Source : http://normesias-ifrs.info/

PRESENTATION DES NORMES IAS/IFRS

Présentation des normes IAS/IFRS  Les normes internationales, çà vient d’où   ?

Comment ça nous concerne   ? Pourquoi parle-t-on d’IAS et d’IFRS   ? Comment l’IASCF est-elle structurée   ?

De quoi se compose l'ensemble des textes ?

Les normes internationales, çà vient d’où ?

Selon les pays, les pratiques comptables sont parfois fortement différentes, ce qui ne permet pas une bonne comparabilité des entreprises à vocation internationale entre elles.

C’est en 1973 que les professionnels de la comptabilité ont décidé de se regrouper pour élaborer des normes comptables internationales, celles de l’IASC . L’objectif était de publier des normes (alors non obligatoires) pour que les pratiques se rapprochent.

L’Union européenne, en 1995, a choisi de faire évoluer les règles comptables des pays membres par le biais de ces normes internationales de l’IASC plutôt que d’actualiser les Directives puis. La même année, l’IOSCO décide de les retenir comme standard comptable sur les marchés financiers. Enfin, en 1996, le FASB (organe normalisateur américain) entame un processus de rapprochement avec l’IASC pour une reconnaissance mutuelle des normes. Pour satisfaire ces nouvelles demandes et les besoins des investisseurs, il fallait changer d’organisation. Ainsi, en 2001, une fondation est créée (L’IASCF ) au sein de laquelle un exécutif (L’IASB ) révise les normes déjà publiées (IAS ) et en élabore de nouvelles (IFRS ).

Comment ça nous concerne ?

Dans le cadre de l’Union européenne, ces normes (IAS et IFRS) sont validées par la Commission européenne, après une étude menée par l’EFRAG .

Pour le moment, elles ne s’appliquent qu’aux comptes consolidés (comptes de l’ensemble des sociétés appartenant à un groupe) des sociétés cotées. Les groupes non cotés, pour leurs comptes consolidés, peuvent appliquer ou choisir de conserver les règles françaises.

Elles ne concernent pas les comptes individuels présentés par toutes les sociétés à titre personnel, ceux-ci restant établis selon les normes françaises. Mais, pour éviter de trop importantes différences, nos règles sont en train de se rapprocher de celles de l’IASB.

Pourquoi parle-t-on d’IAS et d’IFRS ?

Les IAS sont les normes qui ont été publiées avant le changement de statut en 2001. Leur domaine est restreint aux documents de synthèse (bilan, résultat et tableaux annexes).

Les IFRS sont les normes publiées depuis 2001 et leur vocation a été élargie à l’ensemble des informations financières publiées.

Comment l’IASCF est-elle structurée ?

Le schéma d’organisation est le suivant :

 

Les " Trustees " ont pour rôle principal de désigner les membres des autres composantes (IASB et IFRIC).

les deux organismes (En jaune, SAC et AG) sont simplement consultatifs. Le Board a la responsabilité d’ensemble de la normalisation : c’est lui qui définit son calendrier

de travail et les travaux à mener. Il publie les divers projets puis la version définitive après qu’il l’est validée.

L’IFRIC est chargé d’interpréter les normes lorsque certains points nécessitent des précisions. Ses propositions sont validées ensuite par le Board et publiées sous forme d’IFRIC (avant la réforme, il s’agissait de SIC).

De quoi se compose l'ensemble des textes ?

Les normes internationales doivent s'insérer dans un "Cadre Conceptuel" (Framework) qui décrit les objectifs et les moyens destinés à fournir une information utile aux utilisateurs (principalement les investisseurs). Datant d'avril 1989, les règles actuelles commencent à s'en écarter et un projet de révision de ce texte est en cours.

La liste des normes actuellement publiée (et en vigueur) est la suivante :

IAS 1 - Présentation des états financiers

IAS 2 - Stocks

IAS 3 - Supprimée (remplacée par les IAS 27 et 28)

IAS 4 - Supprimée (remplacée par les IAS 16, 22 et 38)

IAS 5 - Supprimée (remplacée par IAS 1)

IAS 6 - Supprimée (remplacée par IAS 15)

IAS 7 - Tableaux des flux de trésorerie

IAS 8 - Méthodes comptables, changements d’estimations comptables erreurs

IAS 9 - Supprimée (remplacée par IAS 38)

IAS 10 - Evénements postérieurs à la date de clôture

IAS 11 - Contrats de construction

IAS 12 - Impôts sur le résultat

IAS 13 - Supprimée (remplacée par IAS 1)

IAS 14 - Information sectorielle

IAS 15 - Supprimée (en décembre 2003)

IAS 16 - Immobilisations corporelles

IAS 17 - Contrats de location

IAS 18 - Produits des activités ordinaires

IAS 19 - Avantages du personnel

IAS 20 - Comptabilisation des subventions publiques et Informations à fournir sur l’aide publique

IAS 21 - Effets des variations des cours des monnaies étrangères

IAS 22 - Supprimée (remplacée par IFRS 3 - Regroupements d’entreprises)

IAS 23 - Coûts d’emprunt

IAS 24 - Information relative aux parties liées

IAS 25 - Supprimée (remplacée par IAS 39 et 40)

IAS 26 - Comptabilité et rapports financiers des régimes de retrait

IAS 27 - Etats financiers consolidés et individuels

IAS 28 - Comptabilisation des participations dans des entreprises associées

IAS 29 - Information financière dans les économies inflationnistes

IAS 30 - Informations à fournir dans les états financiers des banques et des institutions financières assimilées

IAS 31 - Information financière relative aux participations dans des coentreprises

IAS 32 - Instruments financiers : informations à fournir et présentation

IAS 33 - Résultat par action

IAS 34 - Information financière intermédiaire

IAS 35 - Abandon d’activités (remplacée par IFRS 5)

IAS 36 - Dépréciation d’actifs

IAS 37 - Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

IAS 38 - Immobilisations incorporelles

IAS 39 - Instruments financiers : comptabilisation et évaluation

IAS 40 - Immeubles de placement

IAS 41 - Agriculture

IFRS 1 - Première application des IFRS

IFRS 2 - Paiements en actions et assimilés

IFRS 3 - Regroupements d’entreprise

IFRS 4 - Contrats d’assurances

IFRS 5 - Actifs non courants détenus pour la vente et opérations discontinues

IFRS 6 - Exploration et évaluation des ressources minières

IFRS 7 - Instruments financiers, informations à fournir.

 

 

publié par CHAUVEAU BERNARD publié dans : IAS/IFRS pour les nulsAjouter un commentaire   Commentaire(0)  Trackback(0)  Recommander Lundi 10 Juillet 2006

CORRIGE du CAS 03

Normalisation Comptable Internationale - Le coin de l'éducation - Auteur B. Chauveau

 

Cas 03 - IAS 37 - Provisions et engagementsCorrigé indicatif

 Cas 03 - IAS 37 - Provisions et engagements

Corrigé indicatifQuestion 1

Texte applicable

 

IAS 37 :

10. Dans la présente Norme, les termes suivants ont la signification indiquée ci-après:Une provision est un passif dont l'échéance ou le montant est incertain.Un passif est une obligation actuelle de l'entreprise résultant d'événements passés et dont le règlement devrait se traduire pour l'entreprise par une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques.Un fait générateur d'obligation est un événement qui crée une obligation juridique ou implicite qui ne laisse pas à l'entreprise d'autre solution réaliste que de régler cette obligation. Une obligation juridique est une obligation qui découle:

(a) d'un contrat (sur la base de ses clauses explicites ou implicites); (b) des dispositions légales ou réglementaires; ou(c) de toute autre source de droit.

Une obligation implicite est une obligation qui découle des actions d'une entreprise lorsque:(a) elle a indiqué aux tiers, par ses pratiques passées, par sa politique affichée ou par une déclaration récente suffisamment explicite, qu'elle assumera certaines responsabilités; et que(b) en conséquence, elle a créé chez ces tiers une attente fondée qu'elle assumera ces responsabilités.

Un passif éventuel est:(a) une obligation potentielle résultant d'événements passés et dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'entreprise; ou(b) une obligation actuelle résultant d'événements passés mais qui n'est pas comptabilisée car:

(i) il n'est pas probable qu'une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques sera nécessaire pour éteindre l'obligation; ou car(ii) le montant de l'obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante.

Lien entre les provisions et les passifs éventuels 

12. En règle générale, toutes les provisions ont un caractère éventuel car leur échéance ou leur montant est incertain. Mais, dans le cadre de la présente Norme, le terme "éventuel" est utilisé pour des actifs et des passifs qui ne sont pas comptabilisés car leur existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'entreprise. En outre, le terme de "passif éventuel" est utilisé pour des passifs qui ne satisfont pas aux critères de comptabilisation. 13. La présente Norme distingue:

(a) les provisions, qui sont comptabilisées en tant que passifs (en supposant qu'on peut les estimer de manière fiable) parce que ce sont des obligations actuelles et qu'il est probable qu'une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques sera nécessaire pour régler les obligations; et(b) les passifs éventuels, qui ne sont pas comptabilisés en tant que passifs parce qu'ils sont:

(i) soit des obligations potentielles, car l'existence pour l'entreprise d'une obligation actuelle qui pourrait conduire à une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques reste à confirmer; ou(ii) soit des obligations présentes qui ne satisfont pas aux critères de comptabilisation de la présente Norme (soit parce qu'il n'est pas probable qu'une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques sera nécessaire pour régler l'obligation, soit parce qu'on ne peut estimer de manière suffisamment fiable le montant de l'obligation).

Provisions14. Une provision doit être comptabilisée lorsque:

(a) l'entreprise a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d'un événement passé ; (b) il est probable qu'une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques sera nécessaire pour régler l'obligation; et(c) le montant de l'obligation peut être estimé de manière fiable.

Si ces conditions ne sont pas réunies, aucune provision ne doit être comptabilisée.Passifs éventuels 27. Une entreprise ne doit pas comptabiliser un passif éventuel.ÉVALUATIONMeilleure estimation36. Le montant comptabilisé en provision doit être la meilleure estimation de la dépense nécessaire au règlement de l'obligation actuelle à la date de clôture.Risques et incertitudes 42. Les risques et incertitudes qui affectent inévitablement de nombreux événements et circonstances doivent être pris en compte pour parvenir à la meilleure estimation d'une provision.

  

Corrigé 

Une dette correspond à un fait né pendant l’exercice, qui entraîne un flux négatif futur pour l’entreprise à l’égard d’un tiers dont l’estimation est fiable. Dans la mesure où l’échéance ou le

montant est incertain (mais fiable), il s’agit d’une " provision ". 

En N1, il existe une obligation contractuelle de 5 M€ envers le commanditaire dont l’échéance est incertaine. L’engagement pris de verser 3 M€ aux riverains constitue une obligation personnelle

qui engage l’entreprise à une date incertaine pour des victimes non encore précisément identifiées. Ces deux montants sont à provisionner en N1 pour 5 + 3 = 8 M€. Le reste des

dommages (6 - 3 = 3) n’engage nullement l’entreprise à cette date et n’a même pas à être signalé en annexe (compte tenu des éléments du texte).

 En N2, les 5,2 M€ versés au commanditaire sont une charge de l’exercice réduite des 5 M€ de provision constituée en N1 et annulée. Les 2 M€ versés à 40 % des riverains constituent une

charge de l’exercice. Les prétentions des 60 % créent un risque de 8 * 60% = 4,8 M€ qui répondent à la définition d’une provision. On peut concevoir soit une reprise de la provision de 3 M€ de N1 de 3 * 40 % = 1,2 pour les riverains indemnisés et un ajustement pour les 60 % restant

(4,8 - 3 + 1,2 = 3) soit un ajustement global de celle-ci (4,8 - 3 = 1,8) en considérant le problème comme unique.

 

En M3, rien ne change.  

En M4, une charge de 3,8 M€ est constatée et la provision de 4,8 M€ est annulée.    

publié par CHAUVEAU BERNARD publié dans : EDUCATIONAjouter un commentaire   Commentaire(0)  Trackback(0)  Recommander Lundi 10 Juillet 2006

CAS 03 - IAS 37

Normalisation Comptable Internationale - Le coin de l'éducation - Auteur B. Chauveau

 

 Cas 03* - IAS 37 - Provisions et engagements

QuestionUne compagnie de transport pétrolier vient de subir, en novembre N1, une catastrophe avec l’échouage d’un de ses navires. D’après les premières expertises, il apparaît qu’elle devra faire face à l’indemnisation de son commanditaire pour la perte de la cargaison pour un montant de 5 M€. Une première évaluation des dommages causés aux riverains conduit à chiffrer le préjudice à 6 M€. Bien qu’aucune démarche n’ait encore été entamée par les victimes en N1, et pour combattre immédiatement l’effet commercial négatif de cette catastrophe, le groupe s’engage immédiatement publiquement à leur verser un montant de 3 M€. Dans le courant de l’exercice N2, la compagnie verse une indemnité de 5,2 M€ à son commanditaire. Une association de défense des riverains entame une procédure et réclame à la compagnie un montant de 8 M€. Devant la difficulté et la lenteur des procédures, certaines victimes (40 % d’entre-elles) acceptent, en septembre N2, une transaction et reçoivent une indemnité forfaitaire de 2 M€. Les autres refusent cette offre et entament une procédure. Fin N4, le Tribunal condamne la compagnie à verser un montant de 3,8 M€ aux plaignants. Travail à faire : Selon les normes IAS/IFRS, comment ce problème doit-il être traité aux cours des exercices N1 à N4 ?   publié par CHAUVEAU BERNARD publié dans : EDUCATIONAjouter un commentaire   Commentaire(0)  Trackback(0)  Recommander Samedi 08 Juillet 2006

PROJET d'amendements aux IAS 1 et 32

Un projet d'amendements aux IAS 1 (présentation des documents) et IAS 32 (Instruments financiers) est destiné à éliminer certaines incohérences actuelles, dans des cas spécifiques, en attendant une réforme plus profonde du classement "capitaux propres / dettes" en lien avec le FASB. 

Ce sont les situations suivantes qui sont visées : actions remboursables par anticipation à la juste valeur, actions d'une entité à durée de vie limitée et droits d'associés dans une société qui doit être liquidée si l'un d'entre eux se retire. Remarque : cette situation est courante dans les sociétés à capital variable, les coopératives ou les fonds communs où l'associé ou le coopérateur peut se retirer à tout moment et récupérer sa part dans la juste valeur des actifs nets. Actuellement, l'IAS 32 (et le SIC 2) les classent en dettes et ils sont évalués annuellement en fonction de leur juste valeur. Dans la mesure où une variation d'actif net est comptabilisée en contrepartie, il n'y a pas de problèmes (la variation d'actif couvre la variation des dettes). Toutefois, certains actifs ne sont pas évalués à la juste valeur mais au coût, principalement : 

Les immobilisations de production (sauf option pour la réévaluation), Les stocks, Les immeubles de rapport (sauf option pour la juste valeur), Certains actifs financiers.

Un déséquilibre peut également provenir du goodwill qui n'est comptabilisé que lors d'une acquisition. La valeur créée ou développée par l'entreprise ne figure pas à l'actif, mais elle fait partie de la juste valeur à laquelle ces types de passifs ouvrent droit. Dans ces cas particuliers, l'actif reste généralement fixe alors que les dettes évoluent, ce qui conduit à constater un profit ou une perte. Le projet vise, dans ces précis et sous conditions, à comptabiliser les passifs en capitaux propres par souci de cohérence. Exemple : Soit une entité à capital variable qui possède, début N1, un actif net de 1 000 évalué selon la méthode du coût. Fin N1, l'actif a une juste valeur de 1 500 et fin N2 de 1 400. Selon les règles actuelles, les bilans sont les suivants : 

  Début N1 Fin N1 Fin N2   Début N1 Fin N1 Fin N2

Actifs 1 000 1 000 1 000 Résultat - - 500 100

        Dettes 1 000 1 500 1 400

 Fin N1, la juste valeur des dettes doit être portée à 1 500, ce qui entraîne une perte correspondante de 500 Cette situation est absurde puisque les "créanciers" sont en fait les détenteurs de l'entité et l'accroissement de juste valeur de l'actif, un gain pour eux. Fin N2, la situation est inverse et entraîne un profit de 100 pour compenser la réduction de juste valeur des dettes. Là encore, il y a incohérence puisque le résultat positif correspond à une perte de valeur des ayants droits. Selon le projet de réforme : 

Dans ce type de situation, les droits des associés ou coopérateurs seraient inscrits en capitaux propres. Ceux-ci correspondant à la valeur comptable des actifs nets, il n'y aurait ni gain ni perte dans le cas présent. 

  Début N1 Fin N1 Fin N2   Début N1 Fin N1 Fin N2

Actifs 1 000 1 000 1 000 Capitaux propres

1 000 1 000 1 000

 publié par CHAUVEAU BERNARD publié dans : Projets de normes IAS/IFRSAjouter un commentaire   Commentaire(0)  Trackback(0)  Recommander Jeudi 06 Juillet 2006

CORRIGE du CAS 02

Normalisation Comptable Internationale - Le coin de l'éducation - Auteur B. Chauveau

 Cas 02 - IAS 16 et IAS 36 : Immobilisations de production

Corrigé indicatif

Question 1 : quel est le montant des amortissements à pratiquer fin N1 ? (fournir les explications nécessaires).

Texte applicable 

IAS 167. Un élément d'immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu'actif lorsque:(a) il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l'entreprise; et(b) le coût de cet actif pour l'entreprise peut être évalué de façon fiable.?12. Dans certains cas, il est approprié de répartir le coût total d'un actif entre ses différents éléments constitutifs et de comptabiliser chaque élément séparément. Tel est le cas lorsque les différentes composantes d'un actif ont des durées d'utilité différentes ou qu'elles procurent des avantages à l'entreprise selon un rythme différent nécessitant l'utilisation de taux et de modes d'amortissement différents. Par exemple, un avion et ses moteurs doivent être traités comme des actifs amortissables distincts s'ils ont des durées d'utilité différentes.

Corrigé 

Le coût total doit être séparé en un élément principal (le matériel) et un composant (le moteur) selon le point 12 de l'IAS 16.Le coût du composant principal, le matériel, est de 20 000 * 80 % = 16 000, et celui du composant, le moteur, de 20 000 * 20 % = 4 000.Chacun s'amortit sur son propre coût, pour sa durée probable d'utilisation (on supposera une valeur résiduelle nulle) :

Amortissement du matériel = 16 000 / 8 = 2 000 Amortissement du moteur = 4 000 / 4 = 1 000

Question 2 : quels seront les traitements comptables à appliquer en N3 ?  

Texte applicable

IAS 16 

 

  Modèle du coût30. Après sa comptabilisation en tant qu'actif, une immobilisation corporelle doit être comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.Amortissements43. Chaque partie d?une immobilisation corporelle ayant un coût significatif par rapport au coût total de l?élément doit être amortie séparément.46. Dans la mesure où une entité amortit séparément certains éléments d?une immobilisation corporelle, elle amortit aussi séparément le reste de l?immobilisation.48. La dotation aux amortissements de chaque période doit être comptabilisée dans le résultat sauf si elle est incorporée dans la valeur comptable d?un autre actif.

 IAS 36 :

60. Une perte de valeur d'un actif réévalué est comptabilisée en charges dans le compte de résultat...61. Lorsque le montant estimé de la perte de valeur est supérieur à la valeur comptable de l'actif concerné, une entreprise doit comptabiliser un passif si, et seulement si, d'autres Normes comptables internationales l'imposent.62. Après la comptabilisation d'une perte de valeur, la dotation aux amortissements de l'actif doit être ajustée pour les exercices futurs, afin que la valeur comptable révisée de l'actif, moins sa valeur résiduelle (s'il y a lieu), puisse être répartie de façon systématique sur sa durée d'utilité restant à courir.

Corrigé 

Début N3 la valeur comptable du matériel est de 16 000 * 6/8 (amorti 2 ans) = 12 000 et celle du moteur de 4 000 * 2/4 = 2 000.Le matériel, pour la part principale, est amortissable sur 12 000 / 6 = soit 2 000 pour N3 ().Le composant remplacé (moteur de N1) est amorti prorata temporis jusqu'à son remplacement début juillet pour 2 000 / 2 * 6/12 = 500. Sa valeur comptable nette, fin N3, étant de 1 500 et son prix de reprise de 1 000, l'entreprise dégagera une perte de l'exercice de 500.Le nouveau moteur est amortissable sur 4 ans sur la base de son coût d'achat de 3 600 et l'amortissement de N3 est prorata temporis de 3 600 / 4 * 6/12 = 450.Les frais d'entretien (annuels) constituent toujours des charges de l'exercice et n'ouvrent pas droit à une immobilisation.Les frais d'amélioration qui augmentent la capacité à générer des ressources s'immobilisent et s'amortissent sur la durée résiduelle de vie du bien prorata temporis soit 5 ans et 4 mois (de septembre N3 à fin N8) soit 48 mois au total. L'amortissement de N3 est de 7 600 / 48 * 4/12 = 475.

 La valeur nette comptable de l'ensemble (élément principal, moteur neuf et améliorations) est de 20 275 fin N3. Celle-ci excède la valeur récupérable de 18 000 et une dépréciation de 20 275 - 18 000

= 2 275 doit être constatée.  

  Base Amortissement

N3

Valeur nette fin

N3

Elément principal 12 000 - 2 000 10 000

Moteur neuf 3 600 - 450 3 150

Améliorations 7 600 - 475 7 125

  23 200 - 2 925 20 275

Valeur d'utilité     18 000

Dépréciation     2 275

 

Question 3 : quels sont les sommes à faire figurer au compte de résultat de N3 ? 

Les documents (bilan et résultat) de N3 comporteront les informations suivantes :

Bilan N3 N2

Immobilisations de production 18 000 14 000

Résultat N3 N2

Charges d'entretien 500 500

Charges d'amortissements 2 925 3 000

Charges de dépréciation 2 275 -

Pertes sur cessions 500 -

Question 4 : quels seront les amortissements à pratiquer en N4 (toutes choses égales par ailleurs) ?  

En toute logique, la dépréciation de 2 275 ne s'impute qu'à l'élément principal et aux améliorations dont la durée de vie excède de 5 ans celle du moteur (3.5 ans). Pour cet exercice, la valeur nette, après amortissement, est inférieure à la valeur d'utilité de 1 870 qui sont réintégrés à la valeur de l'immobilisation.Les calculs sont les suivants :

  Base Amortis-sement N4

Valeur nette fin N4

Elément principal 10 000    

Améliorations 7 125    

Dépréciation - 2 275    

  14 850 - 2 970 11 880

Moteur neuf 3 150 - 900 2 250

  18 000 - 3 870 14 130

Valeur récupérable     16 000

Dépréciation (reprise)     - 1 870

 

 

Question 5 : quels seront les amortissements à pratiquer en N5 et N6 si la valeur d'utilité est de 12 000 pour N5 et de 8 000 pour N6 ?

Pour l'exercice N5, la valeur nette, après amortissement, est inférieure à la valeur d'utilité. Le solde de la provision (405) est réintégré au résultat et à la valeur comptable du matériel, mais l'IAS 16 interdit que le solde soit ajouté à l'immobilisation car il s'agirait alors d'une réévaluation (qui ne serait possible qu'en cas de changement de méthode, pour l'ensemble des biens de même nature).

 

  Base Amortis-sement N5

Valeur nette fin N5

Elément principal, améliorations 16 405    

Reste de la dépréciation - 405    

  16 000 - 4 000 12 000

Moteur neuf 2 250 - 900 1 350

  18 250 - 4 900 13 350

Valeur récupérable     14 000

Dépréciation (reprise)     - 405

Pour N6, la valeur récupérable est à nouveau inférieure à la valeur comptable après amortissement, une nouvelle dépréciation n'est à constater.

  Base Amortis-sement N6

Valeur nette fin N6

Elément principal, améliorations 12 405    

Dépréciation -    

  12 405 - 4 135 8 270

Moteur neuf 1 350 - 900 450

  13 755 - 5 035 8 720

Valeur récupérable     8 000

Dépréciation     720