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NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 12 (RÉVISÉE EN 2000) Impôts sur le résultat La présente Norme comptable internationale annule et remplace IAS 12, La comptabilisation des impôts sur les bénéfices, qui a été approuvée par le Conseil dans une version reformatée en 1994. La Norme révisée entre en vigueur pour les états financiers des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 1998. En mai 1999, IAS 10 (révisé en 1999), Événements survenant après la date de clôture, a amendé le paragraphe 88. Le texte amendé entrera en vigueur pour l’élaboration des états financiers des exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2000. En avril 2000, les paragraphes 20, 62(a), 64 et l’Annexe A, paragraphes A10, A11 et B8 ont été amendés afin de vérifier l’exactitude des références et terminologies, en raison de l’émission de IAS 40, Immeubles de placement.

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  • 13.10.2003 FR L 261/61Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12(b) le montant des avances reues; et

    (c) le montant des retenues.

    41. Les retenues correspondent au montant des facturations intermdiaires qui ne sont pas payes avant quecertaines conditions spcifies dans le contrat naient t satisfaites ou avant que certains dfauts naient trectifis. Les facturations intermdiaires sont les montants facturs pour les travaux excuts sur un contrat,quelles aient ou non t rgles par le client. Les avances sont les montants reus par le constructeur avantque les travaux correspondants naient t excuts.

    42. Une entreprise doit prsenter:

    (a) le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat, en tant quactif; et

    (b) le montant brut d au client pour les travaux du contrat, en tant que passif.

    43. Le montant brut d par les clients pour les travaux du contrat est le montant net:

    (a) des cots encourus plus les profits comptabiliss; moins

    (b) la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires

    pour tous les contrats en cours pour lesquels les cots encourus plus les profits comptabiliss (moins lespertes comptabilises) dpassent les facturations intermdiaires.

    44. Le montant brut d aux clients pour les travaux du contrat est le montant net:

    (a) des cots encourus plus les profits comptabiliss; moins

    (b) la somme des pertes comptabilises et des facturations intermdiaires

    pour tous les contrats en cours pour lesquels les facturations intermdiaires sont suprieures aux cotsencourus plus les profits comptabiliss (moins les pertes comptabilises).

    45. Une entreprise fournit une information sur tous les profits ou pertes ventuels selon IAS 37, ventualits etvnements survenant aprs la date de clture. Les profits ventuels et pertes ventuelles peuvent provenirdlments tels que les cots de garantie, les rclamations, les pnalits et les pertes possibles.

    DATE DENTRE EN VIGUEUR

    46. La prsente Norme comptable internationale entre en vigueur pour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1995.

    NORME COMPTABLE INTERNATIONALE IAS 12(RVISE EN 2000)

    Impts sur le rsultat

    La prsente Norme comptable internationale annule et remplace IAS 12, La comptabilisation des impts sur lesbnfices, qui a t approuve par le Conseil dans une version reformate en 1994. La Norme rvise entre en vigueurpour les tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 1998.

    En mai 1999, IAS 10 (rvis en 1999), vnements survenant aprs la date de clture, a amend le paragraphe 88.Le texte amend entrera en vigueur pour llaboration des tats financiers des exercices ouverts compter du1er janvier 2000.

    En avril 2000, les paragraphes 20, 62(a), 64 et lAnnexe A, paragraphes A10, A11 et B8 ont t amends afin devrifier lexactitude des rfrences et terminologies, en raison de lmission de IAS 40, Immeubles de placement.

  • L 261/62 FR 13.10.2003Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12En octobre 2000, les modifications de IAS 12 ont t approuves par le Conseil. Ces modifications incluent le rajoutdes paragraphes 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C et 91, et la suppression des paragraphes 3 et 50. Lesrvisions limites spcifient le traitement comptable propre aux consquences fiscales des dividendes. Le texte rvisest entr en vigueur pour llaboration des tats financiers des exercices ouverts compter du 1er janvier 2001.

    Ces interprtations du SIC font rfrence IAS 12.

    SIC-21: Impts sur le rsultat Recouvrement des actifs non amortissables rvalus; et

    SIC-25: Impts sur le rsultat Changement de statut fiscal dune entreprise ou de ses actionnaires.

    INTRODUCTION

    La prsente Norme (IAS 12 (rvise)) remplace IAS 12, La comptabilisation des impts sur les bnfices (IAS 12dorigine). IAS 12 (rvise) entre en vigueur pour les exercices ouverts compter du 1er janvier 1998. Les principauxchangements par rapport IAS 12 dorigine sont les suivants.

    1. IAS 12 dorigine imposait une entreprise de comptabiliser limpt diffr en utilisant soit la mthode dureport fixe, soit une mthode du report variable, parfois appele approche rsultat de la mthode du reportvariable. IAS 12 (rvise) interdit la mthode du report fixe et impose une autre mthode du report variable,parfois appele approche bilan de la mthode du report variable.

    Lapproche rsultat de la mthode du report variable est centre sur les diffrences temporaires alors quelapproche bilan de la mthode du report variable est centre sur les diffrences temporelles. Les diffrencestemporaires sont des diffrences entre le bnfice imposable et le bnfice comptable qui trouvent leur originedans un exercice et sinversent dans un ou plusieurs exercices ultrieurs. Les diffrences temporelles sont desdiffrences entre la base fiscale dun actif ou dun passif et sa valeur comptable au bilan. La base fiscale dunactif ou dun passif est le montant attribu cet actif ou passif des fins fiscales.

    Toutes les diffrences temporaires sont des diffrences temporelles. Des diffrences temporelles sont galementgnres dans les circonstances suivantes, qui ne gnrent pas de diffrences temporaires, bien que IAS 12dorigine les ait traites de comme des transactions qui gnrent effectivement des diffrences temporaires:

    (a) des filiales, entreprises associes ou coentreprises nont pas distribu la totalit de leurs bnfices leurmre ou leur investisseur;

    (b) les actifs sont rvalus et aucun ajustement quivalent nest fait des fins fiscales; et

    (c) le cot dun regroupement dentreprises qui est une acquisition est affect aux actifs et passifs identifiablesacquis, par rfrence leurs justes valeurs mais aucun ajustement quivalent nest fait des fins fiscales.

    De plus, il y a des diffrences temporelles qui ne sont pas des diffrences temporaires, par exemple lesdiffrences temporelles gnres lorsque:

    (a) les actifs et passifs non montaires dune activit trangre qui fait partie intgrante des activits delentit prsentant les tats financiers sont convertis aux cours de change historiques;

    (b) les actifs et passifs non montaires sont retraits selon IAS 29, Information financire dans les conomieshyperinflationnistes; ou

    (c) lors de sa comptabilisation initiale, la valeur comptable dun actif ou dun passif diffre de sa base fiscaleinitiale.

  • 13.10.2003 FR L 261/63Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 122. IAS 12 dorigine permettait une entreprise de ne pas comptabiliser dactifs et de passifs dimpt diffr

    lorsquil y avait des lments probants raisonnables indiquant que les diffrences temporelles ne sinverseraientpas avant de nombreux exercices. IAS 12 (rvise) impose une entreprise de comptabiliser un passif dimptdiffr ou (sous certaines conditions) un actif pour toutes les diffrences temporelles avec certaines exceptionsindiques ci-aprs.

    3. IAS 12 dorigine imposait que:

    (a) les actifs dimpt diffr gnrs par des diffrences temporaires soient comptabiliss lorsque lonpouvait raisonnablement penser quils se raliseraient; et

    (b) les actifs dimpt diffr gnrs par des pertes fiscales ne soient comptabiliss lactif que lorsque lonavait une quasi certitude que le rsultat imposable futur serait suffisant pour permettre la ralisation delavantage li la perte. IAS 12 dorigine permettait (mais nimposait pas) une entreprise de diffrer lacomptabilisation de lavantage li aux pertes fiscales jusqu leur exercice de ralisation.

    IAS 12 (rvise) impose que les actifs dimpt diffr soient comptabiliss lorsquil est probable que desbnfices imposables seront disponibles, permettant lactif dimpt diffr dtre utilis. Lorsquune entreprisea un historique de pertes fiscales, lentreprise ne comptabilise un impt diffr actif que dans la mesure olentreprise des diffrences temporelles imposables suffisantes ou sil y a dautres lments probants etconvaincants quun bnfice imposable suffisant sera disponible.

    4. Par exception la disposition gnrale dcrite au paragraphe 2 ci-dessus, IAS 12 (rvise) interdit lacomptabilisation de passifs dimpt diffr et dactifs dimpt diffr gnrs par certains actifs ou passifs dontla valeur comptable, lors de leur comptabilisation initiale, diffre de leur base fiscale initiale. Ces circonstances,ne gnrant pas de diffrences temporaires, ne gnraient pas dactifs ou de passifs dimpt diffr selonIAS 12 dorigine.

    5. IAS 12 dorigine imposait que les impts payables sur des bnfices non distribus de filiales et entreprisesassocies soient comptabiliss, moins quil ne soit raisonnable de supposer que ces bnfices ne seraient pasdistribus ou que leur distribution ne gnrerait pas de passif dimpt. Cependant, IAS 12 (rvise) interdit lacomptabilisation de tels passifs dimpt diffr (et ceux gnrs par tout cart de conversion cumul li) dansla mesure o:

    (a) la mre, linvestisseur ou le coentrepreneur est capable de contrler la date laquelle la diffrencetemporelle sinversera; et

    (b) il est probable que la diffrence temporelle ne sinversera pas dans un avenir prvisible.

    Lorsque cette interdiction a pour rsultat quaucun passif dimpt diffr nest comptabilis, IAS 12 (rvise)impose que lentreprise fournisse une information sur le montant global des diffrences temporellesconcernes.

    6. IAS 12 dorigine ne faisait pas explicitement rfrence aux ajustements la juste valeur effectus lors dunregroupement dentreprises. De tels ajustements gnrent des diffrences temporelles et IAS 12 (rvise)impose quune entreprise comptabilise le passif dimpt diffr en rsultant ou (sous rserve du critre deprobabilit ncessaire la comptabilisation) un actif dimpt diffr avec un effet correspondant dans ladtermination du montant du goodwill ou du goodwill ngatif. Toutefois, IAS 12 (rvise) interdit lacomptabilisation de passifs dimpt diffr gnrs par le goodwill lui-mme (si lamortissement du goodwillnest pas dductible fiscalement) et dactifs dimpt diffr gnrs par un goodwill ngatif qui est traitcomme un produit diffr.

    7. IAS 12 dorigine permettait, mais nimposait pas, quune entreprise comptabilise un passif dimpt diffrdans le cadre de rvaluations dactifs. IAS 12 (rvise) impose la comptabilisation dun passif dimpt diffrdans le cadre de rvaluations dactifs.

  • L 261/64 FR 13.10.2003Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 128. Les consquences fiscales du recouvrement de la valeur comptable de certains actifs ou passifs peuvent

    dpendre du mode de recouvrement ou de rglement, par exemple:

    (a) dans certains pays, les plus-values ne sont pas imposes au mme taux que le reste du rsultat imposable;et

    (b) dans certains pays, le montant dduit fiscalement du fait de la vente dun actif est suprieur au montantdamortissement qui peut tre dduit.

    IAS 12 dorigine ne donnait aucun commentaire sur lvaluation des actifs et passifs dimpt diffr dans detels cas. IAS 12 (rvise) impose que lvaluation des passifs dimpt diffr et des actifs dimpt diffr sefonde sur les consquences fiscales du mode attendu par lentreprise de recouvrement ou de rglement de lavaleur comptable de ses actifs et passifs.

    9. IAS 12 dorigine ne dclarait pas explicitement si les actifs et passifs dimpt diffr pouvaient tre actualiss.IAS 12 (rvise) interdit lactualisation des actifs et passifs dimpt diffr. Une modification du paragraphe 39(i) de IAS 22, Regroupements dentreprises, interdit lactualisation des actifs et passifs dimpt diffr acquisdans un regroupement dentreprises. Auparavant, le paragraphe 39 (i) de IAS 22 ninterdisait ni nimposaitlactualisation des actifs et passifs dimpt diffr rsultant dun regroupement dentreprises.

    10. IAS 12 dorigine ne spcifiait pas si une entreprise devait classer ses soldes dimpt diffr en actifs et passifscourants ou en actifs et passifs non courants. IAS 12 (rvise) impose quune entreprise qui effectue ladistinction entre courant et non courant ne classe pas ses actifs et passifs dimpt diffr en actifs et passifscourants.

    11. IAS 12 dorigine indiquait que des soldes dbiteurs et crditeurs reprsentant des impts diffrs pouvaienttre compenss. IAS 12 (rvise) pose des conditions de compensation plus restrictives, fondes largementsur celles relatives aux actifs et passifs financiers dans IAS 32, Instruments financiers: Information fournir etprsentation.

    12. IAS 12 dorigine imposait de fournir une explication sur la relation entre la charge dimpt et le bnficecomptable si elle ntait pas explique par les taux effectifs dimpt dans le pays de lentreprise prsentant lestats financiers. IAS 12 (rvise) impose que cette explication prenne soit lune des deux, soit les deux formessuivantes:

    (i) un rapprochement chiffr entre la charge (produit) dimpt et le produit du bnfice comptable multiplipar le(s) taux dimpt applicable(s); ou

    (ii) un rapprochement chiffr entre le taux dimpt effectif moyen et le taux dimpt applicable.

    IAS 12 (rvise) impose galement une explication des changements dans le(s) taux dimpt applicables parrapport lexercice antrieur.

    13. Les nouvelles informations fournir imposes par IAS 12 (rvise) comprennent:

    (a) pour chaque type de diffrence temporelle, pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss:

    (i) le montant des actifs et passifs dimpt diffr comptabiliss; et

    (ii) le montant du produit ou de la charge dimpt diffr comptabilis dans le compte de rsultat, silnest pas mis en vidence par les changements des montants comptabiliss au bilan;

  • 13.10.2003 FR L 261/65Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12(b) dans le cadre des activits abandonnes, la charge dimpt relative:

    (i) au profit ou la perte li(e) labandon; et

    (ii) au rsultat des activits ordinaires de lactivit abandonne; et

    (c) le montant de lactif dimpt diffr et la nature des lments probants justifiant sa comptabilisation,lorsque:

    (i) lutilisation de lactif dimpt diffr dpend de bnfices imposables futurs excdant les bnficesgnrs par le renversement des diffrences temporelles imposables existantes; et

    (ii) lentreprise a subi une perte au cours de lexercice ou de lexercice antrieur dans la juridictionfiscale dont lactif dimpt diffr relve.

    SOMMAIRE

    Paragraphes

    Objectif

    Champ dapplication 1-4

    Dfinitions 5-11

    Base fiscale 7-11

    Comptabilisation dactifs et de passifs dimpt exigible 12-14

    Comptabilisation dactifs et de passifs dimpt diffr 15-45

    Diffrences temporelles imposables 15-23

    Regroupements dentreprises 19

    Actifs comptabiliss la juste valeur 20

    Goodwill 21

    Comptabilisation initiale dun actif ou dun passif 22-23

    Diffrences temporelles dductibles 24-33

    Goodwill ngatif 32

    Comptabilisation initiale dun actif ou dun passif 33

    Pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss 34-36

    Restimation des actifs dimpt diffr non comptabiliss 37

    Participations dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et investissements dans dessuccursales 38-45

    valuation 46-56

    Comptabilisation de limpt exigible et de limpt diffr 57-68

  • L 261/66 FR 13.10.2003Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12Compte de rsultat 58-60

    lments crdits ou dbits directement dans les capitaux propres 61-65A

    Impt diffr gnr par un regroupement dentreprises 66-68

    Prsentation 69-78

    Actifs et passifs dimpt 69-76

    Compensation 71-76

    Charge dimpt 77-78

    Charge (produit) dimpt li(e) au bnfice des activits ordinaires 77

    Diffrences de conversion relatives aux actifs et passifs dimpt diffr tranger 78

    Informations fournir 79-88

    Date dentre en vigueur 89-91

    Les dispositions normatives qui sont imprimes en caractres gras italiques doivent tre lues dans le contexte desdocuments explicatifs et des commentaires de mise en uvre de la prsente Norme ainsi que dans le contexte de laPrface aux Normes comptables internationales. Les Normes comptables internationales ne sont pas censessappliquer des lments non significatifs (voir le paragraphe 12 de la Prface).

    OBJECTIF

    Lobjectif de la prsente Norme est de prescrire le traitement comptable des impts sur le rsultat. La questionprincipale en matire de comptabilisation des impts sur le rsultat est de dterminer comment comptabiliser lesconsquences fiscales actuelles et futures:

    (a) du recouvrement (ou du rglement) futur de la valeur comptable des actifs (ou des passifs) qui sont comptabilissdans le bilan dune entreprise; et

    (b) des transactions et autres vnements de lexercice qui sont comptabiliss dans les tats financiers duneentreprise.

    Le fait que lentreprise prsentant les tats financiers sattende recouvrer ou rgler la valeur comptable dun actifou dun passif est inhrent la comptabilisation dun actif ou dun passif. Sil est probable que le recouvrement ou lerglement de cette valeur comptable augmentera (diminuera) les paiements futurs dimpt par rapport ce quilsauraient t si le recouvrement ou le rglement navait pas eu de consquence fiscale, la prsente Norme impose une entreprise de comptabiliser un passif (actif) dimpt diffr, avec certaines exceptions limites.

    La prsente Norme impose une entreprise de comptabiliser les consquences fiscales des transactions et autresvnements de la mme faon quelle comptabilise les transactions et vnements eux-mmes. Ainsi, pour destransactions et autres vnements comptabiliss dans le compte de rsultat, tous les effets dimpt y affrents sontgalement comptabiliss dans le compte de rsultat. Pour des transactions et autres vnements comptabilissdirectement dans les capitaux propres, les effets dimpt y affrents sont galement comptabiliss directement dansles capitaux propres. De faon similaire, la comptabilisation dactifs ou de passifs dimpt diffr lors dunregroupement dentreprises affecte le montant du goodwill ou du goodwill ngatif gnr par ce regroupementdentreprises.

    La prsente Norme traite galement de la comptabilisation dactifs dimpt diffr gnrs par des pertes fiscales oudes crdits dimpt non utiliss, de la prsentation des impts sur le rsultat dans les tats financiers et de linformation fournir relative aux impts sur le rsultat.

  • 13.10.2003 FR L 261/67Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12CHAMP DAPPLICATION

    1. La prsente Norme doit tre applique la comptabilisation des impts sur le rsultat.

    2. Pour les besoins de la prsente Norme, les impts sur le rsultat incluent tous les impts nationaux ettrangers dus sur la base des bnfices imposables. Les impts sur le rsultat incluent aussi les impts tels queles impts de distribution qui sont payables par une filiale, une entreprise associe ou une coentreprise surses distributions de dividendes lentreprise prsentant les tats financiers.

    3. (Supprim)

    4. La prsente Norme ne traite ni des mthodes de comptabilisation des subventions publiques (voir IAS 20,Comptabilisation des subventions publiques et informations fournir sur laide publique) ni des crditsdimpt linvestissement. Toutefois la prsente Norme indique comment doivent tre comptabilises lesdiffrences temporelles rsultant de telles subventions ou crdits dimpt linvestissement.

    DFINITIONS

    5. Dans la prsente Norme, les termes suivants ont la signification indique ci-aprs:

    Le bnfice comptable est le rsultat net dun exercice avant dduction de la charge dimpt.

    Le bnfice imposable (perte fiscale) est le rsultat net (la perte) dun exercice, dtermin(e) selon les rglestablies par les administrations fiscales et sur la base desquelles limpt sur le rsultat doit tre pay(recouvr).

    La charge (le produit) dimpt est gale(gal) au montant total de limpt exigible et de limpt diffrinclus dans la dtermination du rsultat net de lexercice.

    Limpt exigible est le montant des impts sur le bnfice payables (rcuprables) au titre du bnficeimposable (perte fiscale) dun exercice.

    Les passifs dimpt diffr sont les montants dimpts sur le rsultat payables au cours dexercices futursau titre de diffrences temporelles imposables.

    Les actifs dimpt diffr sont les montants dimpts sur le rsultat recouvrables au cours dexercicesfuturs au titre:

    (a) de diffrences temporelles dductibles;

    (b) du report en avant de pertes fiscales non utilises; et

    (c) du report en avant de crdits dimpt non utiliss.

    Les diffrences temporelles sont les diffrences entre la valeur comptable dun actif ou dun passif au bilanet sa base fiscale. Les diffrences temporelles peuvent tre:

    (a) soit des diffrences temporelles imposables, cest dire des diffrences temporelles qui gnreront desmontants imposables dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) dexercices futurslorsque la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle;

    (b) soit des diffrences temporelles dductibles, cest dire des diffrences temporelles qui gnreront desmontants dductibles dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) dexercices futurslorsque la valeur comptable de lactif ou du passif sera recouvre ou rgle.

    La base fiscale dun actif ou dun passif est le montant attribu cet actif ou ce passif des fins fiscales.

    6. La charge (le produit) dimpt comprend la charge (le produit) dimpt exigible et la charge (le produit)dimpt diffr.

  • L 261/68 FR 13.10.2003Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12Base fiscale

    7. La base fiscale dun actif reprsente le montant qui sera fiscalement dductible de tous avantages conomiquesimposables qui iront lentreprise lorsquelle recouvrera la valeur comptable de cet actif. Si ces avantagesconomiques ne sont pas imposables, la base fiscale de lactif est gale sa valeur comptable.

    E x e m p l e s

    1. Une machine a cot 100. Pour des raisons fiscales, un amortissement de 30 a dj t dduit au titrede lexercice et des exercices antrieurs et le solde sera dductible au titre des exercices futurs, soit parle biais dun amortissement, soit par une dduction au moment de la sortie. Les profits gnrs parlutilisation de la machine sont imposables et les profits (pertes) gnrs par la sortie de la machinesont imposables (dductibles). La base fiscale de la machine est de 70.

    2. Des intrts recevoir ont une valeur comptable de 100. Les produits dintrts lis seront imposableslors de leur encaissement. La base fiscale des intrts recevoir est nulle.

    3. Des crances clients ont une valeur comptable de 100. Les produits lis ont dj t incorpors dansle bnfice imposable (perte fiscale). La base fiscale des crances clients est de 100.

    4. Les dividendes recevoir dune filiale ont une valeur comptable de 100. Ces dividendes ne sont pasimposables. En substance, la totalit de la valeur comptable de cet actif est dductible des avantagesconomiques. En consquence la base fiscale des dividendes recevoir est de 100 (1).

    5. Un prt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de ce prt naura pas de consquencefiscale. La base fiscale de ce prt est de 100.

    8. La base fiscale dun passif reprsente sa valeur comptable, moins tout montant qui sera fiscalement dductibleau titre de ce passif au cours des exercices ultrieurs. Dans ce cas de produits perus davance, la base fiscaledu passif qui en rsulte est la valeur comptable moins tout lment de produits qui ne sera pas imposable aucours des exercices ultrieurs.

    E x e m p l e s

    1. Des passifs courants comprennent des charges payer dune valeur comptable de 100. La chargeconcerne sera dduite fiscalement lors de son rglement. La base fiscale des charges payer est nulle.

    2. Des passifs courants incluent des produits dintrt perus davance dune valeur comptable de 100.Ces produits dintrt ont t imposs lors de leur encaissement. La base fiscale des intrts perusdavance est nulle.

    3. Des passifs courants comprennent des charges payer dune valeur comptable de 100. La chargeconcerne a dj t dduite fiscalement. La base fiscale des charges payer est de 100.

    4. Des passifs courants comprennent des pnalits et amendes payer dune valeur comptable de 100.Les amendes et les pnalits ne sont pas dductibles fiscalement. La base fiscale des amendes etpnalits payer est de 100 (2).

    5. Un emprunt a une valeur comptable de 100. Le remboursement de cet emprunt naura aucuneconsquence fiscale. La base fiscale de cet emprunt est de 100.

    (1) Selon cette analyse, il ny a pas de diffrence temporelle taxable. Il aurait galement t possible danalyser comme suit cetteopration: les dividendes recevoir comptabiliss ont une base fiscale nulle et un taux dimpt nul est appliqu la diffrencetemporelle imposable rsultant de 100. Selon les deux analyses, il ny a pas de passif dimpts diffrs.

    (2) Il ny a pas, selon cette analyse, de diffrence temporelle dductible. Il aurait galement t possible danalyser comme suit cetteopration: les amendes et pnalits comptabilises ont une base fiscale nulle et un taux dimpt nul est appliqu la diffrencetemporelle dductible rsultante de 100. Selon les deux analyses, il ny a pas de passif dimpt diffr.

  • 13.10.2003 FR L 261/69Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 129. Certains lments ont une base fiscale mais ne sont pas comptabiliss en tant quactifs ou en tant que passifs

    au bilan. Par exemple les frais de recherche sont comptabiliss en charges pour la dtermination du bnficecomptable de lexercice de leur survenance, mais leur dduction du bnfice imposable (perte fiscale) peut nepas tre permise avant un exercice ultrieur. La diffrence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est lemontant admis en dduction par les administrations fiscales au titre des exercices ultrieurs, et la valeurcomptable nulle est une diffrence temporelle dductible dont rsulte un actif dimpt diffr.

    10. Lorsque la base fiscale dun actif ou dun passif ne peut tre dtermine facilement, il peut tre utile de revenirau principe fondamental sur lequel repose la prsente Norme: une entreprise doit (sauf quelques exceptions)comptabiliser un passif (actif) dimpt diffr chaque fois que le recouvrement ou le rglement de la valeurcomptable dun actif ou dun passif augmentera (ou diminuera) les paiements futurs dimpt par rapport cequils auraient t si un tel recouvrement (rglement) navait pas eu de consquence fiscale. Lexemple C quifait suite au paragraphe 52 illustre les circonstances dans lesquelles se rfrer ce principe fondamental peuttre utile, par exemple lorsque la base fiscale dun actif ou dun passif dpend du mode attendu derecouvrement ou de rglement.

    11. Dans les tats financiers consolids les diffrences temporelles sont dtermines par comparaison entre lesvaleurs comptables des actifs et des passifs dans les tats financiers consolids et la base fiscale qui leur estattache. Pour les juridictions o une dclaration fiscale consolide est tablie, la base fiscale est dtermine partir de cette dclaration fiscale. Dans dautres juridictions, la base fiscale est dtermine partir desdclarations fiscales individuelles de chaque entreprise du groupe.

    COMPTABILISATION DES ACTIFS ET DES PASSIFS DIMPT EXIGIBLE

    12. Limpt exigible de lexercice et des exercices prcdents doit tre comptabilis en tant que passif dans lamesure o il nest pas pay. Si le montant dj pay au titre de lexercice et des exercices prcdents excdele montant d pour ces exercices, lexcdent doit tre comptabilis en tant quactif.

    13. Lavantage li une perte fiscale pouvant tre reporte en arrire pour recouvrer limpt exigible dunexercice antrieur doit tre comptabilis en tant quactif.

    14. Lorsquon utilise une perte fiscale pour recouvrer limpt exigible dun exercice antrieur, une entreprisecomptabilise lavantage lactif dans lexercice au cours duquel se produit la perte fiscale car lavantage pourlentreprise est probable et peut tre valu de manire fiable.

    COMPTABILISATION DES ACTIFS ET DES PASSIFS DIMPT DIFFR

    Diffrences temporelles imposables

    15. Un passif dimpt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles imposables sauf sile passif dimpt diffr est gnr:

    (a) soit par un goodwill dont lamortissement nest pas dductible fiscalement;

    (b) soit par la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif dans une transaction qui:

    (i) nest pas un regroupement dentreprises; et

    (ii) naffecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable (perte fiscale) la date de latransaction.

    Toutefois, pour les diffrences temporelles taxables lies des participations dans des filiales, entreprisesassocies et coentreprises et investissements dans des succursales, un impt diffr passif doit trecomptabilis selon le paragraphe 39.

  • L 261/70 FR 13.10.2003Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 1216. Le fait que sa valeur comptable sera recouvre sous la forme davantages conomiques futurs pour lentreprise

    au cours dexercices futurs est inhrent la comptabilisation dun actif. Lorsque la valeur comptable dun actifest suprieure sa base fiscale, le montant des avantages conomiques futurs sera suprieur au montantdductible autoris fiscalement. La diffrence est une diffrence temporelle taxable et lobligation de payer lesimpts sur le rsultat qui en rsultent au cours des exercices ultrieurs est un passif dimpt diffr. Lorsquelentreprise recouvre la valeur comptable de lactif, la diffrence temporelle taxable sinverse et lentreprise aun bnfice imposable. Ceci rend probable la sortie de lentreprise davantages conomiques sous la forme depaiements dimpt. Par consquent la Norme impose la comptabilisation de tous les passifs dimpt diffr,sauf dans certains cas dcrits aux paragraphes 15 et 39.

    E x e m p l e

    Un actif qui a cot 150 a une valeur comptable de 100. Lamortissement cumul dduit du bnfice fiscalslve 90 et le taux dimpt est de 25 %.

    La base fiscale de lactif est de 60 (cot de 150 moins un amortissement cumul de 90). Pour recouvrer lavaleur comptable de 100, lentreprise doit gagner un rsultat fiscal de 100 alors quelle ne pourra fiscalementdduire quun amortissement de 60. Lentreprise paiera donc des impts sur le rsultat de 10 (40 25 %)lorsquelle recouvrera la valeur comptable de lactif. La diffrence entre la valeur comptable de 100 et la basefiscale de 60 constitue une diffrence temporelle taxable de 40. Cest pourquoi lentreprise comptabilise unpassif dimpt diffr de 10 (40 25 %) reprsentant les impts sur le rsultat quelle paiera lorsquellerecouvrera la valeur comptable de lactif.

    17. Certaines diffrences temporelles se produisent lorsque le produit (ou la charge) est compris dans le bnficecomptable dun exercice mais est compris dans le bnfice imposable dun autre exercice. De telles diffrencestemporelles sont souvent appeles diffrences temporaires. Des exemples de diffrences temporelles de cettenature, qui sont des diffrences temporelles taxables et gnrent par consquent des passifs dimpt diffr,sont les suivants:

    (a) les produits dintrts sont inclus dans le bnfice comptable au fur et mesure quils sont courus maispeuvent, dans certaines juridictions, ntre inclus dans le bnfice imposable que lorsquils sont encaisss.La base fiscale de toute crance comptabilise au bilan du fait de tels produits est nulle parce que cesproduits naffectent pas le bnfice imposable tant quils ne sont pas encaisss;

    (b) lamortissement pris en compte dans la dtermination du bnfice imposable (perte fiscale) peut diffrerde celui pris en compte dans le calcul du bnfice comptable. La diffrence temporelle est la diffrenceentre la valeur comptable de lactif et sa base fiscale, qui est le cot initial de lactif moins toutes lesdductions effectues au titre de lactif et autorises par les administrations fiscales dans le cadre de ladtermination du bnfice imposable de lexercice et des exercices antrieurs. Cette diffrencetemporelle taxable donne lieu un passif dimpt diffr lorsque lamortissement fiscal est acclr (silamortissement fiscal est moins rapide que lamortissement comptable, une diffrence temporelledductible apparat, gnrant un actif dimpt diffr); et

    (c) les frais de dveloppement peuvent tre inscrits lactif et amortis sur des exercices futurs pour ladtermination du bnfice comptable mais dduits du bnfice imposable de lexercice au cours duquelils sont encourus. De tels frais de dveloppement ont une base fiscale nulle car ils ont t dj dduitsdu bnfice imposable. La diffrence temporelle est la diffrence entre la valeur comptable des frais dedveloppement et leur base fiscale de zro.

    18. Des diffrences temporelles se produisent galement lorsque:

    (a) le cot dun regroupement dentreprise qui est une acquisition est affect aux actifs et aux passifsidentifiables acquis par rfrence leur juste valeur sans que des ajustements quivalents soient pratiqus des fins fiscales (voir paragraphe 19);

    (b) des actifs sont rvalus sans quun ajustement quivalent soit pratiqu des fins fiscales (voirparagraphe 20);

  • 13.10.2003 FR L 261/71Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12(c) un goodwill ou un goodwill ngatif survient en consolidation (voir paragraphes 21 et 32);

    (d) la base fiscale dun actif ou dun passif diffre lors de sa comptabilisation initiale de sa valeur comptableinitiale, par exemple lorsque lentreprise bnficie de subventions publiques non imposable lies desactifs (voir paragraphes 22 et 33); ou

    (e) la valeur comptable des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises etinvestissements dans des succursales, devient diffrente de la base fiscale de la participation ou delinvestissement (voir paragraphes 38 45).

    R e g r o u p e m e n t s d e n t r e p r i s e s

    19. Dans le cas dun regroupement dentreprise qui est une acquisition, le cot de lacquisition est affect auxactifs et aux passifs identifiables acquis par rfrence leur juste valeur la date de lopration dchange. Desdiffrences temporelles se produisent lorsque la base fiscale des actifs et passifs identifiables acquis nest pasmodifie par le regroupement dentreprises ou est modifie diffremment. Ainsi, lorsque la valeur comptabledun actif est majore pour atteindre sa juste valeur mais que la base fiscale de cet actif demeure gale au cotchez le prcdent propritaire, il en rsulte une diffrence temporelle taxable qui donne lieu un passifdimpt diffr. Le passif dimpt diffr correspondant affecte le goodwill (voir paragraphe 66).

    A c t i f s c o m p t a b i l i s s l a j u s t e v a l e u r

    20. Les Normes comptables internationales autorisent la comptabilisation de certains actifs leur juste valeur ou un montant rvalu (voir, par exemple, IAS 16, Immobilisations corporelles, IAS 38, Immobilisationsincorporelles, IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et valuation; et IAS 40, Immeubles deplacement). Dans certaines juridictions, la rvaluation ou autre ajustement dun actif la juste valeur affectele bnfice imposable (perte fiscale) de lexercice. La base fiscale de lactif est, en consquence, ajuste et il nya pas de diffrence temporelle. Dans dautres juridictions, la rvaluation ou ajustement dun actif naffectepas le bnfice imposable de lexercice de rvaluation ou dajustement et en consquence la base fiscale delactif nest pas ajuste. Toutefois le recouvrement futur de la valeur comptable gnrera un flux davantagesconomiques taxables pour lentreprise dont le montant diffrera de celui qui sera dductible fiscalement. Ladiffrence entre la valeur comptable dun actif rvalu et sa base fiscale est une diffrence temporelle quidonne lieu un actif ou un passif dimpt diffr. Ceci est vrai mme si:

    (a) lentreprise na pas lintention de sortir lactif. Dans ce cas la valeur nette comptable rvalue de lactifsera recouvre par son utilisation. Ceci gnrera un rsultat fiscal excdant lamortissement qui serafiscalement disponible au cours dexercices futurs; ou si

    (b) limposition sur les plus ou moins-values est diffre dans la mesure o les produits procurs par lasortie de lactif sont investis dans des actifs similaires. Dans ce cas limpt devra finalement tre paylors de la vente ou de lutilisation des actifs similaires.

    G o o d w i l l

    21. Le goodwill est lexcdent du cot dacquisition sur la part de lacqureur dans la juste valeur des actifs etpassifs identifiables acquis. De nombreuses administrations fiscales nautorisent pas la dduction delamortissement du goodwill dans la dtermination du bnfice imposable. De plus, dans de telles juridictions,le cot du goodwill nest, bien souvent, pas dductible lors de la sortie par la filiale de lactivit sous-jacente.Dans de telles juridictions le goodwill a une base fiscale de zro. Toute diffrence entre la valeur comptabledu goodwill et sa base fiscale nulle est une diffrence temporelle taxable. La prsente Norme nautorisecependant pas la comptabilisation du passif dimpt diffr qui en dcoule car le goodwill est rsiduel et lacomptabilisation dun passif dimpt diffr augmenterait sa valeur comptable.

  • L 261/72 FR 13.10.2003Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12C o m p t a b i l i s a t i o n i n i t i a l e d u n a c t i f o u d u n p a s s i f

    22. Une diffrence temporelle peut survenir lors de la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif, parexemple si le cot dun actif nest pas, partiellement ou en totalit, dductible fiscalement. La mthode decomptabilisation dune telle diffrence temporelle dpendra de la nature de la transaction ayant conduit lacomptabilisation initiale de lactif:

    (a) lors dun regroupement dentreprises, une entreprise comptabilise tout actif ou passif dimpt diffr etceci modifie le montant du goodwill ou du goodwill ngatif (voir paragraphe 19);

    (b) si la transaction affecte soit le bnfice comptable, soit le bnfice imposable, une entreprise comptabilisetout actif ou passif dimpt diffr, et comptabilise la charge ou le produit dimpt diffr qui en rsulteau compte de rsultat (voir paragraphe 59);

    (c) si la transaction nest pas un regroupement dentreprises et si elle naffecte ni le bnfice comptable ni lebnfice imposable, une entreprise devrait, en labsence de lexemption prvue aux paragraphes 15 et24, comptabiliser lactif ou le passif dimpt diffr qui en rsulte et ajuster la valeur comptable de lactifou du passif pour le mme montant. De tels ajustements rendraient moins transparents les tatsfinanciers. Aussi, la prsente Norme nautorise pas la comptabilisation par une entreprise de lactif oupassif dimpt diffr rsultant, soit lors de la comptabilisation initiale, soit ultrieurement (voir exemplepage suivante). Par ailleurs une entreprise ne comptabilise pas les changements ultrieurs dun actif oupassif dimpt diffr non comptabilis lorsque lactif est amorti.

    23. Selon IAS 32, Instruments financiers: information fournir et prsentation, lmetteur dun instrumentfinancier compos, par exemple une obligation convertible, classe la composante passif dans les passifs et lacomposante capitaux propres dans les capitaux propres. Dans certaines juridictions la base fiscale de lacomposante passif lors de la comptabilisation initiale est gale la valeur comptable initiale de la somme descomposantes passif et capitaux propres de linstrument. La diffrence temporelle taxable rsultante se produitlors de la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres distincte de celle de la composantepassif. Lexception dfinie au paragraphe 15(b) ne trouve alors pas sappliquer. Par consquent lentreprisecomptabilise le passif dimpt diffr qui en rsulte. Conformment au paragraphe 61, limpt diffr estimput directement la valeur comptable de la composante capitaux propres. Conformment auparagraphe 58, les changements ultrieurs du passif dimpt diffr sont comptabiliss dans le compte dersultat en charge (produit) dimpt diffr.

    E x e m p l e i l l u s t r a n t l e p a r a g r a p h e 2 2 ( c )

    Une entreprise envisage dutiliser un actif dont le cot est de 1 000 pendant sa dure dutilit de 5 ans etensuite de sen sparer pour une valeur rsiduelle de zro. Le taux dimpt est de 40 %. Lamortissement decet actif nest pas fiscalement dductible. Les plus-values ne sont pas imposables et les moins values ne sontpas dductibles lors de la sortie.

    Lorsquelle recouvre la valeur comptable de lactif, lentreprise ralise un rsultat fiscal de 1 000 et paie unimpt de 400. Lentreprise ne comptabilise pas le passif dimpt diffr de 400 qui en rsulte, car il dcoulede la comptabilisation initiale de lactif.

    Lanne suivante, la valeur comptable de lactif est de 800. En ralisant un rsultat fiscal de 800, lentreprisepaye un impt de 320. Lentreprise ne comptabilise pas le passif dimpt diffr de 320 car il rsulte de lacomptabilisation initiale de lactif.

    Diffrences temporelles dductibles

    24. Un actif dimpt diffr doit tre comptabilis pour toutes les diffrences temporelles dductibles dans lamesure o il est probable quun bnfice imposable, sur lequel ces diffrences temporelles dductiblespourront tre imputes, sera disponible, moins que lactif dimpt diffr ne soit gnr:

    (a) soit par un goodwill ngatif trait comme un produit diffr selon IAS 22, Regroupementsdentreprises;

  • 13.10.2003 FR L 261/73Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12(b) soit par la comptabilisation initiale dun actif ou dun passif dans une transaction qui:

    (i) nest pas un regroupement dentreprises; et

    (ii) naffecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable (perte fiscale) la date de latransaction.

    Toutefois, pour les diffrences temporelles dductibles lies des participations dans des filiales, entreprisesassocies et coentreprises, et investissements dans des succursales, un actif dimpt diffr doit trecomptabilis selon le paragraphe 44.

    25. Le fait que sa valeur comptable sera rgle au cours dexercices futurs par une sortie de lentreprise deressources reprsentatives davantages conomiques est inhrent la comptabilisation dun passif. Lorsque cesressources sortent de lentreprise, leur montant, partiellement ou en totalit, peut tre dductible lors de ladtermination du bnfice imposable dun exercice ultrieur celui au cours duquel le passif est comptabilis.Il en rsulte alors une diffrence temporelle entre la valeur comptable du passif et sa base fiscale. Enconsquence, un actif dimpt diffr est gnr au titre des impts sur le rsultat qui seront recouvrables aucours dexercices futurs lorsque cette partie de passif sera admise en dduction du bnfice imposable. De lamme faon si la valeur comptable dun actif est infrieure sa base fiscale, la diffrence donne lieu un actifdimpt diffr qui sera recouvrable sur les exercices futurs au titre des impts sur le rsultat.

    E x e m p l e

    Une entreprise comptabilise une provision pour garantie de 100. Fiscalement les cots de garantie ne sontdductibles que lorsque lentreprise paye les rclamations. Le taux dimpt est de 25 %.

    La base fiscale du passif est nulle (valeur comptable de 100 moins le montant qui sera fiscalement dductiblesur les exercices suivants au titre de ce passif). En rglant le passif pour sa valeur comptable, lentreprise varduire son bnfice imposable futur de 100, et par consquent rduire ses paiements futurs dimpt de 25(100 25 %). La diffrence entre la valeur comptable de 100 et la base fiscale de zro est une diffrencetemporelle dductible de 100. Lentreprise comptabilise donc un actif dimpt diffr de 25 (100 au taux de25 %), sil est probable que lentreprise dgagera au cours des exercices futurs un bnfice imposable suffisantpour pouvoir profiter de cette rduction de paiement dimpt.

    26. Des exemples de diffrences temporelles dductibles qui gnrent des actifs dimpt diffr sont prsents ci-aprs:

    (a) les cots relatifs aux prestations de retraite peuvent tre dduits du bnfice comptable des annes deservice de lemploy mais dduits du bnfice imposable soit lorsque lentreprise verse ses cotisations un fonds, soit lorsquelle paye les retraites. La diffrence entre la valeur comptable du passif et sa basefiscale, qui est gnralement nulle, est une diffrence temporelle. Cette diffrence temporelle dductibledonne lieu un actif dimpt diffr lorsque lentreprise en retire des avantages conomiques par le biaisdune rduction de son bnfice imposable lors du versement des cotisations ou du paiement desretraites;

    (b) les frais de recherche sont comptabiliss en charges dans le bnfice comptable de lexercice au coursduquel ils sont encourus, mais peuvent ne pas tre fiscalement dductibles avant un certain temps. Ladiffrence entre la base fiscale des frais de recherche, qui est le montant dont la dduction sera autorisepar ladministration fiscale au cours dexercices ultrieurs, et sa valeur comptable de zro est unediffrence temporelle dductible qui donne lieu un actif dimpt diffr;

    (c) dans un regroupement dentreprises qui est une acquisition, le cot de lacquisition est affect aux actifset aux passifs comptabiliss par rfrence leur juste valeur la date de lopration dchange. Lorsquunpassif est comptabilis lors de lacquisition, mais que les cots lis ne sont fiscalement dductibles quaucours dexercices ultrieurs, une diffrence temporelle dductible apparat, qui donne lieu un actifdimpt diffr. De mme, un actif dimpt diffr apparat lorsque la juste valeur dun actif identifiableacquis est infrieure sa base fiscale. Dans les deux cas, lactif dimpt diffr qui en rsulte affecte legoodwill (voir paragraphe 66); et

  • L 261/74 FR 13.10.2003Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12(d) certains actifs peuvent tre comptabiliss leur juste valeur, ou peuvent tre rvalus, sans que leur

    base fiscale soit ajuste en consquence (voir paragraphe 20). Une diffrence temporelle dductible seproduit si la base fiscale de lactif est suprieure sa valeur comptable.

    27. Le renversement des diffrences temporelles dductibles conduit rduire les bnfices imposables desexercices ultrieurs. Nanmoins des avantages conomiques prenant la forme de rduction de paiementdimpt ne bnficieront lentreprise que si elle dgage des bnfices imposables suffisants pour compenserces dductions. Par consquent une entreprise ne comptabilise des actifs dimpts diffrs que sil est probablequelle disposera de bnfices imposables sur lesquels les diffrences temporelles dductibles pourront treimputes.

    28. Il est probable que lentreprise disposera dun bnfice imposable sur lequel elle pourra imputer une diffrencetemporelle dductible lorsquil y aura suffisamment de diffrences temporelles imposables, relevant de lamme autorit fiscale et relatives la mme entit imposable, et dont on sattend ce quelles sinversent:

    (a) au cours de lexercice pendant lequel on sattend ce que les diffrences temporelles dductiblessinversent; ou

    (b) au cours des exercices sur lesquels la perte fiscale rsultant de lactif dimpt diffr pourra tre reporteen arrire ou en avant.

    Dans ces cas, lactif dimpt diffr est comptabilis dans lexercice au cours duquel les diffrences temporellesdductibles se produisent.

    29. Lorsque les diffrences temporelles imposables relevant de la mme autorit fiscale et relatives la mmeentit imposable sont insuffisantes, lactif dimpt diffr est comptabilis pour autant que:

    (a) il est probable que lentreprise dgagera un bnfice imposable suffisant, relevant de la mmeadministration fiscale et pour la mme entit imposable, dans lexercice au cours duquel les diffrencestemporelles dductibles sinverseront (ou lors des exercices sur lesquels la perte fiscale rsultant de lactifdimpt diffr pourra tre reporte en arrire ou en avant). Pour apprcier dans quelle mesure elledgagera des bnfices imposables suffisants au cours des exercices ultrieurs, une entreprise ignore lesmontants imposables rsultant des diffrences temporelles dductibles dont on sattend ce quellesnaissent au cours dexercices futurs car lactif dimpt diffr rsultant de ces diffrences temporellesexigera lui-mme des bnfices imposables futurs pour pouvoir tre utilis; ou

    (b) la gestion fiscale de lentreprise lui donne lopportunit de gnrer un bnfice imposable au cours desexercices appropris.

    30. Des opportunits lies la gestion fiscale sont des actions que lentreprise entreprend pour crer ou augmenterun bnfice imposable au cours dun exercice donn situ avant la date dexpiration du droit utiliser la pertefiscale ou le crdit dimpt. Ainsi, il est possible, dans certaines juridictions, de gnrer ou accrotre le bnficeimposable:

    (a) en choisissant de rendre imposables les produits dintrts selon quils sont encaisss ou quils sont dus;

    (b) en diffrant la demande de certaines dductions oprer sur le bnfice imposable;

    (c) en vendant et ventuellement reprenant bail les actifs qui se sont apprcis mais dont la base fiscalena pas t ajuste pour reflter cette apprciation; et

    (d) en vendant un actif gnrant un produit non imposable (par exemple, dans certaines juridictions uneobligation dtat) pour acheter un autre actif gnrant un rsultat fiscal.

    Lorsque des opportunits lies la gestion fiscale transfrent des bnfices imposables dun exercice pluslointain un exercice plus proche, lutilisation du report en avant dune perte fiscale ou dun crdit dimptsuppose toujours lexistence dun bnfice imposable futur provenant de sources autres que des diffrencestemporelles futures cres.

    31. Lorsquune entreprise a un historique de pertes rcentes elle se rfre aux commentaires des paragraphes 35et 36.

  • 13.10.2003 FR L 261/75Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12G o o d w i l l n g a t i f

    32. La prsente Norme nautorise pas la comptabilisation dun actif dimpt diffr provenant de diffrencestemporelles dductibles associes un goodwill ngatif, qui est trait en tant que produit diffr selon IAS 22,Regroupements dentreprises, car le goodwill ngatif est un rsiduel, et la comptabilisation dun actif dimptdiffr conduirait augmenter la valeur comptable du goodwill ngatif.

    C o m p t a b i l i s a t i o n i n i t i a l e d u n a c t i f o u d u n p a s s i f

    33. Le cas dune subvention publique non imposable lie un actif dduite pour arriver la valeur comptabledun actif mais qui pour des raisons fiscales nest pas dduite du montant amortissable de lactif (autrementdit de sa base fiscale), illustre le cas dun actif dimpt diffr gnr lors de la comptabilisation initiale dunactif. La valeur comptable de lactif est infrieure sa base fiscale, do une diffrence temporelle dductible.Les subventions publiques peuvent galement tre comptabilises en produits diffrs, auquel cas la diffrenceentre le produit diffr et sa base fiscale gale zro est une diffrence temporelle dductible. Quelle que soitla mthode de prsentation retenue, une entreprise ne comptabilise pas lactif dimpt diffr en rsultant,pour les motifs donns au paragraphe 22.

    Pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss

    34. Un actif dimpt diffr doit tre comptabilis pour le report en avant de pertes fiscales et de crditsdimpt non utiliss dans la mesure o il est probable que lon disposera de bnfices imposables futurssur lesquels ces pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss pourront tre imputs.

    35. Les critres de comptabilisation des actifs dimpt diffr rsultant du report en avant de pertes fiscales et decrdits dimpt non utiliss sont les mmes que ceux retenus pour la comptabilisation des actifs dimptdiffr rsultant de diffrences temporelles dductibles. Toutefois, lexistence de pertes fiscales non utilisesconstitue une indication forte que des bnfices imposables futurs risquent de ne pas tre disponibles. Parconsquent, lorsquune entreprise a un historique de pertes rcentes, elle ne comptabilise un actif dimptdiffr au titre de ces pertes fiscales ou crdits dimpt non utiliss que dans la mesure o elle dispose dediffrences temporelles imposables suffisantes ou dautres indications convaincantes quelles disposera debnfices imposables suffisants sur lesquels pourront simputer les pertes fiscales et crdits dimpt nonutiliss. Lorsque tel est le cas le paragraphe 82 impose dindiquer le montant de lactif dimpt diffr et lanature des lments probants justifiant sa comptabilisation.

    36. Une entreprise considre les critres suivants pour valuer la probabilit avec laquelle elle dgagera unbnfice imposable sur lequel imputer les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss:

    (a) lentreprise dispose de diffrences temporelles taxables suffisantes auprs de la mme autorit fiscale etla mme entit imposable, qui engendreront des montants imposables sur lesquels les pertes fiscales etcrdits dimpt non utiliss pourront simputer avant quils nexpirent;

    (b) il est probable que lentreprise dgagera des bnfices imposables avant que les pertes fiscales ou lescrdits dimpt non utiliss nexpirent;

    (c) les pertes fiscales non utilises rsultent de causes identifiables qui ne se reproduiront vraisemblablementpas; et

    (d) les opportunits lies la gestion fiscale de lentreprise (voir paragraphe 30) gnreront un bnficeimposable pendant lexercice au cours duquel les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utilisspourront tre imputs.

    Dans la mesure o il nest pas probable que lentreprise disposera dun bnfice imposable sur lequel ellepourra imputer les pertes fiscales ou les crdits dimpt non utiliss, lactif dimpt diffr nest pascomptabilis.

  • L 261/76 FR 13.10.2003Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12Restimation des actifs dimpt diffr non comptabiliss

    37. A chaque date de clture, une entreprise restime les actifs dimpt diffr non comptabiliss. Une entreprisecomptabilise un actif dimpt diffr qui ne lavait pas t jusque l dans la mesure o il est devenu probablequun bnfice imposable futur permettra de recouvrer lactif dimpt diffr. Par exemple, une amliorationde lenvironnement commercial peut accrotre la probabilit que lentreprise pourra dgager un bnficeimposable futur suffisant pour que lactif dimpt diffr rponde aux critres de comptabilisation noncs auparagraphe 24 ou 34. Un autre exemple est le cas o une entreprise restime des actifs dimpt diffr ladate dun regroupement dentreprises ou ultrieurement (voir paragraphes 67 et 68).

    Participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans des succursales

    38. Des diffrences temporelles apparaissent lorsque la valeur comptable de participations dans des filiales,entreprises associes et coentreprises et des investissements dans des succursales (cest--dire la part dtenuepar une socit mre ou linvestisseur dans lactif net dune filiale, entreprise associe, coentreprise ousuccursale, y compris la valeur comptable du goodwill) devient diffrente de la base fiscale (qui est souventson cot) de la participation ou de linvestissement. De telles diffrences peuvent survenir dans un certainnombre de circonstances diffrentes telles que:

    (a) lexistence de bnfices non distribus par les filiales, succursales, entreprises associes et coentreprises;

    (b) des variations de cours de change lorsque la socit-mre et sa filiale sont implantes dans des paysdiffrents; et

    (c) une rduction sa valeur recouvrable de la valeur comptable dune participation dans une entrepriseassocie.

    Dans des tats financiers consolids, la diffrence temporelle peut tre diffrente de la diffrence temporelleassocie cette participation dans les tats financiers individuels de la socit-mre si la socit-mrecomptabilise la participation dans ses tats financiers individuels au cot ou des montants rvalus.

    39. Une entreprise doit comptabiliser un passif dimpt diffr pour toutes diffrences temporelles imposableslies des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans dessuccursales, sauf si et dans la mesure o les deux conditions suivantes sont satisfaites:

    (a) la mre, linvestisseur ou le coentrepreneur est en mesure de contrler la date laquelle la diffrencetemporelle sinversera; et

    (b) il est probable que la diffrence temporelle ne sinversera pas dans un avenir prvisible.

    40. Comme la mre contrle la politique de sa filiale en matire de dividendes, elle est en mesure de contrlerlchance de renversement des diffrences temporelles lies cette participation (non seulement cellesgnres par les bnfices non distribus mais aussi celles gnres par les diffrences de conversion). De plus,il serait souvent impossible de dterminer le montant des impts sur le rsultat qui seraient payer lorsque ladiffrence temporelle sinversera. Donc, lorsque la mre a dcid de ne pas distribuer ces bnfices dans unavenir prvisible, la mre ne comptabilise pas de passif dimpt diffr. Le mme raisonnement sapplique auxinvestissements dans des succursales.

    41. Une entreprise comptabilise dans sa propre monnaie les actifs et passifs non montaires dune activit ltranger qui fait partie intgrante des activits de la mre (voir IAS 21, Effets des variations des cours desmonnaies trangres). Quand le bnfice imposable ou la perte fiscale de lactivit ltranger (et donc la basefiscale des actifs et passifs non montaires) est dtermin dans la monnaie trangre, les variations des coursde change gnrent des diffrences temporelles. Comme les diffrences temporelles se rapportent aux actifs etpassifs propres lactivit ltranger et non la participation de lentreprise prsentant les tats financiersdans cette activit ltranger, lentreprise prsentant les tats financiers comptabilise le passif ou (sous rservedu paragraphe 24) lactif dimpt diffr qui en rsulte. Limpt diffr qui en rsulte est inscrit en charge ouen produit dans le compte de rsultat (voir paragraphe 58).

  • 13.10.2003 FR L 261/77Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 1242. Un investisseur dans une entreprise associe ne contrle pas cette entreprise et nest donc normalement pas

    dans une position qui lui permette de dterminer sa politique en matire de dividendes. Cest pourquoi, enlabsence dun accord prvoyant que les bnfices de lentreprise associe ne seront pas distribus dans unfutur prvisible, linvestisseur comptabilise un passif dimpt diffr gnr par les diffrences temporellesimposables lies sa participation dans lentreprise associe. Dans certains cas, un investisseur peut ne pastre en mesure de dterminer le montant de limpt qui devra tre pay sil recouvre le cot de soninvestissement dans une entreprise associe, mais il peut dterminer sil sera gal ou suprieur un montantplancher. Dans ce cas, le passif dimpt diffr est valu ce montant.

    43. Laccord entre les parties une coentreprise rgit normalement le partage des bnfices et prcise si lesdcisions sur ce sujet imposent le consentement de tous les coentrepreneurs ou dune majorit spcifique decoentrepreneurs. Lorsque le coentrepreneur peut contrler le partage des bnfices et quil est probable queces bnfices ne seront pas distribus dans un avenir prvisible, il ny a pas lieu de comptabiliser un passifdimpt diffr.

    44. Une entreprise doit comptabiliser un actif dimpt diffr pour toutes les diffrences temporelles dductiblesgnres par des participations dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissementsdans des succursales seulement dans la mesure o, il est probable que:

    (a) la diffrence temporelle sinversera dans un avenir prvisible; et

    (b) il existera un bnfice imposable sur lequel pourra simputer la diffrence temporelle.

    45. Pour dterminer si un actif dimpt diffr est comptabilis au titre des diffrences temporelles dductiblesrsultant de sa participation dans des filiales, entreprises associes, coentreprises et investissements dans dessuccursales, une entreprise prend en considration les commentaires noncs aux paragraphes 28 31.

    VALUATION

    46. Les passifs (actifs) dimpt exigible de lexercice et des exercices prcdents doivent tre valus au montantque lon sattend payer aux (recouvrer auprs des) administrations fiscales en utilisant les taux dimpt(et les rglementations fiscales) qui ont t adopts ou quasi adopts la date de clture.

    47. Les actifs et passifs dimpt diffr doivent tre valus aux taux dimpt dont lapplication est attenduesur lexercice au cours duquel lactif sera ralis ou le passif rgl, sur la base des taux dimpt (et desrglementations fiscales) qui ont t adopts ou quasi adopts la date de clture.

    48. Les actifs et passifs dimpt exigible et diffr sont gnralement valus en utilisant les taux dimpt (etrglementations fiscales) qui ont t adopts. Toutefois, dans certaines juridictions, lannonce des taux dimpt(et rglementations fiscales) par ltat a pratiquement leffet dune adoption effective, qui peut suivre lannoncede plusieurs mois. Dans ces conditions, les actifs et passifs dimpt sont valus en utilisant le taux dimpt(et rglementations fiscales) annonc.

    49. Lorsque des taux dimpt diffrents sappliquent des niveaux diffrents de rsultat imposable, les actifs etpassifs dimpt diffr sont valus en utilisant les taux moyens dont on attend lapplication au bnficeimposable (perte fiscale) des exercices au cours desquels on sattend ce que les diffrences temporellessinversent.

    50. (Supprim)

    51. Lvaluation des actifs et passifs dimpt diffr doit reflter les consquences fiscales qui rsulteraient dela faon dont lentreprise sattend, la date de clture, recouvrer ou rgler la valeur comptable de sesactifs et passifs.

  • L 261/78 FR 13.10.2003Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 1252. Dans certaines juridictions, la faon dont une entreprise recouvre (rgle) la valeur comptable de ses actifs

    (passifs) peut avoir une incidence sur lun ou lautre ou les deux lments suivants:

    (a) le taux dimpt applicable lors du recouvrement (rglement) de la valeur comptable de lactif (passif); et

    (b) la base fiscale de lactif (passif).

    Dans de tels cas, une entreprise value ses actifs et passifs dimpt diffr en utilisant le taux dimpt et la basefiscale qui sont cohrents avec le mode attendu de recouvrement ou de rglement.

    E x e m p l e A

    Un actif a une valeur comptable de 100 et une base fiscale de 60. Un taux dimpt de 20 % est applicable encas de vente de lactif, et de 30 % pour le reste du rsultat.

    Lentreprise comptabilise un passif dimpt diffr de 8 (40 20 %) si elle sattend vendre lactif et ne pluslutiliser, et un passif dimpt diffr de 12 (40 30 %) si elle sattend conserver lactif et recouvrer savaleur comptable par son utilisation.

    E x e m p l e B

    Un actif qui a cot 100 a une valeur comptable de 80 et est rvalu 150. Fiscalement, il na pas tpratiqu dajustement quivalent. Lamortissement cumul fiscal est de 30 et le taux dimpt est de 30 %. Silactif est vendu pour une valeur suprieure son cot, lamortissement fiscal cumul de 30 sera pris encompte dans le rsultat fiscal, mais lexcdent du produit de cession sur le cot ne sera pas imposable.

    La base fiscale de lactif est 70 et il y a une diffrence temporelle taxable de 80. Si lentreprise sattend recouvrer la valeur comptable de lactif par son utilisation, elle doit gnrer un rsultat fiscal de 150, mais nepourra dduire quun amortissement de 70. Sur cette base, il y a un passif dimpt diffr de 24 (80 30 %).Si lentreprise sattend recouvrer la valeur comptable de lactif en le cdant immdiatement pour un produitde cession de 150, le passif dimpt diffr est calcul comme suit:

    Diffrencetemporelle taxable Taux dimpt Passif dimpt diffr

    Amortissement fiscal cumul 30 30 % 9

    Excdent du produit de cession sur le cot 50 0 %

    Total 80 9

    (Note: Selon le paragraphe 61, limpt diffr supplmentaire gnr par la rvaluation est imputdirectement dans les capitaux propres).

    E x e m p l e C

    Les donnes sont les mmes que dans lexemple B, sauf que si lactif est vendu pour une valeur suprieure son cot, lamortissement fiscal cumul sera pris en compte dans le bnfice imposable ( 30 %), tandis leproduit de cession sera impos 40 % aprs dduction dun cot ajust de linflation de 110.

    Si lentreprise sattend recouvrer la valeur comptable par lutilisation de lactif, elle doit gnrer un rsultatfiscal de 150, mais ne pourra dduire quun amortissement de 70. Sur cette base, la base fiscale est de 70, il ya une diffrence temporelle taxable de 80 et il y a un passif dimpt diffr de 24 (80 30 %), comme danslexemple B.

  • 13.10.2003 FR L 261/79Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12Si lentreprise sattend recouvrer la valeur comptable en cdant lactif immdiatement pour un produit decession de 150, lentreprise pourra dduire le cot index de 110. La plus-value de 40 sera impose 40 %.De plus, lamortissement fiscal cumul de 30 sera compris dans le rsultat fiscal et impos 30 %. Sur cettebase, la base fiscale est de 80 (110 moins 30), il y a une diffrence temporelle taxable de 70 et un passifdimpt diffr de 25 (40 40 % plus 30 30 %). Si la base fiscale napparat pas immdiatement dans cetexemple, il peut tre utile de revenir au principe fondamental prsent au paragraphe 10.

    (Note: Selon le paragraphe 61, limpt diffr supplmentaire gnr par la rvaluation est imputedirectement dans les capitaux propres).

    52A. Dans certaines juridictions, les impts sur le bnfice sont payables un taux soit plus lev, soit plus faible,si tout ou partie du rsultat net ou du rsultat non distribu, est pay sous forme de dividendes auxactionnaires de lentreprise. Dans certaines autres juridictions, les impts sur le rsultat peuvent trerembourss ou pays dans le cas ou le rsultat net ou le rsultat non distribu est pay sous forme dedividendes aux actionnaires de lentreprise. Dans de telles circonstances, actifs et passifs dimpt diffrs semesurent selon le taux dimpt applicable aux rsultats non distribus.

    52B. Dans de telles circonstances, comme dcrit dans le paragraphe 52A, les consquences fiscales des dividendessont comptabilises quand les dividendes payer sont comptabiliss au passif. Les consquences fiscales desdividendes sont plus directement lies aux vnements ou transactions passs, quaux distributions auxpropritaires. Aussi, les consquences fiscales des dividendes sont comptabilises dans le rsultat net delexercice, comme exig par le paragraphe 58, sauf dans la mesure o les consquences fiscales des dividendesrsultent des circonstances dcrites dans le paragraphe 58(a) et (b).

    E x e m p l e i l l u s t r a n t l e s p a r a g r a p h e s 5 2 A e t 5 2 B

    Lexemple suivant se rapporte la dtermination des actifs et passifs dimpt diffr pour une entreprise dunejuridiction ou limpt sur le revenu est payable un taux plus lev sur les rsultats non distribus (50 %),avec un remboursement au moment de la distribution des rsultats. Le taux dimposition appliqu auxrsultats distribus est de 35 %. la date de clture, au 31 dcembre 20X1, lentreprise ne reconnat pas dedividendes payer pour lanne 20X1. Le rsultat fiscal pour lanne 20X1 est de 100 000. La diffrencetemporelle taxable pour lanne 20X1 est de 40 000.

    Lentreprise reconnat un passif dimpt exigible ainsi quune charge dimpt exigible de 50 000. Aucun actifnest comptabilis pour sa valeur potentiellement recouvrable sur la base de dividendes futurs. Lentreprisereconnat galement un passif et une charge dimpt diffr de 20 000 (40 000 au taux de 50 %), ce quireprsente limpt sur le rsultat que lentreprise doit payer au moment o elle recouvre ou rgle la valeurcomptable de ses actifs et passifs sur la base du taux imposable applicable aux rsultats non distribus.

    Par la suite, le 15 mars 20X2, lentreprise reconnat en tant que passifs des dividendes pour un montant de10 000 rsultant de rsultats oprationnels passs.

    Le 15 mars 20X2, lentreprise comptabilise un recouvrement dimpt sur le rsultat pour 1 500 (15 % desdividendes comptabiliss en tant que passifs) sous forme dactif dimpt exigible et de rduction de chargedimpt sur le revenu exigible pour 20X2.

    53. Les actifs et passifs dimpt diffr ne doivent pas tre actualiss.

    54. La dtermination fiable des actifs et passifs dimpt diffr sur une base actualise impose la ralisation dunplanning dtaill de la date laquelle chaque diffrence temporelle sinversera. Dans bon nombre de cas, ceplanning est impossible ou extrmement complexe tablir. En consquence, il nest pas appropri dimposerlactualisation des actifs et passifs dimpt diffr. Le fait dautoriser lactualisation sans toutefois lexigeraboutirait des actifs et passifs dimpt diffr qui ne seraient pas comparables dune entreprise lautre. Enconsquence, la prsente Norme nimpose ni nautorise lactualisation des actifs et passifs dimpt diffr.

  • L 261/80 FR 13.10.2003Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 1255. Les diffrences temporelles sont dtermines par rfrence la valeur comptable dun actif ou dun passif.

    Ceci sapplique mme lorsque la valeur comptable est elle mme dtermine sur une base actualise, parexemple dans le cas des obligations en matire de prestations de retraite (voir IAS 19, Avantages du personnel).

    56. La valeur comptable dun actif dimpt diffr doit tre revue chaque date de clture. Une entreprise doitrduire la valeur comptable dun actif dimpt diffr dans la mesure o il nest plus probable quunbnfice imposable suffisant sera disponible pour permettre dutiliser lavantage de tout ou partie de cetactif dimpt diffr. Une telle rduction doit tre reprise dans la mesure o il devient probable que desbnfices imposables suffisants seront disponibles.

    COMPTABILISATION DE LIMPT EXIGIBLE ET DE LIMPT DIFFR

    57. La comptabilisation des effets sur limpt exigible et sur limpt diffr dune transaction ou dun autrevnement est cohrente avec la comptabilisation de la transaction ou de lvnement lui-mme. Lesparagraphes 58 68 mettent en uvre ce principe.

    Compte de rsultat

    58. Limpt exigible et diffr doit tre comptabilis en produit ou en charge et compris dans le rsultat net delexercice sauf dans la mesure o limpt est gnr:

    (a) soit par une transaction ou un vnement qui est comptabilis directement en capitaux propres, dansle mme exercice ou un exercice diffrent, (voir paragraphes 61 65);

    (b) soit par un regroupement dentreprises qui est une acquisition (voir paragraphes 66 68).

    59. La plupart des passifs et actifs dimpt diffr sont gnrs lorsque le produit ou la charge est pris en comptedans le bnfice comptable dun exercice mais est pris en compte dans le bnfice imposable (perte fiscale)dun autre exercice. Limpt diffr qui en rsulte est comptabilis dans le compte de rsultat. Ceci est le casdans les exemples suivants:

    (a) les produits dintrts, de redevances, de dividendes sont perus terme chu et sont pris en comptedans le bnfice comptable en fonction du temps coul, conformment IAS 18, Produits des activitsordinaires, mais sont pris en compte dans le bnfice imposable (perte fiscale) en fonction desencaissements; et

    (b) de cots dimmobilisations incorporelles ont t inscrits lactif selon IAS 38, Immobilisationsincorporelles, et sont amortis dans le compte de rsultat, mais ils ont t dduits fiscalement lorsquilsont t encourus.

    60. La valeur comptable des actifs et passifs dimpt diffr peut varier mme sil ny a pas de changement dans lemontant des diffrences temporelles correspondantes. Ceci peut se produire, par exemple, lors:

    (a) dun changement dans le taux de limpt ou dans la rglementation fiscale;

    (b) dune nouvelle apprciation de la recouvrabilit dactifs dimpt diffr; ou

    (c) dun changement dans la manire attendue de recouvrer un actif.

    Limpt diffr qui en rsulte est comptabilis dans le compte de rsultat, sauf dans la mesure o il se rapporte des lments prcdemment dbits ou crdits dans les capitaux propres (voir paragraphe 63).

    lments crdits ou dbits directement dans les capitaux propres

    61. Limpt exigible et diffr doit tre directement dbit ou crdit dans les capitaux propres si limptconcerne des lments qui ont t crdits ou dbits directement dans les capitaux propres, lors du mmeexercice ou dun exercice diffrent.

  • 13.10.2003 FR L 261/81Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 1262. Des Normes comptables internationales imposent ou autorisent que lon crdite ou dbite certains lments

    directement dans les capitaux propres. On peut citer titre dexemple:

    (a) un changement de leur valeur comptable gnr par la rvaluation dimmobilisations corporelles (voirIAS 16, Immobilisations corporelles);

    (b) un ajustement du solde douverture des rsultats non distribus rsultant soit dun changement demthodes comptables appliqu de faon rtrospective, soit de la correction dune erreur fondamentale(voir IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements de mthodes comptables);

    (c) les diffrences de change rsultant de la conversion des tats financiers dune entit trangre (voirIAS 21, Effets des variations des cours des monnaies trangres); et

    (d) les montants gnrs par la comptabilisation initiale de la composante capitaux propres dun instrumentfinancier compos (voir paragraphe 23).

    63. Dans certaines circonstances exceptionnelles, il peut tre difficile de dterminer le montant de limpt exigibleet diffr qui est relatif aux lments crdits ou dbits dans les capitaux propres. Ceci peut tre le cas parexemple lorsque:

    (a) les taux dimpt sur le rsultat sont progressifs et quil est impossible de dterminer quel taux unecomposante spcifique du bnfice imposable (perte fiscale) a t impose;

    (b) un changement dans le taux dimpt et autres rgles fiscales affecte un actif ou un passif dimpt diffrrelatif (en totalit ou partiellement) un lment qui a t prcdemment dbit ou crdit dans lescapitaux propres; ou

    (c) une entreprise dtermine quun actif dimpt diffr doit tre comptabilis, ou ne doit plus ltre entotalit, et lactif dimpt diffr est relatif (en totalit ou partiellement) un lment prcdemmentdbit ou crdit dans les capitaux propres.

    Dans de tels cas, limpt exigible et diffr relatif aux lments directement crdits ou dbits dans lescapitaux propres est tabli sur la base dune affectation proportionnelle raisonnable de limpt exigible etdiffr de lentit dans la juridiction fiscale concerne ou dune autre mthode qui aboutit une affectationplus approprie en la circonstance.

    64. IAS 16, Immobilisations corporelles, ne prcise pas si une entreprise doit transfrer, chaque anne, de lcartde rvaluation aux rsultats non distribus, un montant gal la diffrence entre lamortissement de lactifrvalu et lamortissement fond sur le cot de cet actif. Si une entreprise pratique un tel transfert, le montanttransfr doit tre net de tout impt diffr correspondant. Des considrations similaires sappliquent auxtransferts pratiqus loccasion de la sortie dune immobilisation corporelle.

    65. Lorsquun actif est rvalu fiscalement et que cette rvaluation est relative une rvaluation comptabledun exercice antrieur ou que lon sattend comptabiliser lors dun exercice ultrieur, les effets fiscauxrsultant la fois de la rvaluation de lactif et de lajustement de la base fiscale sont crdits ou dbits dansles capitaux propres des exercices au cours desquels ils surviennent. Toutefois, si la rvaluation des finsfiscales nest pas relative une rvaluation comptable dun exercice prcdent ou quil est prvu de raliserau cours dun exercice ultrieur, les effets comptables de lajustement de la base fiscale sont comptabilissdans le compte de rsultat.

    65A. Lorsquune entreprise paye ses actionnaires, il est possible quune partie des dividendes soit paye auxadministrations fiscales pour le compte des actionnaires. Dans plusieurs juridictions, ce montant est qualifide retenue la source. Un tel montant pay ou pay aux administrations fiscales est imput dans les capitauxpropres en tant que faisant partie des dividendes.

  • L 261/82 FR 13.10.2003Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12Impt diffr gnr par un regroupement dentreprises

    66. Comme indiqu dans les paragraphes 19 et 26(c), des diffrences temporelles peuvent tre gnres dans lecadre dun regroupement dentreprises qui est une acquisition. Une entreprise, conformment IAS 22,Regroupements dentreprises, comptabilise tout actif (dans la mesure o il satisfait aux critres decomptabilisation du paragraphe 24) et passif dimpt diffr en rsultant comme des actifs et passifsidentifiables la date de lacquisition. De ce fait, ces actifs et passifs dimpt diffrs affectent le goodwill oule goodwill ngatif). Nanmoins, selon les paragraphes 15(a) et 24(a), une entreprise ne comptabilise pas depassif dimpt diffr gnr par le goodwill lui-mme (si lamortissement du goodwill nest pas dductiblefiscalement), et dactif dimpt diffr gnr par un goodwill ngatif non imposable trait en tant que produitdiffr.

    67. Suite un regroupement dentreprises, un acqureur peut considrer comme probable quil rcuprera sonpropre actif dimpt diffr qui ntait pas comptabilis avant le regroupement dentreprises. Par exemple,lacqureur peut tre en mesure dutiliser lavantage que reprsente ses pertes fiscales non utilises en imputantsur elles des bnfices imposables futurs de lentreprise acquise. Dans de tels cas, lacqureur comptabilise unactif dimpt diffr et en tient compte pour dterminer le goodwill ou le goodwill ngatif gnr parlacquisition.

    68. Lorsquun actif dimpt diffr de lentreprise acquise na pas t comptabilis par lacqureur en tant quactifidentifiable la date dun regroupement dentreprises et est comptabilis ultrieurement dans les tatsfinanciers consolids de lacqureur, le produit dimpt diffr qui en rsulte est comptabilis dans le comptede rsultat. De plus, lacqureur:

    (a) ajuste la valeur comptable brute du goodwill et les amortissements cumuls correspondants desmontants qui auraient t enregistrs si lactif dimpt diffr avait t comptabilis en tant quactifidentifiable la date du regroupement dentreprises; et

    (b) comptabilise la rduction de la valeur nette comptable du goodwill en charge.

    Toutefois, lacqureur ne doit ni comptabiliser de goodwill ngatif, ni augmenter la valeur comptable dungoodwill ngatif.

    E x e m p l e

    Une entreprise a acquis une filiale qui avait des diffrences temporelles dductibles de 300. la datedacquisition le taux de limpt tait de 30 %. Lactif dimpt diffr rsultant de 90 na pas t comptabilisen tant quactif identifiable loccasion de la dtermination du goodwill de 500 rsultant de lacquisition. Legoodwill est amorti sur 20 ans. Deux annes aprs lacquisition, lentreprise a estim que le bnfice imposablefutur sera probablement suffisant pour permettre lentreprise de recouvrer lavantage reprsent par toutesles diffrences temporelles dductibles.

    Lentreprise comptabilise un actif dimpt diffr de 90 (300 30 %) et au compte de rsultat un produitdimpt diffr de 90. Elle rduit galement le cot du goodwill de 90 et lamortissement cumul correspondantde 9 (reprsentant deux annes damortissement). Le solde de 81 est comptabilis en charge dans le comptede rsultat. Ainsi, le cot du goodwill et lamortissement cumul correspondant est rduit aux montants (410et 41) qui auraient t enregistrs si un actif dimpt diffr de 90 avait t comptabilis en tant quactifidentifiable la date du regroupement dentreprises.

    Si le taux dimpt est port 40 %, lentreprise comptabilise un actif dimpt diffr de 120 (300 40 %), etau compte de rsultat un produit dimpt diffr de 120. Sil est port 20 %, lentreprise comptabilise unactif dimpt diffr de 60 (300 20 %) et un produit dimpt diffr de 60. Dans les deux cas, lentrepriserduit galement le cot du goodwill de 90 et lamortissement cumul correspondant de 9, et comptabilise lesolde de 81 en charge dans le compte de rsultat.

  • 13.10.2003 FR L 261/83Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12PRSENTATION

    Actifs et passifs dimpt

    69. Les actifs et passifs dimpt doivent tre prsents au bilan sparment des autres actifs et passifs. Lesactifs et passifs dimpt diffr doivent tre distingus des actifs et passifs dimpt exigible.

    70. Lorsquune entreprise fait une distinction entre ses actifs et passifs courants et ses actifs et passifs noncourants dans ses tats financiers, elle ne doit pas classer les actifs (passifs) dimpt diffr en actifs(passifs) courants.

    C o m p e n s a t i o n

    71. Une entreprise doit compenser les actifs et passifs dimpt exigible si, et seulement si, lentreprise:

    (a) a un droit juridiquement excutoire de compenser les montants comptabiliss; et

    (b) a lintention, soit de rgler le montant net, soit de raliser lactif et de rgler le passif simultanment.

    72. Bien que les actifs et passifs dimpt exigible soient comptabiliss et valus sparment, ils sont compenssau bilan sous rserve de respecter des critres similaires ceux tablis pour les instruments financiers dansIAS 32, Instruments financiers: informations fournir et prsentation. Une entreprise aura normalement undroit juridiquement excutoire de compenser un actif et un passif dimpt exigible lorsquils concernent desimpts sur le rsultat prlevs par la mme autorit fiscale et si cette autorit fiscale permet lentreprise defaire ou de recevoir un seul paiement net.

    73. Dans les tats financiers consolids, un actif dimpt exigible dune entreprise dun groupe est compens avecle passif dimpt exigible dune autre entreprise du groupe si, et seulement si, les entreprises concernes ontun droit juridiquement excutoire de faire ou de recevoir un seul paiement net et les entreprises ont lintentionde faire ou de recevoir un tel paiement net ou de recouvrer lactif et de rgler le passif simultanment.

    74. Une entreprise doit compenser les actifs et passifs dimpt diffrs si, et seulement si:

    (a) lentreprise a un droit juridiquement excutoire de compenser les actifs et passifs dimpt exigible; et

    (b) les actifs et passifs dimpts diffrs concernent des impts sur le rsultat prlevs par la mmeautorit fiscale:

    (i) soit sur la mme entit imposable;

    (ii) soit sur des entits imposables diffrentes qui ont lintention, soit de rgler les passifs et actifsdimpt exigible sur la base de leur montant net, soit de raliser les actifs et de rgler les passifssimultanment, lors de chaque exercice futur au cours duquel on sattend ce que des montantsimportants dactifs ou de passifs dimpt diffrs soient rgls ou rcuprs.

    75. De faon viter le besoin dun chancier dtaill des dates de renversement de chaque diffrence temporelle,la prsente Norme impose une entreprise de compenser un actif et un passif dimpt diffr dune mmeentit imposable si, et seulement si, ils sont lis des impts sur le rsultat prlevs par la mme autoritfiscale et lentreprise a un droit juridiquement excutoire de compenser les actifs et les passifs dimpt exigible.

    76. Dans de rares cas, une entreprise peut avoir un droit juridiquement excutoire de compenser et lintention dergler le montant net pour certains exercices et pas pour dautres. Dans de tels rares cas, un chancier dtaillpeut tre impos pour tablir de faon fiable si le passif dimpt diffr dune entit imposable se traduira pardes paiements dimpt augments dans le mme exercice que celui au cours duquel un actif dimpt diffrdune autre entit imposable conduira des paiements dimpt diminus chez cette seconde entit imposable.

  • L 261/84 FR 13.10.2003Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12Charge dimpt

    C h a r g e ( p r o d u i t ) d i m p t l i ( e ) a u r s u l t a t d e s a c t i v i t s o r d i n a i r e s

    77. La charge (le produit) dimpt relatif au rsultat des activits ordinaires doit tre prsent au compte dersultat.

    D i f f r e n c e s d e c o n v e r s i o n r e l a t i v e s a u x a c t i f s e t p a s s i f s d i m p t d i f f r t r a n g e r

    78. Bien quelle impose de comptabiliser en produits ou en charges certaines diffrences de change, IAS 21, Effetsdes variations des cours des monnaies trangres, ne spcifie pas dans quel poste du compte de rsultat cesdiffrences doivent tre prsentes. En consquence, lorsque des diffrences de change rsultant de laconversion de passifs ou dactifs dimpt diffr tranger sont comptabilises dans le compte de rsultat, cesdiffrences peuvent tre classes en charge (produit) dimpt diffr si cette prsentation est considre commela plus pertinente pour les utilisateurs des tats financiers.

    INFORMATION FOURNIR

    79. Les principales composantes de la charge (produit) dimpt doivent tre prsentes distinctement.

    80. Les composantes de la charge (produit) dimpt peuvent comprendre:

    (a) la charge (produit) dimpt exigible;

    (b) tout ajustement comptabilis au cours de lexercice au titre de limpt exigible des exercices antrieurs;

    (c) le montant de la charge (produit) dimpt diffr affrente la naissance et au renversement desdiffrences temporelles;

    (d) le montant de la charge (produit) dimpt diffr affrente aux variations des taux dimpt ou lassujettissement des impts nouveaux;

    (e) le montant de lavantage rsultant dun dficit fiscal, dun crdit dimpt ou dune diffrence temporelleau titre dun exercice antrieur et non comptabilis prcdemment, qui est utilis pour rduire la chargedimpt exigible;

    (f) le montant de lavantage provenant dun dficit fiscal, dun crdit dimpt ou dune diffrence temporelleau titre dun exercice antrieur et non comptabilis prcdemment, qui est utilis pour rduire la chargedimpt diffr;

    (g) la charge dimpt diffr gnre par la rduction de valeur dun actif dimpt diffr ou la reprise dunerduction de valeur prcdente, selon le paragraphe 56; et

    (h) le montant de la charge (produit) dimpt affrente aux changements de mthodes comptables et auxerreurs fondamentales inclus dans la dtermination du rsultat net de lexercice conformment lautretraitement autoris par IAS 8, Rsultat net de lexercice, erreurs fondamentales et changements demthodes comptables.

    81. Les lments suivants doivent galement tre prsents distinctement:

    (a) le total de limpt exigible et diffr relatif aux lments dbits ou crdits dans les capitaux propres;

    (b) la charge (produit) dimpt relatif aux lments extraordinaires comptabiliss au cours de lexercice;

    (c) une explication de la relation entre la charge (produit) dimpt et le bnfice comptable selon lunedes formes suivantes ou les deux:

    (i) un rapprochement chiffr entre la charge (produit) dimpt et le produit du bnfice comptablemultipli par le(s) taux dimpt applicable(s), en indiquant galement la base de calcul du(es)taux dimpt applicable(s); ou

  • 13.10.2003 FR L 261/85Journal officiel de lUnion europenne

    IAS 12(ii) un rapprochement chiffr entre le taux dimpt effectif moyen et le taux dimpt applicable, en

    indiquant galement la base de calcul du taux dimpt applicable;

    (d) une explication des changements dans le(s) taux dimpt applicable(s) par rapport lexerciceprcdent;

    (e) le montant (et, si elle existe, la date dexpiration) des diffrences temporelles dductibles, pertesfiscales et crdits dimpt non utiliss pour lesquels aucun actif dimpt diffr na t comptabilisau bilan;

    (f) le montant total des diffrences temporelles lies des participations dans des filiales, entreprisesassocies coentreprises et investissements dans des succursales, pour lesquelles des passifs dimptdiffr nont pas t comptabiliss (voir paragraphe 39);

    (g) pour chaque catgorie de diffrence temporelle et pour chaque catgorie de pertes fiscales et de crditsdimpt non utiliss:

    (i) le montant des actifs et passifs dimpts diffrs comptabiliss au bilan pour chaque exerciceprsent;

    (ii) le montant du produit ou de la charge dimpt diffr comptabilis dans le compte de rsultat,sil nest pas mis en vidence par les variations des montants comptabiliss au bilan;

    (h) pour les activits abandonnes, la charge dimpt concernant:

    (i) le gain ou la perte li labandon; et

    (ii) le rsultat des activits ordinaires des activits abandonnes pour lexercice ainsi que lesmontants correspondants pour tous les exercices antrieurs prsents.

    (i) le montant des consquences fiscales des dividendes proposs et dclars aux actionnaires delentreprise avant les tats financiers aient t autoriss tre publis, mais qui ne sont pascomptabiliss en tant que passif dans les tats financiers.

    82. Une entreprise doit indiquer le montant dun actif dimpt diffr et la nature des lments probantsjustifiant sa comptabilisation lorsque:

    (a) lutilisation de lactif dimpt diffr dpend de bnfices imposables futurs suprieurs aux bnficesgnrs par le renversement des diffrences temporelles imposables existantes; et

    (b) lentreprise a subi une perte pendant lexercice ou lexercice prcdent dans la juridiction fiscale dontrelve lactif dimpt diffr.

    82A. Dans les circonstances dcrites dans le paragraphe 52A, une entreprise doit fournir des indications sur lanature des consquences dimpt sur le rsultat dcoulant du paiement des dividendes aux actionnaires. Deplus, lentreprise doit fournir des informations sur le montant des consquences potentielles dimpt sur lersultat pratiquement dterminables, ainsi que sur lexistence de consquences potentielles en matiredimpt sur le revenu qui pas dterminables en pratique.

    83. Une entreprise indique la nature et le montant de chaque lment extraordinaire soit dans le compte dersultat soit dans les notes annexes aux tats financiers. Lorsque linformation est fournie dans les notesannexes aux tats financiers, le montant total de lensemble des lments extraordinaires est prsent dans lecompte de rsultat net de la charge (produit) totale dimpt correspondante. Il serait sans doute utile pour lesutilisateurs des tats financiers de trouver une information sur la charge (produit) dimpt correspondant chaque lment extraordinaire, mais il est parfois difficile de ventil