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LETTRE D’INFORMATION
FISCALITÉ
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SOMMAIRE
FOCUS• La face cachée des chiffres du contrôle
fiscal en 2015 (page 2)• La rémunération ne constitue pas un
critère utile pour l'exonération partielled'ISF des salariés ou mandataires sociaux(page 3)
• Les actions sans droit de vote peuventbénéficier du régime mère-fille (page 4)
• Le problème de l’assujettissement à laTVA des billets émis par une compagnieaérienne et non utilisés : unejurisprudence qui pourrait aller beaucoupplus loin (page 4)
• Une société peut-elle déduire les chargesfinancières permettant l’achat de sespropres titres suivi de leur annulation ?(page 5)
• La commission européenne lance uneconsultation sur l’amélioration desmécanismes de règlement des différendsen matière de double imposition (page 5)
IT’S A SMALL WORLD• LITHUANIA : BMF does (not) clarify
essential questions of doubt regardingfractional transport (page 6)
• FEDERAL REPUBLIC OF GERMANY : BMFdoes (not) clarify essential questions ofdoubt regarding fractional transport(page 7)
Lors d'un déplacement au siège de la DVNI àPantin, le ministre des Finances, MichelSapin, a annoncé récemment le montantrecord des redressements notifiés par lesservices fiscaux en 2015. 21,2 milliards, soit1,9 milliards de plus qu'en 2014, et 3,2milliards de plus qu'en 2013.
Nous nous permettrons de nous livrer à undécryptage de cette annonce un peu différentde ce que nous avons pu lire ici et là.
D'une part en effet, le ministère, relayé parles médias, a annoncé urbi et orbi que ceschiffres illustraient les résultats de la luttecontre la fraude fiscale. La confusion est doncà nouveau entretenue entre ce qui relèved'une méconnaissance ou d'une erreurd'interprétation de la loi fiscale et ce quiconstitue une fraude intentionnelle, passiblede sanctions pénales. Le contribuable quiapplique la loi en toute bonne foi alors quel'administration en a une lecturemanifestement erronée tombe ainsi dans lemême sac que le criminel en col blanc quiéchafaude de complexes montages afin de sesoustraire aux impositions auxquelles il seraitnormalement assujetti.
Dans le premier cas nous pouvons citer parexemple les désastreuses conséquences de laréponse Moyne Bressand du 13 août 2013selon laquelle la cession d'un seul titre àl'intérieur d'un pacte Dutreil provoque laremise en cause de l'exonération d'ISF ducédant, en dépit du texte de la loi etcontrairement aux positions exprimées parl'administration avant qu'elle ne changed'avis. Citons également la doctrineadministrative selon laquelle la cession d'unterrain à bâtir ne bénéficie de la TVA sur lamarge que pour autant que le cédant ait lui-même acquis le terrain sous cettequalification, alors que la loi n'impose pascette condition. Les contribuables qui ainsiont préféré appliquer la loi à la doctrine del'administration sont donc impitoyablementrangés dans la catégorie des fraudeurs. Dumoins jusqu'à ce qu'un juge décide que ladoctrine est illégale.
FOCUS
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La face cachée des chiffres ducontrôle fiscal en 2015 (1/2)
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A l'autre extrémité de ce "mur de la honte"nous trouvons les grandes entreprises dontle ministre signale qu'elles sont désormaisplus sévèrement poursuivies que par lepassé. Et de citer en exemple quelques casde fraudes "complexes" qui nous laissentconfondus tant ils paraissentindéfendables. Sans doute, pour reprendrel'expression de Madame Eliane Houlette,procureur de la République en charge dunouveau parquet national financier,certains grands groupes internationauxont-ils une pratique un peu "hors sol" auplan fiscal. Cependant, au risque d'insister,même ces entreprises ne semblent paspoursuivies pour fraude fiscale mais plusprobablement au titre de la procédure derépression des abus de droit dont leprofesseur Cozian disait qu'ils sont lechâtiment des surdoués de la fiscalité. Dessurdoués du droit international qui enl’espèce en effet auraient peut-être lâchéprise avec la réalité des principes envigueur en France.
Si nous analysons ensuite les chiffrescommuniqués par le ministère nousconstatons que sur les 21,2 milliards dedroits notifiés, les droits résultant decontrôles fiscaux externes (donc lavérification impliquant un débatcontradictoire avec le Service de contrôle)s’élèvent à 11,49 milliards. De ces 11,49milliards, 6,04 furent notifiés à des grandesentreprises dont plus de la moitié (3,3milliards) sont liés à seulement 5 dossiers.Sans vouloir sombrer dans le poujadisme,on ne peut donc que relativiserl’affirmation selon laquelle les plus grandesentreprises seraient désormais les plusvisées.
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3
La face cachée des chiffres du contrôlefiscal en 2015 (2/2)
Par ailleurs, on se surprend à constater que lesdroits notifiés concernent deux fois plus les impôtssur les bénéfices ou les revenus que la TVA. Lechiffre étonne lorsque l’on sait que la TVAreprésente plus de 50% des recettes de l’Etat alorsque l’impôt sur les sociétés et l’impôt sur le revenuréunis ne contribuent qu’à hauteur d’à peine plusde 35% à celles-ci. Il est vrai qu’un redressementd’impôt sur les bénéfices implique souvent uneprise de position sur une valeur : le montant d’unflux de transfert ou d’un actif transmis. Lesservices s’engagent alors dans des débats de prixqui sont assez éloignés des grands principes dudroit et s’apparentent davantage à des discussionsde maquignons.
C’est sans doute ce qu’illustrent les dernierschiffres que nous relèverons. Le tauxd’encaissement des sommes notifiées resteétonnamment faible. Il était de 56% en 2013 etn’est toujours que de 58% en 2015 alors mêmeque ces chiffres intègrent les sommes récoltéespar le STDR, le service en charge de gérer lasituation des repentis fiscaux dont nous savonsque les droits recouvrés sont en règle générale trèsproches des droits notifiés. Est-ce à dire que lesrectifications notifiées par les services fiscaux sontsurestimées ? Sans doute. Une pression très fortesur les vérificateurs pousse ceux-ci à trèsfréquemment notifier des sommes trèsimportantes afin de se placer en position favorablede négociation dans le cadre des échanges quiauront lieu ensuite, avec le supérieur hiérarchiqueou l’interlocuteur départemental. Quel avocatfiscaliste ne s’est pas entendu répondre dans lecadre de ces échanges que nous n’étions pas icipour parler droit mais pour parler chiffres ? Nousen sommes parvenus à un tel point que de plus enplus de conseils recommandent désormais à leursclients de ne plus perdre de temps dans cesnégociations pour directement porter l’affairedevant les tribunaux qui, bien qu’engorgés pourreprendre une formule malheureusement usuelle,n’en font pas moins un travail efficace pour que ledernier mot revienne à la loi.
…
FOCUS
La rémunération ne constitue pas uncritère utile pour l'exonération partielled'ISF des salariés ou mandatairessociaux.
L'article 885 I quater du CGI prévoit que les salariés ou
les mandataires sociaux qui exercent leur activité
principale dans une société qui exerce une activité
industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou
libérale sont exonérés d'ISF à concurrence des trois
quarts de la valeur des titres qu'ils détiennent. Ce
régime est subordonné à la condition que les parts ou
actions restent la propriété du redevable pendant une
durée minimale de six ans.
L'administration dans sa doctrine, avait considéré que
pour déterminer si une activité constitue une activité
principale, en présence de plusieurs activités
difficilement dissociables, il convient de retenir celle
qui procure à l'intéressé la plus grande part de ses
revenus.
Dans l'affaire qu'a eu à juger la Cour de cassation,
l'administration refusait le bénéfice de cette
exonération partielle en considérant que le redevable
ne tirait aucune rémunération de son mandat
d'administrateur. L'administration, suivie par la cour
d'appel, considérait ainsi que le redevable n'établissait
donc pas qu'il s'agissait de son activité principale.
La Cour de cassation a cependant retenu une
application littérale de l'article 885 I quater du CGI en
rappelant que la perception d'une rémunération n'était
pas nécessaire pour bénéficier de l'exonération
partielle.
(Cass. Com. 5/1/2016 n°14-23.681)
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FOCUS
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Le problème de l’assujettissement à la
TVA des billets émis par une
compagnie aérienne et non utilisés :
une jurisprudence qui pourrait aller
beaucoup plus loin.
La Cour de Justice de l’Union Européenne a eu à se
prononcer sur le traitement au regard de la TVA des
billets d’avions qui, bien que vendus, devenaient
périmés en raison de leur non utilisation par les
clients. La compagnie Air France KLM conservait la
totalité des sommes versées par les clients mais ne
versait pas la TVA correspondante, considérant que
le montant constituait une indemnité hors du
champ d’application de la TVA.
De manière assez surprenante, la CJUE a considéré
que le prix versé est la contrepartie d’un droit,
garanti au passager, de bénéficier de l’exécution
des obligations découlant du contrat de transport,
que le passager utilise ou non ce droit. En
conséquence, les juges européens ont décidé que
ce prix devait en tout état de cause être soumis à la
TVA. Certes les juges ont pu constater pour fonder
leur décision que la compagnie conservait
l’intégralité du prix versé et pouvait même se
réserver le droit de revendre le service à un tiers
sans rembourser le client défaillant. Cette décision
ne semble cependant pas tenir compte des règles
françaises régissant les obligations des compagnies
en matière de transport aérien de passagers.
On peut enfin se demander si cette décision ne va
pas inciter les services de contrôle à taxer
désormais toute somme versée en avance en
contrepartie d’une prestation de service qui ne
serait finalement pas utilisée par le client. L’affaire
est donc à suivre.
(CJUE 23 décembre 2015 aff. 250/14 et 289/14, Air
France-KLM et Hop ! -Brit Air SAS)
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Les actions sans droit de vote peuventbénéficier du régime mère-fille.
Au-delà de cette décision rendue suite à une
question prioritaire de constitutionnalité, le Conseil
Constitutionnel prend une position théorique très
novatrice. Rappelons en effet que seule la loi
française interdisait la prise en compte des titres
sans droit de vote. En revanche, les titres de filiales
établies dans un autre Etat membre de l'Union
européenne, même dépourvus de droits de vote,
échappaient à cette restriction, purement
nationale.
Le requérant a fait valoir devant les magistrats du
Conseil Constitutionnel que cette différence de
traitement entre deux sociétés mères françaises,
selon le lieu où se trouvent leurs filiales, constituait
une atteinte non justifiée aux principes d'égalité
devant la loi et devant les charges publiques.
Le Conseil Constitutionnel a donné raison au
requérant et annulé les dispositions du Code
Général des Impôts qui interdisaient le régime
mère-fille aux titres dépourvus de droit de vote.
Ainsi, il consacre une prohibition nationale de la
discrimination à rebours, invitant la France à ne pas
traiter différemment les résidents français selon
qu'ils peuvent user d'un texte européen ou non. Ce
que le droit communautaire ne peut pas faire, car
ce serait empiéter sur la souveraineté des Etats, le
Conseil Constitutionnel vient de l'admettre.
(Cons. const., 3 février 2016, Sté Métro Holding).
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FOCUS
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Une société peut-elle déduire lescharges financières permettant l’achatde ses propres titres suivi de leurannulation ?
Les opérations de rachat de titres suivies de leur
annulation se multiplient compte tenu du nouveau
régime fiscal qui leur est réservé, permettant
notamment d’échapper à la contribution de 3% sur les
revenus distribués.
Dans l’affaire qui avait été portée devant le Conseil
d’Etat trois associés d’une SNC avaient cédé la quasi-
totalité de leurs parts à la société qui avait
immédiatement réduit son capital social par annulation
desdites parts. L’administration fiscale avait rejeté la
déduction des intérêts des emprunts contractés par la
société pour racheter les titres. Le Service avait en effet
considéré qu’en remboursant les parts sociales de ses
associés la société n’avait pas agi dans son intérêt mais
dans celui de ses associés.
Le Conseil d’Etat a jugé :
1) que l’exécution par une société d’opérations
présentant un avantage pour un associé ne peut
être regardée comme constituant un acte
anormal de gestion que s’il est établi que
l’avantage consenti était contraire ou étranger
aux intérêts de cette société ;
2) que si le rachat de ses propres titres par une
société suivi de la réduction de son capital social
est en principe insusceptible de faire apparaître
une perte déductible, cette circonstance ne
saurait à elle seule faire obstacle à la déduction
des intérêts des emprunts contractés pour
financer ce rachat.
3) Qu’en revanche une telle déduction peut être
rejetée par l’administration si l’opération de
rachat financée par ces emprunts n’a pas été
réalisée dans l’intérêt de la société.
En l’espèce, le Conseil d’Etat a considéré que la Cour
Administrative d’Appel ne pouvait se limiter à
constater que l’opération de rachat suivi de la
réduction du capital constituait un prélèvement au
profit des associés pour réintégrer les charges
financières correspondantes dans le résultat fiscal de la
société. Les juges d’appel auraient dû rechercher si
l’opération de rachat avait été réalisée dans l’intérêt de
la société.
Nous pouvons conclure de cette décision que,
contrairement à une position parfois avancée par
l’administration fiscale, les charges financières
permettant le financement d’un rachat de titres
suivi de leur annulation ne sont pas par principe non
déductibles. L’administration peut en revanche
refuser cette déduction si elle apporte la preuve
que cette opération n’a pas été réalisée dans
l’intérêt de la société. L’affaire a été renvoyée
devant la Cour Administrative d’Appel de Bordeaux.
On examinera avec intérêt les différents éléments
qui pourront être développés devant cette
juridiction.
(CE, 9e et 10e ss-sect., 15 févr. 2016, n° 376739,
SNC Pharmacie Saint-Gaudinoise)
La commission européenne lance une
consultation sur l’amélioration des
mécanismes de règlement des
différends en matière de double
imposition.
Dans le cadre de la mise en œuvre de son plan
d’action pour une fiscalité des entreprises plus juste
et plus efficace, la Commission européenne lance
une consultation du 16 février au 10mai 2016 en
vue de recueillir les avis de toutes les parties
intéressées sur la façon dont les mécanismes de
règlement des différends en matière de fiscalité
peuvent fonctionner et être améliorés.
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LITHUANIA
Lithuanian participation exemption andEU PSD amendments
Lithuania has concluded more than 50 treaties for the
avoidance of double taxation and, as an EU member
state, has fully implemented provisions of EU Parent-
Subsidiary directive (PSD), nevertheless it is domestic
dividend taxation rules where all the benefits for the
businesses are entrenched.
First of all, dividends between the local companies in
Lithuania are effectively fully exempt from corporate
income tax (CIT):
- no withholding tax applies in cases where one
company for at least 12 consecutive months
holds (or – according to long standing practice –
intends to hold) at least 10 perc. voting shares in
another Lithuanian limited liability company;
- in case the above pre-conditions are not
satisfied, CIT withheld at 15 perc. upon
distribution can by further set-off against other
CIT liability of the dividend receiving company or,
if this company has no other taxable income for
that year or the CIT due is lower, such tax
withheld can be refunded in cash.
Dividends in any case are not included in the taxable
income of the receiving company.
Secondly, dividends received by Lithuanian companies
from their subsidiaries abroad are tax exempt, if:
- such subsidiaries are incorporated in EEA
countries and subject to tax there, without any
shareholding or participation time thresholds; or
- if incorporated elsewhere (except blacklisted
countries) – Lithuanian company owns at least
10 perc. shareholding held (or intends to hold)
for at least 12 moths and profits of such
company are subject to tax.
Thirdly, dividends distributed by Lithuanian company to
its foreign corporate shareholders are exempt from
withholding tax in Lithuania where, same as with
domestic dividends, it for 12 consecutive months holds
(or intends to hold) at least 10 perc. voting shares in
distributing Lithuanian entity.
Lithuanian CIT law does not impose any tax residence,
subject to tax requirements / limitations. Even foreign
non-corporate structures (e. g. partnerships, funds or
trusts) can benefit. And only entities established under
the laws of blacklisted jurisdictions (traditional so-
called tax havens) are eliminated from this
participation exemption regime.
In addition to this, distributions by entities with
unlimited civil liability (i. e. partnerships) are not to
be deemed to be dividends under the laws of
Lithuania, thus not subjected to withholding tax at
all, while such entities remain fully eligible for above
described participation exemption on the dividends
received.
Recent amendments to the Parent-Subsidiary
directive (Council directive (EU) 2015/121 of 27
January 2015 amending Directive 2011/96/EU on
the common system of taxation applicable in the
case of parent companies and subsidiaries of
different Member States (the Directive) will
inevitably have impact on corporate structures and
dividend flows within the EU. Provisions of this
Directive have not been specifically transposed into
Lithuanian tax law, however it was proposed by the
Government to enact special anti-avoidance
measures, applied particularly to dividends, paid out
to and received from foreign companies. According
the proposed regulation, above-mentioned
favorable tax regime would be no longer applied in
case, according the facts and circumstances,
established, it would be acknowledged that
obtaining of tax benefits was main or one of the
main purposes. It is also proposed in the draft law
that this limitation should be applied with respect
to tax benefits, if there is no strong commercial
reasons, reflecting economic reality, as it is
established in the Directive.
However this draft of the law was not approved by
the Parliament of Lithuania mainly referring to the
general anti-avoidance rule (GAAR) in Lithuanian tax
laws and substance over form principle, enabling
Lithuanian tax authorities to deal issues raised in
the amendments of this Directive. Having this said,
and taking into account common practice of
application of Lithuanian GAAR, Lithuanian holding
companies may continue to be an attractive and
cost efficient (in respect of set-up, substance
creation and maintenance) option for company
grouping, intra-group dividends flow management
and corporate structuring.
…
Dr. Mindaugas Lukas, Attorney at Law at Valiunas
Ellex (Lithuania).
Dr. Mindaugas Lukas is an expert in the fields of
national, EU and international taxation, business
and asset structuring. His professional experience of
10 years covers tax practice in both public (State Tax
Inspectorate and Ministry of Finance) and private
sectors. Since 2013, after defending his PhD in the
area of international tax at the Vilnius University,
Mindaugas is a lecturer at the Faculty of Law there.
Combining his practical and academic skills,
experience in international private and corporate
structuring, he is able to effectively and
comprehensively resolve various tax and related
matters for corporate and private clients.
…
IT’S A SMALL WORLD
IT’S A SMALL WORLD
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Federal Republic of Germany
BMF does (not) clarify essential
questions of doubt regarding fractional
transport (1/2)
1. Tax exemption in case of fractional transport
By judgement dated 24/05/2011 (6 K 2176/09), the
Saxony Finance Court furnished convincing arguments
and held that the tax exemption for intra-Community
deliveries may also be applied to cases of fractional
transport. Nothing else can apply to exports. Neither
the wording of the tax exemption nor their intent and
rationale require, in fact, that the goods be transported
abroad by only one party involved. The option to have
the item processed prior to its export or intra-
Community delivery likewise suggests that split
transport will not hinder the exemption. Otherwise,
Section 6a Para. 1 Sentence 2, Section 6 Para. 1
Sentence 2 German Value Added Tax Act
(Umsatzsteuergesetz, UStG) would never be applicable.
From that point of view, the Federal Ministry of
Finance (BMF) only puts into practice what the case-
law had been requiring for quite some time now. For
this purpose, however, the BMF imposes additional
requirements in this respect:
- The customer must definitive be known.
- There has to be a temporal and material link
between the delivery of the item and its
shipment.
- Moreover, there has to be a continuous process
of the movement of goods.
In addition, all of this needs to be proves. While the
first requirement appears to be clear, the further
requirements are undefined legal terms. It is not clear
when a temporal and material link is supposed to be
given. It is likewise unclear in what way this criterion
would differ from a “continuous process of the
movement of goods”. The BMF gives an example
where the goods are stored at the port for one week.
Unfortunately, however, the BMF does not provide any
solution for this example. This is why one can now
puzzle over whether or not this is a fractional transport,
for which the tax exemption still applies. In the
particular context of the case, this question should
indeed be answered in the positive. It would have been
desirable for the BMF not to draw back to empty
phrases, but to formulate concrete application
examples and to also provide solutions for them. The
question as to the extent to which this part of the BMF
letter will have any impact on consignment warehouses
has been left completely open.
2. Chain transactions in case of fractional transport
The BMF holds on to the existing regulation of Point
3.14 Para. 4 German Value Added Tax Application
Decree (Umsatzsteuer- Anwendungserlass, UStAE).
According to this regulation, a chain transaction is
excluded if several parties are involved in the
transport. This is regrettable. In the ECJ proceedings
of VSTR (C-587/10), the goods were also stored at
the port and had been transported by several
parties involved. Nevertheless, both the ECJ and the
German Federal Fiscal Court concluded that the
chain transaction principles had to be applied. It is
reasonable to assume that both Chambers had
recognised the shared transport. From that point of
view, the BMF falls far short of what is possible
based on the provisions laid down by the case-law.
It remains to be noted that according to the BMF
letter, too, chain transactions may still exist in case
of a fractional transport before or after the
transport interruption. This has to be assessed
separately in the respective case. The clarification
of the BMF that, in case of uniform transports, the
interruptions owing to the transport process (for ex.
switch to another means of transport) do not have
any significance, should be of a purely declarative
nature. This had previously also hardly been
questioned by anybody.
3. Conflict of law rule “light”
The German Value Added Tax Application Decree
has always been providing for a very welcome
conflict of law rule. In accordance with Point 3.14
Para. 11 German Value Added Tax Application
Decree (old version), the entrepreneur involved in a
chain transaction is provided with important
assistance. To the extent that any Member State
assigns the transport or shipment in any manner
other than this would be the case according to the
principles of German law, no objection will be raised
if the German entrepreneur (and the fiscal
authorities) follows this principle. This conflict of
law rule is not only unique within the European
Union, but it is also extremely reasonable. It is
preserved by the new BMF letter. It is only
transferred into another paragraph (see also Point
3.14 Para. 19 German Value Added Tax Application
Decree, new version) and complemented.
Nevertheless, this only applies to a narrow scope of
application: fractional transports from another EU
Member State via Germany into the third country
territory. The conflict of law rule expressly refers to
“shipments” into the third country. According to its
wording, it only applies to exports via German
seaports.
Example :
In the example case specified above, B had to
declare an intra-Community acquisition and
an export without the simplification rule in
Germany. Under the prerequisites of the
extended conflict of law rule, the stopover at
the port and the different arrangement of the
transport will be ignored. As a consequence,
the intermediary entrepreneur does not have
to declare any taxable transaction in Germany.
However, this is subject to the following
requirements:
- Transport by ship to third country;
- Evidence that the existence of a chain
transaction in the Member State of
departure can be assumed despite the
different arrangement of the transport.
The intermediary entrepreneur saves
themselves having to declare any (tax-exempt,
in accordance with Section 4b German Value
Added Tax Act, where applicable) intra-
Community acquisition as well as any tax-
exempt export delivery in Germany. Instead of
the export certificates, the intermediary
entrepreneur now has to demonstrate that
the good had been transported to the third
country by ship and that the existence of a
chain transaction is assumed in the Member
State of departure (in the example at hand:
Belgium). The question as to whether this is
really easier than to obtain export certificates
(following successful registration, where
applicable) remains to be seen.
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Federal Republic of Germany
BMF does (not) clarify essential
questions of doubt regarding fractional
transport (2/2)
Dr. Stefan Maunz, Lawyer, Certified Tax
Consultant at Küffner Maunz Langer Zugmaier
Rechtsanwaltsgesellschaft mbH.
Dr. Stefan Maunz advises clients on all VAT matters
and represents them in dealings with the tax
authorities and before the tax courts, the German
Federal Finance Court and the European Court of
Justice. The majority of his clients consist of larger
medium sized businesses, German corporate
groups and foreign companies of all sizes. He
regularly lectures on VAT topics at both domestic
and international level. A further important focus is
advising on customs issues, in particular, those
connected with import VAT.
Dr. Stefan Maunz is a visiting lecturer at the
University of Munich and a member of various
national and international VAT research groups and
VAT clubs as well as a partner of VAT Forum C.V. He
was appointed to the European VAT Expert Group
and is also a member of the EU VAT Forum.
Dr. Stefan Maunz is recommended as a leading
taxation lawyer in Chambers, World Tax Handbook
as well as the German JUVE-Handbook.
A (BE) B (GE) C (USA)
Port HH
A transports the
goods up to the
port
B or C
transports the
goods from the
port onwards
…
WELCOME ON BOARD !
Bienvenue à Kevin BerodierKevin rejoint l’équipe desfiscalistes du cabinetAdamas.
Kevin est titulaire d’un Master II deDroit et Ingénierie Fiscale del’université Lyon 3. Il est avocat auBarreau de Lyon.
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CONTACTS
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Louis BravardAvocat AssociéLouis.bravard@adamas-lawfirm.comResponsable du département fiscal
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