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DUT GEA, 2 me anne option FC 2005-2006 Contrle de gestion

Laurence Le Gallo 1

CONTROLE DE GESTIONUne dfinition classique du contrle de gestion le dcrit comme le processus par lequel les dirigeants

sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit et efficience pour raliser lesobjectifs de lorganisation (Anthony, 1965).

Ainsi, il faut comprendre le mot contrle au sens de matrise et non pas de surveillance. Les dirigeantsdune entreprise doivent avoir la matrise de sa gestion, de l a mme faon quun conducteur doit avoir lamatrise de son vhicule.

Pour les petites entreprises, cette matrise ne ncessite aucun outil particulier car le dirigeant exerce uncontrle direct sur les oprations ralises. En revanche, ds que la croissance de lentreprise ncessite lerecours la dlgation, les dirigeants doivent mettre en uvre des outils leur permettant :- dune part, de collecter les informations ncessaires pour prendre des dcisions pertinentes,- de sassurer que leurs dcisions sont bien appliques (incitation et contrle).

Le contrle de gestion comprend tous ces outils, en particulier :- la comptabilit de gestion (analyse des cots),- la gest ion budgtaire (laboration des budgets et contrle des carts),- les tableaux de bord, etc Cette anne, nous tudierons :1re partie : approfondissement des mthodes de calcul des cots ........................................................2

Chapitre 1 Typologie des charges et des cots ......................................................................................2Chapitre 2 Les cots partiels .................................................................................................................5Chapitre 3 Les cots complets : mthode des centres danalyse ...........................................................8Chapitre 4 Centres auxiliaires et prestations croises .........................................................................11

Chapitre 5 La prise en compte des stocks ...........................................................................................13Chapitre 6 La prise en compte des produits joints ..............................................................................16Chapitre 7 Le traitement des charges fixes : la technique de limputat ion rationnelle ........................17

2me partie : la gestion budgtaire ..........................................................................................................20Chapitre 8 La dmarche prvisionnelle ...............................................................................................21Chapitre 9 La gestion budgtaire des ventes .......................................................................................23Chapitre 10 Le contrle budgtaire des ventes ....................................................................................26Chapitre 11 le programme de production ............................................................................................28Chapitre 12 le calcul du cot st andard .................................................................................................29Chapitre 13 Lanalyse des ecarts sur budget de production ................................................................32Chapitre 14 Le budget des approvisionnements ..................................................................................36

Chapitre 15 Des budgets aux tableaux de bord ....................................................................................383me partie : La gestion de projets ..........................................................................................................40

Chapitre 16 Ordonnancement dun projet ...........................................................................................41Chapitre 17 Cot cible et analyse de la valeur .....................................................................................44

Laccent sera mis non seulement sur les techniques en elles-mmes, mais galement sur leur finalit. Eneffet, de mme quil ne suffit pas de savoir utiliser un marteau et un tournevis pour construire unearmoire, les techniques de calcul des cots ou de suivi budgtaire ne sont pas une fin en soi mais desoutils la disposition du gestionnaire. A lui de savoir les utiliser bon escient

Ainsi, les questions pertinentes pour un contrleur de gestion ne sont pas comment calculer un cotmarginal ? ou comment analyser les carts par rapport un budget ? mais :- faut-il poursuivre la fabrication de tel produit, apparemment dficitaire ?- le processus de fabrication est-il performant ?- comment ut iliser au mieux loutil de production afin de maximiser le bnfice ?


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1 ERE PARTIE : APPROFONDISSEMENT DES

METHODES DE CALCUL DES COUTS

C HAPITRE 1 T YPOLOGIE DES CHARGES ET DES COUTS

Attention ne pas confondre prix, cot et charge :- un prix est le rsultat dune transaction avec une personne extrieure lentrep rise (prix de vente)- une charge est une consommation de ressources par lentreprise (ex : achat de marchandises)- un cot est une accumulation de charges sur un produit ou un service.

1. Les charges incorporables

Dans un souci de pertinence, la comptabilit de gest ion ne travaille pas exactement sur les mmes chargesque la comptabilit financire :- certaines charges de la comptabilit financire ne sont pas reprises en comptabilit de gestion on

parle de charges non incorpores (exemple : char ges excep tionnelles, amortissement des fraisdtablissement, etc .)- inversement, certaines charges fictives non enregistres en comptabilit financire peuvent tre inclusesdans le calcul des cots on parle de charges suppltives (exemple : rmunration des capitaux

propres, rmunration du travail de lexploitant individuel).

On a donc : Charges incorporables en comptabil it de gestion =Charges de la comptabil it financire

- charges non incorpores+ charges suppl tives

2. Typologie des chargesOn distingue les charges directes des charges indirectes et les charges fixes des charges variables.

2.1. Charges directes et indirectesUne charge directe est une charge qui peut tre affecte sans ambigut au cot dun produit (matires

premires, etc ).Une charge indirecte ncessite un calcul pralable pour tre rpartie entre plusieurs produits (loyer dunatelier dans lequel plusieurs produits sont fabriqus).

Attention : les charges ne sont pas directes ou indirectes dans labsolu mais par rapport un produit. Ainsi, lamortissement dune machine qui fabrique p lusieurs typ es dordinateurs estune charge indirecte par rapport au cot dun modle dordinateur mais elle devient unecharge directe pour calculer le rsultat de lactivit micro-informatique.

Ensemble des charges dela comptabilit financire

Ensemble des charges dela comptabilit de gestion

Charges communes

Charges nonincorpores

Chargessuppltives


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De plus, le caractre direct ou indirect dune charge dpend galement des moyens de suivi qui sont misen uvre. Ainsi, le salaire dun ouvrier qui fabrique plusieurs modle est une charge directe lorsque letemps pass sur chaque modle est consign sur un ordre de fabr ication. Sinon, il sagit dune chargeindirecte.

2.2. Charges fixes et variables

Les charges fixes restent constantes quel que soit le volume dactivit de lentreprise (loyer,amortissement, services administratifs).Les charges variables sont fonction de lactivit de lentreprise (matires premires, nergie, .).

Dans la ralit, la distinction nest pas toujours aise. Ainsi, les charges de salaires sont en grande partiefixes mais peuvent tre variabilises grce au recours aux heures supplmentaires ou au chmagetechnique.De plus, les charges fixes ne sont fixes que pour une variation limite du volume dactivit : en fait, ellesvarient par paliers.

Charges : Variables Fixes

DirectesMatires p remires

Certains frais de personnel

Amortissement des machinesspcifiques

Certains frais de personnel

Indirectes ConsommablesEnergie Frais administratifs

3. Typologie des cotsOn peut classer les cots selon plusieurs typologies :- selon le stade dlaboration du produit (cot dachat / de production / de revient)

- selon le moment de calcul du cot (cot constat / prtabli)- selon la nature des charges prises en compte dans le cot (cot complet / partiel)

3.1. Selon le stade dlaboration du produitOn peut rsumer cette typologie comme suit :Stade dlaboration du produit CotEntre dans les entrepts de lentrepriseSortie de chane de productionArrive chez le client

Cot dachatCot de productionCot de revient

Ces cots sont relis les uns aux autres de la faon suivante (on parle de hirarchie des cots ) :- Cot dachat = prix dachat + frais accessoires (transport, service approvisionnement, )- Cot de production = cot dachat + cot de fabrication (main duvre, machines, )- Cot de revient = cot de production + cot hors production (distribution, publicit, servicesadministratifs, )

NB : Seule la diffrence entre le prix de vente et le cot de revient porte le nom de rsultat . Danstous les autres cas on parle de marge .

3.2. Selon le moment de calcul du cotOn distingue :- les cots constats, calculs partir des charges relles- et les cots prtablis, calculs partir destimations ou dhypothses.


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3.3. Selon la nature des charges prises en compteEn reprenant la typologie des charges tudies au paragraphe prcdent, on peut calculer plusieurs typesde cots. Le cot qui prend en compte toutes les charges est appel cot complet alors que les cotsqui ne prennent en compte que certaines charges sont appels cots partiels .

Variables Fixes Variables Fixes Variables Fixes

D i r e c t e s

D i r e c t e s

D i r e c t e s

I n d i r e c t e s

I n d i r e c t e s

I n d i r e c t e s

Cot variable Cot spcifique Cot complet

Il est ainsi possible de calculer une multitude de cots pour le mme produit. Il faut donc choisir celuiqui permet de rpondre de faon pertinente la question pose .Ainsi, par exemple :- le cot complet permet de valoriser les stocks du bilan comptable ou dtablir des devis,- le cot variable permet de dcider daccepter ou non une commande exceptionnelle lorsque la capacitde production nest pas sature,- le cot spcifique permet de dcider du maintien dune ligne de production.

Attention, les cots ne sont pas les seuls lments prendre en considration pour une dcision degestion : il faut galement envisager les aspects commerciaux, humains et stratgiques de ladcision.

Mots cls : charges incorporables, charges non incorporables, charges suppltives, chargesfixes / variables, charges directes / indirectes, cot dachat / de production / de revient, cotconstat / prtabli, cot partiel / complet, cot variable, cot spcifique.

Cots partiels


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C HAPITRE 2 L ES COUTS PARTIELS

1. La relation cot - activitToutes les charges nont pas le mme comport ement face au niveau dactivit de lentreprise. Ondistingue ainsi :- les charges fixes qui sont indpendantes de lactivit de lentreprise (ex. : loyer)- les charges variables qui sont proportionnelles lactivit (ex. achats de matires premires).

Partant de ce constat, il est possible de modliser le comportement des charges de lentreprise en fonctiondu niveau dactivit.On a ainsi :Total des charges = CF + CV * xavec :- CF : charges fixes- CV : charges variables unitaires- x : niveau dactivit

Il est alors possible dutiliser cette formule pour prvoir le rsultat de lentreprise dans plusieurshypothses de niveau dactivit.

NB : Certaines charges comprennent une partie fixe et une partie variable (ex. le salaire des vendeurs peutcomprendre une partie fixe et une commission variable) : on parle de charges semi-variables . Dans lescalculs il faut les scinder en deux parties et rattacher la partie fixe aux charges fixes et la partie variableaux charges variables.

Remarque : le modle expos ci dessus repose sur des hypothses fortement simplifies :dans la ralit les charges fixes voluent par pallier et les charges variables ne sont pastoujours proportionnelles au volume dactivit (possibilit de rendements croissants ou

dcroissants).

2. Le calcul du seuil de rentabilitEn reprenant lanalyse des charges en charges fixes et variables, il est possible de dterminer un niveaudactivit part ir duquel lentrep rise commence raliser un bnfice : il sagit du seuil de rentabilit.

En notant MSCV la marge sur cot variable unitaire, on obtient : SR = CF / MSCV

Exemple :- un circuit touristique est vendu 350 par participant.- les cots fixes sont de 2 000 (cot du bus, du chauffeur et du guide)

- les cots variables sont de 210 par participant (repas et hbergement)MSCV = 350 210 = 140 / participantSR = 2 000 / 140 = 14,3 le circuit est rentable partir de 15 participants

En notant MSCV le taux de marge sur cot variable, on obtient le seuil de rentabilit exprim en euros par la formule suivante : SR = CF / TMSCVDans le cas du circuit touristique ci-dessus : TMSCV = 140 / 350 = 40 %SR = 2 000 / 0,4 = 5 000 le circuit est rentable partir dun chiffre daffaires de 5 000 (soit 14,3 participants).


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Reprsentation graphique du seuil de rentabilit :Reprenons lexemple prcdent en posant x = nombre de participants.On peut tracer deux droites :- la droite du chiffre daffaires avec pour quation y = 350 x- la droite du cot de revient avec pour quation y = 2 000 + 210 x

Lorsque la droite du cot de revient est au-dessus de celle du chiffre daffaires, lentreprise est dficitaire.Cest le cas pour la zone comprise entre lactivit zro (lentreprise ne ralise pas de CA mais doit quandmme payer 2 000 de charges fixes) jusquau seuil de rentabilit.Lorsque la droite du cot de revient est au-dessous de celle du chiffre daffaires, lentreprise est

bnficiaire.Le seuil de rentabilit correspond lintersection des 2 droites (CA = cot).

Le calcul du seuil de rentabilit est particulirement utile pour les entreprises charges fixes leves(htellerie, transport arien ou ferroviaire, ). Il permet dvaluer les chances de rentabilit dun projetou le degr de risque dune activit (plus on est proche du seuil de rentabilit, plus la sensibilit du

bnfice une baisse du niveau dactivit est forte).

Remarque : le calcul du seuil de rentabilit reposesur des hypothses fortement simplifies. Dans laralit, les CF et CV ne sont pas des droitescontinues : les CF forment une droite discontinueet les CV une courbe. Il est donc possible davoir

plusieurs seuils de rentabilit ou mme aucun.

participants

yCA

Cot

2 000

Seuil de rentabilit : x = 14,3 participants

Zone de perte : CA < cot

Zone de bnfice : CA > cot


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3. Lanalyse du portefeuille de produits3.1. La mthode du cot variableLa mthode du cot variable permet danalyser la composition dun portefeuille de produits afin de

prendre des dcisions court terme : quels produits supprimer et quels produits dvelopper.Selon cette mthode, seules les charges variables sont rparties entre les diffrents produits. Chaque

produit dgage une marge sur cot variable calcule par diffrence entre le prix de vente du produit et soncot variable. Cette marge doit couvrir les charges fixes de lentreprise et permettre celle-ci de dgager un bnfice.Si plusieurs produits sont vendus, chacun apporte une marge qui concourt labsorption des charges fixesde lentreprise (non ventiles par produit) : rsultat = MSCV CFUn produit prsentant une MSCV ngative doit tre abandonn, sauf considrations dordre stratgique.Lorsque la MSCV est positive, des analyses plus pousses sont ncessaires (cf. chapitre suivant sur lecot spcifique).

3.2. La mthode du cot sp cifiqueLa mthode du cot spcifique permet galement danalyser la composition dun portefeuille de produitsmais dans une optique long terme . Selon cette mthode, non seulement les charges variables, mais

galement les charges fixes directes sont rparties entre les diffrents produits. En effet, si on considrequ court terme, seule une action sur les charges variables est possible, long terme il devient possibledagir galement sur les cots fixes directs (revendre un matriel, licencier du personnel, rompre uncontrat de bail, .)Selon cette mthode, chaque produit dgage une marge sur cot spcifique (MSCS) calcule par diffrence entre le prix de vente du produit et son cot spcifique. Cette marge doit couvrir les chargesfixes indirectes (communes) de lentreprise et p ermettre celle-ci de dgager un bnfice.Si plusieurs produits sont vendus, chacun apporte une marge qui concourt labsorption des charges fixescommunes de lentreprise (non ventiles par produit) : rsultat = MSCS CF indirectesDans le cas o la MSCS est ngative, il faut envisager terme de supprimer lactivit dficitaire dans lamesure o sa suppression entranera la suppression des charges fixes spcifiques.

(*) Communes aux diffrents produits

Mots cls : marge sur cot variable, seuil de rentabilit, marge sur cot spcifique, portefeuille produits.

CF3

Produit 1 Produit 2 Produit 3Chiffre daffaires 1 Chiffre daffaires 2 Chiffre daffaires 3

CV 1 MSCV1 CV2 CV3

MSCV3MSCV1 MSCV2

MSCV3

CF Bnfice

Produit 1 Produit 2 Produit 3CA 1 CA 2 CA 3

CV1 CV2 MSCS CV3

CF (*) Bnfice

CF1 CF2

MSCS MSCS MSCS3

MSCV2

MSCS MSCS3


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C HAPITRE 3 L ES COUTS COMPLETS : METHODE DES CENTRES D ANALYS E

Ce chapitre et les chapitres suivants de cette partie seront consacrs au calcul du cot complet :- traitement des charges indirectes : mthode des centres danalyse et mthodes alternatives (ABC),difficults de calcul (stocks intermdiaires, produits drivs, )

- traitement des charges fixes : mthode de limputation rationnelle

1. Rappels sur la mthode des centres danalyseLa mthode des centres danalyse est une mthode de calcul du cot complet dun produit, mais il enexiste dautres. Certaines sont plus simples mais donnent des rsultats moins prcis (coefficientdimputation), dautres ncessitent des traitements plus complexes et plus coteux mais donnent desrsultats plus prcis (mthode ABC).

Toutefois, elle est la plus couramment utilise car elle prsente un rapport satisfaisant entre la complexitdes traitements et la prcision des rsultats. De plus, elle est recommande par le plan comptable gnral.

Elle consiste analyser les charges incorporables en termes de charges directes et indirectes : les chargesdirectes sont imputes directement aux produits concerns alors que les charges indirectes sont rpartiesentre des centres danalyse avant dtre imputes entre les produits en fonction dunits duvres.

1.1. Le dcoupage en centres danalyse

Un centre danalyse est un compartiment comptable permettant de regrouper les lments de chargesindirectes avant de les imputer aux produits. Il correspond une division de lentreprise (atelier, serviceadministratif, etc ). Plus le dcoupage en centres danalyse sera fin, plus les rsultats obtenus seront

prcis mais plus le cot du traitement sera lev. Il faut donc ladapter aux besoins de lentrep rise.

1.2. Le choix des units duvreLe choix de lunit duvre est propre chaque centre danalyse. Elle doit avoir un lien le plus troit

possible avec le volume dact ivit du centre, et donc avec le montant de ses charges.

Exemple pour un fabriquant de matriel lectrique :- service achat nombre de composants ou prix des composants achets- atelier nombre dheures de main duvre ou dheure dutilisation des machines- maintenance nombre dheures dutilisation des machines

CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Produitn2

Produitn1

Centre danalyse n1

Centre danalyse n2

CHARGES INCORPORABLES


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2. Une mthode alternative : les cots base dactivit (mthode ABC)La rpartition des charges indirectes selon la mthode des centres danalyse connat plusieurs limites. En

particulier, lactivit de chaque centre nest pas toujours homogne et lunit duvre choisie ne remplitson rle que partiellement car elle ne peut pas reprsenter lensemble des act ivits du centre.

A lpoque o la mthode des centres danalyse a t mise au point, les charges indirectes nereprsentaient quune faible part du cot de revient des produits. Ses dfauts taient alors tout faitacceptables et le rapport entre complexit des traitements ncessaires et fiabilit du cot obtenu tait tout fait satisfaisant.

Aujourdhui, cette situation a volu et les charges indirectes reprsentent une part de plus en plusimportante dans le montant des cots (R&D, marketing, approvisionnement, qualit, ). Il est doncncessaire dutiliser des outils p lus prcis pour les analyser : cest le but de la mthode ABC ( Activity Based Costing , ou mthode des cots base dactivits).

Cette mthode propose un nouveau mode de rpartition et dimputation des charges indirectes. Ainsi, onne se base plus sur les dpartements de lentreprise (vision vert icale) mais sur ses activits (visiontransversale).Une activit est un ensemble de tches cohrentes (prsentant la mme finalit).

Exemple dactivits :Cent res danalyse Act ivits

ApprovisionnementEtude de marchPassation commandeGestion des stocks

Atelier productionRglage machinesProductionMaintenance

DistributionContrle qualitExpditionPublicit

AdministrationFacturationRechercheAdminist ration gnrale

Si on considre les charges indirectes comme des ressources on peut rsumer le lien entrecharges, activits et produits de la faon suivante :- les activits consomment des ressources- les produits consomment des activits

Pour chaque activit on cherchera alors une unit de mesure app ele inducteur . Linducteur est la foisle facteur explicatif de lactivit laquelle il est li et la cl de rpart ition qui permet de t ransfrer lecot des activits au cot des produits.

Exemple dinducteurs :Activit Inducteur Gest ion des stocks Quant it s achetesRglage machinesProduction

Nombre de lotsHeures machines

Contrle qualitPublicit

Nombre de lots Nombre de modles

FacturationRecherche

Nombre de commandes clients Nombre de modles


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On peut ensuite regrouper les activits qui ont le mme inducteur et calculer ainsi le cot de chaqueinducteur : cot inducteur = ressources consommes / volume de linducteur.

On impute ensuite les charges indirectes aux produits en fonction des inducteurs (de la mme faonquavec les units duvre).

Mots cls : charges indirectes, rpartition, centre danalyse, unit duvre, cots basedactivits, activit, inducteur.

CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Produitn2Produitn1

Activit n1 Activit n2



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C HAPITRE 4 C ENTRES AUXILIAIRES ET PRES TATIONS CROISEES

Nous abordons dans ce chapitre des difficults de calcul du cot complet dans le cadre d e la mthode descentres danalyse.

1. Centres principaux et centres auxiliairesLors de la mise en uvre de la mthode des centres danalyse, certaines charges sont difficiles rpartir de faon pertinente entre les diffrents produits mais peuvent tre rparties entre les autres centresdanalyse.Cest le cas par exemple du cot du service gestion des ressources humaines :- il nexiste pas de cl de rpartition pertinente pour rpartir son cot entre les diffrents produits (la mainduvre directe ne reprsente souvent quune faible part des effectifs dune entreprise)- il est ais de rpartir son cot entre les diffrents services de lentreprise au prorata de leurs effectifs.

Dans ce cas, on distingue deux types de centres danalyse :- les centres principaux dont les charges sont imputes aux produits en fonction des units duvre- les centres auxiliaires dont les charges sont transfres aux centres principaux.

La rpartition des charges indirectes se fait en deux tapes :- la rpartition primaire : les charges indirectes sont rparties entre les diffrents centres danalyse(auxiliaires et principaux)- la rpartition secondaire : les cots des centres auxiliaires sont rpartis entre les diffrents centres

principaux. On dit quils sont vids

CHARGES DIRECTES

Produitn2

Produitn1

Centre principal n1

Centre principal n2


Centreauxiliaire

CHARGES INDIRECTES

Centre principal n1

Centre principal n2

Rpartition primaire

Rpartition secondaire


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2. Les prestations croisesLa rpartition secondaire peut tre complique par lexistence de prestations croises. Par exemple : lecentre maintenance cde des charges au centre transport (les employs du service maintenanceassurent lentretien des vhicules) mais en reoit galement (le service transport assurelapprovisionnement en pices dtaches ncessaires aux rparations).

Dans ce cas, il nest pas possible de procder la rpartition des charges dun centre indpendamment delautre car chaque fois quun centre auxiliaire est vid, un autre est rempli.

Exemple : lissue de la rpartition primaire, les charges des centres maintenance et transport slvent respectivement 20 000 et 15 000 . La rpartition secondaire se fait en imputant 10% ducot de transport au centre maintenance et 5% du cot de maintenance au centre transport .Si on commence par vider le centre maintenance , on impute 1 000 (= 5% * 20 000) au centre transport . On vide ensuite le centre t ransport, mais on dverse alors 10% * (15000 + 1 000 ) = 1 600 dans le centre maintenance qui nest plus vid.

Il faut donc commencer par rsoudre le problme des prestations croises. Cette rsolution peut se fairede deux faons : soit de faon itrative, soit en posant un systme dquations.

2.1. Rsolution par itrationsCette mthode consiste vider alternativement les centres auxiliaires jusqu ce que les montants restant transfrer soient ngligeables.Dans lexemple prcdent, si on vide nouveau le centre maintenance, on transfre 80 (= 5% * 1 600)au centre transport.On vide alors nouveau le centre transport en transfrant 8 au centre maintenance (10% * 80).On vide alors nouveau le centre maintenance en transfrant 0,4 au centre transport (5% * 8).Il est possible de sarrter cette tape car le montant rsiduel ( 0,40 ) est ngligeable.

Au total, les montants suivants auront transit dans les centres auxiliaires :

- centre maintenance : 20 000 + 1 600 + 8 = 21 608 - centre transport : 15 000 + 1 000 + 80 = 16 080

2.2. Rsolution par un systme dquationIl est possible darriver directement au mme rsultat en posant un systme dquation du type :

X = a.Y + b

Y = c.X + d

Dans lexemple prcdent, si on pose M = cot centre maintenance et T = cot centre transport on a :

M = 20 000 + 0,1 T

T = 15 000 + 0,05 MOn rsout ensuite ce systme :M = 20 000 + 0,1 T = 20 000 + 0,1 (15 000 + 0,05 M) = 20 000 + 1 500 + 0,005 M = 21 500 + 0,005 M M 0,005 M = 21 500 0,995 M = 21 500 M = 21 500 / 0,995 = 21 608 et T = 15 000 + 0,05 * 21 608 = 16 080

Mots cls : centre auxiliaire, centre principal, rpartition primaire, rpartition secondaire, prestat ions croises.


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C HAPITRE 5 L A PRIS E EN COMPTE DES STOCKS

Jusqu prsent, nous avons calcul le cot complet dun produit en lui imputant les charges de la priodetudie. De faon quivalente, nous pouvons dire que nous avons rparti toutes les charges de la priodetudie sur les produits de la priode.

Cette faon de procder est exacte dans une entreprise qui travaille la commande, sans avoir de stocks.

En revanche, dans le cas - plus frquent o lentreprise possde des stocks, ce calcul nest plus valable.En effet, une matire peut avoir t achete sur une priode mais utilise en production sur la p riodesuivante et commercialise la priode daprs. Il faut donc imputer au cot du p roduit :- les cots dapprovisionnement de la priode N- les cots de fabrication de la priode N+1- les cots de distribution de la priode N+2

1. Calcul du cot de revient avec stocks intermdiairesLorsquil existe des stocks dans lentreprise (matires premires, produits intermdiaires ou finis), lecalcul du cot de revient ncessite de respecter la hirarchie des cots et de calculer successivement :- le cot dachat des matires achetes = prix dachat + cots dapprovisionnement de la priode- le cot de production des produits fabriqus = cot dachat des matires consommes + cots defabrication de la priode- le cot de revient des produits vendus = cot de production des produits vendus + cots de distributionde la priode

Pour passer du cot des matires achetes au cot des matires consommes, on utilise les comptes destock de matire premire :stock initial + cot des matires achetes = cot des matires consommes + stock final

De la mme faon, pour les produits finis on a :stock initial + cot des produits finis fabriqus = cot des produits vendus + stock final

La valorisation des mouvements de stock peut se faire selon les mthodes admises en comptabilitgnrale : CMUP (cot moyen unitaire pondr) ou PEPS (premier entr, premier sorti).Il est galement possible dutiliser dautres mthodes : DEPS (dernier entr, premier sorti) ou cot deremplacement.

Prixdachat

Frais dapprovisionnement

Stock de MP Stock de PF

Cot des produitsvendus

Frais defabrication

Frais dedistribution

stock initial stock final

entres

stock initial stock final

entres

Cot des matiresachetes

sorties

Cot des produitsfabriqus

sorties

Charges de la priode


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A chaque tape, les calculs seffectuent de faon classique :- imputation directe des charges directes : prix dachat pour le cot dapprovisionnement, MOD pour lecot de fabrication, etc - utilisation dune cl de rpartition pour les charges indirectes : app rovisionnement, fabrication,distribution, administration, .

Exemple : une entreprise fabrique 2 produits A et B partir dune mme matire M :A B MProduction 200 units 300 units Achats 700 kg 10 / kgVentes 180 units 320 units Stock initial 350 kg 12 / kgStock initial 40 units 60 pice 60 units 50 piceLe produit A ncessite 1 kg de matire M et 2 h de MOD par unit produite alors que le produit Bncessite 2 kg de matire M et 1 h de MOD.Le cot de la MOD est de 20 / hLes charges indirectes sont les suivantes :

Montant Cl de rpartitionApprovisionnement 3 500 N/A (seule la mat ire M est achete)Fabrication 4 200 heure de MODDistribution 2 000 Nombre dunits vendues

Pour calculer le cot de revient des p roduits A vendus il faut procder par tapes :Etape n1 :Il faut commencer par calculer le cot dachat de la matire M :cot dachat = prix dachat + frais dapprovisionnement (de la priode) = 700 * 10 + 3 500 = 10 500 Etape n2 :Puis nous valorisons les mouvements du stock de matire M en appliquant la mthode du CMUP :Stock initial = 350 k g * 12 = 4 200 Entres en stock = 700 kg * 15 = 10 500 CMUP = (4 200 + 10 500) / (350 + 700) = 14 /kgSorties :- pour A : 200 kg 14 /kg = 2 800 - pour B : 600 kg 14 /kg = 8 400 Stock final : 250 kg 14 /kg = 3 500 Vrification : SI + entres = SF + sorties 4 200 + 10 500 = 2 800 + 8 400 + 3 500 = 14 700 Etape n3 :

Nous pouvons prsent calculer le cot des produits A fabriqus :Cot de production = cot dachat de la matire M consomme + MOD + part ch. indirectes fabrication= 2 800 + 400 * 20 + 4 200 * 400 / (400+300) = 13 200

Etape n4 :Puis nous valorisons les mouvements du stock de produits A en appliquant la mthode du CMUP :Stock initial = 40 * 60 = 2 400 Entres en stock = 200 * 66 = 13 200 CMUP = (2 400 + 13 200) / (40 + 200) = 65 /piceSorties = 180 * 65 = 11 700 Stock final : 60 * 65 = 3 900 Vrification : SI + entres = SF + sorties 2 400 + 13 200 = 11 700 + 3 900 = 15 600 Etape n5 :

Nous pouvons prsent calculer le cot de revient des p roduits A vendus :Cot de revient = cot de production + part charges indirectes de distribution= 11 700 + 2 000 * 180 / (180+320) = 12 420 pour 180 unitsCot de revient unitaire = 12 420 / 180 = 69


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NB : dans le cas o il existe des stocks intermdiaires dans le p rocessus de fabrication, l e raisonnementgnral reste valable mais on ajoute autant dtapes que de stocks intermdiaires. Les cots defabrications sont alors rpartis selon les tapes du processus.

2. Cas des stocks de produits en-cours

Dans le paragraphe prcdent, nous avons suppos que tous les produits avaient le mme stadedachvement, ce qui nous permettait dobtenir le cot unitaire par une simple division.

Toutefois, dans la ralit la fin dune priode comptable ne concide pas ncessairement aveclachvement de tous les produits et il faut alors tenir compte des en-cours de production :

Cot des produits achevs sur la priode = en-cours de dbut de priode + cot de production de lapriode en-cours de fin de priode

Lorsque la production se fait par lot ou lunit, il est possible de valoriser prcisment le montant desen-cours de production. Cest le cas par exemple des chantiers navals ou des consultants informatiques.En revanche, lorsque la production se fait en continu, il faut avoir recours un coefficient dquivalence.On considre ainsi que le cot dune unit de produit en-cours est gal x % du cot dune unit de

produit fini.

Exemple dune verrerie qui fabrique du verre au mtre :- charges de production = 63 000 - production = 3 500 m 2 de verre termin- en-cours de dbut de p riode : 122 m 2 valoriss 1 429 - en-cours de fin de priode : 150 m 2

- coefficient dquivalence : 0,7Pour calculer le cot de production des 3 500 m 2 de verre termin, il faut tout dabord calculer la

production en quivalent m 2 finis :Production quivalente = production de verre termin + en-cours final en-cours initial

= 3 500 + 150 * 0,7 122 * 0,7 = 3 520 m 2

Cot de production dun quivalent m 2 termin = 63 000 / 3 520 = 17,90 cot des en-cours de fin de priode = 150 * 0,7 * 17,9 = 1 879 cot des 3 500 m 2 de verre termin = 63 000 + 1 429 1 879 = 62 550

La mthode classique de calcul du coefficient dquivalence consiste considrer quun en-coursincorpore 100% de la matire premire et 50% des autres charges.

Mots cls : stocks, hirarchie des cots, mthode PEPS, mthode du CMUP, en-cours de production, coefficient dquivalence

dont en-coursfinal

= 180Cot de p roduction de la priode (en blanc)

= 1 400

en-coursinitial = 120

Cot de production des produits achevs = 1 400 + 120 180 = 1 340


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C HAPITRE 6 L A PRIS E EN COMPTE DES P RODUITS JOINTS

Certaines techniques de production donnent naissance simultanment plusieurs produits distincts dont lavaleur marchande nest pas toujours ngligeable. On parle alors de produits joints ou lis.

On distingue :- le produit principal,- les sous-produits , dont la valeur marchande est importante (par exemple : magrets de canard pour un

producteur de foie gras),- les dchets et les rebuts dont la valeur marchande est trs faible (par exemple : plumes de canard pour un fabriquant de foie gras).

Dans tous les cas, le cot de production est commun tous les produits joints et toute rpartition duncot joint entre les produits sera invitablement arbitraire. Elle reste toutefois ncessaire, ne serait-ce que

pour valoriser les stocks au bilan comptable.

Deux mthodes de valorisation des produits joints sont possibles :- rpartition du cot de production entre les diffrents produits proportionnellement leur valeur marchande.- valorisation des produits joints partir de leur prix de vente, diminu des cots spcifiques de

production et/ou de distribution. Le cot du p roduit principal est alors calcul par diffrence.

Exemple : une entreprise fabrique des transformateurs, cette production gnrant galement des chutes detle vendues un ferrailleur :- production de la priode : 1 200 transformateurs et 300 kg de chutes de tle- cot total de production = 13 500 - prix de vente des transformateurs : 20 pice- prix de vente des chutes de tle : 0,80 / kg- charges de distribution = 10 % du prix de vente

Selon la premire mthode, on commence par calculer la valeur marchande du produit principal et des produits joints :- transformateurs = 1 200 * 20 = 24 000 - chutes de tle = 300 * 0,8 = 240 rpartition du cot de production :- transformateurs = 13 500 * 24 000 / (24 000 + 240) = 13 366 - chutes de tle = 13 500 * 240 / (24 000 + 240) = 134

Selon la deuxime mthode, on commence par valoriser les produits joints en fonction de leur valeur marchande diminue des cots spcifiques:

- chutes de tle = 240 10% * 240 = 216 Puis on calcule par diffrence le cot du produit principal :- transformateurs = 13 500 - 216 = 13 284

Le choix de la premire mthode sous-entend que lentreprise ralise une marge sur les produits joints.Elle est donc particulirement adapte aux sous-produits.En revanche, la seconde mthode considre que la vente des produits joints sert uniquement diminuer lecot de production du produit principal. Elle est donc plutt adapte aux dchets et rebuts.

Mots cls : produits joints, sous-produits, dchets, rebuts.


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C HAPITRE 7 L E TRAITEMENT DES CHARGES FIXES : LA TECHNIQUE DELIMPUTATION RATIONNELLE

Les charges fixes correspondent une structure de lentreprise. Celle-ci a t choisie pour atteindre uncertain niveau dactivit. Leur imputation pose problme lorsque le volume dactivit rel sloigne duniveau pour lequel la structure avait t dimensionne.Par exemple, un htel de 50 chambres a t construit. Ses charges sont les suivantes :- charges fixes : 100 000 / mois (loyer + cot du p ersonnel permanent)- charges variables : 10 par chambre loue (petit djeuner + blanchisserie)Les chambres sont loues 100 par nuit.

Le premier mois, lhtel est rempli en moyenne 30% (450 nuites vendues sur 1500 possibles). Lechiffre daffaires slve 45 000 et les charges variables 4 500 . Limputation de la totalit descharges fixes reviendrait calculer un rsultat global de 59 500 (45 000 100 000 4 500), soit une

perte de 170 par nuite vendue.Faut-il en conclure que lactivit nest pas rentable ?

La technique de limputation rationnelle permet de rpondre cette question en nimputant laproduction quune quote-part des charges fixes correspondant au niveau dactivit rel et enprsentant sparment le cot de la sous-activit.

Ainsi, dans lexemple prcdent, on nimputera que 30% des charges fixes au cot des nuites, les 70%restant tant clairement identifis comme le cot de la sous-activit, cest --dire le gaspillage li la sous-utilisation de la capacit productive.Le rsultat de lexploitation de lhtel sera alors analys comme suit :- prix de vente des nuites : 45 000 - cot des nuites : 4 500 + 30% * 100 000 = - 34 500 Rsultat avec imp utation rationnelle 10 500 Cot de la sous activit : 70 % * 100 000 = - 70 000 Rsultat net = 59 500 On en dduit que lactivit en elle-mme est rentable et que la perte est lie la sous-activit, sans doutenormale au dmarrage. La solution nest p as de fermer lhtel mais dintensifier sa communication.

1. Calcul du coefficient dimputation rationnelleLe coefficient dimputation rationnelle est obtenu en divisant le niveau dactivit rel (AR) par le niveaudactivit normal (AN) :Coefficient dimputation rationnelle = AR / AN

Lactivit normale est lactivit de rfrence. On peut la dterminer en prenant en compte les lmentssuivants :- cest lactivit habituelle,- cest lactivit pour laquelle les investissements ont t raliss et le personnel a t embauch,- cest une activit a lgrement infrieure lactivit maximale (-10% 25%).

Dans lexemple de lhtel utilis prcdemment, cest par simplification que nous avons utilis uncoefficient dIR de 30% en considrant que lactivit normale correspondait la pleine capacit. Levritable coefficient serait probablement suprieur car lactivit normale est probablement infrieure la

pleine capacit.

Ainsi, si on considre que lactivit normale correspond un taux de remplissage de 80%, le coefficient

dimputation rationnelle slve 30 / 80 = 37,5 % NB : il est possible davoir un coefficient dimputation rationnelle suprieur 1 dans le cas o lactivitrelle est suprieure lactivit normale. On parle alors de suractivit.


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2. Calcul du cot complet avec imputation rationnelle2.1. Cas dune entreprise mono-produitLe cot dun produit est obtenu en additionnant les charges variables et les charges fixes imputesrationnellement, cest--dire ajustes par le coefficient dIR.

Cot total = charges variables + charges fixes * coefficient IR charges variables + charges fixes * AR / AN

La deuxime formule montre que limputation rationnelle rend les cots fixes proportionnels au volumedactivit. Elle les variabilise .

Reprsentation graphique :

Volume d'activit

Cot rel Cot avec imputation rationnelle

Activitnormale

Boni de suractivit

Cot de sous-activit


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2.2. Imputation rationnelle et mthode des centres danalyseDans le cas o lentreprise utilise la mthode des centres danalyse, il est possible davoir un coefficientdimputation rationnelle diffrent pour chaque centre danalyse. En effet, les diffrents services duneentreprise ne sont pas ncessairement en sur ou sous activit au mme moment.- Pour viter de multiplier les calculs ncessaires, il est prfrable de pratiquer limputation rationnelleavant de rpartir les charges indirectes entre les produits.

(1) supposes variables par simplification

3. La diffrence sur niveau dactivitAvec la mthode de limputation rationnelle, le montant des charges fixes imputes est diffrent dumontant des charges fixes rellement comptabilises. Cette diffrence ne disparat pas mais est prsentesparment du cot des produits. Lcart ainsi isol est appel diffrence sur niveau dactivit.Diffrence sur niveau dactivit = charges fixes relles charges fixes imputes

en cas de sous-activit, lcart est positif (CF relles > CF imputes) et on parle de cot de sous-activit. en cas de suractivit, lcart est ngatif (CF relles < CF imputes) et on parle de boni de suractivit.

Une autre faon de calculer lcart sur niveau dactivit est de considrer quil correspond au montantunitaire des charges fixes qui na pas pu tre imput en raison des variations de niveau dactivit :Diffrence sur niveau dactivit = charges fixes relles unitaires * (AN AR)

On retrouve ainsi le cot de la sous activit de lhtel tudi en dbut de chapitre :- cart = CF relles - CF imputes = 100 000 30% * 100 000 = 70 000 - cart = CF relles unitaires * (AN AR) = 100 000 / 1 500 * (1 500 450) = 70 000

Mots cls : activit normale, activit relle, coefficient dimputation rationnelle, cot desous-activit, boni de suractivit.

CHARGES INDIRECTES

Produitn2Produitn1

Centre danalyse n2


Centre danalyse n1

CHARGES DIRECTES (1)

CVCF

* coef IR

CVCF

* coef IR

Centre danalyse n1

avec IR

Centre danalyse n2

avec IR


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2 EME PARTIE : LA GESTION BUDGETAIRE

Le contrle de gestion est frquemment illustr par des parallles avec la conduite dun vhicule. Lagestion budgtaire ne fera pas exception

Etudiante lIUT de Bayonne, Caroline a postul chez Turbomeca Bordes (prs de Pau) pour yeffectuer son stage de 2 me anne. Elle a obtenu un entretien et tudie maintenant les diffrentes solutions

pour se rendre ce rendez-vous depuis son domicile, situ Bayonne.Une recherche sur internet lui donne deux possibilits :- soit utiliser lautoroute : le trajet dure 1h20 mais cote 6,30 de page,- soit passer par la nationale : pas de page mais le trajet dure 2 h.Caroline choisit la premire solution et repre les principales tapes de son trajet ( quel endroit quitter lautoroute, quelle direction suivre, etc ). Ntant pas trs habitue conduire, elle prvoit de partir dechez elle 2 heures avant lheure du rendez-vous et de sarrter mi-parcours vers Orthez pour souffler dans une station service.

Elle sassure de disposer de suffisamment de carburant pour le trajet et de ne pas oublier sa cartebancaire pour les pages, puis elle prend la route.

Assez rapidement, elle se retrouve ralentie par des travaux sur lautoroute et natteint finalement Orthez quau bout de plus dune heure de route. Craignant darriver en retard son entretien, elle dcide alorsde ne pas sarrter comme elle lavait prvu initialement mais de continuer sa route jusqu Bordes. Ellearrive finalement lheure pour son rendez-vous.

Lhistoire ne dit pas si elle a obtenu le stage espr

Sans le savoir, caroline a app liqu la dmarche budgtaire :- elle sest tout dabord fix un objectif gnral (tre lheure son entretien) quelle a t raduit en actionsconcrtes (partir de chez elle telle heure, prendre tel chemin, etc ),- elle a test p lusieurs hypothses afin de choisir la mieux adapte (autoroute ou nationale ?),- elle sest assure de disposer des moyens ncessaires la ralisation de son objectif (carburant, carte

bancaire, ),- elle a compar la ralit ses prvisions et a mis en uvre des actions correctrices (suppression de la

pause mi-parcours).

Dans une entreprise, un budget est une affectation prvisionnelle quantifie, aux diffrents centresde responsabilit, dobjectifs et/ou de moyens pour une priode dtermine limi te au court terme.

La gestion budgtaire consiste tablir des budgets et comparer priodiquement les ralisations avecles donnes budgtes afin de mettre en place des actions correctives si ncessaire. Elle permet :- de traduire concrtement les objectifs stratgiques fixs par la direction ;- de coordonner les diffrentes actions de lentreprise ;- de prvoir les moyens ncessaires leur mise en uvre (trsorerie, capacit de production) ;- de faire des choix entre plusieurs hypothses.De plus, elle permet une gestion dcentralise en rendant p ossible la dlgation des pouvoirs : chaqueresponsable de centre se voir allouer des ressources et des objectifs respecter tout en tant libre desmoyens employs.


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C HAPITRE 8 L A DEMARCHE PREVIS IONNELLE

La dmarche prvisionnelle a pour objet de prparer lentreprise exploiter les atouts et affronter lesdifficults quelle rencontrera dans lavenir. Elle comporte une dfinition des objectifs atteindre et desmoyens mettre en uvre. Elle se dcline :

- dans le long-terme (> 5 ans) : plan stratgique- moyen terme (2 4 ans) : plan oprationnel- court-terme (1 an) : budgets- trs court-terme : tableaux de bord

Les budgets sont la fois des instruments de prvision et de coordination entre les units dcentraliseset des aides la dlgation des dcisions et la motivation des dcideurs.

Leur laboration seffectue en collaboration entre la direction, le contrleur de gestion et les chefs deservice au cours de navettes budgtaires.


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Le dcoupage des budgets dpend de lorganisation de lentreprise. Il est souhaitable de les faireconcider avec des centres de responsabilit. En rgle gnrale, les budgets correspondent aux principalesfonctions de lentreprise (ventes, approvisionnements, production, etc ) et sont lis les uns aux autres :

Parmi les budgets, on distingue ceux qui dpendent du niveau dactivit (budgets oprationnels : ventes, productions, approvisionnements) et ceux qui sont indpendants du niveau dactivit court terme(investissement, frais gnraux). Seuls les budgets oprationnels seront tudis dans le cadre de cemodule.

Pour chaque budget, nous envisagerons successivement :- une phase de prvision qui prend en compte les objectifs de lentreprise, les contraintes internes etexternes, les donnes des budgets situs en amont ;

- une phase de budgtisation qui valorise les prvisions prcdentes ;- une phase de contrle qui confronte prvisions et ralisations.

Mots cls : plan stratgique, plan oprationnel, budget, navette budgtaire, coordination,dlgation, p rvision, motivation.


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C HAPITRE 9 L A GESTION BUDGETAIRE DES VENTES

1. Les outils de prvision des ventes1.1. Les mthodes fondes sur une extrapolation des tendances passesLes ventes dune entreprise rsultent de sa politique commerciale (prix, publicit, ) mais aussidvnements indpendants de son action (concurrents, conjoncture conomique, ). Une prvision

prcise peut donc rarement rsulter dune simple extrapolation du pass mais celle-ci peut nanmoinsconstituer une premire tape dans le processus de prvision.Ltude des sries chronologiques consiste dcomposer lvolution des ventes passes en une tendance

principale et des variations cycliques (le plus souvent saisonnires) autour de cette tendance.- tendance principaleLa tendance principale peut tre mise en vidence par plusieurs mthodes. Parfois, une simplereprsentation graphique suffit, sinon il faut recourir des techniques de lissage pour la faire apparatre(moyennes mobiles p ar exemple).Le plus souvent, la tendance principale sera reprsente par une droite dquation y = ax + b oy reprsente le volume des ventes et x le temps p ass.Pour trouver la valeur des coefficients a et b, la mthode la plus simple est celle de la droite de Mayer.Elle consist e regrouper les observations en deux groupes et calculer le point moyen de chaque groupe.Il suffit ensuite de remplacer x et y par les coordonnes des deux points ainsi obtenus et de rsoudre lesystme de deux quations deux inconnues qui en rsulte.Exemple : ventes de jus de fruits (en milliers de bouteilles)Anne 1 2 3 4 5 6 TotalTotal 465 610 818 943 1 206 1 244 5 286On regroupe, dune part les trois premires annes, et dautre part les trois suivantes :- point moyen du groupe 1 : x 1 = (1 + 2 + 3) / 3 = 2

y 1 = (465 + 610 + 818) / 3 = 631- point moyen du groupe 2 : x 2 = (4 + 5 + 6) / 3 = 5y 2 = (943 + 1 206 + 1 243) / 3 = 1 131

Il faut donc rsoudre le systme dquations suivant :y 1 = a x1 + b 631 = 2a + b a = 167y 2 = a x2 + b 1 131 = 5a + b b = 298

La mthode des moindres carrs est plus complexe mais p lus prcise. Elle donne les formules suivantesa = ( xi.y i n.x.y ) / ( xi

2 n.x 2 ) = (xi x)(y i y) / (xi

x) 2

b = y a.xAppliques lexemple prcdent, ces formules donnent a = 166 et b = 300

NB : selon la phase du cycle de vie du produit,lajustement pourra se faire non pas par unefonction linaire mais par une fonctionexponentielle. Dans ce cas, il suffit de remplacer les valeurs observes p ar leur logarithme afin deretrouver une fonction linaire.


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- coefficients saisonniersLes coefficients saisonniers peuvent tre obtenus en comparant la moyenne des valeurs de la priodetudie avec la moyenne de toutes les observations :

Anne 1 er t rimest re 2 me t rimestre 3 me t rimestre 4 me trimestre Total123456

7292

125146230158

113151203232275312

227306395442566642

536195

123135132

465610818943

1 2061 244

Total 823 1 286 2 578 599 5 286Moyenne 137,17 214,33 429,67 99,83 220,25

Coefficient 0,623 0,973 1,951 0,453

Une autre mthode consiste calculer les rapp orts la tendance de la faon suivante :rapport = donne observe / donne ajuste (calcule en utilisant lquation p rcdente)

puis calculer la moyenne de tous les rapports concernant la mme priode pour les diffrentes annes.Applique lexemple prcdent, la mthode donne les coefficients suivants :- 1 er trimestre : 0,68 - 3 me trimestre : 1,90- 2 me trimestre : 1,00 - 4 me trimestre : 0,42

Pour vrifier vos calculs : la somme des coefficients mensuels doit tre gale 12 (ou 4 pour des coefficients trimestriels).

On peut ainsi prvoir les ventes des annes venir : ventes annes 7 = 166 * 7 + 300 = 1 462 milliers de bouteillesRpartition en trimestres :- 1 er trimestre : 0,68 * 1 462 / 4 = 248,5 milliers de bouteilles- 2 me trimestre : 1,00 * 1 462 / 4 = 365,5 milliers de bouteilles- 3 me trimestre : 1,90 * 1 462 / 4 = 694,5 milliers de bouteilles- 4 me trimestre : 0,42 * 1 462 / 4 = 153,5 milliers de bouteilles

1.2. Autres outils de prvisionCes prvisions doivent ensuite tre affines en fonction de la connaissance que lentreprise a de ses

produits, de ses clients et de ses concurrents. Il convient dmett re des hypothses ralistes sur lvolutionde la consommation.Les principaux outils dtude de conjoncture sont les indices prcurseurs (mise en chantier de btiments

par exemple) et les enqutes de conjoncture.Elles sont compltes par des tudes sectorielles : tudes de march, suivi dun panel de consommateurs,

mise en place dun march-test, Il faut galement tenir les ractions des clients et des concurrents aux actions commerciales delentreprise :- impact de la publicit,- lasticit par rapport aux variations de prix, Ainsi, le budget des ventes est le plus souvent labor aprs une srie dallers-retours entre les servicescommerciaux et le contrleur de gest ion.


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2. Llaboration du budget des ventes

2.1. Le budget des ventes

Le budget des ventes doit tre ventil par produit et/ou par rgion afin de pouvoir tre utilis par lesdiffrents niveaux de la force de vente.Il doit galement tre ventil sur lanne selon une priodicit pertinente. La priodicit mensuelle est le

plus souvent adopte car elle permet de dboucher sur des prvisions de trsorerie exploitables. Toutefoisune priodicit plus longue (le trimestre par exemple) peut tre prfre pour des raisons de cot.Le budget des ventes peut tre tabli en termes de volume, de chiffre daffaires ou de marge. Un budgeten volume a lavantage dtre facile tablir et exploiter mais il nincite pas ncessairement lesvendeurs agir dans lintrt de lentreprise. En effet, ceux-ci peuvent tre tents daccorder des remisestrop importantes pour gonfler le volume de leurs ventes. Inversement, un budget tabli en terme de margefait concider lintrt des vendeurs avec celui de lentreprise mais est plus complexe tablir.

Facilit dobtention delinformation

Cohrence objectifs des vendeurs /objectifs de lentreprise

Budget / volume + -Budget / chiffre daffaires = =Budget / marge - +

Dans le cas ou le budget est tabli en termes de marge, il importe de raisonner en marge sur cot standard(le cot standard est un cot prvisionnel ; il sera tudi plus en dtail au chapitre 12). En effet, les cartsentre le cot standard et le cot rel ne sont pas sous la responsabilit de la force de vente et ne doivent

pas tre pris en compte lors de lvaluat ion de ses p erformances.

2.2. Le budget des frais commerciauxLes frais commerciaux sont constitus essentiellement :

- des salaires, commissions et frais de dplacements verss aux reprsentants et/ou vendeurs ;- du cot des emballages consomms ;- du cot du transport sur ventes ;- du cot de la publicit ;- du cot de la facturation et de la compt abilit client.Pour faire une prvision de ces frais, il convient de distinguer :- les cots variables proportionnels au chiffre daffaires- les cots variables proportionnels au nombre de factures clients- les cots fixes.

Mots cls : ventes, prvisions, indice, last icit, ajustement linaire, tendance, coefficientssaisonniers, cycle de vie, frais commerciaux.


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C HAPITRE 10 L E CONTROLE BUDGETAIRE DES VENTES

Le contrle budgtaire consiste comparer les ralisations aux prvisions et analyser les carts afin dencomprendre la cause pour y remdier (cart dfavorable) ou pour den tirer avantage (cart favorable).Selon la faon dont le budget a t tabli, lanalyse des carts portera sur le montant du chiffre daffaires

ou de la marge sur cot standard. La mthode est identique dans les deux cas.1. Lanalyse des carts sur un seul produitExemple : la socit Floralia (fabriquant dextraits floraux pour parfums) avait prvu de vendre 10 000flacons de Dalhia avec une marge unitaire de 24 . En fait, elle en a vendu 11 000 flacons avec unemarge unitaire de 26 , la diffrence de marge tant uniquement due la variation du prix de vente.- marge prvisionnelle = 10 000 * 24 = 240 000 - marge relle = 11 000 * 26 = 286 000 cart sur ventes = 286 000 240 000 = 46 000 Cette diffrence a deux origines : dune part les quantits vendues sont suprieures aux prvisions, dautre

part le prix de vente rel est galement suprieur celui qui tait prvu.

On distingue ainsi :- cart sur quantit = (11 000 10 000) * 24 = 24 000 (cart favorable)- cart sur prix = (26 24) * 11 000 = 22 000 (cart favorable)

Reprsentation graphique :

En dsignant :- par P r , le prix unitaire rel (ou la marge unitaire re lle)- par Q r , les quantits relles- par P p, le prix unitaire prvu (ou la marge unitaire prvue)- par Q p, les quantits prvues

On obtient les formules suivantes ( retenir !)Ecart = CA re l CA prvisionnel = P r * Q r - P p * Q pdont : cart sur quantits = (Q r - Q p) * Pp

cart sur prix = (P r - P p) * Q r

NB : Les calculs raliss reposent sur 3 conventions (prvues par le plan comptable) :- calcul de lcart dans le sens : rel - prtabli- valorisation de lcart sur quantits au prix prvu- calcul de lcart sur prix pour les quantits relles.Les conventions inverses seraient thoriquement possibles.

Remarque : la distinction entre leffet prix et leffet volume est parfois artificielle. Eneffet, ces deux lments sont souvent lis : cest peut-tre parce que le prix a baiss queles volumes ont augment (et inversement).

marge

quantits

26

24

10 000 11 000

Ecartsur

quantits

Ecart sur prix

Marge ralise

Marge

prvisionnelle


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2. Lanalyse des carts sur un portefeuille de produitsLanalyse peut tre mene produit par produit, selon la mthode tudie au paragraphe prcdent, ouglobalement. Dans ce cas, une troisime source dcart doit tre prise en compte : la composition desventes.Reprenons lexemple de la socit Floralia, dont les marges prvues et ralises sont les suivantes :

Prvisions RalisationsQuantits M arge

unitaireMontant Quantits Marge

unitaireMontant

Ecart

DahliaJasminLilas

10 0008 0005 000

243650

240 000288 000250 000

11 0007 5003 000

263850

286 000285 000150 000

46 000- 3 000

- 100 00023 000 33,8261 778 000 21 500 33,5349 721 000 - 57 000

(1) 33,8261 = 778 000 / 23 000 (2) 33,5349 = 721 000 / 21 500

La dcomposition de lcart produit par produit donne les rsultats suivants :Effet prix Effet volume Ecart total

DahliaJasminLilas

22 00015 000

0

24 000- 18 000

- 100 000

46 000- 3 000

- 100 00037 000 - 94 000 - 57 000

Si on souhaite mener lanalyse des carts au niveau global, on peut mesurer lcart sur quantits de lamme faon que prcdemment : cart sur quantits = (21 500 23 000) * 33,8261 = - 50 739 Lcart sur marge unitaire doit tre dcompos pour faire apparatre limpact de la composition desventes. Pour cela, on recalcule la marge prvue pour tenir compte de la composition relle des ventes :(11000*24 + 7500*36 + 3000*50) / (11000+7500+3000) = 31,81395 cart sur composition des ventes = 21 500 * (31,81395 33,8261) = - 43 261 Cet cart est ngatif car la composition des ventes a volu de faon dfavorable la socit : les

prvisions ont t dpasses pour le produit Dalhia faible mar ge (51% des ventes relles contre 43% prvu) alors quelles nont pas t atteintes pour le produit Lilas forte marge (14% d es ventes rellescontre 22% prvu).Une fois limpact de la composition des ventes isol, on peut calculer limpact sur marge unitaire encomparant la marge relle et la marge calcule prcdemment qui neutralise limpact de la compositiondes ventes : cart sur marge unitaire = (33,5349 31,81395) * 21 500 = 37 000 Cet cart est positif car la marge unitaire relle de chaque produit est suprieure celle prvue. Onretrouve de plus la somme des carts sur prix calculs p roduit par produit.

En dsignant :- par P r , le prix unitaire rel (ou la marge unitaire re lle)- par Q r , les quantits relles- par P p, le prix unitaire prvu (ou la marge unitaire prvue)- par Q p, les quantits prvues- par P compo , le prix (ou la marge unitaire) moyen p rvu corrig de la composition relle des ventes

On obtient les formules suivantes ( retenir !)Ecart = marge relle marge prvisionnelle = P r * Q r - P p * Q pdont : cart sur quanti ts = (Q r - Q p) * Pp

cart sur composition des ventes = (P compo - P p) * Q rcart sur prix = (P r - P compo ) * Q r

Mots cls : cart sur ventes, carts sur marges, effet prix, effet volume, effet composition desventes.


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C HAPITRE 11 L E PROGRAMME DE PRODUCTION

Lors de llaboration du budget de production, la premire tache consiste dterminer le programme de production, cest--dire ce que lon va produire et en quelle quantit, compte tenu de la limitation desressources.1. Programme de production avec un seul facteur rareLorsquil ny a quune seule ressource rare (main duvre, temps machine ou quantit de matire

premire), on calcule pour chaque produit la marge sur cot variable par unit de ressource rare et ondonne la priorit au produit dont la marge est la plus leve.Exemple : une entreprise fabrique des meubles qui ncessitent une dcoupe, puis un montage, puis unefinition. Latelier de finition est satur et reprsente la seule ressource rare.

On donnera la priorit la fabrication de chambres qui rentabilisent mieux les heures de finition.

2. Optimisation sous contraintesDans la ralit, il est frquent davoir optimiser lutilisation de plusieurs ressources rares. Lorsque lechoix de production se limite 2 produits, il est p ossible de rsoudre le p roblme graphiquement, sinon ilfaut faire appel la programmation linaire ou au calcul matriciel (mthode du simplexe).Ainsi, on prsente les contraintes sous forme dquations que lon peut reprsenter graphiquement :3 S + 2 C < 300 (contrainte atelier dcoupe)5 S + 5 C < 500 (contrainte atelier montage)4 S + 1 C < 200 (contrainte atelier finition)Le polygone gris reprsente lensemble des programmes de production techniquement possibles.

0

20

40

60

80

100

120

140

0 50 100 150 200 250

Chambres

S a

l o n s

Salon ChambrePrix vente unitaire 5 000 3 000Cot variable unitair e 3 750 2 400M arge sur CV unitaire 1 250 600M / CV par heure definition consomme

312,50 600

Dcoupe

Montage

Finition

Capacit de production 300 m 3 500 h 200 hCapacit utilise :- pour un salon- our une chambre

3 m 32 m 3

5 h5 h

4 h1 h

Finition

Dcoupe

Montage

Fonctionconomique


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La fonction conomique maximiser est galement reprsente par une droite que lon fait glisser le plus haut possible jusquau dernier point de contact avec le polygone. Ce dernier point reprsente le programme de production optimal (en loccurrence 67 chambres et 33 salons pour une marge sur cotvariable de 81 450 euros).

C HAPITRE 12 L E CALCUL DU COUT STANDARDTous les cots tudis jusqu prsent ont pour point commun dtre des cots rels, calculs a posteriori(on parle galement de cots constats) dans le but danalyser lactivit passe. Mais il est galementncessaire de prvoir lavenir et de fixer des objectifs. Cest le rle des cots standards (galementappels cots prtablis).

Ainsi, le calcul de cots prtablis, permet :- de contrler les conditions dexploitation (analyse des carts entre cot standard et cot rel),- de servir de base pour llaboration de devis,- de gagner du temps dans le calcul de cots rels.

Afin de permettre une analyse des carts, les cots standards doivent tre prsents de la mme faon queles cots rels (les rubriques de cots doivent tre identiques).

Cot standard complet = cot standard des matires+ cot standard de la main duvre directe+ quote-part des frais standards des centres danalyse.

1. Le cot prtabli des matiresLe cot prtabli des matires est obtenu en utilisant des standards techniques (type et quantit dematires ncessaires pour la fabrication dun produit) et des standards montaires (cot estim de cesmatires).

Il faut tenir compte non seulement des matires rellement incorpores dans le produit fini maisgalement des pertes qui peuvent avoir lieu durant le processus de fabrication (dchets, rebuts, ..).

Exemple : si il faut 500 grammes de sable pour fabriquer une coupe en cristal mais que 15% des coupesfabriqus sont rejetes au contrle qualit ; alors la quantit standard de sable ncessaire pour fabriquer une coupe de qualit satisfaisante est de 588 grammes.

Quantit de sable ncessaire pour fabriquer 100 coupes = 500 * 100 = 50 000 grammes Nombre de coupes de qualit satisfaisante = 85 coupes (= 100 15)Quantit de sable ncessaire pour fabriquer une coupe de qualit satisfaisante = 50000 / 85 = 588 gr

2. Le cot prtabli de la main duvreDe mme que pour la matire, le calcul repose sur lutilisation de standards techniques (temps et niveaude qualification de la main duvre ncessaire pour la fabrication dun produit) et des standardsmontaires (cot salarial estim, cotisations sociales comprises).

L aussi, il faut tenir compte non seulement du temps de travail consacr la production mais galementdes autres p riodes rmunres : rglage et entretien des machines, congs pays, etc .

Par convention, on intgre :- les temps improductifs imposs par les contraintes techniques (rglage des machines) dans le standardtechnique (temps standard),- les temps improductifs imposs par la lgislation sociale (congs pays) dans le standard montaire

(taux standard de la MOD).


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Exemple : il faut 10 mn de temps de travail un ouvrier rmunr 11 euros de lheure (cotisationssociales comprises) pour fabriquer un article. Si on considre que cet ouvrier bnficie de 5 semaines decongs pays ; alors le taux standard de lheure de MOD est de 12,17 (11 * 52 / 47).

Ces standards doivent tre revus rgulirement pour tenir compte de leffet dapprentissage (lexprience permet de raliser plus rapidement une mme tche).


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3. Le cot prtabli des centres danalyseLe cot total des centres danalyse est tout dabord calcul pour chaque centre danalyse, sur la basedune activit considre comme normale. Puis le cot standard de lUO est obtenu en divisant cemontant par le nombre dUO correspondant lactivit normale.Cot de l'UO = cot du centre pour une activit normale / nombre dUO lactivit normale

Dans la mesure o les centres danalyse incorporent une part non ngligeable de charges fixes, il peut trencessaire dtablir un budget flexible, cest--dire un budget tenant compte des diffrents niveauxdactivit possible.Celui-ci peut prendre la forme dun tableau :

Niveau dactivit 1 2 3 4 5 6Cot dune UO

Ou dune formule mathmatique :Cot dune UO = a.x + b (avec x = niveau dactivit)

On peut donc rsumer comme suit le calcul dun cot standard :

Cots directs :Matire premire .................. prix unitaire standard * quantit standardMain duvre directe ........... salaire horaire standard * temps standardCots indirects :Centre danalyse n1 ............ cot standard dune UO * nombre standard dUOCentre danalyse n2 ............ cot standard dune UO * nombre standard dUO

TOTAL .......................................... cot unitaire prtabli du produit

Attention : le choix du taux de perte (matire premire) ou de temps improductif (main duvre) est loindtre neutre : si lobjectif est trop ambitieux (aucune perte !) il ne sera pas motivant car impossible atteindre. Inversement, sil est t rop bas, il nincitera pas les responsables de p roduction amliorer les

processus.Il peut tre fix de faon empirique (observation du pass) ou volontariste (objectif atteindre).

Mots cls : cot rel, cot const at, cot prtabli, cot standard, standard technique,standard conomique, taux de perte, temps improductif, budget flexible.


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C HAPITRE 13 L ANALYS E DES ECARTS SUR BUDGET DE PRODUCTION

Aprs avoir calcul le cot rel et le cot standard dune production, il est utile danalyser lcart constatentre ces deux valeurs afin den comprendre les causes.

1. Ecart sur volume et cart conomiqueLa premire tape de cette analyse consiste mettre en vidence la part de lcart due au volume de

production et celle lie au cot unitaire des produits.Ainsi, si on dsigne par Cs le cot standard unitaire dun produit et par Qs le volume de production prvu,le cot standard de la production prvue (CS) slve : CS = Qs* CsDe mme, le cot const at de la production relle (CR) slve : CR = Qr* Cr

On peut donc analyser lcart global de la faonsuivante :

Ecart = cot rel cot standard= (Cr - Cs) * Qr + (Qr - Qs) * Cs

On peut galement dfinir le cot prtabli (CP)qui correspond au cot attendu pour le volume de production rel au cot unitaire prvu : CP = Qr* Cs

Lcart global sanalyse alors de la faon suivante :Ecart = cot rel cot standard = (cot rel cot prtabli) + (cot prtabli cot standard)

NB : lanalyse de lcart sur volume ne prsente pas dintrt p articulier. Nous nous intresserons doncuniquement lanalyse de lcart conomique.

2. Analyse de lcart conomiqueLcart conomique se dcompose comme suit :

Ecart sur cot direct(variable)

Ecart sur cot indirect(fixe + variable)

matires MOD centre danalysen1

centre danalysen2

2 types dcart :

- sur cot (matires ou salaires)- sur quantit (qt ou temps )

3 types dcart :- sur cot des charges- sur activit- sur rendement

cot unitaire

volume de production

Cs

Cr

Ecart sur cot unitaire

Qs Qr

Ecart sur volume

cartconomique

cart sur volume

cartconomique

cart sur volume

Analyse de lcart

conomique


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2.1. Ecart conomique sur cot direct variablePour chaque lment de cot direct (matire premire, MOD, ) lcart peut tre analys de faonclassique en cart sur cot et cart sur quantits :- cart sur cot = (cot unitaire rel cot unitaire standard) * quantit relle- cart sur quantit = (quantit relle quantit prtablie) * cot unitaire standard

Attention ne pas confondre lcart sur quantit avec lcart sur volume calcul prcdemment :- lcart sur volume reflte limpact de la variation du volume global de production par rapport ce qui tait initialement prvu,- lcart sur quantit reflte limpact de la variation des consommations unitaires de matire oude main duvre pour la quantit rellement produite.

Exemple :On avait prvu de fabriquer 1 000 pices en consommant 2 kg de matire par pice (cot de la matire = 1

/ kg) cot de production prvisionnel = 1 000 * 2 * 1 = 2 000 On a rellement fabriqu 800 pices en consommant 2,1 kg de matire par pice (cot de la matire = 1,1

/ kg) cot de production rel = 800 * 2,1 * 1,1 = 1 848 Lcart sur cot de production slve 152 (favorable) et peut tre dcompos comme suit :- cart sur volume = (800 1 000) * 2 = - 400 (favorable)- cart conomique = (2,31 2) * 800 = 248 (dfavorable)Lcart conomique provient de la matire :- cart sur cot = (1,1 1) * 2,1 = 0,21 pice, soit 168 pour les 800 pices fabriques (dfavorable)- cart sur quantits = (2, 1 2) * 1 = 0,10 pice, soit 80 pour les 800 pices fabriques (dfavorable)

2.2. Ecart conomique sur cot indirectLeffet volume se calcule de faon classique et est appel cart sur rendement :Ecart sur rendement = (quantit relle dUO quantit prtablie dUO) * cot unitaire standard 1

Leffet cot se dcompose en cart sur activit et en cart sur frais (ou cart sur budget) .

Si on note :Cr = cot rel dune UOCs AR = cot thorique dune UO lactivit relle (obtenue grce au budget flexible)Cs = cot standard dune UO (activit normale)Ar = activit relleAp = activit prtablie (nb dUO ncessaires en thorie pour produire la quantit relle)

On obtient :- cart sur rendement = (Ar Ap) * Cs- cart sur frais = (Cr Cs AR ) * Ar- cart sur activit = (Cs AR - Cs) * Ar

cot dune UO

activit

(en nb dUO)

Cs

Cs AR Ecart sur activit

Activit prtablie

Ecart sur rendement

Cr Ecart sur frais(ou sur budget)

Activitrelle


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Exemple : un atelier de mcanique dont lunit duvre est lheure-machine fabrique 2 pices A et B quincessitent respectivement 2 et 3 heures-machines par pice.Son budget pour un mois donn a t tabli 50 000 euros (dont 20 000 de charges fixes) pour une

production de 200 A et 200 B, soit 1 000 UO budgtes au cot unitaire de 50 euros.Les donnes relles pour le mme mois stablissent ainsi :

- charges totales : 49 400 euros (dont 20 000 fixes et 29 400 variables) pour 950 heures-machines.- production relle : 250 pices A et 120 pices B

On a donc : cot standard = 50 000 euros = 1 000 * 50cot prtabli = 43 000 euros = (250*2 + 120 *3) * 50 = 860 * 50cot rel = 49 400 euros = 950 * 52

Ecart sur volume = 43 000 50 000 = - 7 000 euros Ecart conomique = 49 400 43 000 = 6 400 euros

- sous-cart sur rendement = (950 860) * 50 = 4 500 euros- sous-cart sur activit = (51,0526 - 50) * 950 = 1 000 euros- sous-cart sur frais = (52 51,0526) * 950 = 900

Avec 51,0526 = (20 000 + 30 000 * 950/100) / 950

Mots cls : cart conomique, cart sur volume, cart sur frais, cart sur budget, cart sur activit, cart sur rendement.


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Synthse : dmarche danalyse dun cart sur marge relle

Ecart sur cot direct(variable)

Ecart sur cot indirect(fixe + variable)

matires MODcentre

danalyse n1centre

danalyse n2

2 types dcart :- sur cot (matires ou salaires)- sur quantit (qt ou temps )

3 types dcart :- sur cot des charges- sur activit- sur rendement

Ecart sur marge relle

(Pr - Cr) (Pp Cp)

Ecart sur marge sur cot standard(Pr - Cp) (Pp - Cp)

Ecart sur cot standardCp - Cr

3 types dcart :- sur quantits- sur prix- sur composition des ventes

Ecart sur volumeEcart conomique


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C HAPITRE 14 L E BUDGET DES APPROVISIONNEMENTS

1. La minimisation du cot dapprovisionnementLa politique dapprovisionnement gnre 2 types de cots :- cots de possession du stock (loyer de lentrept, financement du stock, )

- cots de passation de commande (frais de livraison, temps pass la commande, la rception, )Ces deux types de frais voluent en sens inverse en fonction du rythme dapprovisionnement :Polit ique dapprovisionnement Grandes quant its Pet ites quant its

Nombre de commandes passes Faible ElevVolume du stock moyen Elev FaibleCots de passation de commande Faible ElevCots de possession du stock Elev Faible

Si on pose : - c s = cot de possession du stock par unit stocke et par unit de temps- c l = cot de lancement dune commande- Q = quantit consomme par unit de temps

- q = quantit commande lors dune commandeon obtient : - nombre de commande Q/q cot de passation de commande = c l *Q/q

- stock moyen = q/2 cot de possession du stock = c s *q/2

Il est alors possible de calculer le rythme dapprovisionnement optimal en recherchant le minimum de lafonction c s*q/2 + c l*Q/q, appel lot conomique. Il est atteint pour q = (2Q* c l / cs)

NB 1 : ce modle repose sur des hypothses fortement rductrices, notamment :- la consommation est suppose rgulire et prvisible : dans la ralit, il faut galement prvoir un stock de scurit pour faire face aux alas de la consommation ou de livraison,- le prix dachat reste identique quelque soit la quantit commande : dans la ralit les fournisseurs

proposent frquemment des t arifs dgressifs.

cots

Cadences6 12

Cot de passationdes commandes

Cot de possession

Cot total

Cadence optimale


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NB 2 : tous les approvisionnements ne doivent pas ncessairement faire lobjet de la mme attention. Onremarque ainsi souvent que 20% des rfrences gres reprsentent 80% du cot des approvisionnements.Les efforts de rationalisation et doptimisation de la politique dapprovisionnement doivent donc porter en

priorit sur ces rfrences.

2. Le choix dune politique dapprovisionnementLentreprise peut choisir de sapprovisionner selon deux mthodes : achat de quantits fixes des dates variables = gestion point de commandeLe volume de commande est constant. La commande est lance lorsque le n iveau du stock devientinfrieur un certain seuil (app el point de commande ou stock dalerte ). achat de quantits variables date fixe = gestion recompltementLes dates de commandes sont prvues lavance mais on ajuste les quantits commandes de faon complter le stock au niveau ncessaire pour faire face la consommation.Llaboration du budget des approvisionnements consiste alors prvoir les dates de commandes et lesquantits exactes commander chacune de ces dates.

3. Une alternative : le zro stocks La constitution de stocks est juge ncessaire pour pouvoir viter les risque de rupturesdapprovisionnement (matires premires), livrer plus rapidement les clients (produits finis), remplacer sans dlais les pices dfectueuses, etc On peut alors chercher rsoudre le problme en amont et supprimer les causes qui rendent le stock ncessaire. Il sagit alors de dvelopper une politique de juste temps (meilleure synchronisation de lafabrication, rduction des temps de transfert, partenariat avec les fournisseurs, ).Il est galement possible de raliser une maintenance prventive afin dviter les pannes et de retarder aumaximum la diffrenciation des produits pour limiter le nombre de rfrences stocker (banquedorganes, ).

Mots cls : cot de possession du stock, cot de lancement de commande, lot conomique,gestion point de commande, gestion recompltement, seuil dalerte.


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C HAPITRE 15 D ES BUDGETS AUX TABLEAUX DE BORDLe contrle budgtaire est un outil utile la gestion dune entreprise mais il prsente plusieurs limites :- lenteur : linformation nest disponible quaprs des dlais importants (plusieurs semaines)- caractre incomplet : les budgets ne tiennent pas compte des indicateurs non financiers, dontlimportance est pourtant capitale : satisfaction des clients, climat social, dlai de production, etc - cot lev : la lourdeur et le cot de la procdure budgtaire sont p eu adapts aux petites structures.Il est donc ncessaire de disposer galement dun outil de dcision et de prvision simple , disponiblerapidement et intgrant des donnes non financires : le tableau de bord.

Le tableau de bord est un ensemble dinformations (on parle dindicateurs) prsentes de faonsynthtique et destines au pilotage de lentreprise et de ses centres de responsabilit.

Il nexiste pas de tableau de bord standard : chaque entreprise (voire chaque dpartement) doit construirele sien sur-mesure . Elle doit ainsi choisir les indicateurs pertinents, dterminer des valeurs decomparaison et dcider de la priodicit dlaboration du tableau de bord.

1. Les indicateurs du tableau de bordLes tableaux de bord comprennent des indicateurs financiers (valeur des commandes enregistres, soldede trsorerie, ), mais galement des indicateurs physiques (tonnage des livraisons, dlais de production,nombre de visites effectues chez des clients, etc ).Il peut comporter des variables suivies par les budgets mais il comportera dautres lments qui chappent la logique du budget. Tableau de bord et budget sont des outils complmentaires, comme peuvent ltreune carte routire et le tableau de bord dune voiture.

Le choix des indicateurs est particulirement important :- il faut choisir des indicateurs pour lesquels linformation pourra tre collecte en temps ut ile et uncot raisonnable, sinon le tableau de bord prsentera les mmes dfauts que les budgets.Exemple : pour suivre le niveau des stocks, il sera prfrable de les valoriser en cot s tandard plutt quencot rel afin de disposer plus rapidement de linformation.- il faut choisir des indicateurs pertinents, cest--dire qui permettent de suivre les facteurs cls de succsde lentreprise (tous les facteurs cls et uniquement les facteurs cls).Exemple : pour une entreprise de VPC (vente par correspondance) :

- il faut choisir des indicateurs adapts au destinataire du tableau de bord

Exemple : pour un directeur commercial, le suivi des commandes prises sera effectu de faon plussynthtique que pour un chef de secteur.De mme que pour les budgets, les tableaux de bord peuvent semboter les uns dans les autres en suivantles lignes hirarchiques.

Objectif

Facteur cl

Indicateurs

Satisfaction des clients

Taux de fiabilitTaux dintention

du rachat Taux de conformit

Livrer complet dans les dlais

Nbre de livraisons en 48 h Nbre total de livraisons

en % (min. 90%)

Nbre dintentions de rachat Nbre total de clients

en % (min. 80%)

Nbre de livraisons compltes Nbre total de l ivraisons

en % (min. 95%)


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2. Les valeurs de comparaisonLes valeurs atteintes par les indicateurs retenus ne seront utiles que si elles sont mises en perspective par rapport :- une valeur cible (objectif atteindre)- et/ou un seuil dalerte (tat critique qui ncessite une mesure corrective)

- et/ou un historique pour suivre lvolutionCes donnes doivent tre prsentes de la faon la plus claire possible de faon permettre uneconsultation rapide :- un tableau vaut mieux quun texte- un graphique vaut mieux quun tableau- un p ictogramme vaut mieux quun graphique.Ainsi par exemple, un indicateur dont la valeur est satisfaisante par rapport lobjectif fix peut treaccompagn dun sy mbole ou dun feu vert.

3. La priodicit du tableau de bordLes tableaux de bord sont labors de faon plus frquente que les budgets et dans des dlais beaucoup

plus rapides. La bonne priodicit est celle qui permet de dtecter les anomalies et de p rendre les actionscorrectrices ncessaires en temps utiles.Pour un mme centre de responsabilit il est possible davoir plusieurs tableaux de bord :- un tableau de bord journalier avec les informations quil est urgent de connatre quotidiennement (par exemple chez un fabriquant textile : montant du carnet de commandes et montant de la facturation)- un tableau de bord hebdomadaire tabli le lundi (par exemple: montant de la marge ralise)- un tableau de bord mensuel tabli dans les premiers jours du mois (par exemple: rpartition du chiffredaffaires par ligne de produits).

Mots cls : tableau de bord, indicateur, facteur cl de succs, valeur cible, seuil dalerte, priodicit.


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3 EME PARTIE : LA GESTION DE PROJETS

Un projet est un ensemble complexe dactions non rptitives, limites dans le temps et destines satisfaire un objectif dfini dans le cadre dune mission prcise.

On distingue deux catgories de projets :- la conception et la ralisation dun produit unique destin un client : paquebot Queen Mary, viaduc deMillau, - les activits non rptitives destines accrotre les performances d e lentreprise ou surmonter unobstacle : mise en place dun logiciel de gest ion intgr (ERP), passage leuro, certification ISO, .

De faon drive, lorganisation en projet a t mise en place avec succs dans certaines industries, en particulier dans le domaine de lautomobile (Twingo).

Un projet est soumis plusieurs types de contraintes (contraintes techniques, de dlais et de cots) etncessite ladaptation des outils de contrle de gestion, voire la cration doutils spcifiques.

Ainsi par exemple, le dcoupage en priodes de dure fixe (mois, anne) de la gestion budgtaire nest pas adapt au suivi dun projet : il est plus pertinent de suivre les cots en fonction des tapesdavancement.

Par ailleurs, la contrainte de cot a donn naissance une mthode de conception originale : la conception cot objectif (ou cot cible). Par un renversement du lien de causalit, cest le prix de vente prvisionnelqui dtermine lobject if de cot

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