Version 2020

1

Normes IAS – IFRS (International Financial Reporting Standards) Sommaire du cours Introduction Chapitre 1: La normalisation comptable au niveau international, européen et Luxembourgeois Chapitre 2 : Cadre conceptuel et caractéristiques du référentiel IFRS Chapitre 3 : Evaluation de la juste valeur Chapitre 4 : L'information financière en IFRS

Chapitre 5 : Revue des principales normes liées à la comptabilisation, à l’évaluation et aux informations à fournir en annexe

Conclusions Introduction Contexte de ce cours Matière devenue incontournable Vaste et complexe Objectifs Mise en perspective Cadre conceptuel Normes de présentation, de comptabilisation et d’information à faire figurer en annexe Informations générales Cours : Axé sur des considérations théoriques et pratiques

Nécessite la connaissance de définitions et la compréhension de différents concepts.

Version 2020

2

CHAPITRE 1 - La normalisation comptable au niveau international, européen et luxembourgeois La normalisation comptable internationale

Les objectifs du référentiel IFRS

1. Jeu unique de normes comptables financières 2. De haute qualité, compréhensibles, 3. À vocation contraignante 4. Acceptées dans le monde entier

Sur la base de principes clairement articulés basés entre autres sur la comparabilité et la transparence de l’information financière.

Le référentiel IFRS aujourd’hui

1) Normes et interprétations publiées par l’IASB (International Accounting Standards Board)

2) 29 normes IAS (1 à 41 dont 12 abrogées) International Accounting Standards

3) 13 normes IFRS 4) 10 interprétations SIC (1 à 32 dont 22 abrogées) Standing Interpretations

Committee 5) 19 interprétations IFRIC (1 à 19 dont 4 abrogées) International Financial

Reporting Interpretations Committee 6) Référentiel évolutif : 7) Améliorations (annuelles), révisions, amendements des normes existantes 8) Nouvelles normes et interprétations.

Version 2020

3

Structure de l’IASB — IFRS Foundation

Structure type d'une norme

A. Objectif B. Champ d’application (Scope) C. Définitions D. Comptabilisation et évaluation E. Informations à fournir (Notes aux comptes) F. Dispositions transitoires G. Date d’entrée en vigueur H. Annexes I. Guide d'application (AG) J. Amendements des autres normes

Version 2020

4

Processus d’élaboration d’une norme

Version 2020

5

Champ d’application : illustration (IAS 41)

La présente norme s'applique à la comptabilisation des éléments suivants, lorsqu'ils sont liés à une activité agricole :

a) Actifs biologiques ; b) Produit agricole au moment de la récolte ; et subventions publiques traitées aux

paragraphes 34 et 35.

La présente norme ne s'applique pas :

a) aux terrains liés à une activité agricole (voir IAS 16 Immobilisations corporelles et IAS 40 Immeubles de placement) ; et

b) aux immobilisations incorporelles liées à une activité agricole (voir IAS 38 Immobilisations incorporelles).

La présente norme s'applique aux produits agricoles, qui sont les produits récoltés des actifs biologiques de l'entité, uniquement au moment de la récolte. Par la suite, on applique IAS 2 Stocks ou une autre norme applicable…

Version 2020

6

La normalisation comptable européenne Cadre comptable européen : Règlement (CE) 1606/2002 du 19 juillet 2002

Processus d’adoption des normes IFRS au niveau européen (endorsement)

Version 2020

7

IFRS et IFRS telles qu’adoptées par l’Union Européenne Considérations politiques

. Implication des instances de l’Union Européenne dans le cadre de l’adoption d’une norme Considérations économiques et financières

. Carver-out relatif à la couverture du risque de taux d’intérêt sur portefeuille/dépôts – Hedge accounting (depuis 2005). IFRS 9 – 3 phases

Décalage

. Induit entre l’adoption d’une norme par l’IASB et son adoption par l’UE La normalisation comptable au Luxembourg Application des IFRS au Luxembourg Loi du 19 décembre 2002 (art. 27)

- Autorisation du Ministre de la Justice - Avis préalable motivé de la CNC

Transposition des directives Modernisation (2003/51/CE) et Juste Valeur (2001/65/CE)

- Loi du 10 décembre 2010 - Possibilité offerte à toutes les sociétés de capitaux (autres que cotées) présenter leurs comptes statutaires et/ou consolidés selon :

➢ les normes comptables luxembourgeoises (Lux GAAP) ➢ les normes IFRS telles qu’adoptées par l’UE ➢ le modèle mixte (Juste valeur)

Version 2020

8

Chapitre 2 Cadre conceptuel et caractéristiques du référentiel IFRS Notion de cadre conceptuel Définit les concepts à la base relatifs à la préparation et à la présentation des états financiers à l’usage des utilisateurs externes Le cadre conceptuel n’est pas une norme. Il ne supplante pas les normes spécifiques. Concepts abordés :

- Objectif des états financiers. - Qualités d'une information financière utile. - Définitions des éléments des états financiers et du fait générateur de

comptabilisation. Cadre conceptuel - Les utilisateurs de l’information financière. Investisseurs actuels et potentiels, membres du personnel, prêteurs, fournisseurs, créanciers, clients, l’Etat, les organismes publics, le public, … « Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de l’entreprise, la fourniture d’états financiers qui répondent à leurs besoins répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles d’être satisfaits par des états financiers ». Cadre conceptuel - Hypothèses de base et caractéristiques

Hypothèses de base Comptabilité d'engagement (Accrual basis) Continuité d'exploitation (Going concern)

Version 2020

9

Caractéristiques qualitatives des informations fournies :

Définition des éléments des états financiers Actif : ressource contrôlée par l’entreprise, résultant d’événements passés, dont les avantages économiques futurs sont attendus par l’entreprise. Passif : obligation actuelle de l’entreprise résultant d’événements passés, dont l’extinction devrait se traduire par une sortie de ressources représentative d’avantages économiques futurs. Capitaux propres : intérêt résiduel dans les actifs de l’entreprise après déduction des passifs Charge : diminution des avantages économiques au cours de l’exercice sous forme de diminutions d’actifs ou de survenance de passifs entrainant une diminution des capitaux propres (autre que celle relative à la distribution des capitaux propres) Produit : augmentation des avantages économiques au cours de l’exercice sous forme d’accroissements d’actifs ou de diminutions de passifs entrainant une augmentation des capitaux propres (autre que celle relative à un apport de capitaux propres)

Caractéristiques qualitatives essentielles

Pertinence Importance relative, matérialité

La représentation fidèle Image fidèle et complète

Caractéritiques qualitatitves auxiliaires

Vérifiabilité les valeurs de stocks etc…

Comparabilité similitude de traitement

Rapidité respecter de délivrance des infos

intelligibilité info classée,claire et concise

Version 2020

10

Notion de fait générateur Fait générateur de la comptabilisation d’un élément actif/passif (conditions cumulatives) :

- Probabilité que tout avantage économique futur qui lui est lié ira à l’entreprise ou en proviendra.

- Évaluation fiable du coût ou de la valeur. Les normes IFRS : un référentiel basé sur des principes

a) Prépondérance de principes (principle-based) étayés par des exemples. (importance du jugement professionnel.)

b) Peu de seuils chiffrés. c) Approche différente des US GAAP : comptabilité basée sur des critères (rule-

based). Utilisation de l’actualisation Utilisation accrue de l’actualisation Exemples :

• IAS 16 : paiement à terme d’une immobilisation corporelle

• IAS 18 : paiement différé d’une vente Exceptions Exemple :

• IAS 12 : actifs et passifs d’impôt. Une société réalise le 01/01/N une vente pour 200 €. Elle accorde à l’acheteur la possibilité de régler sa facture dans 2 ans. Le taux de marché implicite est de 5%. Enregistrer la comptabilisation de cette opération

Version 2020

11

Chapitre 3 : Evaluation de la juste valeur IFRS 13 : Evaluation de la juste valeur Norme applicable au plus tard aux périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2013 Objectifs :

- Nouvelle définition (unique) de la juste valeur - Codifie la notion - Confirmation formelle de pratiques antérieures - Informations à intégrer relatives à la juste valeur des actifs et des passifs non

financiers IFRS 13 : Définition de la juste valeur « La juste valeur est le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou payé lors du transfert d’un passif dans une transaction normale, réalisée entre intervenants de marché, à la date de l’évaluation » Principes et hypothèses :

- S’oriente vers un prix de sortie (Exit price) - Notion non spécifique à une entité - Quid lorsque le prix reçu/payé n’est pas la juste valeur ? « Day one gain/loss

» -

IFRS 13 : Marché principal ou le plus avantageux Marché sur lequel a lieu la transaction :

- Marché principal : celui ayant le volume et le niveau d’activité les plus élevés pour un actif ou un passif donné ;

- ou, à défaut, le marché le plus avantageux : celui qui maximise le prix de vente d’un actif/ minimise le prix de transfert d’un passif après prise en compte des coûts de transport et de transaction.

Juste valeur : traitement des coûts accessoires

- inclut les coûts de transport pour acheminer un actif jusqu’au marché principal/le plus avantageux ;

- exclut les coûts de transaction ; Autres coûts autres normes

Version 2020

12

Cas pratique Un actif est commercialisé par une société luxembourgeoise pour moitié en France et pour moitié en Belgique.

A quelle juste valeur la société devrait-elle évaluer cet actif ? IFRS 13 : « Highest and best use »

- « Meilleur usage » : Hypothèse de maximisation de l’utilisation de l’actif non financier par des intervenants de marché

- Cette hypothèse d’utilisation maximale doit être :

• physiquement possible

• légalement autorisée

• financièrement réalisable

• considérée du point de vue de tout intervenant de marché, quelle que soit l’intention

IFRS 13 : « Fair value hierarchy » ➢ Applicable pour tout élément évalué à la juste valeur ➢ Hiérarchie des juste valeurs selon une classification en 3 niveaux

▪ Niveau 1 : prix coté (sans ajustement) sur un marché actif pour un instrument identique

▪ Niveau 2 : évaluation utilisant uniquement des données observables sur un marché actif pour un instrument similaire.

▪ Niveau 3 : évaluation utilisant principalement des données non observables ➢ Utilisation au maximum des données observables sur le marché.

Version 2020

13

Cas pratiques

Chapitre 4 L'information financière en IFRS Sommaire IAS 1 : Présentation des états financiers IAS 8 : Méthodes comptables, changements d'estimation et erreurs IAS 10 : Evènements postérieurs à la clôture IFRS 1 : Première application des normes IFRS IAS 24 : Informations relatives aux parties liées IAS 7 : Tableau des flux de trésorerie IAS 1 : Présentation des états financiers Base de présentation des états financiers pour assurer leur comparabilité : - aux états financiers de l’entreprise pour les exercices antérieurs. - aux états financiers d'autres entreprises Pas de normes de présentation spécifique à une industrie (>< Lux GAAP) Retraitement des comparatifs. IAS 1 & IAS 8

Version 2020

14

Image fidèle et composants Rappel : Principe d’image fidèle Composants des états financiers (primary statements & notes) :

➢ État de situation financière ➢ État du résultat global ➢ État des variations de capitaux propres ➢ État des flux de trésorerie ➢ Notes aux comptes ➢ Principales méthodes comptables ➢ Autres informations

Version 2020

15

Considérations générales Image fidèle et conformité des états financiers aux IFRS impliquent :

- Respect intégral des Règles d’établissement des états financiers :

• Continuité d’exploitation

• Comptabilité d’engagement

• Permanence de la présentation

• Importance relative et regroupement

• Non-compensation (sauf si autorisé ou imposé par une autre norme)

• Information comparative

1) État de situation financière (bilan)

• Pas de format obligatoire

• Présentation avant affectation du résultat

• Informations minimalistes à présenter :

• Immobilisations corporelles

• Immeubles de placement

• Immobilisations incorporelles

• Actifs financiers

• …

• Postes supplémentaires si nécessaire à la compréhension de la situation financière

Version 2020

16

Distinction élément courant/non-courant Présentation obligatoire des actifs et passifs selon le critère courant et non courant sauf si présentation selon le critère de liquidité apporte une information plus fiable et pertinente. Actif courant si un des 4 critères suivants sont remplis :

1. L’entité s’attend à pouvoir le réaliser, le vendre ou le consommer dans le cadre du cycle normal d’exploitation

2. L’actif est détenu essentiellement aux fins d’être négocié 3. On s’attend à ce que l’actif soit réalisé dans les 12 mois suivant la date de

clôture 4. Il s’agit de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie

Tous les autres actifs sont-non courants Passif courant si un des 4 critères suivants rempli :

1. L’entité s’attend à le régler au cours de son cycle normal d’exploitation 2. Le passif est détenu essentiellement aux fins d’être négocié 3. Le passif doit être réglé dans les 12 mois suivant la date de clôture 4. L’entité ne dispose pas d’un droit inconditionnel de différer le règlement du

passif pour au moins 12 mois à compter de la date de clôture

Version 2020

17

Indication des actifs et passifs à recouvrer et à régler dans une période de 12 mois à la date de clôture

2) Résultat global Résultat global total : Variation des capitaux propres au cours d'une période, qui résulte des transactions et d'autres événements autres que les variations résultant de transactions avec les propriétaires agissant en cette qualité. Résultat + Autres éléments du résultat global = Résultat global total Résultat : Total des produits diminués des charges, à l'exclusion des autres éléments du résultat global Autres éléments du résultat global (OCI) :

• Variations de l'excédent de réévaluation (IAS 16 et IAS 38)

• Écarts actuariels (IAS 19)

• Résultat relatif à la conversion d’activité à l'étranger (IAS 21)

• Résultat relatif à la réévaluation d'actifs financiers disponibles à la vente (IAS 39)

• Partie efficace de couverture de flux de trésorerie (IAS 39)

• Impacts fiscaux

• Pas de format obligatoire Présentation de tous les postes de produits et de charges comptabilisés au cours d'une période :

1. Soit dans un état unique de résultat global 2. Soit dans 2 états :

- Un état détaillant les composantes du résultat (compte de résultat séparé)

- Un état commençant par le résultat et détaillant les autres éléments du résultat global (état du résultat global)

Classification des charges par nature ou par fonction Si présentation par fonction, informations complémentaires en annexe sur la nature des charges y inclus Dotations aux amortissements

- Dépréciations - Frais de personnel

Version 2020

18

Informations minimalistes à présenter :

1. Produits des activités ordinaires 2. Charges financières 3. Quote-part dans le résultat des entreprises associées et coentreprises mise en

équivalence 4. Charge d’impôt sur le résultat 5. Chaque composante des autres éléments du résultat global classée par nature 6. Quote-part des autres éléments de résultat global des entreprises associées et

coentreprises mises en équivalence Pas de charges ou de produits extraordinaires

3) État des variations de capitaux propres Composition

- Résultat global total de la période, présentant séparément les montants attribuables aux propriétaires

- Pour chaque composante des capitaux propres, les effets d'une application ou d'un retraitement rétrospectif (IAS 8)

- Les montants des transactions avec les propriétaires, présentant séparément les contributions et les distributions

- Pour chaque composante des capitaux propres, rapprochement entre la valeur comptable en début et en fin de période en indiquant chaque élément de variation

Version 2020

19

État des flux de trésorerie (voir ias7) Objectifs : L’objectif de la norme IAS 7 est d’imposer la fourniture d’une information sur l’historique des évolutions de la trésorerie* et des équivalents de trésorerie* d’une entreprise au moyen d’un tableau des flux de trésorerie. Les informations concernant les flux de trésorerie* d’une entreprise sont utiles aux utilisateurs des états financiers car elles leur apportent une base d’évaluation de la capacite de l’entreprise à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie ainsi que des besoins d’utilisation de cette trésorerie par l’entreprise.

- Permettre d’apprécier la capacité de l’entité à générer de la trésorerie - Déterminer les besoins qu’a l’entité d’utiliser ces flux de trésorerie - Développements spécifiques intégrés dans la norme IAS 7 (cf supra)

Notes aux comptes

- Déclaration de conformité aux IFRS - Informations sur la base d’établissement des états financiers et les méthodes

comptables - Autres informations demandées par les normes - Jugements exercés par les dirigeants - Hypothèses retenues pour les estimations - Informations supplémentaires nécessaires à la compréhension des états

financiers - Objectifs, politiques et procédures de gestion du capital

IAS 8 : Méthodes comptables, changements d’estimation et erreurs Objectifs : L’objectif de la norme IAS 8 est de prescrire les critères pour choisir et changer de méthodes comptables, ainsi que le traitement comptable et les informations à fournir en cas de changements de méthodes comptables, de changements d’estimations comptables et de corrections d’erreurs. Champ d’application La norme IAS 8 doit être appliquée pour la sélection et l’application des méthodes comptables, ainsi que la comptabilisation des changements de méthodes comptables, des changements d’estimations comptables et des corrections d’erreurs d’exercices antérieurs. Définitions Méthodes comptables : principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués pour la préparation et la présentation des états financiers.

Version 2020

20

Changement d’estimations comptables : ajustement de la valeur comptable d’un actif ou passif qui résulte d’une évaluation de la situation actuelle des actifs et des passifs et de leurs bénéfices et obligations attendus futurs. Erreurs d’une période précédente : omissions ou mauvaises applications dans les états financiers provenant de la non-utilisation ou de la mauvaise utilisation d’information fiable qui était disponible à cette période. Démarche en cas d’absence d’une norme ou d’une interprétation applicable à une transaction

1. Application du jugement de la direction en se référant, dans cet ordre : 2. aux normes ou interprétations traitant de questions similaires au cadre

conceptuel 3. aux positions les plus récentes d’autres organismes de normalisation utilisant

un cadre conceptuel similaire Changement de méthodes comptables Cas de figure : Changement imposé par une norme ou interprétation

- dans ce cas, suivre indications de la norme ou de l’interprétation. Changement volontaire qui conduit à une information plus fiable et pertinente Un changement de circonstance n’est pas un changement de méthode comptable Traitement comptable en cas de changement volontaire : application rétrospective

1. Prise en considération du standard (si existe) 2. Ajustement et présentation des balances d’ouverture du plus ancien exercice

présenté et des notes y relatives 3. Retraitement de l’information comparative 4. Si impraticabilité : appliquer le changement à la 1ère période de « praticabilité

» 5. Impraticable = “après avoir effectué tous les efforts raisonnablement possibles”

Changement d’estimations comptables Conditions : Les changements d’estimations comptables proviennent d’information ou de développements nouveaux, ce ne sont pas des corrections d’erreurs Traitement comptable : application prospective

- Ajustement du résultat de l’exercice lors duquel le changement est constaté, s’il n’affecte que cet exercice,

Version 2020

21

- Ajustement du résultat de l’exercice du changement et des périodes ultérieures, si celles-ci sont également concernées par ce changement

Cas de figure :

- Erreurs de calcul - Erreurs dans l’application des méthodes comptables - Négligences, mauvaises interprétations des faits - Fraudes

Traitement comptable : idem que changement de méthode comptable en cas de changement volontaire

- Principe général : application rétrospective - Exception : impraticabilité

Version 2020

22

IAS 10 : Evénements postérieurs à la clôture

Evénements tant favorables que défavorables qui se produisent entre la date de clôture et la date à laquelle la publication des états financiers est autorisée 2 types d’événements :

- Ceux contribuant à confirmer des circonstances qui existaient à la date de clôture (ajustements)

- Ceux indiquant des circonstances apparues postérieurement à la date de clôture (pas d’ajustements)

Version 2020

23

IAS 24 : Informations relatives aux parties liées Notion de partie liée Des parties sont considérées être liées si une partie peut contrôler ou exercer une influence notable sur une autre partie La notion de « parties liées » :

- regroupe à la fois des personnes morales (entités liées) et des personnes physiques

- est fondée sur une analyse de la substance économique de la relation entre les parties.

Détermination des parties liées

Informations à fournir en annexes

- Nature de la relation - Rémunération des administrateurs et leurs emprunts - Type de transactions - Volume et valeur des transactions - Soldes à la clôture - Nom de la maison-mère

Version 2020

24

IFRS 1 : Première application des IFRS Introduction Problématique posée : Une entreprise présente ses comptes annuels sous Lux GAAP. Elle souhaite à partir du prochain exercice comptable présenter ses comptes annuels sous le référentiel IFRS Quelle méthodologie devrait-elle appliquer ? Quelles informations devra-t-elle faire figurer dans ses comptes IFRS ? Dates clés Date de transition : date à laquelle le bilan d’ouverture est établi Date d’adoption : début de la période de reporting Date de reporting : date de publication des premiers états financiers sous IFRS

Méthodologie

- Politiques comptables basées sur les normes en vigueur lors à la date de reporting

- Application anticipée d’autres normes permises - Application rétrospective pour toutes les périodes, sous réserve de certaines

exemptions (optionnelles) et exceptions (obligatoires) - Traitements de transition dans les normes ne sont pas applicables aux premiers

adoptants - Spécificités :

▪ Présentation de 3 arrêtés (+ notes y relatives) ▪ Réconciliation entre ancien référentiel & IFRS

Version 2020

25

IAS 7 : Tableau des flux de trésorerie Présente et classifie les flux de trésorerie en 3 types d’activité :

• Activités opérationnelles : principales activités génératrices de produits et toutes les autres activités qui ne sont pas des activités d’investissement ou de financement.

• Activités d’investissement : acquisition et sortie d’actifs à long terme et autres placements qui ne sont pas inclus dans les équivalents de trésorerie.

• Activités de financement : activités résultant des changements dans l’importance et la composition des capitaux propres et des emprunts de l’entreprise.

Définitions et principes fondamentaux Selon la norme IAS 7, le tableau des flux de trésorerie fait état des variations de trésorerie* et équivalents de trésorerie* sur la période couverte par les états financiers. La trésorerie comprend les fonds en caisse et les dépôts a vue. Les équivalents de trésorerie sont les placements a court terme, très liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont soumis à un risque négligeable de changement de valeur. Exemples : - placement à échéance rapprochée, inférieure ou égale a 3 mois a partir de la date d’acquisition ; - les investissements en actions sont exclus, a moins qu’ils ne soient en substance des équivalents de trésorerie, comme dans le cas d’actions de préférence acquises peu avant leur date d’échéance et ayant une date de remboursement déterminée. L’état des flux de trésorerie est bâti sur les égalités algébriques suivantes :

Version 2020

26

Cas pratique

Définitions Trésorerie

Fonds en caisse et dépôts à vue

Équivalents de trésorerie Placements à court terme (< 3 mois), Très liquides qui sont facilement convertibles en un montant connu de

trésorerie, et Soumis à un risque négligeable de changement de valeur

Flux de trésorerie

Entrées et sorties de trésorerie et équivalents de trésorerie Méthodologies Méthode directe : Présentation brute des entrées et sorties de trésorerie provenant des activités Méthode indirecte : pour les flux relatifs aux activités opérationnelles, ajustement du résultat net pour tenir compte :

• des effets des transactions sans effet sur les éléments de trésorerie

• des régularisations d’entrées et sorties de trésorerie opérationnelle (variations du besoin en fonds de roulement)

• des produits et charges liées aux opérations d’investissement et de financement

Version 2020

27

Cas pratique

Informations complémentaires Les dettes sont uniquement composées d’achat de marchandises à crédit :

• Achat d’équipement en cash pour € 42 000

• Emission de nouvelles actions pour € 32 000 payées en cash

• Remboursement d’emprunt pour € 12 000.

• Les autres charges sont composées d’amortissements (€ 10 000), de salaires (€ 40 000), de taxes (€ 12 000) et de charges externes (€ 13 600).

• Aucun dividende n’a été déclaré ou payé

Version 2020

28

Présentation des flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles Selon la norme IAS 7, l’entreprise peut utiliser deux méthodes de présentation des flux issus des activités opérationnelles :

La méthode directe consiste à présenter en brut les encaissements et décaissements pour chaque opération d’exploitation : • à partir des enregistrements comptables, ou • en ajustant les ventes, le coût des ventes et les autres éléments de l’état du résultat global en fonction des variations des stocks, créances et dettes opérationnelles, des autres éléments sans effet de trésorerie, et des autres éléments pour lesquels les flux de trésorerie correspondent à des flux d’investissement ou de financement.

Version 2020

29

Version 2020

30

Chapitre 5 : Revue des principales normes liées à la comptabilisation, à l’évaluation et aux informations à fournir en annexe. Principales normes IAS 27 : Etats financiers individuels IAS 16 : Immobilisations corporelles IAS 38 : Immobilisations incorporelles IAS 40 : Immeubles de placement IAS 17- IFRS16 : Contrats de location IAS 18 : Produits des activités ordinaires IAS 36 : Dépréciation d’actifs IAS 37 : Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels IAS 19 : Avantages du personnel IAS 32 : Présentation des instruments financiers=> IFRS 9 IAS 39 : Comptabilisation et évaluation des instruments financiers => IFRS 9 IFRS 7 : Instruments financiers : informations à fournir =>IFRS 9 IAS 12 : Impôts sur le revenu IAS 21 : Effets des variations des cours des devises. IAS 27R : Etats financiers individuels

• Comptabilisation des participations dans des filiales, des partenariats et des entreprises associées dans les états financiers individuels

• Applicable pour les exercices comptables commençant le 1er janvier 2014 Lien avec IAS 28, IFRS 10 et IFRS 11

• Participation : relation entre société mère et participation basée sur la notion de contrôle

• Partenariat : relation entre société mère et basée sur la notion d’accord conjoint

• Société mise en équivalence : relation entre société mère et société mise en équivalence basée sur la notion d’influence notable.

Ces relations sont basées sur des considérations et des approches ECONOMIQUES Comptabilisation des participations, des partenariats et des sociétés mise en équivalence Les participations, les partenariats et les sociétés mises en équivalence sont comptabilisées dans les comptes statutaires : Soit selon les prescrits de la norme IAS 39 réévaluation périodique sur base de la juste valeur – dans la majorité des cas, dans la catégorie « actif financier disponible à la vente » Soit au coût (y inclus les dépréciations éventuelles)

Version 2020

31

IAS 16 : Immobilisations corporelles Définition et fait générateur Définition : les immobilisations corporelles sont des actifs corporels :

• détenus soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et,

• dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’une période Fait générateur : 2 conditions simultanées

• probabilité d’avantages économiques futurs

• évaluation fiable du coût de l’actif

Évaluation initiale : Coût d’acquisition Coût d’acquisition :

1. Prix d’achat net de RRR et d’escompte, y compris droits de douane et taxes non remboursables.

2. Coûts directement attribuables pour amener l’actif dans son lieu d’exploitation et le mettre en état de marche.

Coûts des emprunts (IAS 23) :

Estimation initiale des coûts obligatoires de démantèlement et de remise en état du site.

Version 2020

32

Exemple Construction d’une plateforme pétrolifère de 100 avec obligation de démantèlement à l’issue de l’exploitation (coûts évalués à 20)

Particularités Approche par composants : chaque partie d’une immobilisation corporelle ayant un coût significatif par rapport au coût total de l’élément doit être amorti séparément. Les coûts ultérieurs ne sont activés que s’ils remplissent les critères généraux d’inscription à l’actif d’une immobilisation corporelle. Actualisation si règlement différé au-delà des conditions habituelles de crédit. Évaluation ultérieure : méthodes 2 méthodes comptables :

• Modèle du coût.

• Modèle de la réévaluation.

• Choix du modèle par catégorie d’immobilisations.

• Regroupement d’actifs de nature et d’usage similaires.

• Évaluation ultérieure – Modèle du coût

Modèle de réévaluation

Modèle de la réévaluation :

1. Réévaluation effectuée régulièrement pour que la valeur comptable de l’actif ne diffère pas de façon significative de la juste valeur.

2. Nécessité d’évaluer la juste valeur de façon fiable : valeur de marché ou coût

de remplacement net d’amortissement.

3. Ecart de réévaluation positive comptabilisé en capitaux propres, sauf compensation d’une réévaluation négative précédemment comptabilisée en résultat.

4. Perte de valeur suite à une réévaluation comptabilisée en résultat, sauf

existence d’un écart de réévaluation en capitaux propres.

5. Ecart de réévaluation transférable en résultats non distribués au rythme de l’amortissement du bien réévalué, ou lors de la dé-comptabilisation de l’actif.

Version 2020

33

Plan d’amortissement L’amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité. Paramètres du plan d’amortissement :

• Base

• Durée

• Mode

Montant amortissable : coût de l’actif ou tout autre montant substitué, diminué de la valeur résiduelle Valeur résiduelle : montant estimé qu’une entité obtiendrait actuellement de la sortie de l’actif, après déduction des coûts de sortie estimés, si l’actif avait déjà l’âge et se trouvait déjà dans l’état prévu à la fin de sa durée d’utilité Le montant amortissable d’un actif doit être réparti systématiquement sur sa durée d’utilité :

• Période pendant laquelle l’entité s’attend à utiliser un actif, ou

• Nombre d’unités de production ou similaires que l’entité s’attend à obtenir de l’actif

Mode d’amortissement : Doit refléter le rythme de consommation des avantages économiques futurs (linéaire, dégressif, ou mode des unités de production) La valeur résiduelle, la durée d’utilité et le mode d’amortissement doivent être revus au moins à la fin de chaque période annuelle. Toute modification du plan d’amortissement est comptabilisée comme un changement d’estimation impact prospectif (IAS 8).

Version 2020

34

IAS 40 : Immeubles de placement Définition et fait générateur Définition : bien immobilier détenu par le propriétaire ou le preneur pour : en retirer des loyers, et/ou valoriser le capital La reconnaissance d’un immeuble de placement s’effectue selon l’arbre décisionnel suivant :

Fait générateur : 2 conditions simultanées

• probabilité d’avantages économiques futurs

• évaluation fiable du coût de l’actif

Évaluation initiale Comptabilisation au coût = Prix d’achat Dépenses directement attribuables y compris coûts de transaction Actualisation si règlement différé au-delà des conditions habituelles de crédit Évaluation postérieure 2 méthodes comptables :

1. Modèle du coût 2. Modèle de la juste valeur

Choix du modèle pour tous les d’immeubles de placement Évaluation postérieure

Version 2020

35

Modèle du coût : Valeur comptable = Coût – Cumul des amortissements – Cumul des pertes de valeur Application des dispositions de la norme IAS 16 Information en annexe sur la juste valeur des immeubles ! IAS 38 : Immobilisations incorporelles

Évaluation initiale Les coûts ultérieurs ne sont activés que s’ils remplissent les critères généraux d’inscription à l’actif d’une immobilisation incorporelle (rare en pratique) Actualisation si règlement différé au-delà des conditions habituelles de crédit

Version 2020

36

Immobilisations incorporelles générées en interne Distinction de 2 phases :

• Phase de recherche : dépenses comptabilisées en charge

• Phase de développement : activation obligatoire des dépenses à partir de la date de réalisation des 6 conditions d’activation

Les marques, titres de journaux et de magazines, listes clients, goodwill générés en interne ne peuvent être comptabilisés en immobilisations incorporelles (coûts non évaluables de manière fiable selon l’IASB) 6 conditions simultanées d’activation :

1. Faisabilité technique 2. Intention d’achever l’immobilisation incorporelle 3. Capacité à utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle

4. Façon dont l’immobilisation générera des avantages économiques futurs

probables

5. Disponibilités de ressources techniques et financières pour achever le

développement

6. Capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables.

Évaluation ultérieure - Modèles

2 méthodes comptables :

• Modèle du coût

• Modèle de la réévaluation Choix du modèle par catégorie d’immobilisations regroupement d’actifs de nature et

d’usage similaires

Évaluation postérieure – Modèle de réévaluation

Réévaluation à la juste valeur : - Uniquement par référence à un marché actif - Marché actif si 3 conditions réunies :

o Homogénéité des éléments qui y sont négociés o Permanence de l’existence d’acheteurs et de vendeurs consentants o Prix publics

Modèle de la réévaluation limité en pratique à quelques cas particuliers/ o Licences de taxis, de pêche, quotas de production.

Durée d’utilité : période pendant laquelle l’entité s’attend à utiliser un actif, ou nombre d’unités de production ou similaires que l’entité s’attend à obtenir de l’actif L’entité doit apprécier si la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle est :

• finie, ou

• indéterminée

Version 2020

37

Immobilisations Incorporelles à durée d’utilité indéterminée Durée d’utilité indéterminée : pas de limite prévisible à la période durant laquelle l’actif va générer des entrées nettes de trésorerie pour l’entité Pas d’amortissement Réexamen à chaque période de la durée d’utilité pour justifier le maintien de l’appréciation antérieure Tout changement d’appréciation (c.-à-d. passage à durée d’utilité finie et non plus

indéterminée) est comptabilisé comme un changement d’estimation.

Version 2020

38

IAS 17 : Contrats de location Définitions La norme IAS 17 est une excellente illustration du principe de « substance overform » et du recours, pour son application, a des principes et non à des critères chiffres. Une entité ayant besoin d’une immobilisation peut l’acquérir en empruntant ou alors la prendre en location. Si, dans ces deux situations, la quasi-totalité des avantages et des risques inhérents a la propriété est transférée, il semble logique que l’impact de chacune des situations sur les états financiers soit similaire. Dans le cas contraire, les entités pourraient être tentées d’avoir recours a des contrats de location, ayant, dans les faits, les mêmes conséquences qu’une acquisition, afin de ≪ camoufler ≫ leur endettement. La norme distingue deux types de contrat de location, les contrats de location financement, qui sont comptabilises comme une acquisition par emprunt, car ils sont considérés transférer la quasi-totalité des avantages et des risques, et les contrats de location simple qui ne donnent pas lieu à un enregistrement d’actif, ni de dette, en raison de l’absence de transfert du contrôle du bien pris en location. La difficulté d’application de la norme réside a deux niveaux : 1) Comment déterminer l’existence du transfert des risques et avantages ? 2) Pour quels montants enregistrer l’actif contrôle et la dette correspondante ? La norme fournit des principes étayés par des exemples et non des critères chiffrés et une méthodologie de calcul précise mais relativement complexe. La difficulté de distinguer les contrats de location simple et de location financement à conduit le normateur comptable international (IASB) à élaborer une nouvelle norme relative au contrat de location simple (IFRS16) Cette norme publié le 13/01/2013 et adoptée par l’union européenne le 17/10/2017 ; elle entrera en vigueur en 01/2019 En pratique Contrat de location : accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour une période déterminée, le droit d’utilisation d’un actif en échange d’un paiement ou d’une série de paiements Contrat de location financement : contrat de location ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété d’un actif, avec ou sans transfert de propriété in fine. Contrat de location simple : tout contrat de location autre qu’un contrat de location financement. (IFRS 16) Classification des contrats de location

Version 2020

39

Application du principe de « substance over form » Exemples de situations de location financement :

• Transfert de propriété de l’actif au preneur au terme du contrat

• Option d’achat de l’actif à un prix suffisamment inférieur à sa juste valeur à la date de l’option

• Durée du contrat couvrant la majeure partie de la durée de vie économique de l’actif

• Valeur actualisée des paiements minimaux proche de la juste valeur de l’actif.

• Actif spécifique au preneur sauf modifications majeures.

Indicateurs de situations individuelles ou conjointes de location financement :

• En cas de résiliation du contrat par le preneur, pertes relatives à la résiliation subies par le bailleur à la charge du preneur

• Profits et pertes résultant de la variation de juste valeur de la valeur résiduelle à la charge du preneur

• Faculté du preneur de poursuivre la location pour une nouvelle période moyennant un loyer sensiblement inférieur au prix du marché.

Location financement : comptabilisation initiale

Comptabilisation initiale chez le preneur :

À l’actif et au passif = Juste valeur du bien loué, ou si inférieure Valeur actualisée des

paiements minimaux

• taux d’actualisation = taux d’intérêt implicite ou si non déterminable taux

d’emprunt marginal

• Coûts directs initiaux encourus par le preneur, ajouté au montant de l’actif

Location financement : définitions

Paiements minimaux :

- Paiements que le preneur est tenu d’effectuer pendant la durée du contrat, à

l’exclusion du loyer conditionnel +

• pour le preneur : montants garantis par lui

• pour le bailleur : valeur résiduelle qui lui est garantie

- Prix de levée d’option intégré aux paiements minimaux si suffisamment inférieur

à la juste valeur pour avoir une certitude raisonnable de levée de l’option

-

Version 2020

40

Contrats de location financement : taux d’intérêt

Taux d’intérêt implicite du contrat : taux d’actualisation qui donne, au commencement

du contrat de location, une valeur actualisée cumulée des paiements minimaux au titre

de la location et de la valeur résiduelle non garantie égale à la somme de la juste

valeur de l’actif loué et des coûts directs initiaux du bailleur.

Taux d’emprunt marginal : taux d’intérêt que le preneur aurait à payer pour un contrat

de location similaire, ou taux d’intérêt au commencement du contrat pour emprunter

sur une durée et avec une garantie similaires les fonds nécessaires à l’acquisition de

l’actif.

Location financement : comptabilisation ultérieure

Comptabilisation au cours du contrat chez le preneur :

- Ventilation des paiements au titre de la location entre la charge financière et

l’amortissement de la dette

- Loyers conditionnels = charge de la période au cours de laquelle ils sont

encourus

- Amortissement de l’actif selon dispositions IAS 16

- Si pas de certitude raisonnable du transfert de propriété à l’issue du contrat,

amortissement sur la plus courte des 2 périodes :

-

• Durée du contrat de location

• Durée d’utilité de l’actif

Location financement – Exemple

Version 2020

41

Contrats de location simple

Comptabilisation chez le preneur :

Paiements comptabilisés en charges :

➢ Sur une base linéaire pendant la durée du contrat, ou

➢ Sur une base systématique plus représentative de l’échelonnement des

avantages tirés de l’utilisation de l’actif.

Version 2020

42

IAS 36 : Dépréciation d’actifs Un processus séquentiel

Définitions

1. Perte de valeur d’un actif = excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa valeur recouvrable

2. Valeur comptable = montant auquel un actif est comptabilisé après déduction des amortissements et du cumul des pertes de valeur y afférents

3. Valeur recouvrable = valeur la plus élevée entre juste valeur diminuée des coûts de la vente et la valeur d’utilité

4. Valeur d’utilité = valeur actualisée des flux de trésorerie futurs susceptibles de découler d’un actif ou d’une UGT

5. Juste valeur diminuée des coûts de la vente = montant qui peut être obtenu de la vente d’un actif ou d’une UGT lors d’une transaction dans des conditions de concurrence normales entre des parties bien informées et consentantes, diminué des coûts de sortie

6. Coûts de sortie = coûts marginaux directement attribuables à la sortie d’un actif à l’exclusion des charges financières et de la charge d’impôt sur le résultat.

Exemption :

La norme IAS 36 s’applique a la comptabilisation de la dépréciation de tous les actifs, sauf : - les immeubles de placement valorises selon la méthode de la juste valeur (IAS 40) ; - les stocks (IAS 2) ; - les en-cours lies aux contrats de construction (IAS 11) ; - les actifs d’impôts diffères (IAS 12) ; - les actifs résultant d’avantages du personnel (IAS 19) ; - les actifs financiers compris dans le champ d’application d’IAS 39 ;

Version 2020

43

- les actifs biologiques lies aux activités agricoles évaluées a la juste valeur diminuée des coûts de la vente* (IAS 41) ; - les actifs d’assurance (IFRS 4) ;

- les actifs non courants (ou groupes d’actifs) classes en ≪ destines a être

cédés ≫ (IFRS 5). Remarque : la norme IAS 36 utilise, pour la perte de valeur des actifs, le terme de dépréciation* (≪ impairment ≫), laissant aux éléments du passif le terme de provision (IAS 37).

Identification d’un indice de dépréciation Appréciation à chaque clôture de l’existence d’un indice de dépréciation.

▪ Indices externes : ➢ Diminution de la valeur de marché ➢ Changements défavorables dans l’environnement technologique,

économique, juridique ou de marché ➢ Augmentation des taux d’intérêt ➢ Valeur comptable de l’actif net>capitalisation boursière

▪ Indices internes :

➢ Obsolescence ou dégradation physique ➢ Changements négatifs dans l’utilisation de l’actif ➢ Performance économique inférieure aux prévisions

Test obligatoire Mise en œuvre annuelle obligatoire du test de dépréciation même en l’absence d’indice de dépréciation :

➢ Immobilisation incorporelle à durée d’utilité indéterminée ➢ Immobilisation incorporelle non encore prête à être mise en service ➢ Goodwill acquis lors d’un regroupement d’entreprises.

Date de réalisation : n’importe quand, mais au même moment chaque année.

Comptabilisation d’une perte de valeur

Perte de valeur = Valeur comptable – Valeur recouvrable

- Modèle du coût : perte de valeur comptabilisée en résultat

- Modèle de la réévaluation : perte de valeur traitée comme une réévaluation négative.

Version 2020

44

Conséquence de la constatation d’une perte de valeur :

• Modification prospective du plan d’amortissement

• Valeur comptable révisée de l’actif répartie de façon systématique sur sa durée

d’utilité restant à courir

Actifs : Exercice récapitulatif

Le 1er janvier 2005, la société "Sigma" a acquis en le payant cash un terrain à Belval

sur lequel est installé un bâtiment. Le terrain et le bâtiment ont une valeur respective

de EUR 3.800.000 et de EUR 2.500.000. Le terrain, pollué par des métaux, doit

obligatoirement faire l'objet d'un assainissement imposé par les autorités avant toute

nouvelle affectation. Le bâtiment ne pourra être utilisé avant tout assainissement. Les

frais d'assainissement sont estimés à EUR 300.000.

Des rumeurs font état d'une possible réaffectation du site de Belval dans le futur.

Sigma utilise le modèle de juste valeur pour valoriser le terrain. Cependant, le bâtiment

est évalué selon le modèle du coût.

Au 31 décembre 2005, la juste valeur du terrain et du bâtiment diminué du coût d'une

vente éventuelle sont similaires aux coûts d'acquisition. Cependant la valeur d'utilité

du terrain a baissé de EUR 200.000, tandis que celle du bâtiment a augmenté de

100.000 EUR.

Au 30 juin 2006, les travaux d'assainissement n'ayant toujours pas été réalisés, le

terrain et le bâtiment perdent 50 % de leur valeur nette comptable par rapport à celle

du 31 décembre 2005. Ces valeurs réestimées correspondent respectivement à la

valeur recouvrable du terrain et de la construction à cette date. Cette valorisation est

toujours d'actualité au 31 décembre 2006. La période d'amortissement n'est pas

modifiée pour la cause.

Les travaux de réhabilitation sont réalisés au 30 juin 2007 pour le montant initialement

estimé. Ces travaux sont payés en cash. La direction estime que cet assainissement

à un impact positif sur les moins-values antérieurement enregistrées. Le réviseur

d'entreprises est d'avis que la position de la Direction est acceptable.

Au 31 décembre 2007, la juste valeur du terrain est estimée par un promoteur

immobilier à EUR 4.500.000. Le bâtiment est évalué par ce même expert à EUR

2.700.000.

Le 30 juin 2008, Sigma vend l'ensemble comprenant le terrain et le bâtiment à un agent

immobilier pour un montant de EUR 9.200.000.

Version 2020

45

IFRS 16 Contrat de Location

Le recours aux contrats de location constitue un moyen de se procurer des actifs sans

en devenir juridiquement propriétaire par un financement par emprunt.

Les locations d’avion de transport de personnes, des biens immobiliers notamment

peuvent représenter des engagements financier s très importants.

L’absence de comptabilisation au bilan de l’entité locataire des actifs et des loyers à

régler pourrait conduire a bafouer l’image fidèle de l’entité.

Afin de pallier cet inconvénient la norme IAS17 régularise le traitement des contrats

de location financement qui donnent lieu à la à la constatation d’un actif et d’un passif

au bilan.

La norme IFRS 16 stipule que tous les contrats de location de plus d’un an donneront

lieu, chez le locataire, à l’enregistrement d’un actif représentatif du droit d’utilisation de

l’actif loué durant la durée du contrat et au passif du bilan de l’entité, une dette de

l’obligation des loyers exceptions faites des actifs de faible valeur.

De ce fait IFRS16 remplacera la norme IAS 17 contrats de locations

Objectif

IFRS l6 établit les principes de comptabilisation, d’évaluation, de présentation et

d’information des contrats de location (baux). L’objectif de cette norme est de

s’assurer que les locataires et les bailleurs fournissent des informations pertinentes

qui représentent fidèlement ces transactions, afin d’évaluer l’effet de tels contrats sur

la situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie de l’entité.

La norme contient un guide d’application (annexe B) indispensable à un usage

professionnel de celle-ci.

IFRS 16 « Contrats de location» s’applique à tous les contrats de location

(Baux), y compris les sous-locations, sauf pour :

- Baux d’exploration ou l’utilisation de minéraux, pétrole, gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables ;

- Locations d’actifs biologiques détenus par un locataire (voir lAS 4l « Agriculture ») ;

- Contrats de concession (voir IFRIC 12 « Accords de concession de services ») ;

- Licences de propriété intellectuelle accordée par le bailleur (voir lFRS l5 « Produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients ») ;

Et

Droits détenus par un preneur dans le cadre d’accords de licence pour des articles

tels que des films, des vidéos, des jeux, des manuscrits, des brevets et des droits

d’auteur dans le cadre de la norme lAS 38 « Immobilisations incorporelles ».

Version 2020

46

Un locataire peut choisir d’appliquer IFRS 16 aux contrats de location

d’immobilisations incorporelles, autres que les éléments énumérés ci-dessus.

IFRS 16 est applicable pour les périodes annuelles ouverte à compter de janvier

2019.

IAS 37 : Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

Définitions

Cadre conceptuel : « un passif est une obligation actuelle de l’entreprise résultant

d’événements passés et dont l’extinction devrait se traduire pour l’entreprise par une

sortie de ressources représentative d’avantages économiques »

IAS 37 : « une provision est un passif dont l’échéance ou le montant est incertain »

Fait générateur de comptabilisation

3 conditions simultanées :

1. L’entreprise a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d’un

événement passé

2. Il est probable qu’une sortie de ressource représentative d’avantages

économiques sera nécessaire pour régler l’obligation, et

3. Le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable

Version 2020

47

Évaluation d’une provision

▪ «Le montant comptabilisé en provision doit être la meilleure estimation de la

dépense nécessaire au règlement de l’obligation actuelle à la date de clôture »

▪ Si obligation unique, le montant à provisionner est celui qui correspond à

l’hypothèse la + probable (autres hypothèses mentionnées dans l’annexe)

▪ Si grand nombre d’obligations similaires, le montant à provisionner est

déterminé statistiquement (méthode de la valeur attendue) en considérant cet

ensemble d’obligations comme un tout. (Exemple : garanties données aux

clients)

▪ Prise en compte des événements futurs s’il existe des indications objectives

suffisantes indiquant que ces événements se produiront

▪ Évaluation avant impôt

▪ Non prise en compte des profits résultant de la sortie attendue d’actifs

▪ Comptabilisation séparée à l’actif des remboursements attendus

▪ Actualisation obligatoire lorsque l’effet de la valeur temps est significatif

Changements affectant les provisions

▪ Revue des provisions à chaque date de clôture

▪ Ajustement pour refléter la meilleure estimation à cette date

▪ Reprise de la provision si une sortie de ressources n’est plus probable

Cas particuliers

▪ Pertes opérationnelles futures : pas de provision

▪ Contrats déficitaires : provision

▪ Provisions pour restructuration :

▪ Provision si :

➢ Plan formalisé et détaillé de restructuration

➢ Création, chez les personnes concernées, d’une attente fondée que l’entité

mettra en œuvre la restructuration, soit en commençant à exécuter le plan,

soit en leur annonçant ses principales caractéristiques.

La provision ne doit inclure que les dépenses liées à la restructuration :

➢ Nécessairement entraînées par la restructuration

➢ Non liées aux activités poursuivies

Passifs éventuels

Définition :

1) Obligation potentielle résultant d'événements passés et dont l'existence ne sera

confirmée que par la survenance, ou non, d'un ou plusieurs événements futurs

incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de l'entreprise, ou

2) Obligation actuelle de l'entité résultant d'événements passés mais qui n’est pas

comptabilisée car :

Version 2020

48

i) Il n'est pas probable qu'une sortie de ressources représentatives

d’avantages économiques sera nécessaire pour éteindre l’obligation, ou

ii) Le montant de l’obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante

Traitement comptable :

Un passif éventuel n'est pas comptabilisé au bilan.

Il est mentionné en annexe

Actifs éventuels

Définition :

➢ Actif potentiel résultant d’événements passés dont l’existence sera confirmée

par la survenance ou non d’un ou plusieurs événements futurs non entièrement

sous le contrôle de l’entreprise

Traitement comptable :

➢ Un passif éventuel n'est pas comptabilisé au bilan.

➢ Il est mentionné en annexe

IAS 19 : Avantages du personnel Champ d’application

IAS 19 s’applique à l’ensemble des avantages du personnel, sauf ceux couverts par

IFRS 2 (paiements en actions). La norme traite :

• Les avantages à court terme

• Les avantages postérieurs à l’emploi

• Les autres avantages à long terme

• Les indemnités de fin de contrat de travail

Avantages du personnel Principes de comptabilisation

• Un passif est comptabilisé lorsqu'un membre du personnel a rendu des services

en échange des avantages qui lui seront versés à une date future

• Une charge est comptabilisée à mesure que l'entité tire des avantages des

services rendus par les salariés

Avantages du personnel Régimes à cotisations définies

Caractéristiques :

• Cotisations versées à une entité distincte

• Pas d’engagement au titre du versement de prestations

Comptabilisation :

Actualisation de la dette si >12 mois

Version 2020

49

Avantages du personnel Régimes à prestations définies

Caractéristiques :

• Régimes n’étant pas à contribution définie

• Engagement de versement de prestations définies

• Risques actuariels et de placement à la charge de l’entreprise

Difficultés pratiques :

• Évaluation de l’obligation actuelle (hypothèses actuarielles)

• Comptabilisation de la dette (écarts actuariels, juste valeur des actifs du régime,

coût des services passés)

IAS 32 , IFRS 7 et IFRS9 : Instruments financiers

Définitions

Un instrument financier est tout contrat qui donne lieu

▪ à un actif financier d’une entité et

▪ à un passif financier ou à un instrument de capitaux propres d’une autre

entité.

❖ Un instrument de capitaux propres est tout contrat mettant en évidence un intérêt

résiduel dans les actifs d’une entité après déduction de tous les passifs.

Un actif financier est un actif qui est :

→ De la trésorerie

→ un instrument de capitaux propres d’une autre entité

→ Un droit contractuel :

• de recevoir d’une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier

• D’échanger des actifs ou des passifs financiers avec une autre entité dans

des conditions potentiellement favorables à l’entité, ou

→ Un contrat qui sera ou pourra être réglé en instrument de capitaux propres de

l’entité elle-même (instrument non dérivé ou instrument dérivé)

Actif financier : exemples

• Exemples d’actifs financiers :

• Titres non consolidés

• Créances

• Disponibilités

• Instruments dérivés (potentiellement favorables)

Version 2020

50

Passif financier

Un passif financier est un passif qui est :

• Une obligation contractuelle :

o de remettre à une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier,

ou

o D’échanger des actifs ou des passifs financiers avec une autre entité

dans des conditions potentiellement défavorables à l’entité, ou

o

• Un contrat qui sera ou pourra être réglé en instrument de capitaux propres de

l’entité elle-même (instrument non dérivé ou instrument dérivé)

Exemples de passifs financiers :

• Dettes financières court terme et long terme

• Dettes fournisseurs

• Autres dettes

• Instruments dérivés (potentiellement défavorables)

Instrument dérivé

Un instrument dérivé est un instrument financier présentant les 3 caractéristiques

suivantes (cumulatives) :

• Sa valeur fluctue en fonction de la valeur d’un sous-jacent (taux d’intérêt, prix

d’une marchandise, indice de cours ou autre variable)

• Il requiert une mise de fonds négligeable ou nulle par rapport à celle requise à

la conclusion d’un contrat portant sur le même sous-jacent.

• Il est réglé à une date future

Exemples : Contrat à terme, Options, ...

Version 2020

51

IFRS 9 : instruments financiers Classification des actifs

Les actifs financiers sont classés en 3 catégories :

1. Les actifs financiers évalués au coût amorti ; 2. Les actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments

du résultat global (appelés également OCI pour Other Comprehensive Income). Il semble également possible de les qualifier d’actifs financiers évalués à la juste valeur par les capitaux propres ou par les capitaux propres sans passer par le résultat ;

3. Les actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net.

Le classement est effectué en fonction de deux caractéristiques :

Le modèle économique de l’entité, c’est-à-dire la façon dont l’entité gère les actifs concernés (business model) et, les caractéristiques contractuelles des flux de trésorerie relatifs à ces actifs.

Un actif financier doit être évalué au coût amorti si les deux conditions suivantes sont réunies :

1. L’objectif de sa détention (modèle économique) est d’en percevoir des flux de trésorerie contractuels ; et

2. Les conditions contractuelles de cet actif donnent lieu, à des dates spécifiées, à des flux de trésorerie qui correspondent uniquement à des remboursements de principal et à des versements d’intérêts sur le principal restant dû [SPPI (solely payment of principal and interests)]. Le principal correspond à la juste valeur de l’actif financier lors de la comptabilisation initiale. Toutefois, le principal peut varier au cours de la durée de vie de l’actif, notamment s’il y a des remboursements.

Un actif financier doit être évalué à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global si les deux conditions suivantes sont réunies :

1. L’objectif de sa détention (modèle économique) est, à la fois, d’en percevoir des flux de trésorerie contractuels et par la vente d’actifs financiers ; et

2. Les conditions contractuelles de cet actif donnent lieu, à des dates spécifiées, à des flux de trésorerie qui correspondent uniquement à des remboursements de principal et à des versements d’intérêts sur le principal restant dû.

Un actif financier doit être évalué à la juste valeur par le biais du résultat net, à moins qu’il ne soit évalué au coût amorti ou à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global.

Version 2020

52

Classification des passifs financiers

Les passifs financiers sont classés en 2 catégories :

❖ Passifs financiers à la juste valeur par le biais du compte de résultat

▪ Passifs financiers encourus à des fins de transaction

▪ Passifs comptabilisés volontairement à la juste valeur : classement opéré à

l’initiation de l’opération

❖ Autres passifs financiers

Coût amorti et taux d’intérêt effectif

Méthode de l’intérêt effectif : méthode permettant de calculer le coût amorti en allouant

les intérêts sur la période relevante.

Taux d’intérêt effectif : taux qui actualise exactement les décaissements ou

encaissements de trésorerie futurs sur la durée de vie prévue de l’instrument financier

[…] de manière à obtenir sa valeur nette comptable.

Coût amorti : exemple

Version 2020

53

En bref

Les instruments dérivés (swaps’ options") qui nécessitent une mise de fonds souvent

négligeable sont fréquemment porteurs de risques financiers importants,

Le référentiel IFRS impose donc l’évaluation et la comptabilisation de tous les

instruments financiers (y compris les dérivés) afin de contraindre les entreprises à

suivre ces instruments

Les instruments financiers sont, classés en trois catégories pour les actifs et deux

pour les passifs.

Cette classification est basée sur le modèle économique de l’entité (business

model» pour la gestion des actifs financiers et les caractéristiques des flux de

trésorerie contractuels de l’actif financier (intérêts et remboursements)

Pour simplifier, nous n’en retiendrons que deux ;

- les instruments qui seront détenus jusqu’à leur échéance et qui

consistent uniquement à percevoir des flux de trésorerie contractuels (ex. : obligation

acquise pour être conservée jusqu’à son remboursement, créance client, dettes

fournisseurs.

Ces instruments ne comportent pas de risque de variation de valeur (hormis le cas

où le débiteur, serait défaillant).

En conséquence, ils sont, évalués à leur coût (appelé coût amorti car il est

déterminé par un calcul d’actualisation puisque la somme sera encaissée plus tard)

-les instruments qui peuvent ne pas être détenus jusqu’à leur échéance

(ex: action, obligation susceptible d’être cédée, instrument dérivé).

Ceux-ci pouvant être cédés à tout moment, la norme impose, sauf exception, leur

évaluation à leur juste valeur afin d’informer au mieux les tiers sur la stratégie

poursuivie (percevoir des flux de trésorerie contractuels et de cession ou uniquement

de cession) et les résultats de cette stratégie.

Dans le cas d’une opération de couverture, la norme prévoit la faculté l’utilisation

d’un traitement dérogatoire afin de faire en sorte que la perte réalisée par l’instrument

couvert et le gain couvrant cette perte réalisée sur l’instrument de couverture (ou

l’inverse se compensent, sauf exception, au niveau du compte de résultat ce qui

n’aurait peut-être pas été le cas sans ce traitement d’exception,

Le développement des marchés financiers, leur complexification croissante et les

risques qu’ils génèrent (en particulier, les instruments dérives) ont conduit l’IASB à

rendre obligatoires :

- leur inscription au bilan (leur mention en notes en tant qu’engagements donnés ou

reçus étant considérée insuffisante) ;

- leur évaluation à leur juste valeur dans certains cas. Ces obligations ont pour

vocation de contraindre les entreprises à effectuer un suivi régulier de ces

Version 2020

54

instruments et de fournir aux lecteurs des états financiers une information précise sur

les risques encourus par l’entité.

Face à l’étendue et à la complexité du sujet, l’IASB traite l’étude des instruments

financiers avec les normes suivantes :

- IAS 32 : « Instruments financiers : présentation » ;

- IAS 39 : « Instruments financiers : comptabilisation et évaluation » qui reste très

partiellement applicable sur l’option de l’entité.

- IFRS 9 : « Instruments financiers qui remplace IAS39 à compter du 01/01/2018

(excepté dans le secteur des assurances).

IFRS 9 vise à améliorer l’information financière relative aux instruments financiers en

prenant en comptes les préoccupations qui sont apparues dans ce domaine pendant

la crise financière et répond à l’appel du G 20 en faveur de l’adoption d’un modèle

plus prospectif pour la comptabilisation des pertes attendues sur les actifs financiers ;

- IFRS 7 : « Instruments financiers : informations à fournir ».

Version 2020

55

IFRS 9 « Instruments financiers »

1) Le contexte Fin juillet 2014, l’IASB a complété le dernier élément de sa réponse globale à la crise financière en publiant une version complète et révisée d’IFRS 9.

2) Depuis 2008, cette norme a été élaborée en trois phases,

a. la phase 1, « Classification et évaluation des actifs et passifs financiers »,

b. la phase 2 relative à la dépréciation et, c. la phase 3, concernant la comptabilité de couverture.

Les nouvelles dispositions ne traitent pas de la comptabilité de macro-couverture,

l’IASB ayant décidé de traiter celle-ci séparément. Les modifications apportées à

cette norme relative aux instruments financiers comprennent un modèle logique de

classement et d’évaluation, un modèle unique et prospectif de dépréciation fondé sur

les pertes attendues et une approche remaniée de la comptabilité de couverture.

Cette version finale de la norme IFRS 9 remplace les versions antérieures et

complète le projet de l’IASB visant à remplacer IAS 39 « Instruments financiers :

comptabilisation et évaluation ».

Le classement est effectué en fonction de deux caractéristiques :

- la façon dont l’entité gère les actifs concernés (business model) et,

- les caractéristiques contractuelles des flux de trésorerie relatifs à ces actifs.

Les actifs financiers qui sont détenus dans l’objectif de percevoir des flux de

trésorerie à des échéances spécifiées, ceux-ci étant composés d’un principal et des

intérêts calculés sur ce principal, doivent être évalués au coût amorti.

Si l’objectif du modèle économique est à la fois de détenir des actifs financiers

pour percevoir des flux de trésorerie contractuels et de vendre des actifs financiers,

l’évaluation est faite à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat

global (JV/OCI).

Dans tous les autres cas, l’évaluation s’effectue à la juste valeur par le

résultat. Si le mode de gestion des actifs change, un transfert de catégorie s’impose.

Dans le cas où un instrument financier hybride contient un contrat hôte qui

entre dans le champ d’application d’IFRS 9, il n’est plus nécessaire de dissocier le

dérivé du contrat hôte.

Les dispositions relatives à la classification figurant ci-dessus s’applique à

l’intégralité de l’instrument financier hybride.

3) Les passifs financiers selon IFRS 9

Les dispositions contenues dans IAS 39 demeurent pour la plupart inchangées dans

IFRS 9.

Version 2020

56

Toutefois, les émetteurs qui choisissent d’évaluer leurs dettes à la juste valeur

devront comptabiliser les variations de celle-ci liées à leur propre risque de crédit

(obligations émises par l’entité) dans les autres éléments du résultat global et non

plus en produits ou charges. Cette disposition peut être appliquée par anticipation

sans adopter IFRS 9 dans son intégralité.

4) Dépréciation IFRS 9

IFRS 9 instaure un modèle de dépréciation, en trois étapes, avec des mesures de

simplification pour les créances commerciales et les créances de location, qui

s’appliquera à tous les actifs financiers pouvant faire l’objet d’une dépréciation, quel

que soit le type d’instrument ou quelle que soit sa classification. Dès la comptabilisation

initiale, les pertes attendues sur 12 mois sont constatées et les produits financiers

(intérêts) sont calculés sur la valeur brute comptable de l’instrument.

Dans un second temps, si le risque de crédit augmente, les pertes attendues à

maturité sont constatées, les produits financiers sont toujours calculés sur la base

brute. Dans une troisième phase, si la recouvrabilité du principal devient très

incertaine, la perte attendue est réestimée et les produits financiers sont calculés sur

la valeur nette de dépréciation de l’actif.

Ce modèle nécessitera une reconnaissance plus rapide des pertes de crédit prévues

(modèle des pertes attendues et non le modèle des pertes encourues comme le prévoit

IAS 39) en exigeant que les entités comptabilisent les pertes de crédits prévues, sur

une base plus régulière, dès le moment où les instruments financiers sont

comptabilisés. Un groupe spécifique devrait être créé pour aider les parties prenantes

dans leur transition vers les nouvelles dispositions de dépréciation.

5) Comptabilité de couverture

Les dispositions en matière de comptabilité de couverture d’IAS 39 étaient

fréquemment critiquées en raison de leur rigueur et de leur faible capacité à refléter

les politiques de gestion des risques des entreprises. Les nouvelles exigences

comptables d’IFRS 9, plus souples, ont pour but de faire comprendre le rôle et l’effet

des instruments de couverture et la manière dont ils sont utilisés pour gérer les risques

de l’entité.

En revanche, les informations à communiquer en annexe, relatives aux modalités de

gestion des risques, sont plus importantes.

> Principes maintenus La comptabilité de couverture est facultative et constitue

un régime dérogatoire. Les trois types de comptabilité de couverture (couverture de

flux de trésorerie, de juste valeur et des investissements nets à l’étranger) sont

inchangés.

> Modifications apportées Les types de transactions admissibles à la

comptabilité de couverture sont élargis, en particulier pour la couverture des éléments

non financiers. Les modalités de comptabilisation des contrats à terme et les options

dérivées, utilisés comme instruments de couverture, réduiront la volatilité des profits

Version 2020

57

ou des pertes. Le test d’efficacité de la couverture (règle des 80-125 %) a été remplacé

et l’évaluation rétrospective de l’efficacité d’une couverture n’est plus requise.

> Particularité Les entités qui appliquent la norme IFRS 9 peuvent choisir

d’appliquer le modèle de comptabilité de couverture d’IAS 39 ou de IFRS 9. Ce choix

de méthode comptable sera revu lorsque l’IASB aura mis au point son projet relatif à

la comptabilité de macro-couverture.

Version 2020

58

Synthèse sur les réévaluations des instruments financiers :

Version 2020

59

IFRS 7 Instruments financiers - Informations à fournir

Objectif

L’objectif d’IFRS 7 est de fournir des informations relatives aux instruments financiers

dans les états financiers, afin de permettre aux utilisateurs d’évaluer :

• l’importance des instruments financiers au regard de la situation financière et

de la performance financière de l’entité

• les informations qualitatives et quantitatives sur l’exposition aux risques

découlant des instruments financiers

Informations à fournir Risques abordés

• Risque de crédit : risque qu'une partie à un instrument financier manque à une

de ses obligations et amène de ce fait l'autre partie à subir une perte financière.

• Risque de liquidité : risque qu'une entité éprouve des difficultés à honorer des

engagements liés à ses passifs financiers.

• Risque de marché : risque que la juste valeur ou les flux de trésorerie futurs

d'un instrument financier fluctuent en raison des variations des prix du marché.

Il inclut :

➢ Le risque de change

➢ Le risque de taux

➢ Le risque de prix

Informations qualitatives

➢ Principe clé : présentation « A travers les yeux des dirigeants »

➢ Expositions au risque et comment ils surviennent

➢ Objectifs, politiques et procédures de gestion du risque

➢ Toute modification par rapport à la période précédente.

Principales informations quantitatives

Risque de crédit :

• Informations sur les actifs financiers en souffrance ou dépréciés (expositions,

garanties,…)

• Rating des titres, des créances,…

Risque de liquidité :

• Analyse des échéances des passifs financiers

Risque de marché :

• Analyses de sensibilité

• Fair value hierarchy (Niveau 1 – 2 – 3)

Version 2020

60

IAS 12 : Impôts sur le résultat

Introduction aux impôts différés

Pourquoi comptabiliser des impôts différés ?

• Des divergences existent entre la valeur comptable et la valeur fiscales de

certains actifs et passifs

L’objectif sous-jacent est de donner une image fiable et pertinente des futurs effets

d’impôts sur les actifs et les passifs.

Exemple : En 2012, une société réalise un profit avant impôt de EUR 1000. Elle

enregistre une provision pour restructuration de EUR 200. Cette provision est :

• Comptabilisée en 2012

• Déductible fiscalement quand les coûts actuels se produiront en 2013

Exemple – sans aucun ajustement d’impôt différé

Exemple – après ajustement d’impôts différé

2012 2013

Profit avant impôts 1000 1000

Provision de restructuration* 200 -200

1200 800

Imposition courante 25% -300 -200

Imposition différée 50 -50

Charge fiscale -250 -250

Profits après impôts 950 550

fiscal

Comptabilité

Version 2020

61

IAS 21 : Effets des variations des cours des monnaies étrangères

Définitions et approche de conversion

❖ Monnaie étrangère

▪ Monnaie autre que la monnaie fonctionnelle de l’entité

❖ Monnaie fonctionnelle

▪ Monnaie de l’environnement économique principal

❖ Monnaie de présentation

▪ Monnaie dans laquelle les états financiers sont présentés

❖ Approche de conversion :

1. Détermination de la monnaie fonctionnelle

2. Conversion des transactions en monnaie étrangère dans la monnaie

fonctionnelle

3. Conversion dans la monnaie de présentation

Indicateurs de monnaie fonctionnelle

Devise fonctionnelle : mise en pratique

Un groupe prépare ses états financiers consolidés. La société mère (M) est une société

suisse, qui utilise le CHF comme monnaie de présentation.

La société M opère essentiellement en Suisse. Elle a deux filiales (A et B) situées au

Brésil.

La filiale A produit des huiles végétales. Toutes ses ventes se font sur le marché

brésilien en real brésilien.

Version 2020

62

La filiale B est spécialisée en trading de marchandises sur le marché international. Elle

achète ses marchandises dans plusieurs pays, avec des prix libellés en USD. La

majorité de ses ventes se fait aux Etats Unis.

Déterminer les monnaies fonctionnelles des 3 entités du groupe Alpha.

Conversion des transactions en monnaie étrangère dans la monnaie

fonctionnelle

Au 31.12.08, certains éléments du bilan libellés en devises étrangères ont été

convertis en euro par une société luxembourgeoise.

Quel est le montant total actif et passif, en euro, qui devrait être inclus dans le bilan

pour ces éléments ?

Conversion dans la monnaie de présentation

Principes

❖ Utilisation d’une monnaie de présentation autre que la monnaie fonctionnelle

➢ Conversion dans la monnaie de présentation

➢ Conversion d’une activité à l’étranger

❖ Une entité peut présenter ses états financiers dans n’importe quelle devise

Version 2020

63

❖ Des règles spécifiques s’appliquent aux entités dont la monnaie fonctionnelle est

celle d’une économie hyper-inflationniste.

Comptabilisation

Ecarts de conversion : à enregistrer en réserves (OCI)

IFRS 5 actifs non courant détenu en vue de la vente et activités abandonnées

La norme IFRS 5 précise la comptabilisation des actifs non courants* destinés à être

cédés ainsi que la présentation et les informations à fournir sur les activités

abandonnées*. Actifs non courants (ou groupe d’actifs) destinés à être cédés Un actif

non courant* (ou groupe d’actifs) doit être classé en actif non courant destiné à être

cédé si les deux conditions suivantes sont réunies :

L’évaluation des actifs non courants (ou groupes d’actifs) destinés à être cédés

s’effectue selon les étapes et modalités suivantes :

Version 2020

64

La norme IFRS 5 impose la présentation séparée dans l’état de situation financière

(ou bilan) :

• des actifs non courants et des actifs faisant partie d’un groupe d’actifs destinés à être

cédés distinctement des autres actifs ;

• des passifs faisant partie d’un groupe d’actifs destinés à être cédés distinctement des

autres passifs.

Concernant l’information comparative, les actifs et passifs destinés à être cédés,

classés dans cette catégorie au cours de l’exercice, n’ont pas à être retraités ou

reclassés dans l’état de situation financière de la période précédente.

Activités abandonnées

Une activité abandonnée est une composante dont l’entité s’est séparée ou bien qui

est classée comme détenue en vue de la vente et :

• Qui représente une ligne d’activité ou une région géographique

principale et distincte ; • fait partie d’un plan unique et coordonné pour se

séparer d’une ligne d’activité ou d’une région géographique principale et

distincte ; ou

Version 2020

65

• Est une filiale acquise exclusivement en vue de la vente. Un abandon

d’activité doit être présenté sur une ligne distincte de l’état de résultat

global en un montant unique comprenant :

• Le résultat après impôt des activités abandonnées ; et • le profit ou la

perte après impôt comptabilisé lors de l’évaluation à leur juste valeur

diminuée des coûts de vente* ou lors de leur cession des actifs ou

groupes d’actifs constituant l’abandon d’activités.

IFRS 33 Résultat par actions

Objectif et champ d’application

1) Objectif L’objectif de la norme IAS 33 est de prescrire les principes de détermination

et de présentation du résultat par action afin d’améliorer les comparaisons de la

performance entre différentes entreprises pour une période donnée, ou pour une

même entreprise entre périodes de reporting différentes. La norme IAS 33 s’articule

particulièrement autour de la détermination du dénominateur du résultat par action qui

doit être réalisée de manière cohérente et permanente.

2) Champ d’application La norme IAS 33 s’applique aux entreprises dont les actions

ordinaires* ou les actions ordinaires potentielles* sont cotées ou en voie de l’être sur

des marchés organisés. Les entreprises non cotées mais qui présentent un résultat

par action doivent appliquer la totalité des dispositions de la norme IAS 33. Lorsqu’une

entité présente à la fois des états financiers individuels et des états financiers

consolidés selon IAS 27 « États financiers individuels » et IFRS 10 « États financiers

consolidés », les informations relatives au résultat par action ne doivent être

présentées que sur la base des états financiers consolidés.

Traitement comptable

1) Principes généraux Une entité doit déterminer deux types de résultat par action

: - le résultat de base par action ; - le résultat dilué par action.

Elle distingue le cas échéant :

- le résultat des activités poursuivies ;

- le résultat des activités abandonnées.

Le résultat de base par action permet de fournir une mesure de la quote-part de

chaque action ordinaire d’une entité mère dans la performance de l’entité au cours de

la période. Le résultat dilué par action permet en outre de tenir compte de toutes les

actions ordinaires potentielles* dilutives au cours de la période.

Version 2020

66

IFRS 15

Produits des activités ordinaires issus des contrats avec les clients

Principes essentiels de la norme

L’enregistrement des produits issus des contrats avec des clients doit traduire le

transfert du contrôle, au client, des biens ou des services promis, pour un montant qui

reflète la contrepartie à laquelle l’entité s’attend à recevoir en échange.

Un client est un tiers ayant conclu un contrat avec l’entité pour obtenir, en contrepartie

d’une rémunération, des biens ou des services produits par l’entité dans le cadre de

ses activités ordinaires.

Afin de permettre aux investisseurs de comprendre la nature, la quantité, le calendrier

et l’incertitude des flux de trésorerie découlant de contrats avec des clients, une

entreprise doit communiquer des informations quantitatives et qualitatives, notamment

des informations sur les obligations de performance et les jugements utilisés dans la

détermination du montant et du calendrier du chiffre d’affaires.

Champ d’application de la norme

Une entité doit appliquer la présente norme à tous les contrats avec les clients, à

l’exception : (a) des contrats de location (IAS 17) ;

(b) des contrats d’assurance (IFRS 4) ;

(c) des instruments financiers ou d’autres droits ou obligations contractuels dans le

champ d’application des normes IAS 39 puis ultérieurement IFRS 9, 10, 11 et IAS 27

et 28 ; et

(d) des échanges non monétaires entre des entités d’un même secteur d’activité

réalisés afin de faciliter les ventes à des clients ou des clients potentiels.

Par exemple, un contrat entre deux sociétés pétrolières qui conviennent d’échanger

du pétrole pour satisfaire la demande de leurs clients et ainsi mieux s’adapter à leur

situation géographique.

Remarques : une entité doit appliquer la présente norme à un contrat que si la

contrepartie au contrat est un client, c’est-à-dire un tiers qui a conclu un contrat avec

l’entité pour obtenir des biens ou des services résultant de ses activités ordinaires en

échange d’une contrepartie.

Ce tiers ne sera pas considéré comme étant un client s’il partage les risques et les

bénéfices résultant du contrat plutôt que d’obtenir la production des activités ordinaires

de l’entité.

Version 2020

67

Un contrat avec un client peut être partiellement dans le champ d’application de la

norme et partiellement dans le cadre d’autres normes énumérées ci-dessus.

- Si les autres normes spécifient comment séparer et / ou d’abord mesurer une ou

plusieurs parties du contrat, l’entité doit d’abord appliquer les exigences de séparation

et / ou de mesure dans ces normes et exclure du prix de la transaction le montant de

la partie (ou des parties) du contrat qui sont initialement évalués conformément aux

autres normes

- Si les autres normes ne précisent pas comment séparer et / ou initialement mesurer

une ou plusieurs parties du contrat, l’entité doit appliquer la présente norme.

Comptabilisation

1) Une analyse en 5 étapes La comptabilisation d’un produit des activités ordinaires

issues des contrats avec des clients requiert une analyse en cinq étapes :

(1) Identification du contrat avec le client

(2) Identification des obligations de performance distinctes du contrat

(3) Détermination du prix de la transaction

(4) Allocation du prix de la transaction aux différentes obligations de

performance

(5) Comptabilisation des produits lorsqu’une obligation de performance est

satisfaite

IAS 2 les stocks

Un stock est évalué sur la base du plus faible des deux montants : coût ou valeur nette

de réalisation

Version 2020

68

Objectifs

La norme IAS 2 précise le traitement comptable applicable aux stocks non

explicitement exclus de son champ d’application. La norme IAS 2 donne des

commentaires pratiques sur la détermination du coût et sa comptabilisation ultérieure

en charges, y compris la prise en compte des dépréciations.

Champ d’application

La norme IAS 2 s’applique à l’ensemble des stocks, excepté :

- Les en-cours de construction (IAS 11) ;

- Les instruments financiers (IAS 39) ;

- Les actifs biologiques relatifs à une activité agricole (IAS 41).

La norme IAS 2 ne s’applique pas à l’évaluation des stocks détenus par :

- les producteurs de produits agricoles et forestiers, de produits agricoles après récolte,

de produits minéraux et minerais, dans la mesure où ils sont évalués à la valeur

réalisable nette en accord avec les pratiques de ce secteur ;

- les courtiers-négociants dans la mesure où ils sont évalués à la juste valeur diminuée

des coûts nécessaires pour réaliser la vente.

Traitement comptable

1) Fait générateur

> Définition des stocks Les stocks* sont des actifs* :

- Détenus pour être vendus dans le cadre normal de l’activité,

- En cours de production pour une telle vente, ou

- Sous forme de matières premières ou de fournitures devant être

consommées dans le processus de production ou de prestations de

services.

Conclusions sur les IFRS

• Matière (très) complexe

• Nécessitant pratique, connaissance et jugement

• Evolution constante liée à l’actualité

• Impact des futures normes potentiellement significatif