Normes IAS/IFRS - · PDF file1.3 Normes liées Les problématiques relatives aux...

Ouvrage collectif d’un groupe de travail

de l’Association nationale des Directeurs Financierset de Contrôle de Gestion

Normes IAS/IFRS

Que faut-il faire ?Comment s’y prendre ?

Deuxième édition

RE_DFCG_00TITRES Page III Mardi, 25. janvier 2005 3:00 15

© Éditions d’Organisation, 2004, 2005ISBN : 2-7081-3286-5

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Chapitre

8

Immobilisationsincorporelles

Norme IAS 38

Gilles Couprie et Bruno Wilhelm

Etes-vous concernés par la norme « Immobilisations incorporelles » ?Nous vous proposons un test rapide en quelques questions.

Si vous avez répondu « Oui » à l’une des questions, vous êtes plusparticulièrement concerné par la norme IAS 38.

Dans votre groupe Oui Non

Votre entreprise détient-elle des immobilisations incorporelles dont vous ne connaissez pas l’une des valeurs suivantes : • la valeur comptable • la valeur de marché • la valeur d’usage

Votre entreprise engage-t-elle des dépenses liées à l’application des résultats d’une recherche en vue de produire un nouveau matériel ou processus ?

Votre groupe a-t-il acheté une entreprise ou une activité ces deux dernières années, ou a-t-il l’intention de procéder à un rachat ?

Votre groupe détient-il une ou des marques ?

Rencontrez-vous une difficulté en procédant à l’analyse régulière et multisites de vos immobilisations incorporelles ?

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Immobilisations incorporelles

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PLAN

PARTIE I – CONTEXTE ......................................................199

1. Textes : normes et interprétations ......................................199

1.1 Texte et version en vigueur....................................................... 1991.2 Exemples d’application.............................................................. 1991.3 Normes liées ............................................................................. 199

2. Présentation de la norme....................................................200

2.1 Philosophie ............................................................................... 2002.2 Champ d’application.................................................................. 2012.3 Définitions ................................................................................ 2012.4 Exemples de catégories d’immobilisations incorporelles............. 203

2.4.1 Éléments liés au marketing ...........................................................2032.4.2 Éléments liés aux contrats.............................................................2032.4.3 Éléments liés aux clients ...............................................................2032.4.4 Éléments liés à la technologie .......................................................2042.4.5 Éléments liés aux arts....................................................................204

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME...............................204

3. Reconnaissance des immobilisations ...................................204

3.1 Critères de comptabilisation ...................................................... 2043.2 Contrôle.................................................................................... 2053.3 Reclassement ............................................................................ 206

4. Évaluation initiale ..............................................................206

4.1 Principe de base........................................................................ 2064.2 Éléments constitutifs du coût .................................................... 206

4.2.1 Notion de frais directs incorporables au coût de l’actif...................2064.2.2 Acquisition avec paiement différé..................................................2074.2.3 Immobilisations acquises par voie d’échange.................................2074.2.4 Traitement des coûts d’emprunt....................................................207

4.3 Acquisition séparée................................................................... 2074.4 Regroupement d’entreprises...................................................... 2074.5 Actifs générés en interne .......................................................... 209

4.5.1 Survaleur générée en interne ........................................................2094.5.2 Immobilisations incorporelles générées en interne.........................2094.5.3 Phase de recherche.......................................................................2104.5.4 Phase de développement ..............................................................2104.5.5 Coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne ...........212


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4.6 Marques, droits au bail, licences, brevetset éléments similaires................................................................ 214

4.6.1 Marques....................................................................................... 2144.6.2 Droits au bail, licences et brevets.................................................. 2144.6.3 Fonds de commerce ..................................................................... 214

4.7 Logiciels ................................................................................... 214

5. Évaluations ultérieures ...................................................... 215

5.1 Méthode de référence : évaluation au coût historique ............... 2155.2 Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué....... 215

5.2.1 Choix des ensembles et du mode d’évaluation.............................. 2165.2.2 Comptabilisation de la première réévaluation ............................... 2175.2.3 Cession ou mise hors service d’une immobilisation

incorporelle réévaluée.................................................................. 2175.2.4 Comptabilisation de réévaluations successives.............................. 217

5.3 Classification basée sur la durée d’utilité ................................... 217

5.3.1 Immobilisations incorporelles d’une durée d’utilisation définie...... 2185.3.2 Immobilisations incorporelles d’une durée d’utilisation indéfinie... 218

5.4 Dépense supplémentaire ........................................................... 2185.5 Amortissements ........................................................................ 219

5.5.1 Montant amortissable et valeur résiduelle..................................... 2195.5.2 Durée d’amortissement................................................................. 2195.5.3 Méthodes d’amortissement........................................................... 2205.5.4 Révision de la durée d’utilité ou de la méthode d’amortissement... 2205.5.5 Comptabilisation d’un amortissement à l’actif ............................... 221

5.6 Cessions et mises hors service d’immobilisations........................ 221

6. Informations à fournir ....................................................... 221

6.1 Dans les états financiers............................................................ 2216.2 Dans les notes annexes............................................................. 2226.3 Informations facultatives .......................................................... 223

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE......... 224

7. Principales divergences avec le référentiel françaiset les US GAAP .................................................................. 224

7.1 Principales divergences avec les référentiels français ................. 224

7.1.1 Dépenses de recherche appliquée et de développement............... 2247.1.2 Réévaluation................................................................................ 2257.1.3 Informations à fournir .................................................................. 2257.1.4 Charges différées et frais d’établissement ..................................... 2257.1.5 Présentation dans les états financiers ........................................... 225

7.2 Principales divergences avec les US GAAP ................................. 225

7.2.1 Frais de développement ............................................................... 2257.2.2 Réévaluation................................................................................ 2267.2.3 Dépenses postérieures à l’acquisition de frais

de Recherche & Développement en cours..................................... 226



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8. Dispositions de la norme de première adoption ..................226

9. Principaux cas d’impact ......................................................227

9.1 Survaleur .................................................................................. 2279.2 Modification de la valeur brute des immobilisations

incorporelles ............................................................................. 2289.3 Contrôle.................................................................................... 2299.4 Affectation de la réévaluation périodique d’immobilisations

aux unités génératrices de trésorerie......................................... 2299.5 Publication d’informations plus détaillées.................................. 2299.6 Dépréciation et amortissement .................................................. 229

10. Principaux aspects de la mise en œuvre ..............................230

10.1 Choix de principe ...................................................................... 230

10.1.1 Seuils de signification....................................................................23010.1.2 Inventaires....................................................................................230

10.2 Aspects opérationnels ............................................................... 230

10.2.1 Survaleur et actifs à durée de vie indéfinie ....................................23010.2.2 Organisation des processus de contrôle de gestion .......................23110.2.3 Organisation du processus de comptabilité et de reporting ...........23110.2.4 Fonctionnalités du système d’information .....................................23110.2.5 Analyse et suivi des coûts de recherche et développement............232

PARTIE IV – ANNEXE .......................................................233

11. Exemple .............................................................................233

11.1 Valorisation de droits au bail .................................................... 23311.2 Exemple d’évaluation d’une marque .......................................... 234

11.2.1 Méthode de calcul de la valeur de la marque.................................23411.2.2 Application à la marque CAMAYA..................................................235


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PARTIE I – CONTEXTE

1. Textes : normes et interprétations

1.1 Texte et version en vigueur

Les textes relatifs aux immobilisations incorporelles sont constitués de lanorme IAS 38 « Immobilisations incorporelles » et de l’interprétation :

●

SIC 32 « Immobilisations Incorporelles – Coûts liés aux sitesInternet ».

La version actuellement en vigueur de la norme IAS 38 est celle approu-vée en mars 2004 et applicable aux exercices ouverts à partir du1

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janvier 2005.

1.2 Exemples d’application

Les rapports annuels de quelques groupes multinationaux établissantleurs comptes conformément aux IFRS montrent la manière dont ils ontappliqué les dispositions de l’IAS 38. On peut entre autres citer EADS,NOKIA ou NOVARTIS.

Le rapport d’ARCELOR mentionne dans ses annexes les règles obser-vées sur les immobilisations incorporelles.

Le rapport annuel de RENAULT explique que le groupe a mis en œuvrela norme IAS 38 à partir de 2002, il détaille l’impact de cette norme surles comptes du groupe.

1.3 Normes liées

Les problématiques relatives aux immobilisations incorporelles sontcouvertes par plusieurs normes du référentiel de l’IASB, liées les unesaux autres. Il s’agit des normes suivantes :

●

IAS 2 « Stocks » et IAS 11 « Contrats de construction » concernant lesimmobilisations incorporelles détenues pour être vendues.

●

IAS 12 « Impôts sur le résultat ».

●

IAS 17 « Contrats de location ». Les biens donnés en location simpleet les biens pris en location financement sont comptabilisés et évaluésen tant qu’actifs durables. Le coût d’un actif détenu par un preneurdans le cadre d’un contrat de location financement est déterminé selonles principes fixés dans la norme IAS 17.



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●

IAS 19 « Avantages du personnel », concernant les immobilisationsdont les employés bénéficient et celles auxquelles ils contribuent.

●

IAS 39 concernant les immobilisations financières, ainsi que les nor-mes IAS 27, IAS 28, IAS 31.

●

IAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques et information àfournir sur l’aide publique ». Les subventions et aides reçues peuventvenir en déduction du coût de l’actif qui en constitue l’objet.

●

IAS 23 « Coûts d’emprunt ». Il est permis à l’entreprise, qui en fait lechoix permanent, d’incorporer les coûts d’emprunt encourus dans laphase de construction ou de préparation de l’immobilisation au coût decelle-ci. La norme IAS 23 établit les critères à satisfaire pour que lesfrais financiers puissent être comptabilisés comme un élément consti-tutif du coût des immobilisations.

●

IAS 36 « Dépréciation d’actifs ». La norme IAS 36 définit les condi-tions dans lesquelles les pertes de valeur éventuelles des immobilisa-tions d’exploitation doivent être évaluées et comptabilisées.

●

IAS 37 « Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels ». La normeIAS 37 définit le traitement à accorder à un événement économiquedont l’issue est incertaine à la date de clôture.

●

IAS 41 « Agriculture ». La norme IAS 38 s’applique aux immobilisa-tions nécessaires à la production ou à la maintenance des actifs biolo-giques.

●

IFRS 3 « Regroupements d’entreprises ». Les immobilisations incor-porelles acquises à l’occasion d’un regroupement d’entreprises sontévaluées initialement à leur juste valeur à la date de l’acquisition.

●

IFRS 4 « Contrats d’assurance ». La norme IFRS 4 traite des coûtsd’acquisition des immobilisations incorporelles provenant des contratsd’assurance.

●

IFRS 5 « Immobilisations détenues pour être vendues ». La normeIFRS 5 traite des immobilisations incorporelles détenues pour êtrevendues.

2. Présentation de la norme

2.1 Philosophie

La norme couvre les différents aspects de la comptabilisation et del’évaluation des immobilisations incorporelles d’exploitation sur leurdurée de vie. Elle impose de traiter les composantes d’un actif commedes éléments séparés s’ils ont des durées d’utilité différentes. Elle permet


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de procéder à la réévaluation des immobilisations comme méthode alter-native à l’évaluation au coût historique.

2.2 Champ d’application

La norme IAS 38 s’applique à toutes les immobilisations incorporellesd’exploitation à l’exception des éléments suivants :

●

actifs financiers qui font l’objet de la norme IAS 39 ;

●

droits miniers, prospection et extraction de minerais, de pétrole, de gaznaturel et autres ressources similaires non renouvelables (objet de lafuture norme « Industries extractives ») ;

●

immobilisations incorporelles faisant l’objet d’une autre norme IAScomme celles mentionnées en paragraphe 1.3 « Normes liées ».

Toutefois, la norme s’applique aux immobilisations incorporelles utili-sées pour développer ou maintenir les activités ou les actifs visés ci-dessus, mais distincts de ces activités ou actifs.

Certaines immobilisations incorporelles sont stockées sur un supportphysique. Il est alors possible de se demander si ces immobilisations sontcouvertes par la norme IAS 16 ou par la norme IAS 38. Il faut fairepreuve de jugement pour apprécier lequel des éléments est le plus impor-tant, c’est l’élément ayant le plus de valeur qui déterminera à quellenorme l’ensemble est soumis.

●

Par exemple, un logiciel destiné à une machine-outil à commande nu-mérique qui ne peut fonctionner sans ce logiciel, fait partie intégrantedu matériel: il est traité en tant qu’immobilisation corporelle ;

●

un logiciel sans lequel un ordinateur ne peut fonctionner fait partie in-tégrante de cette machine, et doit être classé dans le matériel informa-tique, il en est ainsi des logiciels d’exploitation ;

●

cette même règle s’applique aux films, aux brevets, aux formations,aux activités de recherche et de développement où un prototype estconsidéré pour ses composants incorporels et non pas pour ses élé-ments physiques.

2.3 Définitions

Les

immobilisations incorporelles

sont des actifs

identifiables

, nonmonétaires et sans substance physique,

détenus

par une entreprise soitpour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de servi-ces, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives; et donton s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’un exercice dans le butd’

en obtenir des avantages financiers

(revenus ou réduction des coûts).



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Un

actif

est une ressource contrôlée par une entreprise du fait d’événe-ments passés ; et dont des avantages économiques futurs sont attenduspar l’entreprise.

Les

actifs monétaires

désignent l’argent détenu et les actifs à recevoir enargent pour des montants fixes ou déterminables.

Est

identifiable

une immobilisation pouvant être valorisée séparément ouémanant d’un droit contractuel.

Une entité

détient

une immobilisation si elle a le pouvoir d’en obtenir lesavantages financiers futurs soit du fait d’un droit juridique, soit parcequ’elle en a le contrôle.

L’

amortissement

est la répartition systématique du montant amortissabled’un actif sur sa durée d’utilité.

Le

montant amortissable

est le coût d’un actif, ou tout autre montantsubstitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur rési-duelle.

La

durée d’utilité

est soit la période pendant laquelle l’entreprise s’attendà utiliser un actif, soit le nombre d’unités de production ou d’unités simi-laires que l’entreprise s’attend à obtenir de l’actif.

Le

coût

est le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payéou la juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir unactif au moment de son acquisition ou de sa construction.

La

valeur de revente ou valeur résiduelle

d’un actif est le montant, netdes coûts de sortie attendus, qu’une entreprise s’attend à obtenir pour unactif à la fin de son utilisation.

Une

perte de valeur

est l’excédent de la valeur comptable d’un actif sursa valeur recouvrable.

La

valeur comptable

est le montant pour lequel un actif est comptabiliséau bilan après déduction du cumul des amortissements et du cumul despertes de valeur relatifs à cet actif.

La

valeur recouvrable

est le montant le plus élevé du prix de cession netet de la valeur d’utilité d’un actif.

La

juste valeur

est le montant pour lequel un actif pourrait être échangéentre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditionsde concurrence normale.

Un

marché actif

est un marché où les produits vendus sont homogènes,les vendeurs et acheteurs peuvent être trouvés à tout moment, et les prixsont disponibles au public.


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La

date d’effet

d’un regroupement d’entreprises est la date où un accordsubstantiel est signé entre les parties et, pour les entreprises cotées,annoncé au public.

La

recherche

est une investigation originale et planifiée avec la perspec-tive de trouver une nouvelle connaissance scientifique ou technique.

Un développement est l’application des résultats d’une recherche en vuede produire un nouveau matériel, produit, processus, système ou serviceavant le début de sa commercialisation ou de son utilisation.

2.4 Exemples de catégories d’immobilisations incorporelles

À titre d’exemple, on peut catégoriser de la manière suivante les immo-bilisations incorporelles à inventorier et à analyser :

2.4.1 Éléments liés au marketing

● Marques, enseignes, habillage commercial

● Noms de domaines Internet

● Titres de journaux

● Ententes commerciales

2.4.2 Éléments liés aux contrats

● Contrats de licences et de royalties

● Contrats de publicité, de construction, de gestion, de fourniture deservices ou d’approvisionnement

● Contrats de location ou de franchise

● Permis de construire

● Droits d’émission, droits de service des prêts hypothécaires

● Concessions

● Copyright

● Quotas d’importation

2.4.3 Éléments liés aux clients

● Listes de clients

● Carnet de commandes

● Contrats clients et relations clients attachées

● Autres relations clients



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2.4.4 Éléments liés à la technologie

● Logiciels informatiques● Technologie brevetée● Autres droits industriels, recettes, formules, modèles, conception, et

prototypes● Bases de données● Secrets commerciaux● Frais de R & D acquis

2.4.5 Éléments liés aux arts

● Pièces, opéras, ballets● Livres, magasines, journaux, œuvres littéraires● Œuvres musicales photographiques et picturales● Œuvres cinématographiques et audiovisuelles

Ces différentes immobilisations incorporelles peuvent être acquises :

● par achat distinct ;● par regroupement d’entreprises ;● par une subvention ;● par un échange d’actifs ;● par création interne dans l’entreprise.

PARTIE II – CONTENU DE LA NORME

3. Reconnaissance des immobilisations

Une immobilisation incorporelle est un actif détenu pour la productionou la fourniture de biens et services, la location à des tiers ou à des finsadministratives, destiné à être utilisé sur plus d’un exercice. Il s’agit, parexemple de logiciels informatiques, de brevets, licences, liste de clients.

Cette définition recouvre une grande variété d’immobilisations incorpo-relles, des plus simples aux plus complexes.

3.1 Critères de comptabilisation

La norme IAS 38 précise qu’un élément d’immobilisation incorporelledoit être comptabilisé en tant qu’actif si les conditions générales dereconnaissance des actifs sont remplies, à savoir :


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● l’entité en exerce le contrôle, c’est-à-dire qu’il est probable que lesavantages économiques futurs associés à cet actif bénéficieront àl’entité ;

● le coût de l’actif, ou sa juste valeur s’il est réévalué, peut être mesuréde façon fiable.

Ces conditions s’appliquent aussi bien aux immobilisations acquisesqu’à celles fabriquées par l’entreprise.

La probabilité que les avantages économiques futurs associés à cet actifbénéficieront à l’entité doit être basée sur des hypothèses raisonnablesquant aux conditions économiques existantes durant l’utilisation del’actif. Cette probabilité est considérée comme satisfaite pour les immo-bilisations acquises séparément ou à l’occasion d’un regroupementd’entreprises.

Si les conditions de comptabilisation ne sont pas réunies, le coût de cetactif doit être comptabilisé en charges aussitôt que l’entité en a connais-sance.

Dans certain cas une dépense est effectuée pour générer des avantageséconomiques futurs. Elle ne peut être comptabilisée à l’actif (voir § 4.5.1Survaleur générée en interne).

3.2 Contrôle

Une entité contrôle un actif si elle a le pouvoir d’en obtenir les avantagesfinanciers futurs soit du fait d’un droit juridique, soit parce qu’elle en ala gestion.

Une entité peut avoir du personnel hautement spécialisé et en obtenir desavantages financiers, cependant le contrôle sur les employés est généra-lement insuffisant pour répondre à la définition d’immobilisations incor-porelles. Pour ces mêmes raisons, un talent technique ne répond pas à ladéfinition d’immobilisations incorporelles à moins d’être protégé parune exclusivité juridique.

Une entité peut avoir un portefeuille de clients et du fait des efforts utili-sés pour bâtir ces relations, espérer que les clients vont continuer àtravailler avec elle. Pourtant en l’absence de protection juridique, oud’autre moyen de contrôle, un portefeuille de clients, des parts demarché, des relations clients ne répondent pas à la définition d’immobi-lisations incorporelles.

S’il apparaît évident que l’entité est néanmoins capable de contrôler lesavantages financiers futurs provenant des relations clients, et qu’ils sont



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identifiables séparément, alors ils peuvent répondre à la définitiond’immobilisations financières.

3.3 Reclassement

La norme interdit à une entreprise de reclasser à l’actif des dépenses anté-rieurement comptabilisées en charges, et interdit de même de classer àl’actif des dépenses relatives à un actif incorporel qui aurait pu être classéen immobilisation mais qui a été classé en charges.

4. Évaluation initiale

4.1 Principe de base

L’évaluation initiale d’une immobilisation incorporelle pour son inscrip-tion au bilan est le coût engagé pour mettre en service l’actif, en vue del’utilisation prévue.

4.2 Éléments constitutifs du coût

Le coût d’un actif se compose du prix d’achat décaissé, ramené le caséchéant à sa valeur actuelle et des frais directs (externes et internes)permettant la mise en service de l’immobilisation.

4.2.1 Notion de frais directs incorporables au coût de l’actif

Certaines dépenses sont directement liées à la mise en service de l’actif.Il s’agit de frais tels :

● les tests d’essai, les honoraires, les frais de formation directement liésau fonctionnement ;

● les coûts de préparation et d’installation ;● les frais du personnel intervenant directement dans le développement,

l’acquisition et la mise en service de l’immobilisation. Ces frais sont incorporables au coût de l’actif.

D’autres dépenses telles que les coûts de lancement d’un nouveauproduit, les frais publicitaires, les coûts d’ouverture de succursales, lesfrais administratifs, les coûts de réorganisation, les frais de pré exploita-tion, ne participent pas directement à la mise en service de l’actif. Ellesne peuvent être immobilisées.

Les produits des activités accessoires provenant d’immobilisations encours de construction ou de mise en service tels les ventes d’échantillonsou de déchets de test sont constatés en compte de résultat et non en dimi-nution du coût d’acquisition.


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4.2.2 Acquisition avec paiement différé

Si le fournisseur d’une immobilisation a consenti des conditions depaiement au-delà des conditions habituelles de règlement, il convient decomptabiliser la valeur actuelle du paiement futur, l’écart entre la valeuractualisée et le montant nominal de la facture est constaté en chargesfinancières.

Une immobilisation incorporelle peut être acquise sans paiement, aumoyen d’un contrat de concession quand le gouvernement transfère desdroits ou des licences (droits aéroportuaires, droits d’émissions de radioou de télévision, quotas d’importation, droits d’exploitation). L’immobi-lisation incorporelle doit alors être comptabilisée conformément à lanorme IAS 20.

4.2.3 Immobilisations acquises par voie d’échange

L’évaluation pour l’échange d’immobilisations doit être faite à la justevaleur. La différence de valeur entre le bien reçu et le bien sorti constitueun résultat de cession.

Si la valeur du bien ne peut être déterminée de manière fiable, le coûtd’immobilisation restera la valeur nette comptable de l’actif donné enéchange, donc on ne constate pas de résultat.

4.2.4 Traitement des coûts d’emprunt

Le coût des emprunts nécessaires au financement de la construction oude la préparation de l’immobilisation est incorporé au coût d’entrée del’actif si l’entreprise opte pour « l’autre traitement autorisé » prévu par lanorme IAS 23 (voir chapitre 10, IAS 23 « Coûts d’emprunt »).

4.3 Acquisition séparée

Normalement, le prix qu’une entité paye pour acquérir séparément uneimmobilisation incorporelle reflète la valeur attendue des avantageséconomiques futurs de cet actif. On considère donc le critère des avanta-ges économiques futurs attendus satisfait. De plus le coût d’une immobi-lisation incorporelle acquise séparément peut habituellement être mesuréde façon fiable.

4.4 Regroupement d’entreprises

La juste valeur d’une immobilisation incorporelle acquise lors d’unregroupement d’entreprises peut être mesurée de façon suffisammentfiable pour être reconnue séparément de la survaleur. Il est présupposé



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que la juste valeur (par conséquent le coût) d’une immobilisation incor-porelle, d’une durée d’utilisation définie, acquise lors d’un regroupementd’entreprises peut être mesurée de façon fiable.

Conformément à la norme IFRS 3 qui régit les regroupements d’entrepri-ses, un acquéreur reconnaît à la date d’acquisition un actif incorporelindépendamment de la survaleur si la juste valeur de cet actif peut êtremesurée d’une façon fiable, que cet actif ait été reconnu ou non par levendeur avant le regroupement d’entreprises.

Ainsi une marque sera reconnue par l’acheteur si elle répond aux défini-tions d’une immobilisation incorporelle et que sa juste valeur peut êtreestimée de façon fiable. Le cas où il n’est pas possible de mesurer defaçon fiable la juste valeur d’une immobilisation acquise dans un regrou-pement d’entreprises survient lorsque le bien provient d’un droit contrac-tuel et n’est pas identifiable séparément, ou est identifiable, mais iln’existe pas de prix de marché pour ce bien ou pour un bien similaire.

On s’attachera donc à trouver le cours acheteur actuel, ce qui sera facilesur un marché actif. Si des cours acheteurs actuels ne sont pas disponi-bles, on recherchera le prix de la transaction similaire la plus récente sousréserve qu’il n’y ait pas eu de modifications importantes des circonstan-ces économiques depuis la date de la transaction.

Un coût lié à une immobilisation incorporelle, inclus dans le prixd’acquisition et qui ne répondrait pas à la définition ainsi qu’aux critèresde comptabilisation, sera inclus dans la survaleur à la date d’acquisition.Néanmoins la norme IAS 38 précise que de telles re-classificationsseront rares.

En l’absence de marché actif, le coût de l’actif est le montant que l’entre-prise aurait payé pour cet actif à la date d’acquisition, lors d’une transac-tion entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans desconditions de concurrence normale. Pour déterminer ce montant, l’entre-prise prend en compte le résultat de transactions récentes pour des actifssimilaires.

Les entreprises effectuant régulièrement l’achat et la vente d’immobili-sations incorporelles ont mis au point des techniques d’estimation indi-recte de leur juste valeur. Ces techniques peuvent être utilisées si ellesreflètent les pratiques et les transactions actuelles du secteur auquell’actif appartient. Elles incluent :

● l’application de multiples reflétant les transactions actuelles du marchéà certains indicateurs de la rentabilité de l’actif (tels que les produits,les parts de marché, le résultat opérationnel), ou les redevances qui


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seraient obtenues en cédant une licence de l’immobilisationincorporelle à un tiers ;

● ou l’actualisation des flux de trésorerie futurs estimés générés parl’actif.

Un projet de recherche et développement acquis lors d’un regroupementd’entreprises est enregistré à l’actif même s’il contient une part derecherche. Les dépenses ultérieures de recherche et développement liéesà ce projet sont enregistrées en suivant les règles générales des dépensesde recherche et développement.

4.5 Actifs générés en interne

4.5.1 Survaleur générée en interne

Une survaleur générée en interne ne doit pas être comptabilisée en tantqu’actif.

Dans certains cas, une dépense est encourue pour générer des avantageséconomiques futurs mais cette dépense n’aboutit pas à la création d’uneimmobilisation incorporelle satisfaisant aux critères de comptabilisation.

Cette dépense est souvent décrite comme contribuant à une surva-leur générée en interne. Une telle survaleur n’est pas comptabiliséeen tant qu’actif car il ne s’agit pas d’une ressource identifiablecontrôlée par l’entreprise et pouvant être évaluée de façon fiable àson coût.

4.5.2 Immobilisations incorporelles générées en interne

Il est parfois difficile d’apprécier si une immobilisation incorporellegénérée en interne remplit les conditions pour être comptabilisée. Eneffet il est souvent difficile:

● d’identifier si, et à partir de quand, il existe un actif identifiable qui gé-nérera des avantages économiques futurs probables,

● de déterminer de façon fiable le coût de l’actif : dans certains cas, lecoût pour générer une immobilisation incorporelle en interne ne peutpas être distingué du coût pour maintenir ou accroître la survaleur gé-nérée en interne, ou du coût pour la conduite des affaires courantes.

Pour déterminer si une immobilisation incorporelle générée en internesatisfait aux critères de comptabilisation, une entreprise classe la créationde l’immobilisation dans :

● une phase de recherche ; et

● une phase de développement.



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Bien que les termes de « recherche » et « développement » y soientdéfinis, les termes de « phase de recherche » et « phase dedéveloppement » ont dans la norme IAS 38 une signification plus large.

Si une entreprise ne peut distinguer la phase de recherche de la phase dedéveloppement d’un projet interne visant à créer une immobilisationincorporelle, l’entreprise traite la dépense au titre de ce projet comme sielle était encourue uniquement lors de la phase de recherche.

4.5.3 Phase de recherche

Aucune immobilisation incorporelle résultant de la recherche (ou de laphase de recherche d’un projet interne) ne doit être comptabilisée. Lesdépenses pour la recherche (ou pour la phase de recherche d’un projetinterne) doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encou-rues. En effet, lors de la phase de recherche d’un projet une entreprise nepeut démontrer qu’elle générera des avantages économiques futurs. Cesdépenses sont donc toujours comptabilisées en charges lorsqu’elles sontencourues.

Exemples d’activités de recherche :

● les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;

● la recherche d’applications de résultats de la recherche ou d’autresconnaissances ainsi que leur évaluation et le choix retenu in fine ;

● la recherche d’autres matériaux, dispositifs, produits, procédés, systè-mes ou services ; et

● la formulation, la conception, l’évaluation et le choix final retenud’autres possibilités de matériaux, dispositifs, produits, procédés, sys-tèmes ou services nouveaux ou améliorés.

4.5.4 Phase de développement

Une immobilisation incorporelle résultant du développement (ou de laphase de développement d’un projet interne) doit être comptabilisée àl’actif si, et seulement si, l’entreprise peut démontrer ce qui suit :

● la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisationincorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;

● son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliserou de la vendre ;

● sa capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;

● la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantageséconomiques futurs probables.


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L’entreprise doit démontrer l’existence d’un marché pour la productionissue du développement ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ;

● la disponibilité de ressources techniques, financières et autres, appro-priées pour achever le développement et utiliser ou vendre l’immobi-lisation incorporelle ;

● sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’im-mobilisation incorporelle au cours de son développement.

Lors de la phase de développement d’un projet, une entreprise peut, danscertains cas, identifier une immobilisation incorporelle et démontrer quecet actif générera des avantages économiques futurs probables. Cela tientau fait que la phase de développement d’un projet se situe à un stade plusavancé que la phase de recherche.

Exemples d’activités de développement :

● la conception, la construction et les tests de pré production ou de préutilisation de prototypes et modèles ;

● la conception d’outils, gabarits, moules et matrices impliquant unetechnologie nouvelle ;

● la conception, la construction et l’exploitation d’une unité pilote quin’est pas d’une échelle permettant une production commerciale dansdes conditions économiques ; et

● la conception, la construction et les tests pour la solution choisied’autres matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou servi-ces nouveaux ou améliorés.

Pour démontrer comment une immobilisation incorporelle générera desavantages économiques futurs probables, l’entreprise utilise les principesénoncés dans la Norme IAS 36 « Dépréciation d’actifs » pour apprécierles avantages économiques futurs qu’elle recevra de l’actif, ou d’uneunité génératrice de trésorerie si l’actif ne génère des avantages écono-miques que conjointement avec d’autres actifs.

La disponibilité des ressources nécessaires à l’achèvement, l’utilisationet l’obtention des avantages d’une immobilisation peut être démontréepar un plan d’activité montrant l’existence des ressources (techniques,financières et autres) et la capacité de l’entreprise à les mobiliser, ou enobtenant d’un prêteur l’indication qu’il est disposé à financer le plan.

Les systèmes de détermination des coûts permettent d’évaluer de façonfiable le coût pour générer une immobilisation incorporelle en interne,



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tels que les salaires et autres dépenses encourues pour assurer des droitsde reproduction ou des licences ou pour développer des logiciels.

Les dépenses pour générer en interne les marques, titres de journaux etde magazines, listes de clients et autres éléments similaires en substancene peuvent pas être distinguées du coût de développement de l’activitédans son ensemble, et par conséquent, ces éléments ne sont pas compta-bilisés en tant qu’immobilisations incorporelles.

4.5.5 Coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne

Le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne est égal àla somme des dépenses encourues à partir de la date à laquelle cetteimmobilisation satisfait pour la première fois aux critères de comptabili-sation d’une immobilisation incorporelle telle que définie dans cettenorme.

Le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne comprendtoutes les dépenses pouvant être directement attribuées, ou affectées surune base raisonnable, cohérente et permanente, à la création, la produc-tion et la préparation de l’actif en vue de l’utilisation envisagée par ladirection.

Exemples de coûts directement attribuables :

● les dépenses au titre des matériaux et services utilisés ou consomméspour générer l’immobilisation incorporelle ;

● les salaires et autres coûts liés au personnel (tels que définis dans lanorme IAS 19 « Avantages du personnel ») directement engagé pourgénérer l’actif ;

● les droits d’enregistrement relatifs à un droit ; et

● l’amortissement des brevets et licences utilisés pour générer l’actif ;

● les coûts d’emprunts conformément à la norme IAS 23 « Coûtsd’emprunts » dans laquelle sont établis les critères de comptabilisationdes intérêts dans le coût d’une immobilisation incorporelle générée eninterne.

Les coûts suivants ne constituent pas des composantes du coût d’uneimmobilisation incorporelle générée en interne :

● les coûts de vente, coûts administratifs et autres frais généraux à moinsque ces dépenses puissent être directement attribuées à la préparationde l’actif en vue de son utilisation ;

● les inefficacités clairement identifiées et pertes opérationnelles initia-les encourues avant que l’actif n’atteigne le niveau de performanceprévu ; et


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● les dépenses au titre de la formation du personnel pour utiliser l’actif.

Exemple : Une entreprise développe un nouveau procédé de fabrication.Durant l’exercice 20X5, certaines dépenses sont effectuées avant que leprocédé de fabrication ne satisfasse aux conditions de comptabilisationd’une immobilisation incorporelle (dépenses encourues de 1000 dont900 avant le 1er décembre 20X5, date à laquelle l’entreprise démontreque le procédé de fabrication satisfait aux critères de comptabilisationd’une immobilisation incorporelle). En fin d’exercice 20X5 la valeurrecouvrable du savoir-faire qu’intègre le procédé (y compris les flux detrésorerie futurs pour achever le procédé avant qu’il soit prêt à être misen service) est estimée à 500.

Durant l’exercice 20X6, la dépense encourue s’élève à 2000. À la fin del’exercice 20X6, la valeur recouvrable du savoir-faire qu’intègre leprocédé (y compris les flux de trésorerie futurs pour achever le procédéavant d’être prêt à être mis en service) est estimée à 1900.

Développement d'un nouveauprocédé de fabrication

Exercice 20X5Bilan

Exercice 20X5

Comptede résultat

Exercice 20X6Bilan

Exercice 20X6

Comptede résultat

Charges de développement correspondant aux dépenses encourus avant que le procédé de fabrication ne satisfasse aux critères de comptabilisation d'une immobilisation incorporelle. 900

Dépenses encourues après que le procédé de fabrication ait satisfait aux critères de comptabilisation d’une immobilisation incorporelle (1er au 31 décembre 20X5). 100

100– 100 100

Dépenses encourues après que le procédé de fabrication ait satisfait aux critères de comptabilisation d’une immobilisation incorporelle (1er au 31 décembre 20X6). 2 000

2 000– 2 000

À la fin de l’exercice 20X6, la valeur recouvrable du savoir-faire qu’intègre le procédé (y compris les flux de trésorerie futurs pour achever le procédé avant d’être prêt à être mis en service) est estimée à 1 900. L’entreprise comptabilise une perte de valeur de 200 (2 000 + 100 – 1 900 = 200). – 200 200

Valeurs nettes au bilanSolde au compte de résultat

100900

1 900200



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Cette perte de valeur sera reprise lors d’un exercice ultérieur si les dispo-sitions pour une reprise de perte de valeur conforme à la norme IAS 36« Dépréciation d’actifs » sont satisfaites.

4.6 Marques, droits au bail, licences, brevetset éléments similaires

4.6.1 Marques

Seules les marques acquises, que ce soit séparément ou à l’occasion d’unregroupement d’entreprises, sont reconnues en tant qu’immobilisationincorporelle ; si elles ont été acquises séparément, elles seront évaluées àleur coût d’acquisition ; si elles ont été acquises lors d’un regroupementd’entreprises, il faudra alors les identifier – comme l’ensemble des actifsincorporels séparables du goodwill – et les évaluer séparément à leurjuste valeur.

4.6.2 Droits au bail, licences et brevets

Dans la mesure où ces droits auront un caractère incorporel au sens de lanorme, ils seront évalués à leur coût d’acquisition (voir § 4.2) ; en parti-culier les droits au bail.

4.6.3 Fonds de commerce

Les fonds de commerce ou fonds commercial – au sens courant français– ne répondent pas à la définition d’immobilisation incorporelle de lanorme ; ils seront reclassés en tant qu’élément du goodwill, sous réserveque l’examen de leurs contrats d’acquisition n’aboutisse pas à les requa-lifier.

4.7 Logiciels

Les logiciels acquis sont enregistrés à l’actif. Il faut rappeler qu’un logi-ciel indispensable au fonctionnement d’un ordinateur (comme le systèmed’exploitation), fait partie intégrante de cet ordinateur et qu’il doit êtreclassé dans le matériel informatique, suivant ainsi la norme IAS 16concernant les immobilisations corporelles.

Qu’ils soient développés à usage interne ou pour être vendus, les logi-ciels développés en interne sont enregistrés en charge jusqu’à ce que lafaisabilité technique et commerciale des ventes futures soit établie.

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5. Évaluations ultérieures

La norme permet de choisir entre deux méthodes d’évaluation à laclôture : l’évaluation au coût historique, qui constitue la méthode de réfé-rence, et l’évaluation au montant réévalué, qui constitue l’autre traite-ment autorisé.

L’entreprise peut exercer ce choix par catégorie d’immobilisations (logi-ciels, brevets, droits cinématographiques, liste de clients,…). Laméthode s’applique ensuite à toutes les immobilisations de la catégorie.

Un bien qui n’aurait pas été précédemment reconnu comme immobilisa-tion incorporelle ne pourra être réévalué au titre de la présente norme.

5.1 Méthode de référence : évaluation au coût historique

Dans cette méthode, après l’enregistrement initial, l’immobilisation estréévaluée à son coût d’entrée diminué du cumul des amortissements (cf.§ 5.3 « Classification basée sur la durée d’utilité ») et des pertes devaleur (cf. § 5.6 « Cessions et mises hors service d’immobilisations »),c’est-à-dire à sa valeur nette comptable déterminée sur la base du coûthistorique.

5.2 Autre méthode autorisée : évaluation au montant réévalué

L’autre méthode admise par la norme IAS 38 est celle où l’immobilisa-tion est comptabilisée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur àla date de réévaluation, diminuée du cumul des amortissements anté-rieurs et des pertes de valeur éventuelles. L’emploi de cette méthodeprésuppose l’existence d’un marché actif pour cette catégorie ou pourune catégorie similaire d’immobilisation. Un tel marché actif est rarepour les immobilisations incorporelles, mais il en existe dans certainscas :

● les quotas laitiers, les licences de pêche ;

● les échanges de sièges en gros entre compagnies aériennes ;

● les licences de taxis.

Au cours de l’utilisation de cette méthode, les augmentations de valeurdues à une réévaluation sont créditées à un compte spécifique du passifjusqu’à être minorés par une dévaluation dont le coût est passé en charge.Elles seront éventuellement reprises en cas de baisse de valeur ultérieurede l’actif.



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Une réévaluation doit obligatoirement être appliquée (à l’ensemble desactifs et passifs) lors d’un regroupement d’entreprises relevant de laméthode de l’acquisition, cf. § 3.2 « Contrôle ».

5.2.1 Choix des ensembles et du mode d’évaluation

➤ Choix des ensembles soumis à réévaluation

La norme IAS 38 impose d’effectuer les réévaluations par catégoried’immobilisations incorporelles. Une catégorie d’immobilisationsincorporelles est un regroupement d’actifs de nature et d’usage similaireau sein de l’entreprise. À titre d’exemple les immobilisationsincorporelles en cours représentent une catégorie, d’autres exemples sontproposés au § 2.4 « Exemples de catégories d’immobilisationsincorporelles ».

En pratique, le regroupement des immobilisations par nature pour cons-tituer les sous-ensembles à réévaluer peut poser des difficultés ; il serapréférable de constituer les sous-ensembles à réévaluer en fonction deleur usage et finalité, et le cas échéant de les faire coïncider avec desensembles plus larges comme les unités génératrices de trésorerie (cf.chapitre IAS 36 « Dépréciation d’actifs »).

➤ Choix du mode d‘évaluation

La juste valeur doit être déterminée conformément à l’une des méthodesprescrites par la norme IAS 38, retenue en considération de la nature dubien à évaluer et de l’existence ou non d’un marché pour ce type de bien.En l’absence de valeur de marché, les immobilisations sont évaluées àleur coût de remplacement net d’amortissement.

➤ Fréquence de réévaluation

Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisantepour que la valeur inscrite dans les comptes ne diffère pas sensiblementde la juste valeur à la date de clôture. La procédure de réévaluation seramise œuvre à une fréquence en rapport avec la nature des immobilisa-tions réévaluées et le comportement du marché de ces biens. Plus lemarché du bien est stable, plus l’intervalle de temps entre deux réévalua-tions peut être important ; si le marché de l’actif est très fluctuant, laréévaluation doit être faite au minimum à chaque clôture (rare dans le casd’une immobilisation incorporelle). Sur un plan pratique, on procéderapar « inventaires tournants », à condition que la réévaluation de l’ensem-ble de la catégorie soit achevée dans un court délai.


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5.2.2 Comptabilisation de la première réévaluation

La comptabilisation de la réévaluation peut être opérée de deux maniè-res, soit par l’ajustement simultané de la valeur brute et des amortisse-ments cumulés du bien (au moyen d’un indice, d’un coefficient deréévaluation déterminé comme le rapport entre la juste valeur et la valeurnette comptable du bien), soit par ajustement de la valeur nette du bienaprès élimination du cumul des amortissements antérieurement consta-tés. La méthode choisie est neutre sur le montant ultérieur des dotationsaux amortissements.

L’écart de réévaluation sera imputé dans les capitaux propres. Le supplé-ment d’amortissement égal à la quote-part étalée de l’écart de réévalua-tion est aussi imputé dans les capitaux propres.

5.2.3 Cession ou mise hors service d’une immobilisation incorporelle réévaluée

Lors de la cession ou de la mise hors service d’une immobilisation rééva-luée, l’écart de réévaluation est transféré en capitaux propres au poste« Réserves et Report à nouveau ».

L’écart de réévaluation en capitaux propres doit être suivi, rattaché etanalysé ensemble par ensemble, justifié et révisé à chaque clôture.

5.2.4 Comptabilisation de réévaluations successives

Lorsque la valeur comptable d’un actif augmente par suite d’une rééva-luation, l’augmentation doit être créditée directement en capitauxpropres. Toutefois, une réévaluation positive doit être comptabilisée enproduit dans la mesure où elle compense une réévaluation négative dumême actif antérieurement comptabilisée en charges. Lorsque la valeurcomptable d’un actif diminue à la suite d’une réévaluation, cette diminu-tion doit être comptabilisée en charges.

Toutefois, une telle perte de valeur (écart de réévaluation négatif) doitêtre directement imputée en capitaux propres (compte « écart deréévaluation ») dans la limite du montant antérieurement comptabilisé enécart de réévaluation pour le même actif.

5.3 Classification basée sur la durée d’utilité

Les immobilisations incorporelles sont classifiées comme :

● ayant une durée d’utilisation définie si le terme de la période durant la-quelle l’immobilisation est supposée générer un profit net pour l’entitépeut être déterminé ;



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● ayant une durée d’utilisation indéfinie si la période durant laquellel’immobilisation est supposée générer un profit net pour l’entité n’apas de limite connue.

5.3.1 Immobilisations incorporelles d’une durée d’utilisation définie

Le coût d’une immobilisation incorporelle déduction faite de la valeurrésiduelle doit être amorti sur la durée d’utilisation prévue :

● la méthode d’amortissement doit refléter le rythme de consommationpar l’entreprise des avantages économiques de l’immobilisation ;

● si ce rythme ne peut être déterminé de manière fiable, la méthoded’amortissement linéaire doit être appliquée ;

● l’amortissement est enregistré en charge sauf si une autre norme IFRSexige qu’il soit inclus dans le coût d’une autre immobilisation ;

● la période d’amortissement doit être revue au minimum une fois par an.Un test doit être pratiqué sur chaque immobilisation pour s’assurerqu’elle ne doit pas être dépréciée conformément à la norme IAS 36.

5.3.2 Immobilisations incorporelles d’une durée d’utilisation indéfinie

Une immobilisation ayant une durée de vie indéfinie ne doit pas êtreamortie.

Sa durée d’utilité doit être revue à chaque période pour vérifier que lesévénements et les circonstances justifient encore la classification de cetteimmobilisation en durée d’utilisation indéfinie. Si ce n’est plus le cas, lechangement de durée de vie indéfinie à durée de vie définie doit êtreenregistré comme un changement d’évaluation et être comptabiliséconformément à la norme IAS 8.

Un test doit être pratiqué sur chaque immobilisation en comparant savaleur nette à sa valeur de marché pour s’assurer qu’elle ne doit pas êtredépréciée conformément à la norme IAS 36.

5.4 Dépense supplémentaire

Les coûts supplémentaires sur une immobilisation après son achat ou sacréation sont enregistrés en charge lorsqu’ils surviennent à moins qu’ilsn’entraînent la génération de profits futurs pouvant leur être directementrattachés et que l’actif créé soit identifiable au sens de la norme.

Ce sera par exemple le cas d’une dépense visant à un accroissement decapacité, à l’amélioration de la qualité des produits, ou à l’introductiond’un nouveau procédé de fabrication.


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5.5 Amortissements

Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montantsubstitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur rési-duelle. Ce montant amortissable doit être réparti de façon systématiquesur sa durée d’utilité, selon un plan défini. La dotation aux amortisse-ments est comptabilisée en charges de l’exercice (voir exception au§ 5.5.5 « Comptabilisation d’un amortissement à l’actif »).

5.5.1 Montant amortissable et valeur résiduelle

Le montant amortissable d’un actif est déterminé après déduction de lavaleur résiduelle de l’actif lorsqu’elle est d’un montant significatif etpeut être mesurée de façon fiable. Le montant de la valeur résiduelle seracomptabilisé lorsqu’il y a un accord avec un tiers pour acheter une immo-bilisation à la fin de sa période d’utilité, ou qu’il y a un marché actif pource bien et qu’il existera probablement encore à la fin de la périoded’utilité du bien.

Si l’entreprise opte pour l’évaluation au coût historique la valeur rési-duelle est estimée à la date d’acquisition et n’est pas ensuite ré-estimée.Par contre, si l’entreprise opte pour la réévaluation une nouvelle estima-tion de la valeur résiduelle est faite à chaque date de réévaluation del’actif.

5.5.2 Durée d’amortissement

La durée d’utilité d’un actif est définie en fonction de l’utilité attenduede cet actif pour l’entreprise. L’estimation de la durée d’utilité d’uneimmobilisation incorporelle est affaire de jugement basé sur l’expériencede l’entreprise pour des actifs similaires. Il convient de prendre encompte les éléments suivants :

● l’usage attendu de l’actif, évalué par référence à sa capacité ou à saproduction prévue ;

● l’obsolescence technique découlant de changements ou d’améliora-tions dans la production, ou d’une évolution de la demande du marchépour le produit ou le service fourni par l’actif, le montant d’achats demaintenance qui sera nécessaire pour maintenir à l’immobilisation sonniveau futur de revenus attendus ;

● la stabilité du métier sur lequel l’immobilisation est utilisée et, sur cemarché les demandes de nouveaux produits ou services assimilablesaux biens produits par l’immobilisation, les actions prévues desconcurrents ;



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● la durée de protection, légale ou contractuelle, des droits de l’entrepri-se à l’utilisation de l’actif.

La durée d’amortissement est la durée d’utilisation prévue de l’investis-sement, ou la durée courante d’utilisation pour le service rendu, dans lesmeilleures conditions de fonctionnement et d’utilisation. Elle peut êtreplus courte que la durée de vie économique de l’actif si l’entreprise apour pratique de céder ce type d’actif au terme d’un délai précis, ou aprèsconsommation d’une certaine quantité d’avantages économiques repré-sentatifs de cet actif.

Du fait des progrès technologiques rapides certaines immobilisationsincorporelles comme les logiciels informatiques ont une obsolescencerapide. Leur durée d’utilisation sera donc brève, mais réaliste.

L’amortissement court à compter de la date de mise en service del’immobilisation incorporelle. L’amortissement cesse quand le bien estclassifié comme détenu pour être vendu (voir IFRS 5).

5.5.3 Méthodes d’amortissement

Différentes méthodes peuvent être utilisées pour amortir une immobili-sation incorporelle sur sa durée d’utilité. Le profil d’amortissement doitrefléter le rythme selon lequel les avantages économiques futurs liés àl’actif sont consommés par l’entreprise. Les trois modes d’amortisse-ment mentionnés par la norme sont les suivants :

● l’amortissement linéaire ;

● l’amortissement dégressif (méthode SOFTY) ;

● l’amortissement en fonction des unités d’œuvre, donnant lieu à unecharge basée sur l’utilisation ou la production prévue de l’actif ;

toutefois, les amortissements cumulés ne peuvent être inférieurs à ceuxqui résulteraient d’amortissement calculés avec le mode linéaire.

5.5.4 Révision de la durée d’utilité ou de la méthode d’amortissement

La durée d’utilité doit être réexaminée régulièrement. Il convient devérifier que les durées d’utilisation réelles sont conformes aux duréesd’utilisation précédemment envisagées.

Si le rythme de consommation des avantages économiques futurs est plusrapide que prévu, il pourra être nécessaire d’appliquer une nouvelledurée aux biens à acquérir et réduire la durée restant à courir des biensexistants. Il pourra également être nécessaire de changer la méthoded’amortissement.


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Une modification de la durée d’utilité ou du mode d’amortissement estun changement d’estimation comptable dont les conséquences doiventêtre mesurées dans les résultats de la période au cours de laquelle lamodification intervient conformément à la norme IAS 8.

5.5.5 Comptabilisation d’un amortissement à l’actif

Parfois le bénéfice attendu d’une immobilisation réside dans la produc-tion d’autres immobilisations, dans ce cas l’amortissement fait partie ducoût des autres immobilisations. Par exemple, l’amortissement d’uneimmobilisation incorporelle utilisée dans le processus de production estinclus dans les stocks (voir la norme IAS 2 « Stocks »). Dans les autrescas l’amortissement est comptabilisé en charges.

5.6 Cessions et mises hors service d’immobilisations

En cas de cession d’un actif, l’immobilisation est sortie du bilan ainsi quele cumul des amortissements antérieurs. La différence entre le montantnet de la vente déduction faite de tous les frais de cession, et la valeurnette du bien est constatée comme une plus-value ou une moins-value quicontribue au résultat des activités ordinaires. Les gains ne sont pas clas-sés en ventes.

Les éléments mis hors service et les éléments et les biens qui n’apportentplus d’avantage économique futur sont sortis du bilan, les pertes consta-tées font partie du résultat des activités ordinaires.

Les éléments en attente de cession doivent rester à l’actif. L’amortisse-ment continuera d’être doté si l’immobilisation a encore une valeur nette.À chaque clôture, le bien fera l’objet d’un test de dépréciation.

Le suivi du caractère recouvrable de la valeur comptable des immobili-sations corporelles est effectué conformément aux dispositions de lanorme IAS 36 (cf. chapitre IAS 36 « Dépréciation d’actifs »).

6. Informations à fournir

6.1 Dans les états financiers

Les immobilisations doivent être classées par catégories et figurent aubilan pour leur valeur nette. Celles qui sont en attente de cession sontportées sur une ligne distincte.



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Les écarts de réévaluation constatés, au cas où l’entreprise aurait optépour la méthode de la réévaluation, apparaissent sur une ligne distinctedes capitaux propres.

6.2 Dans les notes annexes

Les informations minimums requises par la norme IAS 38, dans les étatsfinanciers et les notes annexes sont pour chaque classe d’immobilisationles suivantes, en distinguant entre les immobilisations incorporellesproduites de celles achetées :

● les immobilisations de durée de vie indéfinie, de celles ayant une duréede vie définie avec dans ce cas la durée d’utilité ou les taux d’amortis-sements utilisés ;

● les méthodes d’amortissement utilisées ;

● la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroupéavec le cumul des pertes de valeur) à l’ouverture et à la clôture del’exercice ;

● un rapprochement entre la valeur comptable à l’ouverture et à la clôtu-re de l’exercice, montrant :

– les entrées (en distinguant les immobilisations produites, cellesachetées séparément, celles achetées par voie de regroupementsd’entreprises),

– les immobilisations détenues pour être vendues conformément à lanorme IFRS 5,

– les augmentations ou les diminutions durant l’exercice résultant desréévaluations décrites et des pertes de valeur comptabilisées oureprises directement en capitaux propres conformément à la normeIAS 36,

– les éventuelles pertes de valeur comptabilisées dans le compte derésultat durant l’exercice conformément à la norme IAS 36,

– les éventuelles pertes de valeur reprises dans le compte de résultatdurant l’exercice conformément à la norme IAS 36,

– les amortissements enregistrés sur la période,

– les écarts de conversion provenant de la conversion des états finan-ciers de la devise de fonctionnement de l’entité dans la devise deprésentation de l’information financière,

– les autres mouvements de la période,


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● critères permettant de définir qu’une immobilisation incorporelle a unedurée de vie indéfinie ;

● description et montants des immobilisations incorporelles les plussignificatives ;

● immobilisations acquises avec l’aide de subventions et comptabiliséesà leur juste valeur ;

● l’existence et les valeurs comptables d’immobilisations incorporellesdont la propriété est soumise à restrictions et les valeurs comptablesdes immobilisations incorporelles données en nantissement de dettes ;

● le montant des engagement d’achat pour l’acquisition d’immobilisa-tions incorporelles ;

● le montant des dépenses comptabilisées au titre des immobilisations encours.

Conformément à la norme IAS 8, l’entreprise indique la nature et leseffets des changements d’estimations comptables qui ont une incidencesignificative sur l’exercice en cours ou qui laissent attendre une inci-dence significative au cours des exercices ultérieurs. Une telle informa-tion peut intervenir à propos de changements dans les estimations.

Lorsque les immobilisations incorporelles sont inscrites à leur montantréévalué, les informations suivantes doivent être mentionnées :

● la valeur comptable de chaque catégorie d’immobilisations corporellesqui aurait figuré dans les états financiers si les actifs correspondantsavaient été comptabilisés selon le traitement de référence, la date deréévaluation, l’écart de réévaluation, en indiquant les mouvements del’exercice et toute restriction sur la distribution de cet écart auxactionnaires ;

● le montant des dépenses de recherche et développement enregistré encharges dans la période.

Il peut être nécessaire d’agréger les classes d’immobilisations réévaluéespour la publication, mais on n’agrégera pas en une seule classe desimmobilisations évaluées sous les deux méthodes différentes.

En cas de dépréciation d’immobilisations, l’entreprise complèteral’information définie ci-dessus par celle que requiert la norme IAS 36.

6.3 Informations facultatives

Les entités sont encouragées à publier les éléments suivants :

● une description des immobilisations incorporelles totalement amortieset encore utilisées ;



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● une brève description des immobilisations incorporelles significatives,contrôlées par l’entité, mais non enregistrées en immobilisations carelles ne remplissent pas les critères exigés par la norme pour être ins-crites à l’actif, ou parce qu’elles ont été acquises ou créées avant quela norme IAS 38 publiée en 1998 n’entre en vigueur.

PARTIE III – PRÉPARATION DE LA MISE EN ŒUVRE

7. Principales divergences avec le référentiel français et les US GAAP

7.1 Principales divergences avec les référentiels français

Le dispositif français avait connu une modification importante en 2002avec l’adoption du règlement n° 2002-10 relatif à l’amortissement et à ladépréciation d’actifs. Les règles françaises, jusqu’ici sensiblement diffé-rentes des règles de la norme IAS 38, s’en sont depuis lors rapprochées.Ce nouveau texte est obligatoirement applicable à partir du 1er janvier2005 avec une possibilité d’application anticipée au 1er janvier 2003 etprévoit des dispositions transitoires pour 2003 et 2004. Seul le régimeprévalant à compter de 2005 sera présenté.

Depuis, le Conseil national de la comptabilité a le 23 juin 2004 adopté unavis relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifsqui reprend l’essentiel de la norme IAS 38. Cet avis, n° 2004-15 a ététransposé dans le Plan Comptable Général en décembre 2004.

7.1.1 Dépenses de recherche appliquée et de développement

L’immobilisation des frais de recherche appliquée et de développementreste optionnelle en France ; en normes IAS, les frais de recherchedoivent obligatoirement être passés en charges et les frais de développe-ment obligatoirement immobilisés s’ils remplissent les critères définis.


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7.1.2 Réévaluation

Elle reste interdite en référentiel français, alors qu’en normes IAS, elleest possible s’il existe un marché actif, ce qui suppose des transactionsfréquentes sur un marché liquide entre acteurs indépendants et portantsur des actifs homogènes; cela est présumé rare, mais existe en Francepar exemple pour les droits au bail.

7.1.3 Informations à fournir

Elles sont plus complètes en normes IAS, tout comme pour les immobi-lisations corporelles; en particulier, il y est exigé la distinction entreimmobilisations incorporelles acquises et immobilisations incorporellesgénérées en interne.

7.1.4 Charges différées et frais d’établissement

La norme IAS 38 interdit la comptabilisation à l’actif de charges diffé-rées ou à étaler, ainsi que des frais d’établissement.

7.1.5 Présentation dans les états financiers

Le référentiel français permet de ne pas distinguer les immobilisationsdestinées à être cédées du reste des immobilisations incorporelles. Selonles normes IFRS, elles doivent être isolées sur une ligne distincte.

7.2 Principales divergences avec les US GAAP

La comptabilisation et le traitement des immobilisations incorporellessont définis par les normes américaines « SFAS 142, Goodwill and OtherIntangible Assets » (Survaleur et autres immobilisations incorporelles) et« SFAS 2, Accounting for Research and Development Costs » (Compta-bilisation des frais de recherche et développement) ; d’autres textespropres à certaines activités comme la production de films, le développe-ment de progiciel, etc. (SOP 00-02, 93-7, 98-1, 98-5).

7.2.1 Frais de développement

Dans le référentiel américain, les coûts de développement sont compta-bilisés en charges, à l’exception de ceux engendrés pour la création desites Internet et de ceux liés au développement de logiciels utilisés eninterne; ces coûts sont en IFRS capitalisés si les critères requis sontatteints: actifs identifiables, faisabilité technique, intention d’acheverl’immobilisation et de l’utiliser (ou de la vendre), probabilité d’avantageséconomiques futurs.



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Ces divergences seront amenées à être revues à l’occasion du projet« convergence à court terme ».

7.2.2 Réévaluation

Elle est formellement interdite par les normes US GAAP, alors qu’ellepeut être déterminée par rapport à un marché actif selon les normes IFRS.

7.2.3 Dépenses postérieures à l’acquisition de frais deRecherche & Développement en cours

Ces dépenses sont obligatoirement constatées en charges en US GAAP.Elles peuvent en IFRS être capitalisées si elles remplissent les conditionsdes dépenses de Développement.

8. Dispositions de la norme de premièreadoption

La norme de première adoption (IFRS 1) du 19 juin 2003 prévoit uneapplication rétrospective des normes dans leur version en vigueur au31 décembre 2005.

S’agissant des immobilisations incorporelles, elle offre la possibilité àl’entreprise de retenir leur juste valeur à la date de transition comme uncoût historique par convention en lieu et place du coût historique recons-titué (voir chapitre IFRS 1, « Première adoption des IFRS ») pour autantqu’elles remplissent les conditions de la norme IAS 38 en termes :

● de comptabilisation (évaluation fiable du coût d’origine), et

● de réévaluation (existence d’un marché actif).

Si la juste valeur est choisie comme coût présumé dans le premier biland’ouverture, les premiers états financiers devront indiquer pour chaqueposte :

● le cumul des ces justes valeurs, et

● le montant cumulé des ajustements des valeurs comptables publiéesselon le référentiel antérieur.

En tout état de cause, elle entraîne l’obligation pour l’entreprise :

● de recenser et passer en revue tout le fichier « immobilisations comp-tabilisées à l’actif en référentiel français mais qui ne répondent pas auxcritères des IFRS », pour les éliminer au bilan d’ouverture au1er janvier 2004, et


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● de rechercher celles qui n’ont pas été comptabilisées en référentielfrançais mais qui doivent l’être en IFRS,

● de vérifier la conformité des enregistrements et classements aux dispo-sitions de la norme IAS 38,

● ensuite, l’entreprise devra, pour chaque catégorie d’immobilisation fi-gurant au bilan d’ouverture, choisir la méthode qu’elle souhaite retenirpour les périodes suivantes (coût amorti ou réévaluation si certainesconditions sont remplies).

Ensuite dans un deuxième temps, l’entreprise devra déterminer :

● les immobilisations pour lesquelles elle reconstitue le coût historique,

● celles pour lesquelles elle poursuit sur une base réévaluée après avoirvérifié que les conditions d’applications de la méthode« réévaluation » étaient réunies,

● celles pour lesquelles elle retient un coût historique par convention.

Enfin, elle ajustera en conséquence les montants figurant au biland’ouverture et passera la contrepartie des ajustements en capitauxpropres.

9. Principaux cas d’impact

La majorité des impacts décrits dans le chapitre relatif à l’IAS 16 s’appli-que aussi bien au immobilisations corporelles qu’aux incorporelles.Aussi nous vous invitons à vous reporter à ce chapitre. Nous ne traiteronsci-après que les impacts relatifs aux seules immobilisations incorporel-les. Ceux-ci sont présentés ci-dessous par ordre d’importance décrois-sant. Bien entendu cet ordre est relatif dans la mesure où l’impact seradifférent d’une entreprise à l’autre.

9.1 Survaleur

L’application des critères aboutit à reclasser certains actifs qui ne serontplus identifiables au sens des IAS et seront alors regroupés dans la surva-leur (goodwill), et à modifier la comptabilisation initiale de ces actifs. Deplus la survaleur ne sera plus amortie, mais évaluée à chaque clôture, etsi nécessaire dépréciée. Cette dépréciation introduira une plus grandevolatilité des résultats. En effet, plus forte sera la crise touchant le profitopérationnel d’un secteur, plus les entreprises subissant elles-mêmescette crise devront déprécier les survaleurs présentes dans leurs actifs.



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La norme interdit de constater dans la survaleur une provision pourrestructuration si celle-ci n’est pas annoncée. Cela va entraîner la comp-tabilisation de certaines provisions après l’achat. De ce fait une survaleurélevée pourra signifier que l’entreprise a été rachetée un bon prix, oualors que les charges de provisions sont à venir.

9.2 Modification de la valeur brute des immobilisations incorporelles

Des actifs créés en interne devront être annulés (marques, titres de jour-naux, fichiers clients,…). Cette règle contrairement à beaucoup d’autres(l’un des premiers objectifs de ces normes est d’améliorer la comparabi-lité des états financiers) va complexifier la lecture des comptes des entre-prises, dans la mesure où les marques achetées subiront un traitementdifférent des marques générées en interne.

Il y aura obligation d’activer toutes les dépenses de développementrespectant certains critères. Ainsi, la norme IAS 38 aura un impact signi-ficatif sur les comptes des entreprises dans la mesure ou certains groupesqui actuellement ne comptabilisent pas de développement à l’actif ontprévu de le faire dès leur conversion aux normes IAS en 2005.

Exemple : En 2002, Renault a mis en œuvre la norme IAS 38 en capitali-sant les frais de développement des nouveaux produits encourus. Ils sontportés en immobilisations incorporelles, alors qu’ils étaient auparavantcomptabilisés en charge des exercices au cours desquels ils étaientengagés.

Extrait du rapport annuel de l’exercice 2003 : « Renault immobiliseses frais de développement encourus à compter du 1er janvier 2002(notes 1-F et 11), sans effet rétroactif pour 2001. Ce changement deméthode a pour effet en 2003 d’augmenter les immobilisations incorpo-relles de 1 114 millions d’euros (622 millions d’euros en 2002) et lescapitaux propres de 1 088 millions (597 millions d’euros en 2002). »

D’autres groupes ont annoncé qu’ils ne modifieraient pas leur méthodede comptabilisation. Ainsi un groupe pharmaceutique a affirmé qu’il necomptabiliserait pas un développement à l’actif avant d’avoir obtenul’accord de commercialisation ; celui-ci étant obtenu tardivement dans laphase de développement, comme la décision d’immobiliser (ou pas) doitêtre prise au début du projet, cette annonce revient à dire que la majeurepartie des développements ne seront pas immobilisés.


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A contrario les entreprises qui immobilisaient une partie de la rechercheappliquée devront laisser cette dépense en charge.

9.3 Contrôle

Nous avons vu précédemment qu’une entreprise contrôle une immobili-sation quand elle réunit les deux conditions suivantes : avoir le pouvoird’en obtenir les avantages économiques futurs, et avoir la capacité d’enrestreindre l’accès à ces bénéfices. Comme nous le voyons, la norme IASs’attache beaucoup plus au fond, alors que la forme est essentielle dansles normes de consolidation françaises. Certaines immobilisations nondétenues dans les livres devront y être incorporées et réciproquement.

Exemple : Une entreprise cède temporairement à une co-entreprise unbrevet dont elle conserve les droits juridiques. Même si elle est minori-taire dans la co-entreprise, elle devra conserver son brevet à son actif.

9.4 Affectation de la réévaluation périodiqued’immobilisations aux unités génératrices de trésorerie

Les groupes français auront l’obligation de faire un test de dépréciationsystématique sur les immobilisations incorporelles à durée de vie indé-finie selon les modalités de l’IAS 36, et d’opter pour la réévaluationtotale ou partielle de leurs immobilisations incorporelles, ce qui leur étaitinterdit de faire jusqu’ici. Pour le réaliser, une affectation aux unitésgénératrices de trésorerie est nécessaire.

En revanche, ils devront en faire une méthode comptable permanente, cequi ne leur était pas imposé jusqu’ici.

9.5 Publication d’informations plus détaillées

Il faudra indiquer le montant des immobilisations générées en interne ounon, celui des immobilisations à durée de vie indéfinie, et pour celles àdurée de vie définies, les durées d’utilité retenues.

9.6 Dépréciation et amortissement

Les entreprises devront classer leurs actifs en deux catégories selon leurdurée de vie qui peut être finie ou indéfinie (marques, parts de marchéacquises).



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10. Principaux aspects de la mise en œuvre

La majorité des aspects de la mise en œuvre décrits dans le chapitre rela-tif à l’IAS 16 s’applique aussi bien au immobilisations corporellesqu’aux incorporelles. Aussi invitons nous le lecteur à se reporter à cechapitre. Nous ne traiterons ci-après que les aspects de la mise en œuvrespécifiques aux seules immobilisations incorporelles.

10.1 Choix de principe

10.1.1 Seuils de signification

Afin de s’assurer que les comptables et les contrôleurs de gestion se foca-liseront sur les écritures d’un montant significatif pour le groupe, ons’attachera à définir des valeurs minimums qui seront décrites dans lesrègles groupe. Ces seuils seront déterminés en fonction de leur impor-tance sur le résultat du groupe, avec l’accord des Commissaires auxComptes ; ils peuvent comprendre :

● une valeur minimum d’enregistrement d’une immobilisation à l’actif,

● une valeur minimum pour le calcul annuel de la juste valeur,

● une valeur de prise en compte des paiements différés.

Par exemple l’entreprise définira que seul les paiements différés de plusde 12 mois et d’un montant de plus de 200 000 euros ou dont le montantdes intérêts différés est d’au moins 20 000 euros seront retraités.

10.1.2 Inventaires

Les règles internes du groupe définiront les conditions dans lesquels desinventaires devront être effectués à intervalle régulier. Le but sera decontrôler que les actifs nets figurant au bilan sont détenus par le groupe,que les sorties à enregistrer ont été comptabilisées ainsi que les déprécia-tions. Ses inventaires seront faits en liaisons avec les opérationnels, lescomptables, les contrôleurs et les auditeurs internes.

10.2 Aspects opérationnels

10.2.1 Survaleur et actifs à durée de vie indéfinie

Comme nous l’avons vu précédemment la survaleur (montants non attri-bués à un actif déterminé) et les immobilisations incorporelles à durée devie indéfinie ne seront plus amorties, mais feront l’objet d’une évaluationà chaque clôture. En cas de perte de valeur, une dépréciation sera comp-tabilisée. Pour la survaleur, cette dépréciation ne pourra être reprise,


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même en cas de rétablissement de valeur. Plusieurs méthodes peuventêtre utilisées pour évaluer une survaleur :

● le prix de marché, s’il existe un marché,

● l’évaluation des coûts, mais le résultat obtenu par cette méthode est dé-pendant de la qualité de l’historique, et la valeur actuelle est souventinférieure aux coûts dépensés,

● l’actualisation des flux futurs attendus, en gardant en mémoire que lerésultat obtenu par cette méthode est comme le précédent dépendant dela qualité de l’information, et volatil du fait de l’incertitude des fluxfuturs.

10.2.2 Organisation des processus de contrôle de gestion

Les règles internes du groupe définiront avec précision les responsabili-tés du contrôle de gestion et de la comptabilité en matière d’investisse-ments et de sortie des immobilisations. Les contrôleurs de gestiondevront vérifier les mouvements et la balance à chaque arrêté comptableet s’assurer de la cohérence de ces mouvements (entrées, sorties, mouve-ments entre la balance et le compte de résultat, mouvements de déprécia-tions).

De même le contrôle de gestion sera en charge du suivi des achats immo-bilisés comparativement aux budgets.

10.2.3 Organisation du processus de comptabilité et de reporting

Les règles du groupe proposeront pour chaque type d’immobilisation unedurée d’amortissement ou une durée d’amortissement usuelle avec unseuil minimal et un seuil maximal. Les filiales désirant dépasser sesseuils pour une immobilisation devront en informer le service de conso-lidation ou la direction financière.

Il est ainsi conseillé de constituer des séries statistiques sur les fréquen-ces de sortie, le degré d’obsolescence. Ce contrôle de cohérence doitpermettre de fiabiliser les durées d’amortissement pour le futur.

10.2.4 Fonctionnalités du système d’information

Actuellement, divers progiciels de gestion des immobilisations compren-nent les plus basiques de ces fonctionnalités. En revanche bien peud’entre eux proposent :

● l’automatisation de toutes les écritures d’amortissements par secteuren cas de traitement multi référentiel,



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● le calcul du montant maximal de reprise de dépréciation(« impairment ») alors qu’un calcul manuel est très fastidieux lorsquela dépréciation a été effectuée sur un groupe d’immobilisations (UGT),

● l’automatisation des écritures d’amortissements d’emprunts à l’occa-sion des locations financières, en revanche les écritures d’amortisse-ment de l’immobilisation financière sont en générale automatiques.

Les entreprises qui seront amenées à effectuer de telles écritures comp-tables en nombre significatif définiront dans leur procédure interne laméthode à adopter, ceci sans oublier que les normes IAS ne s’appliquentpas aux montants non significatifs pour l’entreprise.

Les entreprises mettront en place un système de gestion des heures pourles ingénieurs.

10.2.5 Analyse et suivi des coûts de recherche et développement

Les projets de recherche et développement devront concerner le départe-ment marketing, le département technique et la direction financière. Leprocessus de suivi de la recherche et développement doit être validé etsoutenu par la direction générale. Le contrôle de gestion des projets nepourra être de bonne qualité qu’avec une participation active de trois desdirections mentionnées ci-dessus (direction générale, technique,finance). En effet, il est beaucoup plus facile à un contrôleur de gestionde s’assurer que les coûts ne dérapent pas au cours de la constructiond’une route qu’au cours d’un projet de recherche et développement oul’ingénieur pourra affirmer avoir atteint 80 % des objectifs, alors qu’ilreste 80 % à parcourir… Les auditeurs externes rencontreront la mêmedifficulté, et l’aide d’un organisme extérieur pour la valorisation ne peutêtre qu’exceptionnelle.

La direction technique déterminera des projets distincts, avec pourchacun d’entre eux des phases précises, et autant que possible quantifia-bles. Le budget de chaque projet sera bâtit à l’avance de sorte que l’onpuisse constater régulièrement s’il y a, ou pas, un décalage dans le calen-drier du projet.

De même la direction technique imposera aux techniciens de remplir desfeuilles de temps le plus régulièrement possible (si possible tous lesjours, au maximum toutes les semaines). Il est essentiel que cette saisiesoit rapide et simple pour l’utilisateur, tout en donnant suffisammentd’informations pour déclencher une alerte au premier dérapage. Laprocédure sera simple et consensuelle, et validée par la direction géné-rale. Dans certaines entreprises, un ingénieur n’a plus accès au réseau s’il


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n’a pas validé sa feuille de temps de la veille. Cette méthode est contrai-gnante, mais efficace. Pour des raisons évidentes, ces feuilles de tempsseront exhaustives, c’est-à-dire que l’ingénieur devra renseigner la tota-lité de son temps, et non pas les seules heures pouvant être immobilisées.

La direction financière bâtira avec la direction technique et la directiondes ventes un plan (marketing et financier) pour chaque projet, ellel’ajustera régulièrement, au moins à chaque trimestre et comptabiliserales provisions nécessaires. Il est important de disposer d’un bon suivi del’historique qui sera indispensable d’une part pour déterminer la durée etle rythme des amortissements, ainsi que les dépréciations éventuelles,d’autre part il permettra de faire référence par la suite aux projets simi-laires.

PARTIE IV – ANNEXE

11. Exemple

11.1 Valorisation de droits au bail

Une entreprise loue par contrat 5 locaux à usage de magasin ; elle aimmobilisé le prix payé précisé dans les contrats de location, et disposepar ailleurs régulièrement du montant du chiffre d’affaires réalisé danschacun d’eux.

En appliquant le schéma d’analyse de la norme IAS 38, on constate :

● que l’entreprise a bien le contrôle (il existe un contrat),● que le coût est clairement déterminé,● que le contrôle procure des avantages économiques futurs mesurables

(chiffre d’affaires),● que les biens sont cessibles (c’est la nature même du doit au bail).

année d’acquisition coût DAB chiffre d’affaires indicateur CA/DAB

A 1998 13 000 38 700 3,0

B 1999 147 000 117 200 0,8

C 2001 59 500 94 500 1,6

D 2003 45 700 64 800 1,4

E 2004 40 000 139 000 2,8



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Ils ont bien le caractère d’actifs incorporels au sens de la norme ; parailleurs, compte tenu des éléments contractuels, on peut affirmer que cesont des biens à durée de vie indéfinie: il n’est pas possible de déterminerà l’avance l’expiration du droit puisque l’entreprise bénéficie en droit dela propriété commerciale d’un droit au maintien dans les lieux (si elleapplique les conditions du bail), le bailleur devant lui payer une indem-nité d’éviction s’il souhaitait récupérer l’usage de ses murs.

La vraie valeur recouvrable est donc l’indemnité d’éviction, évaluée icià un an de chiffre d’affaires; pour le seul magasin B, la valeur du droitpeut être remise en cause et éventuellement dépréciée.

11.2 Exemple d’évaluation d’une marque

11.2.1 Méthode de calcul de la valeur de la marque

En l’absence de marché actif pour les marques on va choisir une méthodeparmi celles utilisées habituellement pour évaluer les marques : chiffred’affaires, bénéfice, coûts, multiple des redevances.

La méthode retenue est celle du sur-profit. Elle combine l’analyse straté-gique de la marque et de son marché et une étude financière des résultatsqui lui sont directement attribuables.

Les principes retenus dans cette évaluation sont la prudence car c’estl’hypothèse basse chaque fois retenue, et la cohérence car la méthodevalidée doit être reproductible dans l’ensemble des filiales d’un mêmegroupe.

Le sur-profit peut être calculé ainsi :

Volume du Marché(en tonnes) 5 000

Unité e/kg e/kg 000 e

MARGE S/ COÛTS DIRECTS du produit à la marque du fabricant

3,00

MARGE S/ COÛTS DIRECTS du produit sous marque de distributeur. 1,00

Différentiel de MARGE S/ COÛTS DIRECTS 2,00 10.000

FRAIS DE PUBLICITÉ & PROMOTION (1,20) (6.000)

Sur-profit 0,80 4.000


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La valeur de la marque est alors déterminée par la valeur actuelle des fluxde trésorerie futurs, diminuée de l’impôt théorique, et actualisée au tauxde 15 % qui est celui retenu par le Conseil d’Administration. On retien-dra une durée de 10 ans qui est la durée de vie moyenne pour une marquedans cette industrie.

11.2.2 Application à la marque CAMAYA

(Cette marque étant fictive, toute ressemblance avec des chiffres existantou ayant existé serait pure coïncidence).

➤ Volumes de la marque CAMAYA

Cette marque produit 15 000 tonnes par an, dont 81 % sont commercia-lisées en France ; elle s’y décline en différentes présentations dont4 références principales représentent 88 % :

● les Petits CAMAYA : 43 % des volumes

● les Grands CAMAYA : 26 % des volumes

● le CAMAYA en sachet : 11 % des volumes

● les tranches : 8 % des volumes

19% des volumes sont commercialisés hors de France; les plus grosmarchés d’exportation sont:

● l’Allemagne : 700 tonnes

● la Belgique : 540 tonnes

● la Suisse : 470 tonnes

En France, la concurrence sous marques de distributeurs et sous marquesde premiers prix, est concentrée essentiellement sur les grandsCAMAYA et dans une moindre mesure sur le segment des sachets ; iln’existe pas de marque de distributeur ou de marque de « premiers prix »sur le segment des tranches.

➤ Détermination des marges sur coût direct des produits fabriqués par l’entreprise

Pour les Grands CAMAYA et les sachets fabriqués par l’entreprise, il estfacile de comparer la marge sur coûts directs dégagée par rapport à cellede produits sous marque de distributeurs (MDD) :



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Sur la base des éléments disponibles dans l’entreprise, on ne peut appré-cier le sur-profit de la marque que sur les volumes des grands modèles(3 043 tonnes) et des sachets (1 419 tonnes), soit 37 % du volume total(12 287 tonnes) ce qui n’est pas suffisant.

Pour les Petits CAMAYA, produit majeur de la gamme, l’entreprise arefusé de faire des marques de distributeurs. Il convient donc d’estimerla MARGE S/ COÛTS DIRECTS dégagée par des produits MDD fabri-qués par des concurrents en recueillant des informations de prix demarché (l’entreprise a pu être sollicitée pour fournir ce produit à lagrande distribution), et en estimant le prix de revient sur la base deproduits équivalents à ceux de sa marque.

Dans ce cas, on peut estimer pour des produits correspondants le prix netde vente à 6,10 e/Kg et le prix de revient à 4,14 e/Kg, donc la marge dufabricant à 1,96 e/Kg.

On recalcule alors, sur 80 % du volume total, l’écart de MARGE S/COÛTS DIRECTS entre produits à Marque et produits MDD ; il ressortà 1,20 e/kg (moyenne de 1.22 et 1.18 e/kg).

Sur les marchés hors de France (19 % du volume total de la marqueCAMAYA), on peut développer la même approche lorsque les produitssont suffisamment installés, et sont concurrencés par des MDD.

Les prix relevés sur les principaux marchés à l’export nous ont permis deconfirmer le différentiel de MARGE S/ COÛTS DIRECTS observé surle marché français entre les produits à Marque CAMAYA et les produitsMDD ou « premiers prix ».

Produit àmarque

Produitscorrespondants

Écarts vs.marque (eeee/kg)

M.D.D. 1er Prix M.D.D 1er Prix

France Tonnes 2003

MARGE en e/Kg

MARGEen e/Kg

MARGEen e/Kg

MARGEen e/Kg

MARGEen e/Kg

Petits CAMAYA 5.208 2,94 1.96 (0,98)

Grands CAMAYA 3.043 2,18 1,03 0,98 (1,15) (1,20)

Tranches 1.018 3,49

Sachets 1.419 3,12 0,90 2,00 (2,22) (1,12)

Autres 1.599 1,45

Total Marque 12.287 2,62 (1,22) (1,18)


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Nous retenons donc un écart de MARGE S/ COÛTS DIRECTS entreproduits à Marque et MDD et « premiers prix » de 1,20 e/Kg, surl’ensemble des volumes de produits à Marque fabriqués par l’entreprise.

➤ Évolution des volumes de vente

Les volumes sont en croissance régulière depuis plusieurs années, etcette tendance devrait se poursuivre sur la durée du Plan à Long Terme.Dès lors, on peut raisonnablement établir le calcul de valeur de la Marquesur la base des volumes réalisés en 2003.

➤ Évaluation des frais de Publicité et Promotion consacrées à la Marque

L’effort de soutien publi-promotionnel à la marque est lui aussi enaugmentation régulière en e/Kg, compte tenu des budgets alloués à laconstruction de la Marque hors de France. On retiendra donc 0,68 e/kgen moyenne pour le budget publi-promotionnel attribué à la Marque.

(en Tonnes)Historique Réalisé Budget Plan à Long Terme

2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

France % de croissance

10.064 10.4163,5 %

10.9585,2 %

12.28612,1 %

13.59810,7 %

14.8859,5 %

16.41010,2 %

17.8248,6 %

Hors France% de croissance

1.124 1.64045,9 %

2.34042,7 %

2.80820,0 %

3.22414,8 %

4.26632,3 %

5.54029,9 %

6.82023,1 %

TOTAL % de croissance

11.188 12.0567,8 %

13.29810,3 %

15.09413,5 %

16.82211,4 %

19.15113,8 %

21.95014,6 %

24.64412,3 %

Historique Réalisé Budget Plan à Long Terme

France et export 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

en 000 e 6.278 6.164 8.184 10.295 11.432 13.337 15.913 18.353

en e/kg 0,561 0,511 0,615 0,682 0,680 0,696 0,725 0,745



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➤ Détermination du sur-profit

On considère l’ensemble des volumes de la Marque commercialisés enFrance et hors de France, auxquels on applique les évaluations en e/Kgde différentiel de MARGE S/ COÛTS DIRECTS et de PUBLICITÉ &PROMOTION.

➤ Valeur de la Marque

La valeur de la marque correspond à la valeur actuelle des flux de tréso-rerie futurs nets d’impôts.

L’actualisation se fait avec le taux de rentabilité exigé par les actionnai-res et tel que communiqué par le Conseil d’Administration, soit 15 %avant impôt. Ce taux intègre un facteur de risque.

La durée de vie moyenne retenue est de 10 ans, compte tenu des diffé-rents stades de vie des marques sur ce segment de marché.

Volume du Marché(en tonnes) 15 094

e/kg 000 e

Différentiel de MARGE S/ COÛTS DIRECTS 1,20 18.113

PUBLICITÉ & PROMOTION : moyenne annuelle (0,68) (10.264)

Sur-profit avant impôt 0,52 7.849

Sur-profit après impôt 0,35 5.233

Flux économique Flux actualisés

net Coefficient Valeur Valeur cumulée

1 2 3 = 1 x2 4

Année 1 5.233 0.8696 4.550 4.550

Année 2 5.233 0,7561 3.957 8.507

Année 3 5.233 0,6575 3.441 11.948

Année 4 5.233 0,5718 2.992 14.940

Année 5 5.233 0,4972 2.602 17.542

Année 6 5.233 0,4323 2.262 19.804

Année 7 5.233 0,3759 1.967 21.771

Année 8 5.233 0,3269 1.711 23.482

Année 9 5.233 0,2843 1.488 24.970

Année 10 5.233 0,2472 1.294 26.263


Norme IAS 38

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Sur une durée de 10 ans, la marque peut être évaluée à 26 millionsd’euros.

➤ Conclusion : les données à collecter

● les marges sur coûts directs des produits commercialisés sous la mar-que à évaluer pour l’ensemble des couples produit/ marché ;

● les marges sur coûts directs des produits proches de ceux de la marquecommercialisée sous MDD ou en premiers prix, sur chacun des mar-chés (on limiter la collecte aux volumes > 500 T/an sur l’ensemble desmarchés) ;

● la courbe des volumes à marque sur une période de 8 ans (3 ans d’his-torique, le réalisé de l’année précédente, l’année en cours et les 3 ansdu Plan à Long Terme) ;

● les budgets publi-promotionnels consacrés à la marque : l’année encours ou une année normale de budget de soutien de marque dans lecas où les dépenses de l’exercice seraient atypiques (augmentation desdépenses média pour le lancement d’un produit nouveau).

Il convient de noter que l’on ne prend pas en compte les budgets de fonc-tionnement des services de Marketing et de Recherche & Déve-loppement, car ils font l’objet de règles de répartition sur les différentesmarques et/ou produits et ne peuvent donc pas être directement attribués.


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