Post on 13-Dec-2014
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Intervenante : Mme.Rym. MAMLOUKDu 13 au 15 Mars 2013Hôtel Novotel Tunis 4*
PARTIE 1- LES INSTRUMENTS DU CONTRÔLE DE GESTION
LA COMPTABILITE DE GESTION
MW Consulting: Rue des Entrepreneurs Immeuble GMG 1er Etage App. « C » – 2035 Charguia 2 Tunis Carthage – Tunisie
Tél. : (216) 71 94 28 60 – Fax : (216) 71 94 28 54
E-mail : formation@mwconseil.com / Site web: www.mwconseil.com
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Sommaire
Qu’est-ce que le contrôle de gestion ?
Les instruments du contrôle de gestion : Comptabilité de Gestion
Les instruments du contrôle de gestion : Gestion Budgétaire
Les instruments du contrôle de gestion : Tableaux de Bord
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QU’EST-CE QUE LE CONTRÔLE DE
GESTION ?
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Dans sa conception moderne :
Le contrôle de gestion ‡ Vérification et Surveillance Le contrôle de gestion = Maîtrise et de Pilotage
Le pilotage d’une entreprise consiste à collecter et à analyser des informations sur ses activités afin de donner des directives permettant d’optimiser sa gestion et d’améliorer son fonctionnement.
Dans cette optique le contrôle de gestion vise à orienter l’entreprise dans un sens qui favorise l’amélioration de sa performance et la correction et l’ajustement de ses activités et ses décisions.
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Définition 1 : “ Le contrôle de gestion est l’ensemble de dispositions prises pour fournir aux dirigeants, aux divers responsables des données chiffrées périodiques caractérisant le marché de l’entreprise dont la comparaison avec des données passées ou prévues sert le cas échéant à inciter les dirigeants à déclencher rapidement les mesures correctives appropriées ”.
Plan comptable Français.
Définitions
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Définition 2 : “ Le contrôle de gestion est le processus par lequel les responsables s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens employés) par atteindre les objectifs de l’organisation. ”
ANTHONY Dearen, Management contrôle de gestion.
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Il apparaît au travers ces définitions que lecontrôle de gestion est un processus qui vise àrecentrer les décisions et les actions del’entreprise vers ses objectifs.
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Pour ce faire, il définit:Dans un premier temps : des indicateurs de performance
qui correspondent à des points clés de gestion de l’entreprise.
Ces indicateurs analysent la performance à trois niveaux :
L’efficacité = le degré de réalisation des objectifs
L’efficience = la manière dont les ressources ont été employées.Elle implique une lutte contre toute sorte de gaspillage (perte de temps, sur stockage, absentéisme, flânerie, excès de consommation …).
La pertinence exprime le niveau de cohérence entre les objectifs et les moyens.
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Les trois dimensions de la performance peuvent être illustrées par le schéma suivant :
Objectifs
Pertinence Efficacité
RésultatsEfficienceMoyens
Contrôle de gestion
Le contrôle de gestion vise à assurer la réussite de la trilogie :
Efficience- Efficacité- Pertinence.
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Dans un deuxième temps le contrôle de gestions compare
pour les indicateurs de performance qu’il a défini les réalisations aux objectifs.
Cette comparaison peut dégager deux sortes d’écarts : soit des écarts favorables (l’entreprise fait mieux que ses objectifs), soit des écarts défavorables (non- atteinte des objectifs).
Lorsque les écarts sont défavorables, le contrôleur de gestion, avertit les responsables afin de les inciter à prendre des mesures correctives.
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Ce qu’il fallait faire: Objectifs
La manière de le faire: Moyens
Efficience
Contrôle de gestion
Ce qui a été fait:Réalisations
EcartEfficacité
Le processus de contrôle de gestion
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Choix des indicateurs de performance
Ajustement
Fixation des Objectifs ActionDécision
Mesure des résultats
Favorable Ecart Défavorable
Maintien
Le processus de contrôle de gestion
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Pour maîtriser son activité l’entreprise procède à de nombreux contrôles :
Le contrôle interne : Vise à assurer la protection et la sauvegarde du patrimoine de l’entreprise et l’application des instructions de la direction. Pour ce faire il définit certaines règles relatives à l’accomplissement des actions.
L’audit interne : Permet à la direction de s’assurer que les actes de production et les règles et procédures édictées par le contrôle interne et le contrôle de gestion pour gérer les ressources existent et sont convenablement employées.
Le contrôle de gestion et les autres contrôles
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Instruments du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion comprend différents outils et en particulier :- la comptabilité de gestion (analyse des coûts),- la gestion budgétaire (élaboration des budgets et contrôle des écarts),- les tableaux de bord, etc.
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PARTIE 1-
LES INSTRUMENTS DU CONTRÔLE DE GESTION :
COMPTABILITÉ DE GESTION
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Activité 1 : Atelier de Réflexion
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1-Principes de Base de la Comptabilité de Gestion
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Objectifs de la comptabilité de gestion
Justifier les prix de vente (devis, marchés publics, etc.)Analyser la rentabilité des produits ou servicesServir à prendre des décisions (accepter ou refuser une commande, sous-traiter, supprimer une activité, un produit, etc.)Contrôler à postériori par analyse des écarts entre réalisations et prévisionsEvaluer certains biens et stock fabriqués par l'entreprise (lien très fort avec la comptabilité financière)
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Prix, Charge et Coût ?
Prix = résultat d’une transaction avec une personne extérieure à l’entreprise
Charge = consommation de ressources par l’entreprise
Coût = accumulation de charges
Notion de coût
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Coût = Regroupement de charges relatives àun produit ou serviceune fonction de l'entreprise : production, distribution…un moyen d'exploitation : magasin, usine, rayon, atelier…une responsabilité, d'un directeur, chef de service…une activité d'exploitation : conclure un marché, entretenir un matériel, facturer…..
Définition d’un coût :
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Ex post :Coûts réels ou historiques
Ex ante :Coûts prévisionnels ou
préétablis
Coûts calculés
Moment de calcul :
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Coûts completsTiennent compte de toutes les charges
supportées par l'entreprise
Coûts partielsNe tiennent compte dans le calcul que
d’une partie des charges
Méthodes de calculs et d’analyse des coûts
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2-Méthodes Classiques des Coûts Complets :
Principe, Intérêt et Limites
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Typologie des charges utilisées
Charge directe : peut être affectée, sans ambiguïté, au coût d’un produit, grâce à un moyen de mesure effectivement disponible tel que compteur, chronomètre, pointage (exemple : matières premières)
Charge indirecte : concerne simultanément plusieurs produits (ou services) et nécessite un calcul préalable avant son affectation au produit (exemple : loyer d’un atelier dans lequel plusieurs produits sont fabriqués).
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Principes de base des méthodes du coût complet
Coût complet =
Coûts directs (charges affectées avec certitude au produit)
+Coûts indirects (quote-part des charges communes imputées aux produits)
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Le calcul d’un coût complet nécessite de répartir les charges indirectes entre les différents produits.
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Différentes méthodes
Méthode du coût par stade
Méthode des centres d’analyse ou des sections homogènes
Méthode ABC ou de la comptabilité à base d’activité
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Méthode des coûts par stade
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A chaque stade du cycle d’exploitation correspond un coût.
Coût d’achat Coût de production
Coût de Revient
Stade Approvisionnet
Stade Production
Stade Distribution
Coût par stade :
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Le calcul de coûts varie selon que l’on se situe dans une entreprise commerciale ou industrielle, les cycles ne sont pas les mêmes.
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Approvisionnement Distribution
Achats marchandises
Stock marchandises
Marchandises vendues
Cycle entreprise commerciale
Etapes
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STADE COÛT Mse 1 Mse 2
Stade Approvision-
nement
+ Prix d’achat marchandises achetées
+ Frais d’achat marchandises
COÛT D’ACHAT des marchandises achetées
± Variation de stock de marchandises
COÛT D’ACHAT des marchandises vendues
Stade Distribution
+ Frais de distribution
COÛT DE REVIENT des marchandises vendues
Méthode Coût par Stade: Entreprise commerciale
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Approvisionnement Production Distribution
Achats matièresStock
matièresMatières utilisées
P Finis fabriqués Stock P FinisP Finis vendus
Cycle entreprise industrielle
Etapes
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STADE COÛT P 1 P 2Stade
Approvision
+ Prix d’achat matières achetées
+Frais d’achat matières COÛT D’ACHAT matières achetées
± Variation de stock de matières
COÛT D’ACHAT des matières utilisées
Stade Production
+ Frais de production
COÛT DE PRODUCTION des produits fabriqués ± Variation de stock de produits finis
COÛT DE PRODUCTION des produits vendus
Stade Distribution
+ Frais de distribution
COÛT DE REVIENT des produits vendus
Méthode Coût par Stade : Entreprise industrielle
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Méthode des sections homogènes ou
des centres d’analyses
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Centre principal 1
Centre principal 2
Centre auxiliaire
CHARGES INDIRECTESCHARGES DIRECTES
Répartition primaire
Centre principal 1
Centre principal 2
Produit n°2
Produit n°1
Schématisation du principe de la méthode
Répartition secondaire
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Découpage de l’entreprise en centres d’analyse
Clés de Répartition(primaires)
Répartition secondaire et détermination du coût des
centres principaux
Répartition Primaire et Détermination du coût des
centres Clés de répartition (secondaires)
Etapes de la méthode des centres d’analyse
Imputation aux coûts et détermination du coût des
produits ou services
Unités d’oeuvre
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ETAPE 1- Découpage de l’entreprise en centres d’analyse
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Les centres d’analyse sont des compartiments comptables permettant de regrouper des charges indirectes.
Ils correspondent :
soit à des directions ou services de l’organisation représentant des centres de responsabilité tel que centre : Atelier, Approvisionnement, Administration, Distribution.
soit à des groupements homogènes de coûts ayant un comportement identique tel que section : Entretien Matériel et Véhicule, Contrôle qualité.
Le découpage est + ou – fin selon le degré de précision souhaité.
Centre d’Analyse?
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Centres
Centres auxiliaires
Soutiennent les centres principaux et n'ont pas de lien immédiat avec les produits ou services
Centres principaux
Sont des centresopérationnels qui ont un lien directe avec la production de produitsou services
Types de Centres d’Analyse?
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Les centres principaux, appelés centres d'exploitation, correspondent aux activités :
Approvisionnement : déclenchement et réception des commandes, magasinage…
Production, réalisation du service : préparation du travail, exécution, …
Distribution : facturation, stockage produits finis, livraison, après-vente…
Administration : centre principal à imputer au coût de revient et non au coût de production (norme 4 du système comptable 97).
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Les centres auxiliaires :
Gestion des bâtiments : administration des bâtiments, sécurité et conditions de travail, entretiens courants, réparations, reconstruction et rénovation.
Gestion du matériel : sécurité, administration du matériel, entretien, révisions.
Prestations connexes portant sur la réalisation de prestations pour d'autres centres de travail: transport, manutention, imprimerie, informatique, planification, contrôle qualité …
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Activité 2 : Cas pratique- SEC
Il vous est demandé d'aider cette société à opérer le découpage en centres principaux et centres auxiliaires.
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Centres PrincipauxCentres Auxiliaires
Extraction
Alimentation
Concassage
Administration
Distribution
Entretiens Engins et matériels roulant ( Sous centre pour chaque catégorie d’engin)
Approvisionnement Pièces de rechanges et consommables entretiens
Approvisionnement Gaz oïl
Gestion du réseau informatique
Cas pratique- SEC : Proposition de découpage
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Centres PrincipauxCentres Auxiliaires
- Chaudière- Raffinage: sous centres
Chaine1 Chaine 2
- Décolorage et filtration- Cristallisation- Emballage
- Administration
Distribution
Entretiens Equipements ( Sous centre pour chaque catégorie d’équipements)
Contrôle qualité
Produits objets de coûts
RaffinageGraisse végétaleHuile de soja
Cas d’une entreprise de Raffinage d’Huile:Exemple de découpage
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Centres PrincipauxCentres Auxiliaires
- Gestion des camions ( sous centre par camion)
- Administration
- Commercialisation
Entretiens camions (Sous centre pour chaque camion
Approvisionnement Pièces de rechanges et consommables entretiens
Approvisionnement Gaz oïl
Produits objets de coûts
Commercialisation des produits de carrièresTransport des produits de carrière
Cas d’une entreprise commerciale:Exemple de découpage
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1- Pour quels produits ou services est il intéressant, de déterminer les coûts, pour votre entreprise?
2- Quels centres pourraient, à votre avis,pour votre entreprise constituer :
* Des centres auxiliaires ?* Des centres principaux ?
Activité 3 : Atelier de réflexion
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Centres PrincipauxCentres Auxiliaires
Produits objets de coûts
Proposition de découpage en centres
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ETAPE 2- Répartition Primaire
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Consiste à répartir le total des charges indirectes entre les différents centres d’analyse
Répartition Primaire
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Comptabilité Financière et Comptabilité de Gestion
Comptabilité de Gestion
Comptabilité Financière
Charges non incorporables
Charges supplétives
Charges de la comptabilité Analytique?
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Charges
Comptabilité
Financière
Charges Non
Incorporables
Charges de la
Comptabilité
Financière
Incorporables
Charges
Supplétives
Charges
de la CAE
Charges de la Comptabilité de gestion
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Charges de la CAE =
Charges de la Comptabilité financière – Charges Non Incorporables
+ Charges Supplétives
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NB: Abonner les charges s’étalant dans le temps :Répartir par mois certaines charges payées ou
constatées à des dates fixes (eau, loyer, amortit)
Charges Supplétives : Facteurs de production utilisés gratuitement( rémunération : de l’exploitant et de sa famille non salariés, des capitaux propres)
Charges Non incorporables : Ne reflètent pas les conditions normales d’exploitation. Charges exceptionnelles ou hors exploitation (Impôts/Bénéfices, Résorption des Frais préliminaires, Moins value sur cession d’immobilisations, Pertes su créances, Provisions sur dépréciation stock ou créances)
-
+
Rémunération des capitaux propres
L’intérêt des capitaux propres n’est pas enregistré mais il constitue une charge économique comme les capitaux empruntés. C’est une rémunération conventionnelle.
Le taux à retenir pour le calcul de cette charge doit en principe être tel que l’entreprise se trouve du point de vue du calcul des coûts, dans la même situation suivant qu’elle opère avec des capitaux empruntés ou avec des capitaux propres.
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Les charges non incorporables et les charges supplétives constituent des
différences d’incorporation entre le résultat analytique et le résultat comptable
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Les charges directes sont directementaffectées aux produits.
Les charges indirectes sont réparties entreles différents centres d’analyse.
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Inventaire permanent = Inventaire comptable qui consiste à enregistrer tous les mouvements (entrées et sorties) dans les comptes de stock
Stock Final = Stock initial + Entrées – Sorties
Nécessité de tenir des Fiches de stock et des comptes d’inventaire permanent
Imputation des charges directes et Comptabilité matières
Suivi des Charges directes
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Les entrées sont valorisées au : Coût d’achat ou au coût de production
Les sorties sont valorisées soit :
au Coût Moyen Pondéré calculé en fin de période ou après chaque entrée
Coût Moyen Pondéré unitaire =
(Stock Initial + Entrées) en valeur
(Stock Initial + Entrées) en quantité
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Suivant FIFO : le premier entré sera considéré premier sorti et le stock restant est valorisé au coût le plus récent
Suivant LIFO :les sorties sont valorisées aux coûts les plus récents et le stock au coût le plus ancien
Système comptable 97 ne permet d’utiliser que : Coût Moyen Pondéré ou FIFO
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Le 1er janvier, il existait un stock de 500 unités à 200 D Pendant le mois de janvier, les mouvements suivants ont été enregistrés :
04/01Entrée de 800 unités à 220 D
05/01Sortie de 700 unités
07/01Sortie de 400 unités
10/01 Entrée de 1000 unités à 230 D
12/01 Sortie de 500 unités
15/01 Sortie de 600 unités
20/01Entrée de 1200 unités à 210 D
25/01Sortie de 900 unités
30/01Sortie de 200 unités
Activité 4 : Fiche de stock
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Q CU Total Q CU Total
1/1 SI 500 200 100000 5/1 Sort 700
4/1 Ent 800 220 176000 7/1 Sort 400
10/1 Ent 1000 230 230000 12/1 Sort 500
20/1 Ent 1200 210 252000 15/1 Sort 600
25/1 Sort 900
30/1 Sort 2003500 758000 SF 200
Méthode du CMP
CU Total217 151900217 86800
217 108500217 130200217 195300217 43400
217 43400
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Méthode FIFODat Lib Entrées Sorties Stock
Q CU Total Q CU Total Q CU Total
1/1 SI 500 200 100000
4 E 800 220 176000 500
800
200
220
100000
176000
5 S 500
200
200
220
100000
44000
600 220 132000
7 S 400 220 88000 200 220 44000
10 E 1000
230 230000
200
1000
220
230
44000
230000
12 S 200
300
220
230
44000
69000
700 230 161000
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Dat Lib Entrées Sorties Stock
Q CU Total Q CU Total Q CU Total
15 S 600 230 138000 100 230 23000
20 E 1200
210 252000
100
1200
230
210
23000
252000
25 S 100
800
230
210
23000
168000
400 210 84000
30 S 200 210 42000 200 210 42000
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Différence d’inventaire = différence entre l’inventaire physique et l’inventaire comptable :
Mali d’inventaire : sortie physique non comptabilisée qui doit être ajoutée au crédit du compte stockBoni d’inventaire : entrée physique non comptabilisée qui doit être ajoutée au débit du compte stock
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CHARGES INDIRECTESCHARGES DIRECTES
Produit n°2
Produit n°1
Centre principal 1
Centre principal 2
Centre auxiliaire
CHARGES INDIRECTESCHARGES DIRECTES
Répartition primaire
Centre principal 1
Centre principal 2
Produit n°2
Produit n°1
Répartition secondaire
Traitement des charges indirectes
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Répartir le total des charges indirectes entre les différents centres d’analyse.
2 catégories de charges indirectes :
Des charges indirectes par rapports aux produits mais directes par rapport aux centres : affectation directe (100%) au centre
Les charges consommées communément par plusieurs centres : répartition par des clés de répartition exprimées en % ( ex : entretien locaux : le m2 ; eau : m3consommé, charges de personnel : Nbre d’H travaillées)
Répartition des charges indirectes
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Montant des Dotations aux amortissements Camions =15 000 DNature de Clés de répartition: Nombre de kms parcourus Nombre de Clés de répartition : 1 000 Km Centres de destination: Distribution, Administration, Approvisionnement Nombre de Clés de répartition consommés par «Distribution » = 300 Km
Exemple
Le coût unitaire de la Clé de répartition=15 000/1000 = 15 D par Km
La part des Dotations aux amortissement relatives aux camions à affecter au centre de distribution=
15000 x (300/1000)= 300 Km x 15 D = 45 00 D
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La part de la charge « Charge 1 » à affecter à un centre « C1 » =
Coût unitaire d’une Clé de répartition x Nombre de Clés de répartition consommées par C1 =
Charge 1 x % Clés de Répartition utilisées par C1
Le coût d’un centre d’analyse =
Somme des charges qu’il consomme
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Une bonne clé de répartition doit :
Avoir le lien le plus fort possible avec les charges à répartir;
Pouvoir être obtenue rapidement et pour un coût raisonnable.
Le choix d’une Clé de Répartition
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Exemple de Répartition Primaire : Charge Loyer
Nature de Clé de répartition M2 occupé
Centres Auxiliaires
Gestion du parc auto 30 12% 4000x 12% =16 x 30 = 480
Approvisionnement Gaz oïl 50 20% 800
Centres principauxGestion des camions 30 12% 480
Administration 100 40% 1600
Distribution 40 16% 640
Total Coût unitaire de la CR :4000/250 = 16
250 m2 100% 4 000 D
Le tableau de répartition des charges indirectes de la société « ALS » se présente comme suit :
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Charges
Total Centres d’analyse
C Auxiliaires Centres Principaux
Gestiondu parc
ApproviGaz oïl
Gestioncamions
Admi Distri
Fournit Consom
1000 250 50 350 300 50
F Pl 6500 600 200 3700 800 1200
Loyer 4000 480 800 480 1600 640
Total Rép Prim
11500 1330 1050 4530 2700 1890
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Répartir les coûts des centres auxiliaires (total de la répartition primaire) entre les centres principaux au profit desquels ils travaillent au moyen de clefs de répartition.
ETAPE 3- Répartition Secondaire
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Pour la société ALS, la répartition secondaire se fait selon les clés suivantes :
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Exemple de Répartition SecondaireCentres principaux
Centres Auxiliaires GestCamion
Administration
Distribution
Total
Tot Rép Prim 4530 2700 1890
Gestion du parc autoRép Prim : 1330 DCR : Nbre de KM 450 350 200 1000
% CR 45% 35% 20%
Montant 598,5 465,5 266 1330
Gestion App Gaz oil
Rép Prim : 1050 D
Qté consommée 1050 50 1100
% CR 80% 15% 5%
Montant 810 157,5 52,5 1050
Total Rép Sec 5938,5 3323 2208,5
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Après répartition secondaire, le coût des sections principales est imputé aux coûts par des Unités d’Œuvre.
ETAPE 4- Imputation aux coûts
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Définition de l’Unité d’Oeuvre :Unité de mesure de l’activité d’un centre d’analyse
Unités d’Oeuvre les + fréquentes :
L’Heure Main d’Oeuvre ou Nbre Homme/j si la Main d’Oeuvre est le facteur prépondérant
L'heure machine pour les ateliers et centres fortement mécanisés
Le Kg traité ou préparé
Les unités produites (ex: nombre, poids, volume, surface, longueur …)
Le KWH pour un centre d'énergie.
Les Km parcourus
Unités d’œuvre
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L’Unité d’Oeuvre doit traduire le + fidèlement possible le niveau d’activité du centre.
Choix de l’Unité d’Oeuvre :
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Centres opérationnels
peuvent être mesurés par une unité
physique
Centres de structure
ne peuvent être mesurés
par une unité physique
Unité d’Œuvretraduit une corrélation
entre coût du centre et le nombre d’ UO
Taux de frais enfonction d’une assiette
conventionnelle en Dinars (coût de product°, CA)
Centres Principaux
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Coût de l‘Unité d‘Oeuvre =
Total des Frais du centre / Nbre d’UO
Coût du centre imputé aux coûts du Produit «P1» =
Nbre d’UO consommé par le produit « P1 » x Coût de l’UO
Après Répartition Secondaire
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Coûts de destination
C Achat Mat ach
Production
Centres PrincipauxAchat Mat
Administ°Approvis Distribut°
C Product°
C RevientProduits vendus
+ SI – SF( Mat)
+ SI – SF(PF)
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Centres Principaux
App Gest Camion Admi Distri
T RépSeco
2705,4 4145,8 1862,2 2378,2
NatureUO
1 Kg acheté Nbre de Km 1 D CA 1 D CA
NbreUO
180 200 22000 22000
C UO 2705,4/
180 = 15,03
4145,8/200 = 20,729
1862,2/
22000 =
0,084
2378,2/
22000 =
0,108
Calcul du Coût de l’UO :
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La connaissance de la traçabilité des coûts et leur consommation par les différents centres :
Aide à les maîtriser
Facilite la mise en cause des responsabilités dans l’évolution des charges
Intérêt de la méthode des centres d’analyse
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Le caractère souvent arbitraire des Clés de Répartition.
Le caractère principalement ou exclusivement volumique des UO.
Non respect de l’homogénéité des sections.
Perte de vue du coût des activités de support suite aux imputations en cascade.
Méthodes focalisées sur les coûts de production des produits ou services qui ne sont pas la cause concrète et gérable des coûts.
Limites des méthodes classiques du coût complet
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Activité 5: Cas d’entreprise
86
Activité 6 : Atelier de réflexion
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Démarche Pratique de
Mise en Place d’une CAE selon
la Méthode des Centres d’analyse
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Etapes de la mise en place des Centres d’Analyse
Diagnostic et Découpage en sections
Centres Auxiliaires et Principaux
Processus de détermination des coûts
Choix des Clés et UORépartitionsCalcul des coûts
Processus de collecte des informations Procédures, Fiches
pour Clés et UO
Nomenclature Analytique
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Etape 1- Diagnostic et Découpage Analytique
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Déterminer les facteurs clés de succès à partir d’une analyse interne et externe
Évaluer le système d'organisation (description sommaire des attributions) afin d'identifier les points faibles et les mesures correctives préalables au système de CAE
Objet du diagnostic
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Diagnostiquer le système d'information d'aide à la décision en vue d'évaluer l'existence et l'adaptation des outils (comptabilité analytique, gestion budgétaire, comptabilité générale...), leur degré d'exhaustivité, d'adaptation aux besoins des décideurs et leur adéquation avec les facteurs clés de succès
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Découpage analytique
Le découpage analytique doit permettre à chaque structure d’obtenir une information complète concernant les éléments de sa gestion ( charges et produits, immobilisations, personnel, résultats analytiques…)
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Le découpage analytique tient compte :
De l’organigramme de l’entreprise.
Des objectifs de calcul des coûts et coûts revient.
Du découpage technique pour respecter l’ordre du processus de production et déterminer le coût de chaque stade de production.
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Etape 2- Processus de détermination des coûts
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Schématisation
Charges Indirectes
CentresAuxiliaires Centres
principaux
Centres principaux
Produits
Répartition Primaire
Clés Répart
Affectation DirecteCharges Directes
Imputation UORépartition SecondaireClés Répart
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Etape 3- Processus de collecte des informations
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Pour la détermination des coûts des produits, ilest nécessaire de collecter des informationsconcernant :
La répartition primaire : entrée et répartitiondes charges entre les centres ou les produits;
La répartition secondaire : clés de répartitiondes centres auxiliaires entre les centresprincipaux
L’imputation des centres principaux aux objetsde coûts: unités d’oeuvre permettantl’imputation des centres principaux aux coûtsdes produits, services, projets, clients…
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Toutes les mesures effectuées en vue de laventilation des charges prises en compte parl'analyse donnent lieu à l'établissement de trèsnombreux relevés, qu'il s'agisse d'affecter descharges directes, de compter des unitésd'oeuvres, ou de compter les quantités relativesaux entrées et aux sorties de stock.
La saisie des données
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Les procédés utilisés ne sont pas normalisés etpeuvent concerner des informations aussidiverses que :
Relevé de compteurs de vapeur, d'électricité,...
Relevé de tonnage produit par un atelier,
Détail d'heures d'entretien dans les diversesunités d'une usine,
Bon de travail d'un ouvrier,
Journal ou listing des entrées en magasin,
Journal ou listing des sorties de magasin,
Fiche de stock pour un produit,
Bon de sortie de magasin à destination d'unservice…
100
Tout cela nécessite le remplissage par denombreux agents de l'entreprise de bons et defiches d'aspects très divers.
Nous donnerons quelques exemples.
101
Processus de collecte des informations relatives à la Répartition Primaire
102
Toutes les sections analytiques sont alimentéespar des charges et produits provenant de :
La comptabilité financière;
La chaîne de traitement de la paie;
La comptabilité matières;
Fichier des immobilisations.
Schéma de Traitement
103
Alimentation des Sections Analytiques
Par la Paie
Par la Comptabilité Financière
Par la Comptabilité Matières
Par le Fichier des immobilisations
104
Les sections analytiques sont alimentées pardes charges et produits provenant de lacomptabilité financière. Ceci nécessite :
Une double codification des écriturescomptables à travers les comptes réfléchis;
Une identification de la destination analytiquedes charges.
Alimentation par la comptabilité financière
105
Alimentation de la CAE par la comptabilité financière
Destination Analytique des charges
Nomenclature Analytique
106
La Nomenclature Analytique consiste à :
Subdiviser les opérations régulières en actionsélémentaires présentant certain degréd'homogénéité
Puis les classifier en comptes réfléchis enattribuant un code numérique pour chaqueopération élémentaire rappelant sa classe
Avec l'informatique, la saisie peut se faire demanière intégrée directement et simultanémentdans les deux comptabilités.
Nomenclature Analytique
107
Le système comptable des entreprises qui estnormatif qui ne contient que les dispositionsrelatives à la comptabilité financière. La partieconsacrée à la comptabilité analytique, figurantdans le Plan Comptable 1968 dont les dispositionsétaient facultatives, a été supprimée.
Chaque entreprise peut avoir recours à un plan decompte adapté à ses besoins.
La classe 9 (prévue par le Plan Comptable 1968 )peut être retenue pour disposer d’une série decomptes réfléchis destinés à répondre àdifférents objectifs.
108
On considère habituellement 8 classes :
Les comptes 91 : reclassent charges par nature de la comptabilité financière
Les comptes 92 : regroupent les sections auxiliaires
Les comptes 93 : comprennent les sections principales
Les comptes 94 : comprenant les différents coûts à calculer de : production, commercialisation, revient
Les comptes 95 : regroupent les IP des MP, PSF et PF
Comptes Réfléchis
109
Les comptes 96 : donnent les écarts entre les coûts constatés et les coûts préétablis
Les comptes 97 : regroupent les différences d'incorporation ou d'évaluation
Il s’agit des comptes destinés à moduler le calcul des coûts selon l’optique de gestion retenue. Ils permettent d’établir la concordance avec la comptabilité financière.
Les comptes 98 : regroupent les comptes de résultats analytiques
110
Identification de la destination analytique des charges
Deux cas sont à prévoir :
Les charges affectables à un centredéterminé : un cachet d’imputation de lasection de destination effectué par le servicebénéficiaire de la dépense permet de préciserpour le responsable de comptabilité analytiquele compte de centre de destination.
111
Cachet d’imputation analytique
Montant en Dinars (HTVA) :
...................................................................................
...................................................................................
à imputer au code
Code de reclassement
Code de centre
112
Les charges non affectables à une sectiondéterminée (ex : montant de la consommationd'eau et de téléphone) :
Pour ce type de charges, l'on peut concevoirleur entrée en système à travers une saisie enparallèle avec l'application "Comptabilitéfinancière" moyennant leur répartition parposte analytique. Cette répartition peuts'opérer à travers des clefs de répartitionpréétablies à introduire au système
113
Date N°
PièceLibellé Montant Mont
AbonnéReste à Répartir
Code Reclass
Destination Code Centre
Charges non stockables
114
Le fichier de la paie de chaque agent doitcomprendre entre autres un code Analytique quicorrespond à l’activité ou au centre pour laquelleil travaille. Cette codification va permettred’Edition d’une ventilation de la masse salarialepar centre analytique et par rubrique de paie.
Il faut adapter l’application informatique afinqu’elle puisse permettre de les éditer par centred’affectation selon la nomenclature analytique.
Sous cette condition, les fiches de pointage(document de saisie) doivent prévoirl'affectation précise du personnel par centreanalytique.
Alimentation par la Paie
115
Ainsi, cette ventilation sera enregistrée :
Par compte général dans la comptabilité financière
Et par compte analytique dans la comptabilité analytique
L’esprit de codification analytique du personneldoit se baser sur :Le centre consommateur de la chargeLa position hiérarchique de l’agent
La ventilation analytique de la paie doit prendreen compte les éléments bruts en leur ajoutantles charges de l’employeur.
116
En cas de partage du temps de travail d’unagent sur plusieurs activités ou centres, il y alieu :
soit de fixer préalablement des coefficients de répartition de ses frais de personnel au prorata du pourcentage du temps fixé par centre;
soit d’opérer une répartition à postériori par le responsable de la comptabilité analytique en calculant des coefficients de répartition de ses frais de personnel au prorata du pourcentage du temps travaillé pour le centre par centre.
117
Montant par Centre
Matricule Nom& Prénom
S Brut Charges patronales
Centre 1Code x
Centre 2Code y
Centre nCode z
Direction : 1Service :1
Service :2
Total par Centre
Etat de paie par Centre
118
Alimentation par la Comptabilité Matières
Les achats matières premières, consommables
Pour les matières premières : possibilitéd’existence d’un système de pesage desmatières premières. Un bon de sortie devra êtrerempli lors de chaque pesage et envoyé auresponsable comptabilité analytique.
Pour les matières consommables : en principe,toutes les pièces transitent avant leur utilisationpar un magasin de stockage. Les informationsrelatives à la quantité et la destination des piècespeuvent fournies grâce aux applications "Gestiondes stocks" et GMAO.
119
DATE DÉSIGNATION QTÉ CUMP MONTANT DESTINATION CODE
DE COÛT
Fiche de sortie des MP
120
Le listing des sorties qu’on peut appeler listing des consommations, doit en principe être édité mensuellement en quantité et en valeur par famille d’articles et par centre analytique.
La saisie des consommations sur la base des listings permet de gagner du temps et de réduire le volume du traitement en comptabilité analytique.
Au lieu d’enregistrer bon de sortie par bon de sortie, il y a lieu seulement de passer en écritures de consommation les sous totaux par centre analytique du listing.
121
Quantité PU TotalFamille 1Centre 92….1Bon de Sortie N°…Bon de Sortie N°…Sous Total Centre 92….1Centre 92….2Bon de Sortie N°…Bon de Sortie N°…Sous Total Centre 92….2Famille 2Centre 93….1Bon de Sortie N°…Bon de Sortie N°…Sous Total Centre 92….1Centre 93….2Bon de Sortie N°…Bon de Sortie N°…Sous Total Centre 92….2
Listing des consommations des stocks
122
Alimentation par les Fiches Immobilisations
Les amortissementsLa procédure de répartition desamortissements peut être basée sur uninventaire exhaustif des immobilisationsgénérant ces amortissements.Cet inventaire doit aboutir à l'identification etla localisation de chaque immobilisation etl'établissement d'une fiche individuelleCet inventaire peut être incorporé au systèmede comptabilité analytique pour lui fournir lesamortissements mensuels ventilés par centreanalytique.
123
Le fichier des immobilisations doit comporter tous les paramètres de calcul des amortissements :
N° d’identification ou d’inventaireDate d’acquisitionDate de mise en serviceValeur d’acquisitionTaux d’amortissement pratiquéeService utilisateurCode analytiqueLe compte de la comptabilité financière
124
Mois DotationsCode de Section Par Destination
Cumul Amortissements
Valeur Nette
Service Comptabilité Financière
FICHE IMMOBILISATION
Désignation Et Référence :......................................Coût D'acquisition : ...............Taux D'amortissement : ........ %Date De Mise En Service Et/Ou D'acquisition .............Code De Centre ( Par Nature) : / / / / /
125
Processus de collecte des informations sur les Clés de Répartition Secondaire
et des Unités d’Ouevre
126
Les clés de répartition sont de 2 types:
Clés de répartition représentant des unitésphysiques (Nombre d’heures, nombre dedossiers, nombre de kilomètres, quantité…) :dans ce cas des fiches de suivi doivent êtreétablies
Clés de répartition en % préétablis :introduits au système.
127
Exemple: Récapitulatif des Feuilles de Route
VéhicuEt Code
Charge Code Recla
Répartition Primaire
Total NbreKm
RépartitionSecondaire
Centre principal1
Centre principal n
Mont Code Centre Auxiliai
NbreKm
Mont* NbreKm
Mont*
Véhic1
Carburant
Entretien
Chauffeur
Véhic 2
Carburant
Entretien
Chauffeur
* % CR Second x Montant total de la charge
128
Les unités d’ouevre représentent en général des unités physiques (Nombre d’heures, nombre de dossiers, nombre de kilomètres, quantité…) : dans ce cas des fiches de suivi doivent être établies.
129
Exemple: Bon de Travail
NOM : X DATE :NUMERO INDIVIDUEL : SERVICE : ATELIER A 28
TAUX HORAIRE : RESPONSABLE :
TEMPS OBSERVATIONS Nombre de
pièces
N° decommande Code
produit
Début Fin Durée
8h11h 0511h 30
13h
11h 0511h 30
12h17h
3h 0525mn30mn
4h
→ réglage machine 245
-
32
307
6254
-
6254
6225
X44-
X44YT15
130
Le coût pertinent
La comptabilité de gestion n’est pas une obligation
Elle n’est donc utilisée que parce qu’elle présente une utilité = outil d’aide à la décision
Un coût est pertinent lorsqu’il permet de prendre une bonne décision (pas toujours le coût complet)
131
3-Méthodes des coûts partiels:principe, intérêt et limites
132
Méthode du Coût Variable ou le Direct Costing
Le seuil de rentabilité
Méthode du coût marginal
Méthode de l’Imputation Rationnelle
Différentes méthodes
133
Distinction entre charges variables et charges fixes
Charge fixe : constante quelque soit le volume d’activité de l’entreprise (loyer).
Charge variable : fonction de l’activité de l’entreprise (carburant…).
Charge semi-variable : comprend une part variable et une part fixe.
134
Dans la réalité :
Les charges fixes évoluent par paliers (investissements de capacité).
Les charges variables ne varient pas toujours proportionnellement à l’activité (augmentation des fois moins rapide ou plus rapide que les quantités).
135
Le Direct Costing ou
le Coût Variable
136
Utilité de la méthode : Gestion d’un portefeuille de produits
A court terme, il n’est pas possible d’agir sur les charges fixes (préavis à respecter, repreneur à trouver, …).
Si on arrête la commercialisation d’un produit ou service on perd le Chiffre d’Affaires mais on économise uniquement les charges variables (CV).
Il faut donc regarder la marge sur coût variable (MSCV).
137
Marge/Coût Variable P1 =
Chiffre d’Affaires P1 – Coût Variable P1
Principe de la méthode
Résultat =
Somme des Marges/Coût Variable – Charges Fixes
Si Chiffre d’Affaires couvre les Coûts Variables : génère une Marge positive qui contribue à la couverture des charges fixes
138
Produit 1 Produit 2 Produit 3
CA 1 CA 2 CA 3
CV 1 CV2 CV3MSCV1 MSCV2 MSCV3
CF
Résultat
CA : chiffre d’affaires MSCV: Marge sur coût variable
CV: charges variables CF : Charges fixes
139
Taux de marge
TM = Marge/ Coût Variable Chiffre d’Affaires
Le TM exprime le % du Chiffre d’Affaires qui contribue à la couverture des Charges Fixes
140
Pertinence pour l’analyseEn recourant à la méthode du coût complet, on a:
Produit 1 Produit 2 Produit 3
Chiffre d’Aff 420 000 190 000 250 000
Coût de revient 300 000 120 000 295 000
Résultat 120 000 70 000 - 45 000
Selon une analyse fondée sur le résultat :
Résultat global = 120 000+70 000-45 000 = 145000
En élimant Produit 3 :
Résultat global = 120 000 + 70 000 = 190 000
Résultat global s’améliore Eliminer P3
141
En recourant à une analyse basée sur la méthode du Direct costing , on a :
142
A) Scénario 1 :
Produit 1 Produit 2 Produit 3
Chiffre d’Aff 420 000 190 000 250 000
C Variable 220 000 80 000 200 000
M/CV 200 000 110 000 50 000
C Fixes 215 000
Résultat Global (200 000 + 110 000 + 50 000) –
215 000 = 145 000
En éliminant P3
Résultat Global
(200 000 + 110 000 ) – 215 000 = 95 000
En éliminant P3, le Résultat global s’est dégradé car M/CV de P3 > 0
143
L’analyse par coût complet a faussé l’analyse car en fait, en éliminant P3 : elle suppose que l’ensemble de son coût de revient disparaît ce qui est faux puisque les CF ne diminuent pas
L’analyse par le Direct Costing a montré qu’en éliminant P3, on élimine 50 000 D de marge positive qui contribuait à couvrir les CF de l’entreprise ce qui a engendré une dégradation du résultat global
144
B) Scénario 2 :Produit 1 Produit 2 Produit 3
Chiffre d’Aff 420 000 190 000 250 000
C Variable 180 000 50 000 270 000
M/CV 240 000 140 000 -20 000
C Fixes 215 000
Résultat Global (240 000 + 140 000 -20 000) –215 000 = 145 000
En éliminant P3
Résultat Global
(240 000 + 140 000 ) – 215 000 = 165 000
En éliminant P3, le Résultat global s’est amélioré car M/CV de P3 < 0
145
Analyse d’un portefeuille de produits
MSCV < 0 arrêter le produit
MSCV > 0 maintient du produit (à court terme)
146
Gestion d’un portefeuille de produits
Les produits à développer sont ceux dont le taux de MSCV est le plus élevé
TM = Marge/ Coût Variable Chiffre d’Affaires
Exemple Scénario 1 :
P1 = 47,619 %, P2 = 57,894 %, P3 = 20 %
Ne pas oublier les éléments stratégiques (cycle de vie, produit d’appel, ….)
147
Recours à la sous-traitance
Le recours à la sous-traitance permet d’économiser les charges variables (CV) mais pas les charges fixes
Coût pertinent = coût variable
148
A plus long terme
Possibilité d’économiser les charges fixes non communes
Coût pertinent = coût spécifique
D’où le Direct Costing évolué
149
Marge/Coût spécifique P1=
M/CV P1 – Charges Fixes spécifiques P1
Direct costing évolué :
Résultat = Somme des Marges/Coûts spécifiques – Charges Fixes communes
150
Produit 1 Produit 2 Produit 3
CA 1 CA 2 CA 3
CV 1 CV2 CV3MSCS1 MSCS2 MSCS3
CF Communes
Résultat
CFS1 CFS1 CFS3
CA : chiffre d’affaires MSCS: marge sur coût variable
spécifique
CV: charges variables CFS : charges fixes spécifiques
151
En partant de l’exemple précédant : Scénario 1
Produit 1 Produit 2 Produit 3
Chiffre d’Aff 420 000 190 000 250 000
C Variable 220 000 80 000 200 000
M/CV 200 000 110 000 50 000
Total C Fixes 215 000
Selon une première analyse : M/CV de P3 > 0
Garder P3 sinon le Résultat global se dégrade
Pertinence pour l’analyse
152
M/CV 200 000 110 000 50 000
Total CF 215 000
CF Spécifiques 50 000 20 000 65 000
M/CS 150 000 90 000 -15 000
CF Communes 80 000
Résultat global (150 000 + 90 000 -15000)
– 80 000 = 145 000
Eliminer P3
Résultat global
(150 000 + 90 000) – 80 000 = 160 000
En éliminant P3, le Résultat global s’est amélioré car M/CS de P3 < 0
EX 1 :
153
M/CV 200 000 110 000 50 000
Total CF 215 000
CF Spécifiques 65 000 30 000 40 000
M/CS 135 000 80 000 +10 000
CF Communes 80 000
Résultat global (135 000 + 80 000 + 10 000)
– 80 000 = 145 000
Eliminer P3
Résultat global
(135 000 + 80 000) – 80 000 = 135 000
EX 2 :
En éliminant P3, le Résultat global s’est dégradé car M/CS de P3 > 0
154
Pertinence du coût variable
Gestion à court terme d’un portefeuille de produits
Recours à la sous-traitance
Acceptation d’une commande exceptionnelle
155
Le Seuil de Rentabilité
ou Point mort
156
Le seuil de rentabilité est le Chiffre d’affaires (ou le volume) qui permet de
dégager un Résultat Nul
C’est le Chiffre d’affaires plancher nécessaire pour couvrir l'ensemble des
coûts engagés
Le seuil de rentabilité est le Chiffre d’affaires (ou le volume) minimum à
atteindre pour couvrir l’ensemble des charges (CV+CF)
157
Calcul du seuil de rentabilité (en unités)
Au seuil de rentabilité on a :
Résultat = CA- CV– CF = MSCV- CF =0
MSCV totale = CF totales
SR = CF totales / MSCV unitaire
MSCV unitaire x SR = CF totales
158
Représentation graphique
CA
Charges fixes
Bénéfice
Seuil de rentabilité
Perte
CF et M/CV
Perte
159
Calcul du seuil de rentabilité (en CA)
Au seuil de rentabilité on a :
MSCV totale = CF totales
MSCV totale * CA = CF totales
CA
TMSCV * CA = CF totales
CA SR = CF totales / TMSCV
160
Marge de sécurité = Chiffre d’Affaires -Chiffre d’Affaires critique
Date du SR:
Activité régulière :
Date de réalisation du Seuil de Rentabilité = (SR*360)/ CA
Indice de Rentabilité et date de réalisation du SR
161
Il permet de :
Prévoir à partir de quel volume l’entreprise commencera à être rentable
Apprécier la marge de sécurité
Prévoir la date où la rentabilité sera atteinte
Prévoir les répercussions de certaines modifications de l’exploitation sur la rentabilité de l’entreprise
Intérêt du Seuil de Rentabilité:
162
Le coût marginal
163
Définition
Le coût de la dernière unité fabriquée
Le coût marginal peut se confondre avec le coût variable si :
La nouvelle production n’entraîne pas un accroissement des charges de structure et
Les charges variables unitaires sont constantes
164
Pertinence : Cas d’une commande exceptionnelle
Tant que la capacité de l’entreprise n’est pas saturée, on considère que les charges fixes sont absorbées par l’activité normale
Le prix de vente n’a donc à couvrir que le coût variable.
165
L’Imputation Rationnelle
166
Les charges fixes correspondent à une structure de l’entreprise. Celle-ci a été choisie pour atteindre un certain niveau d’activité. Leur imputation pose problème lorsque le volume d’activité réel s’éloigne du niveau pour lequel la structure avait été dimensionnée.
Fondement de la Méthode:
167
Coefficient de l’Imputation Rationnelle =
CIR = Activité Réelle
Activité Normale
Activité Normale = Activité maximale théorique – Les
déperditions incompressibles de l’activité (Arrêts de
travail pour repos et congés légaux et pour entretiens
planifiés)
Principe de la méthodeCoût de production =
Charges Variables +
Charges Fixes x Coefficient de l’IR
168
L’imputation rationnelle des charges fixesconsiste à inclure dans les coûts la part descharges fixes calculées à un niveaud’activité préalablement défini commenormal.
169
Exemple :
Charges fixes supportées : 5000 DActivité réelle 800 UActivité normale 1000 U
Les 5000 D de CF auraient dû normalementpermettre de produire ou commercialiser 1000 U.
Pour 1000 U, les CF sont normalement 5000 D
Pour 800 U, les CF auraient dû normalementcoûter : 5000* 800/1000 = 4 000 D
Soit un CF unitaire normatif = 4 000/800 = 5 DMais en réalité CF unitaire = 5000/800 = 6,25 D
170
Niveau d’activité
Activ Eté 500 Unit
Activ Normale 1 000 Unit
Activ Hiver
2 000 Unit
% activité 50% 100% 200%
CA
PVU : 2,2
1 100 2 200 4 400
C Variables 500 1 000 2 000
C Fixes 1 000 1 000 1 000
C Product° 1 500 2 000 3 000
Résultat -400 200 1 400
C Unitaire 1500/500= 3
2000/1000 =
2
3000/2000 = 1,5
Coût unitaire sans Imputation Rationnelle
171
A priori :
Activité diminue à 500 : Coût Unitaire Augmente et le résultat est négatif cela signifierait une dégradation des conditions de production puisque le coût unitaire est plus important.
Activité augmente : Coût Unitaire Diminue : amélioration des conditions de production
Niveau d’activité
Activ Eté 500 Unit
Activ Normale 1 000 Unit
Activ Hiver
2 000 Unit
% activité 50% 100% 200%
Résultat -400 200 1 400
C Unitaire 1500/500= 3
2000/1000 =
2
3000/2000 = 1,5
Coût unitaire sans Imputation Rationnelle
172
Niv d’Activ 500 unités 1 000 unités 2 000 unités
% activité 50% 100% 200%
C Variables 500 1 000 2 000
C Fixes 1 000 1 000 1 000
C Unitaire 1500/500=3 2000/1000=2 3000/2000=1,5
C U Variab 500/500=1 1000/1000=1 2000/2000=1
C U Fixe 1000/500=2 1000//1000=1 1000/2000=0,5
Que remarque–t-on ?
Coût Unitaire Variable constant
C U Fixe diminue quand l’activité augmente car il est réparti sur un Nombre + élevé d’unités
La cause des différences au niveau des CU réside dans la part de C F incorporée dans le C U
Coût unitaire sans Imputation Rationnelle
173
En appliquant le CIR
Niveau d’activité
Activ Eté
500 unités
Activ Normale
1 000 unités
Activité Hiver
2 000 unités
CIR 50% 100% 200%
C Variab 500 1 000 2 000
C Fixes 1 000 1 000 1 000
C F x CIR 500 1000 2000
C Unitaire 1000/500=2
2000/1000=2 4000/2000=2
Mêmes conditions de production
174
Charges Fixes imputées =
Charges Fixes réelles x CIR
Différence d’Imputation Rationnelle
Différence d’Imputation Rationnelle =
Charges Fixes réelles – Charges Fixes imputées
175
Deux cas de Différence d’IR :
Activité Réelle < Activité Normale : Charges Fixes imputées < Charges Fixes
constatéesMali de sous activité
Activité Réelle > Activité Normale : Charges fixes imputées > Charges fixes
constatéesBoni de sur activité
176
La méthode de l’Imputation Rationnelle vise à neutraliser l’influence des variations des niveaux d’activité sur le calcul des Coûts Unitaires
Méthode préconisée par le système comptable 97
Intérêt de l’Imputation Rationnelle
177
Ventiler les Charges Indirectes en Charges Fixes et Charges Variables
Effectuer la Répartition primaire des Charges Indirectes
Calculer le CIR ( pour toute l’entreprise ou par centre)
Déterminer les Charges Fixes imputées = Charges Fixes Réelles x CIR
Effectuer la Répartition secondaire
Imputer au coût
Combinaison de la méthode de l’I R avec celle des sections homogènes
178
Charges Indirec
Centres Auxiliaires ou Centres principaux
Centre 1 C 2
CV CF CIR CFxCIR CT Diff d’IR
179
L’insuffisance de la traçabilité des coûts n'est défendable que lorsque les charges directes sont largement majoritaires
Les charges fixes et celles variables ne sont pas toujours indépendantes
Limites des méthodes du coût partiel