contrôles internes existent mais ne couvrent pas tous les risques inhérents de

l’entité. L’absence de contrôles internes dans certains domaines pourrait refléter une volonté de

la hiérarchie que quelque chose ne soit pas découvert dans le domaine en question, et pourrait

donc révéler un risque de fraude.

Lorsqu’il existe des contrôles internes, le réviseur d’entreprises doit se faire une idée de

l’environnement de contrôle interne. Il doit, par exemple, analyser si un comportement éthique

et une culture d’honnêteté sont prônés et ont été instaurés par la direction dans l’entité et si le

gouvernement d’entreprise veille à ce que cela soit respecté. L’environnement peut avoir une

influence sur l’efficacité des contrôles conçus et mis en place, et leur suivi. Le réviseur doit

133 IFAC, Norme internationale d’audit 250 – prise en consideration des textes legislatifs et reglementaires dans un audit d’etats financiers, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20250-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014) 134 NOLF, S., Le contrôle interne, Bruxelles, ICHEC, Slides, 2014, p.14

69

donc en tenir compte lorsqu’il étudie les contrôles mis en place en matière de prix de transfert.

Un environnement de contrôle satisfaisant peut aider à réduire les risques d’anomalies

significatives, surtout au niveau de la fraude. Cependant, cela ne suffit pas pour conclure qu’il

n’existe pas de risques de fraude. Au contraire, si des faiblesses existent dans l’environnement

de contrôle, cela peut faire augmenter le risque de fraude. Des procédures complémentaires

d’audit devront être mise en œuvre en fonction de l’environnement de contrôle que le réviseur

aura discerné Notons que l’étude de l’environnement de contrôle peut donner une idée au

réviseur d’entreprises du comportement de la direction de manière générale.

Au niveau des prix de transfert, le réviseur peut par exemple regarder si un code éthique existe,

et si il contient des règles sur les transactions de l’entité avec des parties liées. Il peut également

regarder qui a été désigné pour identifier, enregistrer et traiter les transactions contrôlées. Si

toutes ces tâches sont réalisées par une seule et même personne, cela peut indiquer une

potentielle manipulation des prix de transfert, et la volonté de la direction que cela ne soit pas

découvert. Si la direction et le gouvernement d’entreprise sont indépendants l’un de l’autre, il y

a lieu d’étudier si le gouvernement d’entreprise remplit bien son rôle de surveillance et remet en

question les éventuels prix de transfert pratiqués qui ne sont pas conformes au principe de pleine

concurrence.

Suite à la prise de connaissance de l’environnement de contrôle interne, le réviseur devra se

renseigner sur l’existence de contrôles internes visant les relations et transactions entre l’entité

auditée et des parties liées. Si il en existe, il devra s’informer sur ce qui a été mis en place à ce

niveau là. Enfin, le réviseur devra aussi évaluer l’efficacité de ces contrôles. La marche à suivre

expliquée ci-dessus est résumée dans la figure135 ci-dessous.

Figure 13 — Etapes à suivre pour la vérification des contrôles internes

Source : Synthèse personnelle réalisée sur base de : IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et evaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20315-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

135 IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et evaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, opcit.

Connaissance de l'environnement de

contrôle

Choix des contrôles

signiricatifs à évaluer

Prise de connaissance des

contrôles signiricatifs

Evaluation de la conception des contrôles

Vérirication du fonctionnement des contrôles

70

Si au contraire, aucun contrôle interne n’a été mis en place au niveau des relations et

transactions de l’entité avec des parties liées, le réviseur devra adopter un comportement

vigilant, et s’interroger sur la raison de l’inexistence de tels contrôles. En outre, il est possible

que le réviseur ne puisse pas récolter tous les éléments probants suffisants et appropriés du fait

de l’inexistence de contrôles, et il devra alors en évaluer l’impact sur son audit ainsi que sur son

opinion.

Rappelons qu’en matière de prix de transfert, le risque d’ingérence de la direction est important.

Il y a donc un risque que les contrôles internes soient contournés par cette dernière. Il est de ce

fait possible qu’il existe des contrôles internes efficaces, y compris des contrôles couvrant la

problématique des prix de transfert, mais que le réviseur ne puisse pas réellement s’appuyer

dessus pour déterminer que le risque d’anomalies significatives dans les états financiers et au

niveau des assertions est plus faible que si ces contrôles n’avaient pas été efficaces. Si le

réviseur estime qu’il est possible que la direction ait détourné les contrôles, même si ces

derniers sont efficaces, il se devra de réaliser plus de contrôles.

! Examen des contrôles internes mis en place en matière de prix

de transfert Dans cette partie, nous allons voir les démarches à suivre par le réviseur d’entreprises pour la

prise de connaissance des contrôles significatifs, c’est à dire visant à s’assurer que l’entité se

conforme au cadre légal et réglementaire existant et ceux relatifs aux relations et transactions

opérées par l’entité avec des parties liées.

Contrôles internes mis en place pour le suivi des relations et transactions de l’entité

avec des parties liées136

Le réviseur doit se renseigner sur l’existence de procédures de contrôle interne relatives aux

relations et transactions de l’entité avec des parties liées. Il doit se renseigner sur ce qui a été

mis en place par la direction pour identifier et évaluer le risque que les états financiers

contiennent des anomalies significatives, principalement celles provenant de la fraude. Pour ce

faire, il peut interroger la direction ou toute autres personne au sein de l’entité qui serait

susceptible d’avoir une connaissance des informations relatives aux parties liées et des contrôles

exercés à ce niveau là, comme les personnes constituant l’éventuelle fonction d’audit interne.


71

Étant donné que ce sont la direction et éventuellement les personnes constituant le

gouvernement d’entreprises qui sont en charge de mettre en place les contrôles internes

nécessaires visant à s’assurer que les états financiers sont établis conformément au référentiel

comptable et sont présentés de manière sincère, ces derniers devraient être à même de lui

répondre. Les réponses d’autres personnes au sein de l’entité pourraient donc compléter et

corroborer les réponses déjà obtenues. Si des contrôles ont été mis en place au niveau des

relations et transactions de l’entité avec des parties liées, le réviseur doit alors se renseigner sur

leur nature.

Les informations que le réviseur d’entreprises peut demander sont les suivantes137 :

- Quels sont les contrôles qui ont été mis en place pour identifier et comptabiliser les

relations et transactions de l’entité avec des parties liées ? Quelles sont les personnes

responsables de ces tâches ?

- Quelles sont les contrôles qui ont été mis en place au niveau de l’information à fournir

dans les annexes si une obligation légale existe à ce niveau là ? Quelles sont les

personnes responsables de ces tâches ?

- Qu’est ce qui a été mis en place pour s’assurer que les prix de transfert respectent le

principe de pleine concurrence ?

- Qu’est ce qui a été mis en place en vue d’autoriser les transactions identifiées avec des

parties liées et d’en approuver les termes et conditions ?

- Qu’est ce qui a été mis en place en vue d’autoriser les accords important intervenus

entre l’entité et les parties liées qui ont été identifiés, et en approuver les termes et

conditions ?

- Qu’est ce qui a été mis en place en vue d’autoriser les transactions sortant du cadre

normal des activités et d’en approuver les termes et les conditions ?

Notons qu’une autorisation ou une approbation peuvent être données par une personne ayant

l’autorité, comme la direction, les personnes constituant le gouvernement d’entreprise ou les

actionnaires de l’entité auditée, par exemple. Il convient donc de rester vigilant à la personne

qui donne ces autorisations et/ou approbations et à sa possible implication dans une

manipulation des prix de transfert.

Une fois que les contrôles mis en place en matière de prix de transfert ont été identifiés par le

réviseur d’entreprises, celui-ci devra s’assurer de leur efficacité quant à la détection d’erreurs


72

significatives dans les états financiers ou au niveau des assertions. Pour ce faire, il devra évaluer

la manière dont ils ont été conçus, ainsi que leur mise en œuvre. Notons qu’il est possible que

des contrôles aient été conçus, mais qu’ils n’aient pas été mis en œuvre. Le réviseur

d’entreprises doit donc s’assurer que, si des contrôles ont été conçus au niveau des prix de

transfert, ils ont également été mis en œuvre. Cela peut se faire par le biais de la lecture des

travaux de la fonction d’audit interne si il en existe une.

La prise de connaissance des contrôles mis en œuvre en matière de prix de transfert n’est pas

suffisante pour s’assurer que ces derniers fonctionnent. Ajoutons qu’en matière de prix de

transfert, des contrôles automatisés semblent peu pertinents, rien ne remplace l’esprit d’analyse

d’un être humain, or cette problématique relève du jugement. Cependant, quant il s’agit des

contrôles manuels, il n’est pas suffisant de s’assurer qu’ils ont correctement été mis en œuvre

une fois, il faut vérifier qu’ils aient été mis en œuvre de manière correcte à chaque fois.

Cas ou l’entité a un département d’audit interne

Dans certaines entreprises, principalement celles de grande taille, il existe une fonction d’audit

interne. Ses objectifs varient d’une entreprise à l’autre. Si une telle fonction existe, le réviseur

doit se renseigner sur les objectifs qui lui ont été assignés. Si les vérifications du contrôle

interne ou de la conformité de l’entreprise à son cadre légal et réglementaire en font partie, le

réviseur peut se renseigner auprès de cette fonction afin de se faire une idée des contrôles

internes mis en place dans l’entité auditée. Il peut par exemple proposer une revue du plan

d’audit réalisé par la fonction d’audit interne, ou se procurer les rapports qui ont été réalisés sur

les contrôles internes afin d’évaluer la conception et l’efficacité de ceux spécifiques aux prix de

transfert. Il peut également se renseigner auprès de cette fonction sur ce que la direction a

éventuellement mis en œuvre pour résoudre les problèmes éventuels décelés.

! Conclusion sur le risque de contrôle interne

Comme nous avons pu le constater, dans le cas des prix de transfert, le réviseur peut

difficilement conclure sur un risque de contrôle interne faible. C’est dû au fait que, même si ces

contrôles sont jugés efficaces par le réviseur, la direction peut les contourner. Il faudra donc que

le réviseur mette cela en parallèle avec la possibilité de fraude, principalement venant de la

direction, et tout ce qu’il a pu découvrir dans le cadre de sa démarche générale d’audit. Il doit

donc encore une fois rester vigilant et garder un esprit critique. La plupart du temps, il faudra

réaliser des tests importants pour diminuer le risque d’anomalies significatives.

73

Communication des faiblesses du contrôle interne relevées lors de l’audit

Si le réviseur d’entreprises constate une faiblesse du contrôle interne lors de sa mission, la

norme internationale d’audit 265138 prévoit qu’il est obligé de le communiquer à la direction

ainsi qu’aux personnes qui constituent le gouvernement d’entreprise lorsqu’il estime qu’elles

sont suffisamment importante que pour être portées à leur attention. Ainsi, si le réviseur estime

que le risque inhérent relatif aux prix de transfert est élevé, et qu’il se rend compte qu’il n’existe

pas de contrôles à ce niveau là, ou qu’ils sont inefficaces et ne permettent donc pas la

prévention, la détection ou la correction d’anomalies significatives, il peut être amené à le

communiquer aux personnes susmentionnées. La norme internationale d’audit 265 précise que

la communication des faiblesses significatives aux personnes constituant le gouvernement

d’entreprise et à la direction doit se faire par écrit ; la communication des autres faiblesses

relevées et jugées importantes, doit se faire oralement auprès de la direction. Néanmoins, si le

réviseur suspecte une implication de la part de la direction dans une possible manipulation des

prix de transfert, et qu’il est dés lors inapproprié de prévenir la direction d’une faiblesse des

contrôles internes à ce niveau, il peut ne communiquer les faiblesses importantes qu’au

gouvernement d’entreprise.

Notons que des contrôles internes comportant des faiblesses peuvent être l’indication de

l’existence d’anomalies significatives. C’est d’autant plus vrai lorsque la direction est au

courant de ces faiblesses et n’a rien fait pour y remédier. Ici, le réviseur doit encore une fois

faire preuve de vigilance quant au risque de fraude

138 IFAC, Norme internationale d’audit 265 – communication des faiblesses du contrôle interne aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et a la direction, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20265-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014), p.2.

74

2.3 Etape 2 : Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives

Sur base de la connaissance acquise de l’entité dans le cadre de la première phase de son audit,

le réviseur devra identifier et évaluer les risques d’anomalies significatives dans les états

financiers de l’entité auditée, ainsi qu’au niveau des assertions, et déterminer si un de ces

risques est important. Cette étape lui permettra d’établir les domaines dans lesquels il doit

procéder à des contrôles complémentaires.

La norme internationale d’audit 320139 prévoit qu’une anomalie dans les états financiers soit

considérée comme significative à partir du moment ou on peut s’attendre à ce qu’elle ait un

impact sur les décisions économiques prises par les utilisateurs de ces états financiers. Une

anomalie peut se révéler significative malgré qu’elle soit en dessous du seuil de signification,

suite aux circonstances qui l’entourent et à sa nature.

Ici, le réviseur devra donc faire preuve de jugement pour déterminer si il existe un risque

d’anomalies significatives lié aux prix de transfert et si, de ce fait, il doit mettre en œuvre des

procédures pour répondre à ces risques. Pour ce faire, il doit tenir de l’importance de tout ce

qu’il a pu constater dans sa phase de prise de connaissance de l’entité et de son environnement,

ainsi que de son contrôle interne.

• Prise en compte du risque lié à la manière de calculer les prix de transfert140

Dans un premier temps, le réviseur devra s’assurer que la personne chargée de calculer les prix

de transfert a les compétences requises en la matière. Si c’est la direction qui s’en charge, il est

fort probable que cette dernière n’ait pas les compétences nécessaires. Il devra donc garder un

esprit critique par rapport à cela.

Le réviseur devra également tenir compte du degré d’incertitude lié à la détermination des prix

de transfert. Dans un premier temps, il devra regarder la méthode qui a été choisie pour calculer

139 IFAC, Norme internationale d’audit 320 – caractere significatif lors de la planification et de la realisation d’un audit, opcit. 140 IFAC, Norme internationale d’audit 540 – Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant, opcit.

75

les prix de transfert. Si cette dernière fait partie de celles proposées par l’OCDE, le réviseur

pourra conclure que le degré d’incertitude lié à ce choix n’est pas élevé. Si au contraire, la

méthode choisie n’est pas reconnue par l’OCDE, le risque lié à la détermination des prix de

transfert sera élevé.

Suite à cela, il devra analyser les critères utilisés pour la détermination des prix de transfert, tels

que les comparables retenus, ou les ajustements de ces prix de transfert (cf. annexe C) et le

risque d’incertitudes qui en découle. Si les comparables utilisés sont internes, il devra s’assurer

que les données des transactions contrôlées sont effectivement comparables à celles des

transactions réalisées avec des parties indépendantes. Si les comparables utilisés sont externes,

le réviseur devra évaluer la manière dont l’entité auditée s’est procuré les informations relatives

à ces comparables et le risque d’incertitude qui en découle. Il existe à cet usage des bases de

données tel qu’Amadeus, reprenant de nombreuses informations sur des entreprises.

Notons que le réviseur pourra également se faire une idée de l’incertitude liée aux critères

retenus lors de son analyse de la documentation qui lui a été fournie par l’entité auditée. Si cette

dernière est complète et approfondie, le réviseur pourra estimer qu’à priori, elle a fait l’objet

d’un travail rigoureux. Si au contraire, aucune documentation n’existe et que les seules

informations qu’il a pu obtenir sur la méthode de calcul de ces prix étaient orales, il devra rester

vigilant quant à leur pertinence et à la possibilité que ces calculs n’aient pas fait l’objet d’une

étude approfondie.

• Prise en compte du risque de fraude

Enfin, le réviseur doit évaluer le risque de fraude, ou de manipulation des prix de transfert, et la

probabilité que les contrôles internes, même si ils ont été estimés efficaces, puissent être

contournés. Notons que le risque lié aux prix de transfert sera toujours considéré comme

important lorsque le réviseur a identifié au cours de son audit des transactions importantes

réalisées avec des parties liées à un prix ne reflétant pas le principe de pleine concurrence.

76

2.4 Etape 3 : Réponses aux risques d’anomalies significatives141et142et143

La norme internationale d’audit 330 prévoit les réponses d’ordre général que le réviseur doit

apporter lorsqu’il identifie des risques d’anomalies significatives. En effet, l’identification et

l’évaluation des risques d’anomalies significatives ne fournit pas une base suffisante sur

laquelle le réviseur peut fonder son opinion d’audit. La norme précitée développe qu’afin de

pouvoir se faire une opinion, le réviseur doit recueillir des éléments probants suffisants et

appropriés associés aux risques d’anomalies significatives évalués lors de l’étape précédente.

Lorsque de telles anomalies sont évaluées au niveau des assertions, il se doit de mettre en œuvre

des contrôles de substance.

Outre ces contrôles de substance le réviseur se doit de mettre en œuvre des tests de procédure

afin d’évaluer l’efficacité des contrôles internes mis en place. Plus les risques évalués sont

importants, plus les contrôles à mettre en place seront importants. Etant donné le risque que les

contrôles internes soient contournés par la direction, même si ces derniers sont efficaces, des

contrôles de substance seront plus appropriés pour répondre au risque d’anomalies significatives

provenant des prix de transfert. Des tests de procédures devront être réalisés si le réviseur décide

de s’appuyer sur l’hypothèse de contrôles internes efficaces. Dans le cadre de ce mémoire, nous

nous concentrerons sur les contrôles de substance qui peuvent être mis en place par le réviseur.

Dans cette partie, nous adapterons les procédures proposées par les normes internationales

d’audit au cas spécifiques d’une entité opérant des transactions contrôlées. Nous tenterons donc

de proposer des contrôles spécifiques pouvant répondre à un risque évalué significatif associé à

de prix de transfert non conformes.

141 IFAC, Norme internationale d’audit 330 – Réponses de l’auditeur aux risques évalués, opcit. 142 IFAC, Norme internationale d’audit 550 – Parties liées, opcit. 143 IFAC, Norme internationale d’audit 540 – Audit des estimations comptables, y compris en juste valeur et des informations fournies les concernant, opcit.

77

2.4.1 Contrôles de substance144

Le réviseur devra mettre en œuvre des procédures visant à vérifier le respect des

réglementations en vigueur sur les prix de transfert. Il devra donc s’assurer que les prix de

transfert appliqués sont conformes au principe de pleine concurrence et que toutes les

informations relatives aux transactions contrôlées requises par les législations nationales ont été

fournies dans les états financiers. En Belgique, par exemple, le réviseur devra s’assurer que les

annexes ont été dûment complétées et que les transactions entre parties liées réalisées à des prix

différents du prix de marché ont été signalées.

Cela rejoint la norme internationale d’audit 540145 qui prévoit que le réviseur doit recueillir des

éléments probants suffisants et appropriés sur les estimations comptables inclues dans les états

financiers. Lors de ses contrôles, il devra donc vérifier que les prix de transfert estimés

correspondent au prix de pleine concurrence. Notons que cela peut s’avérer difficile. En effet,

comme nous avons pu le constater, les prix de transfert sont une problématique complexe. Il est

donc possible que le réviseur ne soit pas apte à les calculer, ou qu’il n’en ait pas le temps, au vu

de la quantité ou du type de transactions réalisées. Il devra donc tenter de les évaluer, et pourra

déterminer une fourchette à l’intérieur de laquelle il estime que les prix de transfert appliqués

sont raisonnables. Ajoutons qu’en dernier recours, le réviseur peut faire appel à un expert en

prix de transfert pour l’aider à déterminer si ces prix sont conformes au prix de pleine

concurrence.

• Analyse de la méthode utilisée pour la détermination des prix de transfert

Lors de sa phase de prise de connaissance de l’entité, le réviseur doit avoir identifié chaque

partie liée, ainsi que les types d’opérations qui ont été réalisées par l’entité avec ces dernières. Il

doit pouvoir les classifier selon leur nature :

- échange de biens corporels ;

- échange de biens incorporels ;

- échange de services ;

- échange de services financiers ;

144 IFAC, Norme internationale d’audit 330 – Réponses de l’auditeur aux risques évalués, opcit. 145 IFAC, Norme internationale d’audit 540 – Audit des estimations comptables, y compris en juste valeur et des informations fournies les concernant, opcit.

78

Pour chacun de ces types de transactions, il doit connaître les prix de transfert qui ont été

appliqués, et le caractère habituel ou non de la transaction. Il doit également connaître la

méthode de calcul appliquée pour chacun des prix de transfert appliqué. Il peut résumer cela

sous la forme d’un tableau comme celui proposé ci-dessous.

Table 11 - Résumé des informations obtenues sur les transactions contrôlées Identité de

la partie liée

Nature des relations avec la

partie liée

Identification de toutes les transactions

conclues et de leur objet

Caractère habituel ou caractère

exceptionnel ?

Informations sur la méthode

de calcul appliquée

Partie liée 1 Partie liée 3 Partie liée 3

Source : Synthèse personnelle

Avant d’entamer des procédures complémentaires, le réviseur peut se renseigner pour savoir si

les prix de transfert de l’entité ont fait l’objet d’un accord préalable avec les autorités fiscales.

Cas ou l’entité a obtenu un accord préalable sur ses prix de transfert

Comme nous l’avons vu, il est possible actuellement d’avoir recours à un accord préalable aux

transactions sur les prix calculés. Un tel accord protège l’entité d’un redressement à la condition

que ses prix soient conformes au principe de pleine concurrence. Si l’entité auditée a fait une

telle démarche, le réviseur pourra demander qu’on lui fournisse les documents qui en découlent.

Notons qu’un tel accord porte sur la méthode choisie et sur les critères sélectionnés, comme les

comparables utilisés, les ajustements, ou les hypothèses d’évolution des prix146. Ajoutons que

l’entité ayant obtenu un accord sur ses prix doit remplir un document chaque année pour

montrer qu’elle se conforme à l’accord147. Le réviseur pourra se fournir ce document. Il devra

comparer la méthode et les critères sur lesquels l’entité a obtenu un accord et ceux utilisés en

réalité. Si il peut conclure que la méthode utilisée est adaptée et que les critères sélectionnés

sont cohérents,

146 OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière des prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, opcit. 147 ERNST & YOUNG, Guide to advance pricing agreements (APA): APA process for taxpayers, in Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/International-Tax/Guide-to-advance-pricing-agreements--APA----APA-process-for-taxpayers (page consultée le 12 août 2014)

79

Cas ou l’entité n’a pas obtenu d’accord préalable sur ses prix de transfert

Dans un premier temps, il devra s’assurer que la méthode appliquée pour le calcul de chaque

prix de transfert significatif est bien cohérente avec celles proposées par l’OCDE. Comme nous

l’avons constaté, la plupart des pays s’alignent sur ces méthodes. Les méthodes choisies peuvent

varier selon la nature des transactions, leur complexité, la possibilité de trouver des

comparables, etc. Le réviseur peut se baser sur la figure ci-dessous pour déterminer si la

méthode adoptée est adéquate. Comme nous pouvons le constater, la méthode la plus adaptée à

appliquer dépend principalement du type de biens ou services que les entités liées échangent, et

de la disponibilité des comparables sur le marché libre.

Figure 14 — Choix de la méthode à appliquer pour le calcul des prix de transfert

Source : Synthèse personnelle réalisée sur base de : OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, in OCDE ilibrary: taxation, adresse URL: http://www.oecd-ilibrary.org/fr/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert-a-l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations-fiscales-2010_tpg-2010-fr (page consultée le 10 juillet 2014)

80

Il devra également vérifier que la ou les méthode(s) utilisée(s) sont les mêmes que l’année

précédente. Un changement pourrait être source d’anomalie significative, puisqu’il n’est à priori

pas justifié. Une variation du prix obtenu par le biais de cette méthode est en revanche possible,

puisque les prix sur le marché libre évoluent. Elle ne devrait cependant pas être significative.

Pour chaque type de transaction, le réviseur devra donc :

1. Étudier si la méthode choisie est acceptée par l’OCDE ;

2. Étudier si la méthode choisie est cohérente avec le type de transaction réalisée ;

3. Étudier sur base de quels critères la personne qui a établi la politique de prix de transfert

s’est basée pour déterminer les prix, marges, ou la répartition des bénéfices, et la

manière dont les informations y relatives ont été obtenues :

a. Soit des comparables internes,

b. Soit des comparables externes ;

4. Étudier si ces prix ont été mis à jour pour tenir compte de l’évolution du marché.

Cas ou l’entité opère des transactions similaires aux transactions contrôlées avec des

parties indépendantes

Si l’entité auditée réalise des transactions sur le marché libre, similaires à celles réalisées avec

des parties liées, elle peut utiliser ces transactions comme base pour le calcul de ses prix de

transfert. Il sera alors plus simple pour le réviseur de déterminer si ces prix de transfert sont

appropriés. Il pourra plus aisément déterminer si les prix de transfert sont semblables aux prix

de pleine concurrence en comparant les deux types de transactions de l’entité. Rappelons qu’une

différence est possible selon les circonstances et conditions dans lesquels ont lieu cette

transaction. Il devra déterminer à partir de quel niveau une différence est significative. Il peut,

pour ce faire, se baser sur une fourchette établie par ses soins.

Cas ou l’entité n’opère que des transactions contrôlées

Si l’entreprise réalise uniquement des opérations avec des parties liées, les comparaisons se font

par rapport à des opérations similaires entre entités indépendantes sur le marché libre. L’entité

auditée utilise donc des comparables externes. Ici, le réviseur devra pousser la réflexion un peu

plus loin que dans le cas de comparables internes. Il devra s’assurer que la source utilisée pour

81

l’obtention des données comparables est fiable. Par exemple, si les données ont été collectées

grâce aux bases de données prévues à cet effet, elles seront sans doute plus fiables que si elles

sont basée sur une approximation des prix du marché.

Notons que si les prix des opérations sur le marché libre sont faciles à déterminer, parce que les

produits ou services sont relativement communs, le réviseur devrait pouvoir estimer si les prix

de transfert appliqués sont proches du principe de pleine concurrence ou non.

• Vérification des méthodes de calcul

Il devra ensuite procéder à une vérification des calculs des prix de transfert afin de vérifier que,

si les informations fournies pour la réalisation des calculs semblent cohérentes, elles soit

réellement appliquées par l’entité. Il reprendra donc les informations obtenues, et recalculera

chaque prix de transfert pour vérifier la cohérence avec les prix de transfert réellement

appliqués.

Cas spécifiques des prêts et emprunts intragroupe

En ce qui concerne les prêts et emprunts entre entités liées, le réviseur peut regarder les accords

qui ont été conclu entre les parties liées et se baser sur le taux de marché applicable au moment

de la transaction. Si le taux est sensiblement plus faible ou plus élevé, il y aura un risque

important de redressement. Une différence peut néanmoins exister puisque les taux d’intérêts

appliqués reflètent en partie les risques supportés par le prêteur.

Autres considérations à prendre en compte

Le réviseur doit également s’assurer que tout ce qui a été fait en matière de prix de transfert peut

être expliqué et documenté par l’entité auditée. Une documentation inexistante ou incomplète

peut faire augmenter le risque de redressement de manière sensible. Il est effectivement

primordial que l’entreprise puisse justifier la manière dont elle a calculé ses prix de transfert, et

que ces justifications soient cohérentes.

Si le réviseur a un doute sur les prix qui ont été appliqués dans le cadre des transactions

contrôlées, et qu’il estime que ces derniers auraient dû être plus faibles ou plus élevés, il faut

qu’il regarde quelle pourrait être la volonté cachée derrière une manipulation de ces prix. Il peut

par exemple regarder les taux d’imposition des sociétés exercés dans chacun des pays ou les

82

parties liées sont établies, et évaluer si les prix appliqués pourraient relever d’une volonté de

transférer les bénéfices vers un pays ou la fiscalité est plus clémente.

• Autres contrôles pouvant être mis en place

Le réviseur peut également avoir recours à des comparaisons de documents. Il pourra par

exemple comparer :

• Les documents qui lui ont été fournis et reprennent les informations relatives aux

méthodes de calcul des prix de transfert appliqués ;

• Les contrats et accords signés entre l’entité auditée et les parties liées, reprenant des

termes de transactions et opérations entre ces dernières;

• Les factures établies dans le cadre de ces transactions intragroupe ;

• Les montants comptabilisés.

Pour ce faire, il sélectionnera les contrats ou les factures les plus importantes. Sur base de ces

comparaisons, il devrait pouvoir évaluer la cohérence de tous ces documents, ainsi que des

montants comptabilisés pour les transactions contrôlées.

83

2.5 Opinion d’audit148

Á l’issue des tests prévus au point précédent, le réviseur devra donner une opinion sur les états

financiers de l’entité auditée. Suite aux procédures d’audit mises en œuvre précédemment, le

réviseur devrait pouvoir conclure sur l’existence ou non d’anomalies significatives dans les états

financiers liées aux prix de transfert.

Si les prix appliqués par l’entité auditée sont significativement différents de ceux qu’il a

calculés, le réviseur peut conclure sur l’existence d’anomalies significatives dans les états

financiers liées aux prix de transfert.

Il devra également s’assurer que toutes les informations devant être fournies dans les états

financiers, selon la législation nationale, ont bien été fournies. La norme internationale d’audit

540 reprend une partie des obligations légales qui peuvent exister et auxquelles le réviseur doit

faire attention.

Ici, nous nous intéresserons principalement au cas où le réviseur conclut sur l’existence

d’anomalies significatives dans les états financiers liées aux prix de transfert appliqués.

Effectivement, si le réviseur conclut, sur base des éléments probants obtenus, que les prix de

transfert pratiqués reflètent les conditions de concurrence normale, et que toutes les

informations devant être fournies dans les états financiers selon la législation nationale ont été

fournies, le réviseur peut conclure sans réserve relative aux prix de transfert.

Au contraire, si, suite aux procédures mises en place, le réviseur conclut que les prix de transfert

ne sont pas conformes au principe de pleine concurrence, il convient de se demander ce qu’il

doit mentionner dans son rapport d’audit. Effectivement, l’entreprise risque un redressement de

ses prix de transfert ainsi que d’autres sanctions éventuelles qui auront un impact significatif sur

ses états financiers. Néanmoins, ce risque ne s’est pas (encore) matérialisé. Étant donné que son

rapport d’audit vise à donner une assurance raisonnable aux utilisateurs des états financiers que

ces derniers ne contiennent pas d’anomalies significatives, il devrait mentionner cette

information dans son rapport. Cependant, si il mentionne que les prix de transfert appliqués ne

sont pas conformes au principe de pleine concurrence, cela pourrait avoir pour conséquence

d’attirer l’attention de l’administration fiscale. En effet, cette dernière fait partie des utilisateurs

148 IFAC, Norme internationale d’audit 540 – Audit des estimations comptables, y compris en juste valeur et des informations fournies les concernant, opcit.

84

des états financiers. L’entreprise risque donc de subir un redressement qu’elle n’aurait peut-être

pas subi si le réviseur n’avait rien mentionné dans son rapport d’audit.

Nous nous retrouvons donc dans une problématique d’ordre éthique et juridique. Le réviseur

doit-il privilégier les intérêts de son client ou ceux des utilisateurs des états financiers ? Étant

donné le but premier de l’audit des états financiers, il semble que le plus approprié serait de

mentionner cette problématique dans son rapport, et ce, même si cela doit le mener à perdre son

client. Selon Maître Malherbe149, avocat en fiscalité d’entreprises et professeur émérite de

l’Université Catholique de Louvain, cette problématique relève purement du juridique. Le

réviseur a l’obligation légale de mentionner dans son rapport si l’entité qu’il audite enfreint la

loi en pratiquant des prix de transfert non conformes au principe de pleine concurrence.

Néanmoins, les avis sont partagés. Certains estiment que c’est le rôle du réviseur de mentionner

que l’entreprise a commis une fraude, d’autre non.

La norme internationale d’audit 250150 prévoit qu’en cas de non-respect des textes identifié, le

réviseur d’entreprises doit dans un premier temps s’entretenir avec le gouvernement

d’entreprises, surtout si le réviseur estime que ce non-respect est délibéré et qu’il a un impact

significatif. Néanmoins, si il suspecte que la direction ou les personnes constituant le

gouvernement d’entreprise soient impliquées dans ce non-respect, il devra en informer l’autorité

supérieure directe. Si cela n’est pas possible, il pourra éventuellement obtenir un avis juridique

pour quantifier le risque impliqué par ces prix de transfert non conformes.

Selon la norme susmentionnée, il faudrait également communiquer les cas de non-respect des

textes légaux dans le rapport d’audit, en émettant une opinion avec réserve, ou une opinion

défavorable sur les états financiers. Selon le pays dans lequel il réalise son audit, il est possible

que la législation prévoie qu’il doit garder les informations sur son client confidentielles. Dans

d’autres pays par contre, le réviseur peut avoir une obligation légale de signaler les cas de non-

respect des réglementations en vigueur aux autorités. Il pourra alors avoir recours à un avis

juridique sur la décision à prendre. Si nous nous fions à l’avis de Maître Malherbe, dans le cas

d’un audit réalisé en Belgique, il faudra alors signaler tout cas identifié de non-respect des textes

relatifs aux prix de transfert dans le rapport d’audit.

149 Interview de Maître Jacques Malherbe, opcit. 150 IFAC, Norme internationale d’audit 250 – prise en consideration des textes legislatifs et reglementaires dans un audit d’etats financiers, opcit.

85

Conclusion générale

Comme nous avons pu le constater dans la première partie de ce mémoire, les prix de transfert

font actuellement l’objet d’une attention accrue de la part des États. Effectivement, lorsque les

groupes multinationaux pratiquent des transactions intragroupe, ces dernières ne sont pas

soumises aux conditions du marchés. Ils peuvent donc pratiquer des prix plus faibles ou plus

élevé que le prix dit « de pleine concurrence ». Certaines entreprises en profitent donc pour

transférer leurs bénéfices vers des Juridictions à faible imposition.

Les États ne tolèrent pas ces transferts de bénéfices qui ont pour conséquence de faire diminuer

leurs recettes fiscales. Ces dernières années, on a donc pu constater une intensification des

travaux sur les prix de transfert, tant au niveau international que national. Il en résulte un risque

accru pour les entreprises de devoir faire face à un redressement fiscal.

Concrètement, un redressement fiscal consiste à inclure dans les bénéfices de l’entreprise, les

bénéfices qui auraient dû être réalisé si les prix de transfert appliqués avaient été conformes au

principe de pleine concurrence. Il en découle donc une augmentation de l’impôt. Certains pays,

comme la Belgique, prévoient une majoration plus importante de l’impôt si il y a eu fraude.

Outre ce redressement, les entreprises peuvent se voir administrer des sanctions et intérêts sur

base de ce redressement.

On peut donc conclure que des prix de transfert non conformes peuvent impacter les états

financiers. Premièrement, parce qu’ils ne reflètent pas la substance et la réalité économique de

la transaction, et secondement, parce que le redressement subi par l’entité peut s’avérer avoir un

impact financier significatif pour l’entreprise. En outre, des prix de transfert anormalement

faibles ou élevés ne sont pas conformes à la loi fiscale, puisque cette dernière prône le principe

de pleine concurrence.

Étant donné l’impact que les prix de transfert peuvent avoir sur les données chiffrées, ainsi que

sur l’image fidèle des états financiers, on peut conclure que le réviseur se doit d’en tenir compte

dans ses démarches d’audit au sein d’une entité ayant des parties liées.

Les normes internationales d’audit, qui sont désormais les normes de référence, prévoient les

démarches à suivre pour le réviseur lorsqu’il est confronté à l’audit d’une entité ayant des

86

parties liées. Elle ne prévoit néanmoins pas de démarches spécifiques pour la prise en compte du

risque provoqué par les prix de transfert.

Afin de mener à bien sa mission d’audit, le réviseur d’entreprises se doit de rester vigilant à la

possibilité que les prix de transfert aient été manipulés, et ce, tout le long de ses démarches. Il

ne devra donc pas hésiter à remettre en question les informations qui lui sont fournies, et à les

corroborer avec un maximum de sources différentes.

Le réviseur devra entamer son audit en réalisant une approche par les risques. Dans un premier

temps, il devra acquérir une connaissance des réglementations nationales applicables en matière

de prix de transfert. Il devra ensuite identifier les parties liées avec lesquelles l’entité auditée

opère des transactions, ainsi qu’une liste exhaustive de ces transactions, de leur nature et de leur

objet. Finalement, il devra obtenir des informations précises sur la manière dont les prix de

transfert ont été calculés, c’est à dire la méthode de calcul choisie et les critères retenus. À ce

stade ci, le réviseur devrait pouvoir évaluer si les prix de transfert représentent un domaine de

risque pour l’entité.

Suite à cela, il devra prendre connaissance des contrôles internes mis en place par l’entité. Il

devra s’assurer que ces derniers soient à même de prévenir, détecter ou corriger des anomalies

significatives liées aux prix de transfert dans les états financiers. Si il constate l’inexistence de

contrôles spécifiques en matière de prix de transfert, il devra conclure sur un risque de contrôle

interne élevé. Si au contraire, il observe l’existence de contrôles spécifiques, il devra évaluer

l’environnement de ces contrôles, leur conception et étudier leur mise en œuvre. Il devra

toutefois considérer la possibilité que la direction contourne ces contrôles.

Sur base des observations réalisées dans le cadre de ces deux premières étapes, le réviseur devra

identifier et évaluer le risques que des anomalies significatives existent dans les états financiers

suite à des prix de transfert mal appréhendés. Pour ce faire, il devra s’assurer que la personne ou

le département chargé de réaliser les politiques en matière de prix de transfert possède les

compétences nécessaires. Il devra ensuite vérifier que la méthode retenue pour le calcul de

chaque prix de transfert soit acceptée par l’OCDE et évaluer le degré d’incertitude lié aux

critères retenus dans le cadre de cette méthode. Suite à ce qu’il lui a été donné d’observer

jusqu’ici, il devra également évaluer la probabilité qu’une fraude ait été commise.

87

Si le réviseur identifie un risque d’anomalies significatives liées aux prix de transfert dans les

états financiers, il devra alors mettre en œuvre des procédures pour répondre à ces risques. Sur

base de toutes les données récoltées lors de sa phase de prise de connaissance de l’entité et de

son environnement, il devrait pouvoir évaluer la cohérence de la méthode retenue par rapport à

celles proposées par l’OCDE et au type de transactions contrôlées réalisées. Suite à cela, il

devra s’assurer que les critères retenus, tels que les comparables et les critères liés aux

ajustements réalisés pour refléter la différence de conditions des transactions, sont bien

déterminés. Il pourra finalement recalculer les prix de transfert appliqués par le groupe sur base

de toutes les informations qu’il a à disposition. Cela lui permettra de vérifier si les méthodes

annoncées sont bien celles qui ont été appliquées.

Le réviseur pourra également procéder à d’autres vérifications, comme la comparaison des

différents documents obtenus : les accords conclus entre les parties liées, les méthodes de calcul

des prix de transfert, les factures établies entre l’entité et les parties liées, et les montants

comptabilisés. Cela lui permettra de déterminer si les méthodes annoncées ont bien été

appliquées et que les bons montants ont été comptabilisés.

Enfin, sur base de ce qu’il aura déterminé, le réviseur devra établir son rapport d’audit. Si il

estime que les éléments probants lui permettent d’écarter l’existence d’anomalies significatives

liées aux prix de transfert dans les états financiers, il pourra donner une opinion sans réserve. Si

par contre, il estime que les prix de transfert pratiqués ne sont pas conformes au principe de

pleine concurrence, il se retrouvera face à un dilemme. Il devra déterminer si il doit le

mentionner dans son rapport d’audit, en sachant que cela risque d’attirer l’attention de

l’administration fiscale sur cette problématique. Certaines législations nationales prévoient que

le réviseur a l’obligation de mentionner les législations qui n’ont pas été respectées à l’autorité

compétente. D’autres, prévoient que les informations relatives aux clients doivent être

maintenues confidentielles, mais mentionnent que cette obligation peut être levée sous certaines

conditions. Le réviseur devra donc prendre connaissance du cadre légal national applicable. Il

pourra alors avoir recours à un avis juridique.

On constate donc que la problématique des prix de transfert est difficile à appréhender pour le

réviseur d’entreprise. Il est néanmoins important qu’il la prenne en compte dans le cadre de son

audit, étant donné l’impact significatif qui peut découler d’une politique de prix de transfert mal

appréhendée sur les états financiers.

88

Recul critique

Les prix de transfert étant un sujet vaste, complexe et en constante évolution, il est évident que

le sujet traité dans le cadre de ce mémoire aurait pu faire l’objet d’une étude bien plus vaste et

approfondie. Néanmoins, dans un soucis de temps et de respect des consignes, j’ai du me limiter

à l’étude des points principaux, et aux dernières évolutions, et celles qui me semblaient les plus

importantes dans ce domaine.

En ce qui concerne l’audit, la seule expérience que j’ai sur le terrain est le stage de trois mois

que j’ai eu l’opportunité de réaliser chez BDO Belgique. Lors de ce stage, j’ai principalement

participé à la réalisation de tâches comme les revues analytiques. Je n’ai donc pas participé à la

phase d’approche par les risques, ni aux démarches spécifiques et plus complexes de l’audit. Je

manque donc de connaissances sur le déroulement global d’un audit sur le terrain. Mes analyses

en matière d’audit sont donc principalement théoriques et basés sur les normes internationales

d’audit, ainsi que sur les diverses sources publiées par des personnes ayant de l’expérience sur

le terrain que j’ai pu trouver sur internet.

89

Bibliographie

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• CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre II : Stratégie de structure dans un groupe multinational, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, 12p.

• CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre III : Traitement fiscal des flux

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• DESCENDRE, N., GOMEZ, A., Comptabilité générale, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2008-2009, 826p.

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• SERVAIS, J.-L., Analyse des états financiers, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2011-2012, 106p.

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90

4. Interviews

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• DIGNOCOURT, S., La cellule prix de transfert s’étoffe, in LeVif.be: news, adresse URL : http://canalz.levif.be/news/les-sujets/la-cellule-prix-de-transfert-s-etoffe-09-04-13/video-4000276891294.htm (page consultée le 13 juillet 2014)

• VAN DE CASTEELE, M., 1000 milliards d’euros: le coût de l’évasion fiscale dans l’Union

Européenne, in La Tribune: Economie, adresse URL: http://www.latribune.fr/actualites/economie/union-europeenne/20130530trib000767424/1000-milliards-d-euros-le-cout-de-l-evasion-fiscale-dans-l-union-europeenne-.html (page consultée le 7 août 2014)

• VISART, M., Les controles fiscaux plus ciblés sont nettement moins rentables, in RTBF.be: Eco,

adresse URL: http://www.rtbf.be/info/economie/detail_les-controles-fiscaux-plus-cibles-sont-nettement-moins-rentables?id=8042378 (page consultée le 19 juillet 2014)

7. Codes, lois, normes internationales, directives et circulaires

• Arrêté royal du 10 août 2009, portant modification de l’arrêté royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des Sociétés et de l’arrêté royal du 12 semptembre 1983 déterminant la teneur et la présentation d’un plan comptable minimum normalisé, Site de Ejustice, adresse URL: http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi/article_body.pl?numac=2009011362&caller=list&article_lang=F&row_id=1&numero=11&pub_date=2009-08-24&set3=set+character_variant+%27french.ftl%27&dt=ARRETE+ROYAL&language=fr&fr=f&choix1=ET&choix2=ET&fromtab=+moftxt&trier=promulgation&pdda=2009&pdfa=2009&pddj=01&pddm=08&pdfj=31&sql=dt+%3D+%27ARRETE+ROYAL%27+and+pd+between+date%272009-08-01%27+and+date%272009-08-31%27+&rech=101&pdfm=08&tri=dd+AS+RANK+&set1=set+stopfile+%27MOF.stp%27 (page consultée le 6 juillet 2014)

• Circulaire n° Cp.221.4/A/601.321 (AFER 26/2006) dd. 04.07.2006, Site de FisconetPlus,

Adresse URL: http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=fc7e698c-9adb-4514-b39e-c45740bce7a6#findHighlighted (page consultée le 19 juillet 2014)

• Code des Impôts sur les Revenus, Site de FisconetPlus, version exercice d’imposition 2015,

531p., adresse URL: http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=b922abf0-ba72-4e3f-9208-ba5d38480fc3#findHighlighted (page consultée le 10 mai 2014)

• Code des Sociétés, Site de Ejustice, 2014, 287p., adresse URL:

http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?DETAIL=1999050769%2FF&caller=list&row_id=1&numero=1&rech=2&cn=1999050769&table_name=LOI&nm=1999A09646&la=F&dt=CODE+DES+SOCIETES&language=fr&fr=f&choix1=ET&choix2=ET&fromtab=loi_all&trier=promulgation&chercher=t&sql=dt+contains++%27CODE%27%26+%27DES%27%26+%27SOCIETES%27and+actif+%3D+%27Y%27&tri=dd+AS+RANK+&imgcn.x=34&imgcn.y=8 (page consultée le 17 mai 2014)

• Directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le

domaine fiscal, in Eur-Lex Europa: lois et publications, 12p., adresse URL: http://eur-lex.europa.eu/legal-content/FR/TXT/PDF/?uri=CELEX:32011L0016&from=FR (page consultée le 7 août)

95

• IFAC, Norme internationale d’audit 200 – Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite d’un audit selon les normes internationales, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20200-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

• IFAC, Norme internationale d’audit 240 – les obligations de l’auditeur en matiere de fraude lors

d’un audit d’etats financiers, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20240-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

• IFAC, Norme internationale d’audit 250 – prise en consideration des textes legislatifs et

reglementaires dans un audit d’etats financiers, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20250-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

• IFAC, Norme internationale d’audit 260 – communication avec les personnes constituant le

gouvernement d’entreprise, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20260-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

• IFAC, Norme internationale d’audit 265 – communication des faiblesses du contrôle interne aux personnes constituant le gouvernement d’entreprise et a la direction, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20265-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

• IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et evaluation des risques d’anomalies

significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20315-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

• IFAC, Norme internationale d’audit 320 – caractere significatif lors de la planification et de la

realisation d’un audit, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20320-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

• IFAC, Norme internationale d’audit 330 – reponses de l’auditeur aux risques evalues, in Institut

des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20330-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

• IFAC, Norme internationale d’audit 450 – evaluation des anomalies relevees au cours de l’audit,

in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20450-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

96

• IFAC, Norme internationale d’audit 540 – Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur et des informations fournies les concernant, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20540-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

• IFAC, Norme internationale d’audit 550 – parties liees, in Institut des Réviseurs d’Entreprises:

traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA Clarified/ISA 550- Juin 2012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

• IFAC, Norme internationale d’audit 600 – aspects particuliers – audits d’etats financiers d’un

groupe (y compris l’utilisation des travaux des auditeurs des composants), in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20600-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

• IFAC, Norme internationale d’audit 620 – utilisation des travaux d’un expert designe par

l’auditeur, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20620-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

• OCDE, Convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, in

OCDE: Echange de renseignements, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/fiscalite/echange-de-renseignements-fiscaux/conventionconcernantlassistanceadministrativemutuelleenmatierefiscale.htm (page consultée le 5 août 2014)

• OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, Site de Keepeek, 2013,

2318p., adresse URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/modele-de-convention-fiscale-concernant-le-revenu-et-la-fortune-2010_9789264175273-fr#page186 (page consultée le 12 juillet 2014)

8. Ressources statistiques

• EUROSTAT, Principaux agrégats des administrations publiques, y compris recettes et dépenses, Site d’Eurostat, adresse URL: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/submitViewTableAction.do (page consultée le 3 août 2014)

• UNCTADSTAT, Inward and outward foreign direct investment stock, annual, 1980-2013, in

United Nationas Conférence on Trade And Development : Data center, adresse URL: http://unctadstat.unctad.org/wds/TableViewer/tableView.aspx (page consultée le 6 août 2014)

Haute Ecole Groupe ICHEC – ISC St-‐LOUIS – ISFSC

Enseignement supérieur de type long de niveau universitaire

L’APPROCHE PAR LES RISQUES EN AUDIT : PARALLELE AVEC LE RISQUE FISCAL

ANNEXES

Mémoire présenté par : CUYLITS Manon Pour l’obtention du grade de : Master en Gestion de l’Entreprise

Année académique : 2013 – 2014

Promoteur : Monsieur Éric VAN HOOF

Boulevard Brand Whitlock 2 – 1150 Bruxelles

Table des annexes ANNEXE A : Domaines de controverse en matière de prix de transfert .............. 3 ANNEXE B : Contextualisation – Qu’est-‐ce-‐que l’audit financier ? ........................ 4 1. Introduction : l’audit externe ............................................................................................. 4 2. Définition de l’audit Financier ........................................................................................... 4 3. Sociétés ayant l’obligation de faire auditer leurs comptes ...................................... 6

ANNEXE C : Méthodes de calcul des prix de transfert ............................................... 8 1. Les caractéristiques des biens et/ou services : ............................................................ 8 2. Une analyse fonctionnelle : ................................................................................................. 8 3. Les méthodes traditionnelles basées sur les transactions .................................... 10 3.1 La méthode du prix comparable sur le marché libre ...................................................... 10 3.2 La méthode du prix de revente ................................................................................................. 12 3.3 La méthode du prix de revient majoré .................................................................................. 13

4. Les méthodes transactionnelles des bénéfices ......................................................... 14 4.1 La méthode de partage des bénéfices .................................................................................... 14 4.2 La méthode transactionnelle de la marge nette ................................................................ 15

ANNEXE D : Exemple d’une société belge ................................................................... 16 ANNEXE E : Articles du code des impôts sur les revenus relatifs aux prix de transfert ................................................................................................................................. 17 • Article 26 ................................................................................................................................. 17

o Article 227 ......................................................................................................................................................... 17 • Article 49 ................................................................................................................................. 18 • Article 54 ................................................................................................................................. 18 o Article 90 ................................................................................................................................................ 18

• Article 55 ................................................................................................................................. 18 • Article 56 ................................................................................................................................. 19 • Article 79 ................................................................................................................................. 20 • Article 185 ............................................................................................................................... 21 • Article 207 ............................................................................................................................... 22 • Article 344 ............................................................................................................................... 22

ANNEXE F : Informations à inclure dans la documentation en matière de prix de transfert ........................................................................................................................... 24 ANNEXE G : Plan « Base Erosion and Profit Shifting » ............................................ 25 ANNEXE H : Mesures à adopter dans le cadre des actions 8,9 et 10 : ................ 26 ANNEXE I : Définitions de parties liées ....................................................................... 27 1. Norme IAS 24 ........................................................................................................................ 27 2. Norme internationale d’audit 550 ................................................................................. 28

ANNEXE J : Augmentation du nombre de litiges ....................................................... 29 ANNEXE K : Outils et méthodes pour lutter contre la fraude fiscale au sein de l’UE ........................................................................................................................................... 30 ANNEXE L : Capacité (+) et besoin (-‐) de financement des administrations centrales ................................................................................................................................ 31 Annexe M : Étapes de la démarche d’audit ................................................................ 32

3

ANNEXE A : Domaines de controverse en matière de prix de transfert

Sur la figure151 ci-dessous, tirée du rapport d’Ernst & Young, nous pouvons voir les domaines

dans lesquels des controverses en matière de prix de transfert ont le plus souvent eu lieu durant

ces trois dernières années :

Figure 15 — Domaines où la controverse est la plus élevée en matière de prix de transfert

Source : ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer Pricing Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-2013_Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY-2013-GTP-Survey.pdf (page consultée le 6 août 2014), p.17

151 ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer Pricing Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-2013_Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY-2013-GTP-Survey.pdf (page consultée le 6 août 2014), p.17.

4

ANNEXE B : Contextualisation – Qu’est-‐ce-‐que l’audit financier ?

1. Introduction : l’audit externe

Dans un premier temps, nous définirons l’audit externe ou audit financier, ainsi que les

entreprises auxquelles s’applique l’obligation d’avoir recours aux services d’un réviseur

d’entreprises. Ensuite, nous étudierons les normes qui régissent le contrôle des comptes annuels

et consolidés.

2. Définition de l’audit Financier

Le dictionnaire Le nouveau Petit Robert de la langue française définit l’audit comme une

« procédure de contrôle de la comptabilité et de la gestion (d’une entreprise)» et souligne

l’existence d’une différence entre l’audit interne et l’audit externe. L’audit peut effectivement

recouvrir plusieurs notions. Dans le cadre de ce mémoire, nous nous intéresserons à la notion

d’audit externe.

Concrètement, l’audit financier consiste en « l’examen critique auquel procède un professionnel

indépendant et externe à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité de

l’image donnée par les documents financiers de l’entreprise »152. Il se déroule entre le moment

où la société clôture ses comptes et l’approbation des comptes annuels par l’Assemblée

Générale, comme nous pouvons le voir sur le schéma ci-dessous:

Les comptes annuels constituent une information financière de premier ordre. Leur objectif

principal est de fournir des informations utiles aux personnes les lisant. Ils se doivent donc de

donner une image fidèle de la situation financière et des résultats de l’entreprise153. En effet, de

152 OBERT, R. et MAIRESSE, M.-P., DSCG 4 — Comptabilité et audit, France, Dunod, 4ème édition, 2012, p.471 153 SERVAIS, J.-L., Analyse des états financiers, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2011-2012, 106p.

Exercice comptable

Contrôle des comptes annuels par le réviseur d'entreprises

6 mois au plus tard après la date de clôture de l'exercice: Approbation des comptes annuels par l'Assemblée

Générale des actionnaires ou des associés

30 jours au plus tard après l'approbation (et au plus tard 7 mois après la clôture):

Dépôt des comptes annuels à la Centrale des Bilans par les Administrateurs/ Gérants

5

nombreuses personnes se basent sur ce document pour prendre des décisions vis-à-vis de

l’entreprise qui les publie. L’audit financier offre donc une valeur ajoutée non négligeable

puisqu’il permet de certifier aux tiers se basant sur les comptes annuels pour prendre des

décisions que ces derniers donnent une image fidèle de l’entreprise. On peut de ce fait en

conclure que la mission du réviseur d’entreprises est une mission d’intérêt général, elle n’est pas

uniquement utile aux personnes internes à l’entreprise, elle l’est également pour les tiers avec

qui cette dernière a des liens154.

Notons que le réviseur peut avoir d’autres missions que le contrôle des comptes annuels dans le

cadre de son audit financier. Par exemple, lorsqu’il y a un Conseil d’entreprise, il doit entre

autres expliquer et analyser les informations économiques et financières de la société aux

délégués des travailleurs155. En outre, l’article 138 du Code des Sociétés prévoit que « les

commissaires qui constatent, au cours de leurs contrôles, des faits graves et concordants

susceptibles de compromettre la continuité de l’entreprise, en informent l’organe de gestion par

écrit et de manière circonstanciée »156. Cette obligation est également développée dans la Norme

internationale d’audit 570 sur la continuité d’exploitation. On peut donc constater que le

contrôle des comptes n’est pas l’unique mission du réviseur d’entreprises. Néanmoins, nous ne

nous attarderons pas sur ses autres fonctions dans le cadre de ce mémoire.

154 INSTITUT DES REVISEURS D’ENTREPRISES, qu’est ce qu’un réviseur d’entreprises?, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: la profession, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/la_profession/le_reviseur_dentreprises/quest_ce_quun_reviseur_dentreprises_/Pages/default.aspx (page consultée le 03 avril 2014) 155 SERVICE PUBLIC FEDERAL EMPLOI, TRAVAIL ET CONCERTATION SOCIALE, Conseil d’entreprise, in Service Public Fédéral Emploi, Travail et Concertation sociale: Concertation sociale, adresse URL: http://www.emploi.belgique.be/defaultTab.aspx?id=525 (page consultée le 4 juin 2014) 156 Article 138, Code des Sociétés, Site de Ejustice, 2014, 287p., adresse URL: http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi_loi/loi_a1.pl?DETAIL=1999050769%2FF&caller=list&row_id=1&numero=1&rech=2&cn=1999050769&table_name=LOI&nm=1999A09646&la=F&dt=CODE+DES+SOCIETES&language=fr&fr=f&choix1=ET&choix2=ET&fromtab=loi_all&trier=promulgation&chercher=t&sql=dt+contains++%27CODE%27%26+%27DES%27%26+%27SOCIETES%27and+actif+%3D+%27Y%27&tri=dd+AS+RANK+&imgcn.x=34&imgcn.y=8 (page consultée le 17 mai 2014)

6

3. Sociétés ayant l’obligation de faire auditer leurs comptes

Chaque année, plus de vingt-deux mille157 entreprises belges font contrôler leurs comptes

annuels ou consolidés dans le bus d’assurer leur fiabilité. Si de nombreuses entreprises le font

parce que la loi les y oblige, d’autres le font de leur plein gré.

L’obligation qu’ont certaines sociétés de nommer un ou plusieurs réviseurs d’entreprises repose

sur deux critères : la forme juridique et la taille de la société. Seules les grandes entreprises et

les petites entreprises cotées ayant une forme juridique comprise dans la liste ci-dessous doivent

faire auditer leurs comptes158:

Critère de la taille Critère de la forme juridique Les grandes entreprises sont celles qui occupent plus de cent travailleurs, en équivalent temps plein et en moyenne annuelle, ou qui dépassent deux des trois seuils suivants159 :

- total du bilan = 3.650.000 euros ; - chiffre d’affaires annuel hors T.V.A. =

7.300.000 euros ; - nombre de travailleurs occupés en

moyenne annuelle = 50.

Les sociétés de capitaux : - les sociétés anonymes (S.A.); - les sociétés en commandite par action

(S.C.A.) ; - les sociétés privées à responsabilité

limitée (S.P.R.L.) ; - les sociétés coopératives à responsabilité

limitée (S.C.R.L.) ; Certaines sociétés en commandite simple, en nom collectif et sociétés coopératives à responsabilité illimitée lorsque tous les associés à responsabilité illimitée ne sont pas des personnes physiques

Notons que dans le cas des ASBL, la nomination d’un réviseur d’entreprises n’est obligatoire

que dans certains cas, comme lorsque elles occupent cent personnes ou plus en moyenne.

Les petites sociétés non cotées et certaines formes de sociétés comme les sociétés en nom

collectif (S.N.C.), les sociétés en commandite simple (S.C.S.), les sociétés coopératives à

responsabilité illimitée (S.C.R.I.) dont tous les associés à responsabilité illimitée sont des

personnes physiques, les groupements d’intérêt économique dont aucun membre n’est lui même

soumis au contrôle par un commissaire, ainsi que les sociétés agricoles160, ne sont donc pas

obligées de nommer un réviseur d’entreprises. Néanmoins, l’organe de gestion d’une entreprise

qui établit des comptes annuels pour les présenter à l’Assemblée Générale peut décider de faire

vérifier ses comptes par un auditeur, même si il n’y est pas obligé par la loi. 157 INSTITUT DES REVISEURS D’ENTREPRISES, qu’est ce qu’un réviseur d’entreprises?, opcit. 158 TILLEMAN, B., Le statut du commissaire-réviseur: nomination, cessation du mandat et rémunération, in Institut des réviseurs d’entreprises: publications, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/publications/series_cloturees/etudes_ire/Documents/Droit/Le%20statut%20du%20commissaire-reviseur%20-%20nomination,%20cessation%20du%20mandat%20et%20rémunération.pdf (page consultée le 15 juillet 2014) 159 Art. 15, §1, Code des Sociétés, opcit. 160 Art. 141, Code des Sociétés, opcit.

7

L’article 130 du Code des Sociétés161 prévoit que c’est l’Assemblée Générale de la société qui,

sur base d’une proposition du Conseil d’Administration ou du gérant, nomme les commissaires

parmi les réviseurs d’entreprises, inscrits au registre public de l’Institut des Réviseurs

d’Entreprises, et ce pour un mandat de trois ans, renouvelable. Ces derniers seront chargés de

lui faire un rapport dans le cadre de son approbation des comptes annuels et/ou consolidés162.

161 Art. 130, Code des Sociétés, opcit. 162 INSTITUT DES REVISEURS D’ENTREPRISES, L’audit des comptes annuels, in Institut des réviseurs d’entreprises: la profession, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/la_profession/le_reviseur_dentreprises/laudit_des_comptes_annuels/Pages/default.aspx (page consultée le 15 avril 2014)

8

ANNEXE C : Méthodes de calcul des prix de transfert

Comme nous avons pu le voir dans le point 4.1.1., le prix de transfert appliqué par des entités

liées doit correspondre au prix de pleine concurrence. L’OCDE a mis en place plusieurs

méthodes permettant de calculer ce prix de pleine concurrence et n’accepte pas d’autre méthode

de calcul, comme la répartition globale selon une formule préétablie par exemple. Les méthodes

acceptées sont regroupées dans deux grandes catégories : les méthodes traditionnelles basées sur

les transactions et les méthodes transactionnelles des bénéfices. Etant donné que les prix

pratiqués entre les entités du groupes doivent être les mêmes que ceux pratiqués par des

entreprises indépendantes sur le marché libre, plusieurs éléments doivent être comparables. Pour

qu’une comparaison soit possible, il faut se référer à cinq facteurs :

1. Les caractéristiques des biens et/ou services :

Il est important de pouvoir comparer les caractéristiques des biens et/ou services pour pouvoir

comparer les transactions entre entreprises liées et entreprises indépendantes puisqu’une

différence de caractéristiques peut avoir pour conséquence une différence au niveau des prix.

Les caractéristiques à prendre en compte sont les suivantes163 :

Biens corporels Services Actifs incorporels Caractéristiques physiques Nature Forme de la transaction Qualité Etendue Type d’actif Fiabilité Durée Facilité d’approvisionnement Degré de protection éventuel Volume de l’offre Avantage escompté de l’utilisation

2. Une analyse fonctionnelle164 :

Lorsque deux entreprises indépendantes font des transactions, ces dernières sont rémunérées

selon les fonctions assumées, les risques encourus et les actifs utilisés par chacune des

entreprises. De ce fait, dans le cadre d’une comparaison d’une transaction entre entreprises liées

et une transaction entre entreprises indépendantes, il y a lieu de commencer par analyser la

163 GRANT THORNTON, Prix de transfert, in Grant thornton: Publications, adresse URL: http://www.gt.dz/publication/GT_Publication_Prix%20de%20transfert.pdf (page consultée le 05 août 2014) 164 CLOQUET, C., Stratégie fiscale des groupes – Chapitre II : Stratégie de structure dans un groupe multinational, Bruxelles, ICHEC, syllabus, 2013–2014, 12p.

9

comparabilité de ces entreprises ou des transactions effectuées. Cela se fait par le biais d’une

analyse fonctionnelle.

Figure 16 — Représentation schématique de l'analyse fonctionelle

Source : OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, in OCDE ilibrary: taxation, adresse URL: http://www.oecd-ilibrary.org/fr/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert-a-l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations-fiscales-2010_tpg-2010-fr (page consultée le 10 juillet 2014)

Les fonctions exercées peuvent être variées. Il peut s’agir d’une entreprise de distribution, de

conception, de recherche & développement, de sous-traitance, de prestations de services,

d’achats et ventes, de prestations financières, etc.

Chacune de ces fonctions est associée à des risques et à des actifs utilisés spécifiques. Par

exemple, dans le cadre d’une entreprise de fabrication, il y a un risque d’avoir des défauts de

fabrication, de ne plus pouvoir se fournir à un prix intéressant en matières premières, de faire

face à des problèmes de gestion de stocks, etc. Pour réaliser son activité, elle utilise des actifs

corporels et incorporels comme l’usine dans laquelle elle produit, les équipements nécessaires à

son activité, mais aussi son know-how, d’éventuels brevets, etc. Chacun de ces actifs a des

caractéristiques propres.

-‐ Les clauses contractuelles : -‐ Les situations économiques : -‐ Les stratégies des entreprises :

Une fois l’analyse fonctionnelle réalisée, l’entreprise doit sélectionner la méthode de calcul de

ses prix de transfert la plus appropriée, afin de rémunérer correctement son activité et de

répondre au critère de pleine concurrence.

Entité 1

Fonctions assumées

Risques assumés Actifs utilisés

Entité 2

Fonctions assumées

Risques assumés Actifs utilisés

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3. Les méthodes traditionnelles basées sur les transactions

3.1 La méthode du prix comparable sur le marché libre

La manière la plus simple de s’assurer que les prix de transfert pratiqués au sein d’un groupe

sont conformes au principe de pleine concurrence est de les comparer aux prix pratiqués par des

entreprises indépendantes pour des transactions identiques. C’est ce qu’on appelle la méthode

du prix comparable sur le marché libre. Il existe deux processus de comparaison :

Comparaison interne Comparaison externe Elle consiste à comparer le prix d’une transaction au sein du groupe avec le prix d’une transaction effectuée par la même entité du groupe avec une entité indépendante

Elle consiste à comparer le prix d’une transaction au sein du groupe avec le prix d’une transaction conclue entre entreprises indépendantes sur le marché libre pour un produit similaire

La comparaison interne n’est dès lors possible que lorsque l’entreprise productrice au sein du

groupe vend à une entreprise liée et à un tiers indépendant.

Exemple de comparaison interne :

Sur le schéma ci-dessus, on a une entreprise qui produit un bien dans le pays A. Elle vend ce

bien à une entreprise du même groupe ainsi qu’à un distributeur indépendant, tous deux situés

dans le pays B. La relation entre le producteur du bien et le distributeur indépendant est

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représentative du marché libre, on pourra donc comparer les prix auxquels le producteur vend à

l’entreprise du groupe avec celui auquel elle vend au distributeur indépendant. Ce prix pourra

être légèrement différent suite aux conditions de vente par exemple, mais devra néanmoins être

comparable.

Lorsque la comparaison interne n’est pas possible, parce que la société productrice du bien vend

exclusivement à des entreprises liées, on peut pratiquer la comparaison externe. Pour ce faire,

on regarde dans une base de données et on essaye de trouver des producteurs dans le même pays

que l’entreprise productrice au sein du groupe, qui vendent soit les mêmes biens, soit des biens

ayant des caractéristiques communes. Sur base des données trouvées on pourra opérer une

comparaison.

Exemple de comparaison externe :

Dans le schéma ci-dessus, nous pouvons constater que l’entreprise productrice au sein du

groupe ne vend pas ses produits à des tiers indépendant. Dés lors, la comparaison doit

s’effectuer sur base de transactions similaires entre entreprises indépendantes sur le marché

libre.

Notons qu’il est possible que les transactions ne s’opèrent pas exactement dans les mêmes

conditions, il peut exister une différence au niveau de la localisation géographique des marchés

par exemple, ou une différence de volume, de délais de règlements, ou autres. Des ajustements

doivent alors être opérés dans la mesure du possible afin de tenir compte de ces différences de

12

conditions dans le calcul du prix de transfert pour que ceux-ci soient les plus proches possibles

du juste prix de marché.

Bien que cette méthode soit la plus satisfaisante car directe et fiable, elle n’est pas toujours

applicable. Effectivement, il est possible que des prix de marchés comparables ne soient pas

disponibles. Dans ce cas, l’OCDE a prévu d’autres méthodes, comme la méthode du prix de

revente, celle du prix de revient ou d’autres méthodes basées sur les bénéfices.

3.2 La méthode du prix de revente

Dans un premier temps, il convient de trouver le prix de revente. C’est le prix auquel un bien ou

un service précédemment acheté à une entreprise liée est ensuite revendu à un client

indépendant. Une fois ce prix de revente déterminé, on en déduit une marge bénéficiaire brute

appropriée en se basant sur un comparable interne ou externe à l’entreprise, pour obtenir le prix

de pleine concurrence.

Comparable interne Comparable externe On se base sur la marge réalisée par un distributeur indépendant lorsqu’une entité du groupe lui vend des produits comparables ou identiques

On se base sur la marge réalisée pour des produits comparables ou identiques par des distributeurs indépendants

La marge choisie doit permettre à la société de distribution faisant partie du groupe d’assumer

tous les coûts d’exploitation liés à la vente et de dégager un bénéfice convenable tenant compte

des fonctions réalisées et des risques assumés. Elle n’est pas toujours facile à déterminer.

En résumé :

Prix de pleine concurrence = Prix de revente – Marge bénéficiaire brute de pleine concurrence

Dans le schéma ci-dessus, le prix de revente (1.000 euros) est un prix de pleine concurrence

étant donné qu’il s’agit d’une transaction entre entités indépendantes. Il faut alors déterminer la

marge brute à attribuer au distributeur. Imaginons que, sur base d’un comparable interne ou

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externe, l’entreprise détermine que la marge du distributeur est de 150 euros par produit, si le

prix de revente est de 1.000 euros, le prix de pleine concurrence sera alors de 850 euros. Le

producteur devra alors appliquer ce prix de vente dans le cadre de ses transactions intergroupe.

3.3 La méthode du prix de revient majoré

Comme son nom l’indique, cette méthode consiste à partir du prix de revient pour déterminer le

prix de pleine concurrence. Pour déterminer le prix de revient, on regarde quels sont les coûts

directs, indirects et les autres charges d’exploitation supportés par l’entreprise liée qui fournit

les biens ou services pour ensuite y ajouter une marge bénéficiaire appropriée en se basant sur

un comparable interne ou externe.

Comparable interne Comparable externe Lorsque l’entreprise ou une autre entreprise au sein du même groupe fabrique des produits identiques ou comparables et les vend à des distributeurs indépendant, on se base sur la marge qu’elle applique

Lorsqu’un producteur indépendant vend des produits identiques ou similaires à une autre entreprise indépendante qui les distribue, on se base sur la marge qu’il applique

En résumé :

Prix de pleine concurrence = Prix de revient + Marge bénéficiaire brute de pleine concurrence

Dans le schéma ci-dessus, supposons que le coût de production d’un produit se calcule comme

suit :

Coûts directs Coûts indirects Achat de matières premières = 350 € Frais d’entretien et de réparation = 25 €

Coûts de revient = 375 €

L’entreprise doit ensuite définir la marge bénéficiaire de pleine concurrence à appliquer afin de

rémunérer son activité pour pouvoir déterminer le prix de vente de son produit à une entité liée,

tout en couvrant les autres charges d’exploitation.

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Autres charges d’exploitation Frais de vente = 25 € Frais généraux = 15 € Frais administratifs = 5 € Total = 45 €

Ici, il a payé 375 euros pour la production et doit supporter 45 euros de charges d’exploitations,

420 euros au total. Si il détermine sur base des comparables que la marge à appliquer est de

15%, son prix de pleine concurrence et donc son prix de transfert sera de 483 euros (soit 420 € x

115%).

4. Les méthodes transactionnelles des bénéfices

Ces méthodes sont en général appliquées lorsque les méthodes de base ne sont pas

satisfaisantes, par exemple lorsque les données sont insuffisantes ou de mauvaise qualité.

Néanmoins, elles sont parfois plus appropriées que les méthodes traditionnelles fondées sur les

transactions. C’est le cas lorsque, par exemple, les différentes entreprises du groupe impliquées

apportent des contributions uniques et de valeur à la transaction, ou lorsque les opérations sont

très intégrées165. Comme leur nom l’indique, elles sont basées sur les bénéfices et non plus sur

les transactions comme dans le cas des méthodes traditionnelles.

4.1 La méthode de partage des bénéfices

Cette méthode doit uniquement être utilisée lorsque les méthodes traditionnelles de

détermination des prix de transfert ne sont pas applicables. Elle consiste à déterminer le résultat

consolidé du groupe pour l’ensemble des opérations et de le partager entre les entreprises

impliquées dans ces opérations. L’allocation se base sur des critères pertinents et doit

correspondre à l’allocation qui aurait été faite dans une situation de pleine concurrence. Pour

cela, il convient de prendre en compte les fonctions exercés, les risques assumés et le actifs et

moyens mis en œuvre.

Le bénéfice consolidé s’obtient en soustrayant les coûts supportés par les différentes entreprises

du prix de revente. Une fois ce bénéfice obtenu, il convient de le répartir entre les entreprises de

165 OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, in OCDE ilibrary: taxation, adresse URL: http://www.oecd-ilibrary.org/fr/taxation/principes-de-l-ocde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert-a-l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations-fiscales-2010_tpg-2010-fr (page consultée le 10 juillet 2014)

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production et de distribution en tenant compte des différentes charges respectivement

supportées. Cette façon de faire suppose de connaître la répartition des charges d’exploitation

entre les entreprises du groupe pour pouvoir répartir le bénéfice en fonction.

Dans le schéma ci-dessus, le bénéfice consolidé est de 600 euros (1.000–300–100). La

production et la distribution représentent respectivement 25% et 75% des charges d’exploitation

totales supportées par les entreprises. Sur base de cette répartition on peut répartir le bénéfice

comme suit :

-‐ Entreprise productrice : 600 x 25% = 150 euros -‐ Entreprise distributrice : 600 x 75% = 450 euros

4.2 La méthode transactionnelle de la marge nette

Cette méthode consiste à déterminer à partir de données appropriées (exemple : les charges, le

chiffre d'affaires, la valeur des actifs...), la marge bénéficiaire nette que réalise une entreprise

dans le cadre d'une transaction intragroupe, et à la comparer à celle qu'une entreprise

indépendante réaliserait pour une transaction comparable. Elle suppose de raisonner en ratio de

marge nette (par exemple, des ratios de bénéfice d'exploitation par rapport au chiffre

d'affaires, de rendement des actifs, ou d'autres indicateurs de bénéfice net) et non pas en prix.

Dans l'hypothèse où l'entreprise réalise un ratio de marge nette semblable à celui des entreprises

qui réalisent une transaction comparable, ses prix de transfert sont des prix de pleine

concurrence.

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ANNEXE D : Exemple d’une société belge

Figure 17 — Cas d’une entreprise belge

Source : Exemple personnel

Ainsi, si une entreprise basée en Belgique vend des produits ou services à un prix relativement

faible ou achète des produits ou services à un prix relativement élevé à une entreprise du même

groupe située à l’étranger, cela aura pour effet de diminuer sa base imposable. Dés lors, si

l’administration fiscale estime qu’il y a eu octroi d’avantages anormaux ou bénévoles, elle peut

augmenter la base imposable de l’entité belge via une reprise en dépenses non admises.

Si au contraire, l’entreprise belge augmente virtuellement sa base imposable en vendant ses

produits ou services à un prix relativement élevé, ou en en achetant à un prix relativement faible

à une filiale étrangère, l’administration fiscale pourrait décider de diminuer sa base imposable

via une augmentation de la situation de début de réserves. Cette diminution de la base

imposable ne s’opère néanmoins qu’à la condition que la majoration du bénéfice dans l’État

partenaire n’aie pas pour conséquence un bénéfice finalement plus élevé que celui qui aurait été

réalisé si le principe de pleine concurrence avait été appliqué.

Conclusions : des prix de transfert non conformes au principe de pleine concurrence qui seraient

appliqués dans le cadre de transactions contrôlées donnent lieu à un redressement dans le chef

de l’entreprise ayant accordé des avantages anormaux ou bénévoles. Outre ce redressement, ils

peuvent également donner lieu à une double imposition.

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ANNEXE E : Articles du code des impôts sur les revenus relatifs aux prix de transfert

• Article 26 Sans préjudice de l'application de l'article 49 et sous réserve des dispositions de l'article 54, lorsqu'une entreprise établie en Belgique accorde des avantages anormaux ou bénévoles, ceux-ci sont ajoutés à ses bénéfices propres, sauf si les avantages interviennent pour déterminer les revenus imposables des bénéficiaires. Nonobstant la restriction prévue à l'alinéa 1er, sont ajoutés aux bénéfices propres les avantages anormaux ou bénévoles qu'elle accorde à: 1° un contribuable visé à l'article 227 à l'égard duquel l'entreprise établie en Belgique se trouve directement ou indirectement dans des liens quelconques d'interdépendance; 2° un contribuable visé à l’article 227 ou à un établissement étranger, qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où ils sont établis, n’y sont pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont soumis à un régime fiscal notablement plus avantageux que celui auquel est soumise l’entreprise établie en Belgique ; 3° un contribuable visé à l'article 227 qui a des intérêts communs avec le contribuable ou l'établissement visés au 1° ou au 2°.

o Article 227 Sont assujettis à l'impôt des non-résidents: 1° les non-habitants du Royaume, y compris les personnes visées à l'article 4; 2° les sociétés étrangères ainsi que les associations, établissements ou organismes quelconques sans personnalité juridique qui sont constitués sous une forme juridique analogue à celle d'une société de droit belge et qui n'ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration; 3° les Etats étrangers, leurs subdivisions politiques et collectivités locales ainsi que toutes les personnes morales qui n'ont pas en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration et qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations à caractère lucratif ou se livrent, sans but lucratif, exclusivement à des opérations visées à l'article 182.

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• Article 49 A titre de frais professionnels sont déductibles les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable en vue d'acquérir ou de conserver les revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. Sont considérés comme ayant été faits ou supportés pendant la période imposable, les frais qui, pendant cette période, sont effectivement payés ou supportés ou qui ont acquis le caractère de dettes ou pertes certaines et liquides et sont comptabilisés comme tels.

• Article 54 Les intérêts, indemnités visées à l'article 90, 11°, qui sont payées en compensation de ces intérêts, redevances pour la concession de l'usage de brevets d'invention, procédés de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de prestations ou de services, ne sont pas considérés comme des frais professionnels lorsqu'ils sont payés ou attribués directement ou indirectement à un contribuable visé à l'article 227 ou à un établissement étranger, qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où ils sont établis, n'y sont pas soumis à un impôt sur les revenus ou y sont soumis, pour les revenus de l'espèce, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel ces revenus sont soumis en Belgique, à moins que le contribuable ne justifie par toutes voies de droit qu'ils répondent à des opérations réelles et sincères et qu'ils ne dépassent pas les limites normales.

o Article 90

Les revenus divers sont: 1° à 10 (…) 11° les indemnités pour coupon manquant ou pour lot manquant afférentes aux instruments financiers qui font l'objet d'une convention constitutive de sureté́ réelle ou d'un prêt. 12° (…)

• Article 55 Les intérêts d'obligations, de prêts, de créances, de dépôts et d'autres titres constitutifs d'emprunts ne sont pris en considération à titre de frais professionnels que dans la mesure où ils ne dépassent pas un montant correspondant au taux pratiqué sur le marché compte tenu des éléments particuliers propres à l'appréciation du risque lié à l'opération, et notamment de la situation financière du débiteur et de la durée du prêt. Le taux à prendre en considération est : 1° soit celui qui est pratiqué le jour à partir duquel les sommes empruntées ou reçues en dépôt commencent à produire des revenus, la prorogation et la reconduction tacite de toute convention au-delà du terme initialement prévu étant assimilées à la conclusion d'une nouvelle convention;

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2° soit, lorsque la convention stipule un intérêt variable ou une clause d'indexation, le taux pratiqué à l'échéance des revenus, ou les taux qui, éventuellement, ont été successivement pratiqués au cours de la période à laquelle se rapportent les revenus, dans l’éventualité et dans la mesure où la stipulation particulière a sorti ses effets.

• Article 56 § 1er. Pour l'application de l'article 55, aucune limitation n'est applicable en ce qui concerne les sommes payées par les établissements de crédit soumis à la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit ainsi que par la Banque nationale de Belgique et l'Institut de Réescompte et de Garantie. § 2. Aucune limitation n'est également applicable en ce qui concerne les sommes payées: 1° en raison d'obligations émises publiquement et d'autres titres analogues constitutifs d'emprunts; 2° à l'un des établissements suivants: a) les établissements de crédit de droit belge, agréés conformément à la loi du 22 mars 1993 précitée, les établissements de crédit relevant du droit d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen, et autorisés, conformément à la loi du 22 mars 1993 précitée, à exercer leurs activités sur le territoire belge, soit par l'établissement d'une succursale, soit en libre prestation de service, et les autres établissements de crédit relevant du droit d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen, agréés en cette qualité dans leur Etat d'origine conformément aux dispositions nationales de cet Etat transposant la Directive 2006/48/CE du Parlement européen et du Conseil du 14 juin 2006 concernant l'accès à l'activité des établissements de crédit et son exercice, et non actifs sur le territoire belge; b) la Banque Nationale de Belgique; c) l'Institut de Réescompte et de Garantie; d) les entreprises de prêts hypothécaires soumises à l'arrêté royal n° 225 du 7 janvier 1936 réglementant les prêts hypothécaires et organisant le contrôle des entreprises de prêts hypothécaires, ainsi que les entreprises hypothécaires soumises à la loi du 4 août 1992 relative au crédit hypothécaire ou les entreprises relevant du droit d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen soumises à une législation analogue en vigueur dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen; e) les sociétés qui ont pour objet exclusif ou principal le financement de ventes à tempérament agréées conformément à la loi du 12 juin 1991 relatif au crédit à la consommation et les entreprises analogues relevant du droit d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen agréées en cette qualité dans leur Etat d'origine conformément aux dispositions nationales de cet Etat transposant la Directive 2008/48/CE du Parlement européen et du Conseil

20

du 23 avril 2008 concernant les contrats de crédit aux consommateurs et abrogeant la Directive 87/102/CE du Conseil; f) (abrogé); g) (abrogé); h) les entreprises d'assurances de droit belge, agréées conformément à la loi du 9 juillet 1975 relative au contrôle des entreprises d'assurances, les entreprises d'assurances relevant du droit d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen, et autorisées, conformément à la loi du 9 juillet 1975 précitée, à exercer leurs activités sur le territoire belge, soit par l'établissement d'une succursale, soit en libre prestation de service, et les autres entreprises d'assurance, relevant d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen, agréés en cette qualité dans leur Etat d'origine conformément aux dispositions nationales de cet Etat transposant les Directives européennes en matière d'agrément des entreprises d'assurance, et non actives sur le territoire belge; i) la Société fédérale de Participations et d'Investissement et les sociétés régionales d'investissement régies par la loi du 2 avril 1962 ainsi que celles qui sont régies par le décret flamand du 7 mai 2004 relatif aux sociétés d'investissement des autorités flamandes; j) (abrogé); k) (abrogé). § 3. Le paragraphe 2, 2°, ne s'applique pas aux sommes payées à un établissement avec lequel le débiteur des sommes est directement ou indirectement lié au sens de l'article 11 du Code des sociétés ou d'une disposition analogue en vigueur dans un autre Etat membre de l'Espace économique européen.

• Article 79 Aucune déduction au titre de pertes professionnelles ne peut être opérée sur la partie des bénéfices ou profits qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles que le contribuable a retirés, directement ou indirectement, sous quelque forme ou par quelque moyen que ce soit, d'une entreprise à l'égard de laquelle il se trouve directement ou indirectement dans des liens d'interdépendance.

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• Article 185 § 1. Les sociétés sont imposables sur le montant total des bénéfices, y compris les dividendes distribués. § 2. Sans préjudice de l'alinéa 2, pour deux sociétés faisant partie d'un groupe multinational de sociétés liées et en ce qui concerne leurs relations transfrontalières réciproques: a) lorsque les deux sociétés sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des sociétés, mais n'ont pu l'être à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette société; b) lorsque, dans les bénéfices d'une société sont repris des bénéfices qui sont également repris dans les bénéfices d'une autre société, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par cette autre société si les conditions convenues entre les deux sociétés avaient été celles qui auraient été convenues entre des sociétés indépendantes, les bénéfices de la première société sont ajustés d'une manière appropriée L’alinéa 1er s’applique par décision anticipée sans préjudice de l’application de la Convention relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices des entreprises associées (90/436) du 23 juillet 1990 et des conventions préventives de la double imposition. § 3. Le montant des pertes professionnelles éprouvées dans des établissements étrangers ou inhérentes à des actifs situés à l'étranger dont dispose la société et qui sont situés dans un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition, n'est pas pris en considération pour déterminer la base imposable, sauf pour ce qui concerne la partie proportionnelle de ces pertes pour laquelle la société démontre qu'elle n'est pas déduite des bénéfices imposables de cet établissement dans l'Etat où il est situé ni compensée avec des bénéfices exonérés en Belgique d'autres établissements étrangers de la société.

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• Article 207

Le Roi détermine les modalités suivant lesquelles s'opèrent les déductions prévues aux articles 199 à 206. Aucune de ces déductions ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut être opérée sur la partie du résultat qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles visés à l'article 79, ni sur les avantages financiers ou de toute nature reçus visés à l'article 53, 24°, ni sur l'assiette de la cotisation distincte spéciale établie sur les dépenses ou les avantages de toute nature, non justifiés conformément à l'article 219 , ni sur la partie des bénéfices qui sont affectés aux dépenses visées à l'article 198, alinéa 1 er, 12°, ni sur la partie des bénéfices provenant du non-respect de l'article 194quater, § 2, alinéa 4 et de l'application de l'article 194quater, § 4. En cas de prise ou de changement, au cours de la période imposable, du contrôle d'une société, qui ne répond pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique, ne sont pas déductibles des bénéfices de cette période, ni d'aucune autre période imposable ultérieure : - par dérogation à l'article 72 , la déduction pour investissement non accordée en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices des périodes imposables qui précèdent la période citée en premier lieu; • par dérogation à l'article 205quinquies, la déduction pour capital à risque non accordée en

cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfices des périodes imposables qui précèdent la période citée en premier lieu;

• par dérogation à l'article 206 , les pertes professionnelles antérieures

• Article 344

§ 1er. N’est pas opposable à l’administration, l’acte juridique ni l’ensemble d’actes juridiques réalisant une même opération lorsque l’administration démontre par présomptions ou par d’autres moyens de preuve vises à l’article 340 et à la lumière de circonstances objectives, qu’il y a abus fiscal. Il y a abus fiscal lorsque le contribuable réalise, par l’acte juridique ou l’ensemble d’actes juridiques qu’il a posé, l’une des opérations suivantes:

1° une opération par laquelle il se place en violation des objectifs d’une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, en-dehors du champ d’application de cette disposition; ou

2° une opération par laquelle il prétend à un avantage fiscal prévu par une disposition du présent Code ou des arrêtés pris en exécution de celui-ci, dont l’octroi serait contraire aux objectifs de cette disposition et dont le but essentiel est l’obtention de cet avantage.

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Il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte juridique ou de cet ensemble d’actes juridiques se justifie par d’autres motifs que la volonté d’éviter les impôts sur les revenus.

Lorsque le contribuable ne fournit pas la preuve contraire, la base imposable et le calcul de l’impôt sont rétablis en manière telle que l’opération est soumise à un prélèvement conforme à l’objectif de la loi, comme si l’abus n’avait pas eu lieu.

§ 2. N'est pas non plus opposable à l'Administration des contributions directes, la vente, le cession ou l'apport d'actions, d'obligations, de créances ou d'autres titres constitutifs d'emprunts, de brevets d'invention, de procédés de fabrication, de marques de fabrique ou de commerce, ou de tous autres droits analogues ou de sommes d'argent, à un contribuable visé à l'article 227, qui, en vertu des dispositions de la législation du pays où il est établi n'y est pas soumis à un impôt sur les revenus ou y est soumis, du chef des revenus produits par les biens et droits aliénés, à un régime de taxation notablement plus avantageux que celui auquel les revenus de l'espèce sont soumis en Belgique, à moins que le contribuable ne prouve soit que l'opération répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique, soit qu'il à reçu pour l'opération une contrevaleur réelle produisant un montant de revenus soumis effectivement en Belgique à une charge fiscale normale par rapport à celle qui aurait subsisté si cette opération n'avait pas eu lieu.

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ANNEXE F : Informations à inclure dans la documentation en matière de prix de transfert166

Masterfile – valable pour tous les pays Documentation spécifique au pays concerné Description générale de l’entreprise et de sa stratégie, y compris des modifications apportées par cette dernière par rapport à l’exercice fiscal précédent

Une description détaillée de l’entreprise et de sa stratégie, y compris des modifications apportées à cette dernière par rapport à l’exercice fiscal précédent

Une description générale de la structure organisationnelle, juridique et opérationnelle du groupe d’entreprises multinationales (comprenant notamment un organigramme, une liste des membres du groupe et une description de la participation de la société-mère dans les filiales)

Un inventaire général des entreprises associées engagées dans des transactions contrôlées, impliquant des entreprises établies dans l’UE

Une description générale des transactions contrôlées impliquant des entreprises associées établies dans l’UE, c’est-à-dire une description générale des éléments suivants : • Les flux de transaction (actifs corporels et

incorporels, services, éléments financiers), • Les flux de facturation, et • Les montants des flux de transactions

Une description et une explication des transactions contrôlées spécifiques au pays concerné, mentionnant notamment les éléments suivants : • Les flux de transactions (actifs corporels et

incorporels, services, éléments financiers), • Les flux de facturation, et • Les montants dans flux de transactions

Une description générale des fonctions exercées et des risques assumés de même que des changements intervenus au niveau de ces fonctions et risques par rapport à l’exercice fiscal précédent, tel que le passage du statut de distributeur à part entière au statut de commissionnaire

Une analyse de comparabilité englobant notamment : • Les caractéristiques des biens et des services, • Une analyse fonctionnelle (fonctions exercées,

actifs utilisés, risques assumés) • Les clauses contractuelles, • La situation économique, et • Les stratégies commerciales poursuivies

Une liste des actifs incorporels détenus (brevets, marques de fabrique, marques de commerce, savoir-faire, etc.) et des redevances versées ou perçues

Une description de la politique du groupe d’entreprises multinationales en matière de prix de transfert pratiqués entre entreprises ou une description de la méthode de fixation des prix de transfert adoptée au sein du groupe, expliquant dans quelle mesure les prix de transfert de l’entreprise respectent le principe de pleine concurrence

Une explication relative à la sélection et à l’application de la/des méthode(s) de fixation des prix de transfert, à savoir une description des raisons qui ont motivé le choix d’une méthode particulière ainsi que la façon dont cette méthode est appliquée

Une liste des accords de répartition des couts et des APP et « rulings » concernant les prix de transfert, dés lors qu’ils impliquent des membres du groupe établis dans l’UE

Des informations appropriées concernant les éléments de comparaison (« comparables ») internes et/ou externes, le cas échéant

Une déclaration dans laquelle chaque contribuable national s’engage à fournir, sur demande, des informations complémentaires dans un délai raisonnable et dans le respect des règles nationales

Une description de la mise en œuvre et de l’application de la politique du groupe en matière de fixation des prix de transfert entre entreprises

166 Circulaire n° Ci.RH.421/580.456 (AFER 40/2006) dd. 14.11.2006, Site de FisconetPlus, Adresse URL: http://ccff02.minfin.fgov.be/KMWeb/document.do?method=view&id=fc7e698c-9adb-4514-b39e-c45740bce7a6#findHighlighted (page consultée le 24 juillet 2014)

25

Table 12 — Plan BEPS

Piliers Actions Action 1 : Relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique

• Septembre 2014 : rapport sur les problèmes fiscaux posés & mesures de résolution

Actions visant à établir une cohérence internationale en matière d’impôt des sociétés

Action 2 : Neutraliser les effets des montages hybrides • Septembre 2014 : recommandations sur la manière de neutraliser leurs effets par la conception

de règles nationales et de dispositions conventionnelles Action 3 : Renforcer les règles relatives aux sociétés étrangères contrôlées (SEC) • Septembre 2015 : Recommandations pour la conception des règles relatives aux recours à ce

type de sociétés Action 4 : Limiter l’érosion de la base d’imposition via les déductions d’intérêts et autres frais financiers • Septembre 2015 : recommandations sur la conception de règles nationales visant à empêcher

l’érosion de la base d’imposition par ce biais • Décembre 2015 : modification des règles de calcul de prix de transfert afin de limiter cette

érosion de la base d’imposition Action 5 : Lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte la transparence et la substance • Septembre 2014 : examen des régimes en vigueur dans les pays membres – point 1 • Septembre 2015 : stratégie pour faire participer les pays non-Membres de l’OCDE au Forum

mis en place – point 2 • Décembre 2015 : révision des critères existants dans le cadre de cette lutte

Actions visant à faire en sorte que les normes internationales puissent de nouveau s’appliquer pleinement et produisent tous leurs effets

Action 6 : Empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales • Septembre 2014 : recommandations pour empêcher ce type d’abus par la conception de règles

nationales et de dispositions conventionnelles

Action 7 : Empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable • Septembre 2015 : dispositions visant à empêcher d’éviter le statut d’ES via des mesures

Action 8, 9, 10 : Faire en sorte que les prix de transfert calculés soient conformes à la création de valeur • Septembre 2014 : modification de la manière de calculer les prix de transfert des actifs

incorporels (action 8 – phase 1) • Septembre 2015 : modification de la manière de calculer les prix de transfert des actifs

incorporels (action 8 – phase 2), modification du calcul des prix de transfert découlant de la localisation du capital et des risques (action 9) et des transactions ) haut risque (action 10)

Actions visant à assurer la transparence tout en encourageant une certitude et une lisibilité accrues

Action 11 : Mettre au point des méthodes permettant de collecter et d’analyser des données sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices ainsi que les mesures prises pour y remédier • Septembre 2015 : analyse et recommandations sur les données à collecter à propos de

l’érosion de la base d’imposition et du transfert des bénéfices Action 12 : Obliger les contribuables à faire connaître leurs dispositifs de planification fiscale agressive • Septembre 2015 : recommandations sur les règles nationales à concevoir en vue d’obliger les

contribuables à déclarer leurs dispositifs de planification fiscale agressive Action 13 : Réexaminer la documentation des prix de transfert • Septembre 2014 : réexamen de la documentation et du modèle de déclaration pour chaque

pays Action 14 : Accroitre l’efficacité de règlement des différends

Finalité

Action 15 : élaboration d’un instrument multilatéral • Septembre 2014 : rapport sur la faisabilité • Décembre 2015 : mise au point de l’instrument

Source : Synthèse personnelle sur base de : OCDE, Moderniser les règles fiscales internationales : point sur le projet BEPS, l’échange de renseignements et le programme sur la fiscalité et le développement, in OCDE: rapports finaux de la Réunion ministérielle 2014, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/rcm/C-MIN(2014)6-FRE.pdf (page consultée le 20 juillet 2014) et OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, in OCDE: centre de politique et d’administration fiscale, 2013, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/ctp/PlanActionBEPS.pdf (page consultée le 12 juillet 2014)

ANNEXE G : Plan « Base Erosion and Profit Shifting »

26

Table 13 — Mesures à adopter

Actifs incorporels

1. adopter une définition vaste et claire des actifs incorporels 2. assurer une répartition qui soit fonction de la création de valeur pour les

bénéfices découlant du transfert et de l’utilisation des actifs incorporels 3. dans le cas des actifs corporels difficiles à valoriser, élaborer des règles de

calcul des prix de transfert ou des mesures spéciales à leur transfert 4. adapter les instructions relatives aux accords de répartition des coûts

(ARC)

Risques et capital

« adopter des règles d’établissement des prix de transfert ou des mesures spéciales qui empêchent qu’une entité perçoive des revenus inappropriés du seul fait qu’elle est contractuellement engagée à assumer des risques ou à apporter du capital. Les règles à définir devront également imposer que les revenus soient proportionnels à la création de valeur. »167 Ces travaux doivent être menés en parallèle avec ceux visés par l’action 4 visant à limiter l’érosion de la base d’imposition via les déductions d’intérêts et autre frais financiers.

Autres transactions à

haut risque

1. préciser dans quels cas des transactions peuvent subir une requalification 2. clarifier la manière de calculer les prix de transfert dans le contexte des

chaînes de valeur mondiales, notamment les méthodes transactionnelles des bénéfices

3. anticiper et éviter les cas les plus courants de paiements causant une érosion de la base imposable comme les frais de gestion et les dépenses du siège

Source : OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, in OCDE: centre de politique et d’administration fiscale, 2013, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/ctp/PlanActionBEPS.pdf (page consultée le 12 juillet 2014)

167 OCDE, Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices, in OCDE: centre de politique et d’administration fiscale, 2013, adresse URL: http://www.oecd.org/fr/ctp/PlanActionBEPS.pdf (page consultée le 12 juillet 2014)

ANNEXE H : Mesures à adopter dans le cadre des actions 8,9 et 10 :

27

ANNEXE I : Définitions de parties liées

1. Norme IAS 24

On peut trouver la définition suivante : « une partie liée est une personne ou une entité qui est

liée à l’entité qui prépare ses états financiers (dénommée "l’entité présentant les états financiers"

dans IAS 24).

a) Une personne ou un membre de la famille proche de cette personne est lié(e) à une entité présentant les états financiers si ladite personne :

i. exerce un contrôle ou un contrôle conjoint sur l’entité présentant les états financiers ;

ii. exerce une influence notable sur l’entité présentant les états financiers ; ou iii. fait partie des principaux dirigeants de l’entité présentant les états financiers ou

d’une société mère de l’entité présentant les états financiers. b) Une entité est liée à une entité présentant les états financiers si l’une des conditions

suivantes s’applique : i. l’entité et l’entité présentant les états financiers font partie du même groupe (ce

qui signifie que chaque société mère, filiale et filiale apparentée est liée aux autres) ;

ii. une entité est une entreprise associée ou coentreprise de l’autre entité (ou une entreprise associée ou coentreprise d’un membre du groupe dont l’autre entité fait partie) ;

iii. les deux entités sont des coentreprises du même tiers ; iv. une entité est une coentreprise d’une entité tierce et l’autre entité est une

entreprise associée de l’entité tierce ; v. l’entité est un régime d'avantages postérieurs à l'emploi au bénéfice des salariés

de l’entité présentant les états financiers ou d’une entité liée à l’entité présentant les états financiers. Si l’entité présentant les états financiers est elle-même un tel régime, les employeurs finançant le régime sont également liés à l’entité présentant les états financiers ;

vi. l’entité est contrôlée ou conjointement contrôlée par une personne identifiée au point (a) ;

vii. une personne identifiée au point (a), sous (i), exerce une influence notable sur l’entité ou fait partie des principaux dirigeants de l’entité (ou d’une société mère de l’entité). »168

168 IASB, IAS 24 — Informations relatives aux parties liées, in Compta-Excellent, Adresse URL: http://compta-excellant.be/IASB/AJOUTS%202009/rev_ias_24_novembre_2009_144.pdf (page consultée le 12 juillet 2014)

28

2. Norme internationale d’audit 550

Une partie liée est :

# « une personne, ou une autre entité, qui détient le contrôle ou exerce une influence notable, directement ou indirectement, par l’entremise d’un ou de plusieurs intermédiaires, sur l’entité qui présente ses états financiers ;

# une autre entité, sur laquelle l’entité qui présente ses états financiers a le contrôle ou exerce une influence notable, directement ou indirectement, par l’entremise d’un ou de plusieurs intermédiaires ; ou

# une autre entité qui se trouve, avec l’entité qui présente ses états financiers, sous un contrôle commun du fait :

o d’actionnaires communs les contrôlant ; o de la détention du capital par les membres d’une même famille ; ou o d’une direction générale commune. o Toutefois, les entités qui sont sous le contrôle commun d’un Etat (par

exemple d’un gouvernement national, régional ou local) ne sont pas considérées comme des parties liées à moins qu’elles ne concluent des transactions importantes ou partagent entre elles des ressources à grande échelle. »169

169 IFAC, Norme internationale d’audit 550 – Parties liées, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20550-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 12 juillet 2014), pp. 5-6

29

ANNEXE J : Augmentation du nombre de litiges

Figure 18 — Pourcentage des entreprises ayant fait face à un litige dans le monde

Source : ERNST & YOUNG, Navigating the choppy waters of international tax – 2013 Global Transfer Pricing Survey, in Ernst & Young: Tax, adresse URL: http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/EY-2013_Global_Transfer_Pricing_Survey/$FILE/EY-2013-GTP-Survey.pdf (page consultée le 6 août 2014)

4% 11%

15%

96% 89%

85%

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

2007 2010 2012

Entreprises ayant fait face à un litige

Entreprises n'ayant pas fait face à un litige

30

ANNEXE K : Outils et méthodes pour lutter contre la fraude fiscale au sein de l’UE

31

ANNEXE L : Capacité (+) et besoin (-‐) de financement des administrations centrales

Figure 19 — Capacité et besoin de financement des administrations centrales

Source : EUROSTAT, Principaux agrégats des administrations publiques, y compris recettes et dépenses, Site d’Eurostat, adresse URL: http://appsso.eurostat.ec.europa.eu/nui/submitViewTableAction.do (page consultée le 3 août 2014)

-‐20.00

-‐15.00

-‐10.00

-‐5.00

.00

5.00

10.00

15.00

Belgique

Bulgarie

République tchèque

Danemark

Allemagne (jusqu'en 1990,

Estonie

Irlande

Grèce

Espagne

France

Croatie

Italie

Chypre

Lettonie

Lituanie

Luxembourg

Hongrie

Malte

Pays-‐Bas

Autriche

Pologne

Portugal

Roum

anie

Slovénie

Slovaquie

Finlande

Suède

Royaum

e-‐Uni

Islande

Norvège

Capacité de rinancement (+) / besoin de rinancement (-‐)

32

Annexe M : Étapes de la démarche d’audit

Figure 20 — Etapes de la démarche d'audit

Source : synthèse personnelle sur base de : IFAC, Norme internationale d’audit 315 – identification et evaluation des risques d’anomalies significatives par la connaissance de l’entite et de son environnement, in Institut des Réviseurs d’Entreprises: traductions des normes ISA, adresse URL: https://www.ibr-ire.be/fr/reglementation/normes_et_recommandations/normes_isa/Documents/ISA%20Clarified/ISA%20315-%20Juin%202012.pdf (page consultée le 04 juin 2014)

Identirication & évaluation des

risques d'anomalies

signiricatives dans les états rinanciers

• via la connaissance de l'entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne

Détermination de l'existence de ces risques grâce au recueil d'éléments probants sufrisants & appropriés

• via la mise en oeuvre de réponses aux risques évalués

Se forger une opinion sur les états rinanciers

• sur base des éléments probants reccueillis

Mémoire: l'approche par les risques - parallèle avec le risque fiscal

Economy & Finance

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