La complexité de la mesure de la performance dans le ...

Direction du Pilotage et du Contrôle de Gestion – 58 boulevard Charles Livon - 13284 Marseille cedex 07 – France Tél. : +33 (0)4 86 13 61 44 - Site web: www.univ-amu.fr

Mémoire de master pour l’obtention du diplôme Comptabilité

Finance Fiscalité et Patrimoine

Spécialité Conseil Audit Contrôle (CAC)

Réalisé par : HENRY Alicia

Tuteur universitaire : VIEU Marion

Tuteur d’entreprise : PELESTOR Elisabeth

16/06/2016

La complexité de la mesure de la performance

dans le secteur public

Cas de l’université d’Aix-Marseille

http://www.univ-amu.fr/


Remerciement

Je tenais à remercier ma tutrice Marion Vieu, pour ses précieux conseils et sa considérable

implication, qui ont grandement aidés à la rédaction du présent mémoire.

Je remercie aussi Elisabeth Pelestor de m’avoir accueillie en tant que stagiaire au sein de

son service, et de m’avoir formée, ce qui m’auras permis de comprendre le métier de

contrôleur de gestion.

Je remercie Stéphanie Abreu de Oliveira, pour m’avoir transmis son savoir, ainsi que ses

nombreuses compétences qui seront nécessaires pour mon futur.

Mais aussi les autres membres de l’équipe de la Direction du Pilotage et du Contrôle de

Gestion, Elisabeth Lenriot et Jean Michel Venaut.

Enfin je remercie l’université et les responsables du master Contrôle Audit Conseil, sans

lesquels ce stage n’aurait pu avoir lieu.

Mais également les professeurs de ce cursus, qui nous ont enseigné les clefs et les

enseignements théoriques essentiels à la réussite de ce métier.



Sommaire

Introduction

Partie.1 : Des enjeux politiques

Partie.2 : Des outils de contrôle de gestion inadaptés mais en évolution

Partie 3 : Une communication et une appropriation des outils inégales

Conclusion



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Introduction

La littérature a bien souvent mis en exergue la complexité mais aussi l’obligation de

mesurer la performance dans le secteur public, « Un peu partout dans le monde et plus

particulièrement en Europe, l’évaluation de la performance des organismes publics est

présentée comme un impératif » (Mériade et Mainetti, 2013, p. 5), s’imposant donc

comme sujet principal du présent mémoire, avec pour illustration l’université d’Aix-

Marseille.

« En tant qu’opérateurs de l’État, les universités françaises sont soumises aux nouvelles

règles de gestion définies par la L.O.L.F. (Loi Organique relative aux Lois de Finances)

votée en août 2001 et mise en place au 1er janvier 2006. En 2007, la L.R.U. (Loi relative

aux Libertés et Responsabilités des Universités du 10 août 2007), instaurant le passage

aux R.C.E. (Responsabilités et Compétences Élargies), entraîne l’obligation de maîtriser

la masse salariale, le patrimoine immobilisé et le pilotage budgétaire de l’établissement.

En 2009, l’introduction du modèle SYMPA (Système de répartition des Moyens à la

Performance et à l'Activité), en remplacement du modèle SAN REMO (Système

Analytique de Répartition de Moyens), interjette une méthode de calcul de dotation à

l’activité, proche de celle qui a été implantée dans les établissements publics de santé, la

T2A (Tarification A l’Activité). En définitive, l’autonomie des universités, dans le cadre

des RCE, engendre de nouvelles formes de gouvernance universitaire. Sous l’effet

conjugué de la LOLF et de la loi LRU, les universités sont amenées à se doter de

dispositifs de contrôle de gestion, « couplant des systèmes de contrôle et de reporting des

performances de type diagnostique et des leviers de contrôle interactif » (Augé, Naro et

Vernhet 2010), favorisant notamment le dialogue de gestion, au service d’une nouvelle

gouvernance. » (Mériade et Mainetti, 2013, p.6). Par conséquent comme le souligne la

littérature, l’université ou plus largement le secteur public, ont fait l’objet de changement

conséquents, impactant profondément leur mesure de la performance, qui se devait être

plus soutenue en réponse aux différentes réformes.

Pourtant comme semblent le souligner de nombreux auteurs, le contrôle de gestion ne

s’impose pas sans difficultés, « L’université paraît de l’extérieur, inaccessible au

contrôle de gestion (Ouchi 1980, Hofstede 1981, Mintzberg 1982), ces auteurs soulignent

l’influence des bureaucraties professionnelles et du corporatisme pour expliquer cette



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aversion au contrôle. » (Payre et Al. 2013, p.8).

Mais nous pouvons nous demander à ce stade, quelle est la définition d’un contrôleur de

gestion ou encore qu’est-ce que la mesure de la performance ?

« Le contrôle de gestion est un processus par lequel les dirigeants influencent les

membres de l’organisation pour mettre en œuvre des stratégies de manière efficace et

efficiente. » (Anthony, 1993), mais aussi « C’est un ensemble de processus et de

dispositifs qui, dans les organisations, orientent les décisions, les actions, les

comportements pour les rendre cohérents avec des objectifs à long et moyen terme et qui

s’appuient sur des systèmes d’information. » (Bouquin, 1998).

La définition du pilotage de la performance est quant à elle définie par l’agence de

l’Agence de Mutualisation des Universités et Etablissements (AMUE), « Si l’on se réfère

à la définition du pilotage, piloter c’est agir sur les circuits de commande, c’est se donner

les moyens d’atteindre les objectifs découlant du plan stratégique de l’établissement. Le

pilotage suppose donc de disposer de l’ensemble des moyens et des informations

permettant de situer l’état de performance et de fonctionnement de l’établissement par

rapport aux objectifs (fixés). »

C’est de ce constat notable, que s’érige le sujet de ce mémoire, traduisant la littérature en

une question essentielle telle que, pourquoi la mesure de la performance du secteur

public est-elle complexe ?

Afin de répondre au mieux à cette interrogation, la réflexion sera appuyée par différents

auteurs, se traduisant ainsi par des enjeux politiques qui nous le verrons sont très présents

dans le secteur public, et qui peuvent être un obstacle à la mesure de la performance, mais

aussi par des outils de contrôle de gestion qui sont certes inadaptés par leur origine du

secteur privé mais tout de même en évolution, et enfin une communication et une

appropriation des outils inégales, qui viennent une fois de plus en opposition à la

simplicité que pourrait être la mesure de la performance.

Ces différentes parties seront illustrées par l’université d’Aix-Marseille, qui est

aujourd’hui la plus grande université francophone par ses étudiants au nombre de 74 239,

son personnel de 8000 employés, et enfin un budget conséquent de plus de 750 millions

d’euros. Aix-Marseille université constitue donc un formidable terrain pour le présent

mémoire.



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Partie.1 : Des enjeux politiques

Selon Fabre (2009) « L’implémentation des décisions présidentielles, en particulier

celles relatives à la contrainte financière constitue un défi à la gouvernance des

universités. Par rapport à cet objectif, les directeurs d’UFR ou doyens représentent une

courroie de transmission vitale entre la présidence et les composantes » (p.1).

La première partie de ce mémoire vient renforcer cette assertion, en expliquant les enjeux

politiques que l’on peut retrouver dans une organisation telle qu’une université, rendant

le contrôle de gestion complexe dans son application.

Nous allons par conséquent aborder la divergence de besoin entre les composantes, du

fait de leurs différences d’intérêts, et de leurs dotations inégales émanant de situations

disparates.

Nous aborderons aussi la place délicate des responsables d’Unités de Formation et de

Recherche (UFR), due à un paradoxe de volonté de réduction des coûts et de souhait de

renouvellement de mandat, ainsi que la nécessité pour eux de disposer d’une légitimité

pour dicter leurs décisions.

1. Divergence de besoin entre les composantes Il est avant tout important de clarifier la notion de composante :

Les Universités sont organisées et structurées par composantes conformément aux

dispositions de l’article L. 713- 1 elles en regroupent diverses qui sont :

- Des unités de formation et de recherche, des départements, laboratoires et centres de

recherche, créés par délibération du conseil d'administration de l'université après avis du

conseil scientifique.

- Des écoles ou des instituts, créés par arrêté du ministre chargé de l'enseignement

supérieur sur proposition ou après avis du conseil d'administration de l'université et du

Conseil national de l'enseignement supérieur et de la recherche.

En ce qui concerne le positionnement des composantes au sein de l’Université, elles

créent le lien entre l’enseignement et la recherche, et correspondent à une discipline

précise.



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Aussi elles sont associées à tous les dossiers présentant un enjeu pour l’Université (contrat

quadriennal, budget, procédure de recrutement des enseignants-chercheurs, etc.).

Leurs directeurs quant à eux sont donc des interlocuteurs clés pour la direction de

l’Université.

Pour ce qui est de leurs missions :

Selon l’article L. 713-3 : les UFR associent des départements de formation et des

laboratoires ou centres de recherche. Elles correspondent à un projet éducatif et à un

programme de recherche mis en œuvre par des enseignants-chercheurs, des enseignants

et des chercheurs relevant d’une ou plusieurs disciplines fondamentales.

Pour ce qui est des missions des instituts et des écoles :

Selon l’article L. 713-9 (instituts et écoles internes) : conseil de l’institut ou de l’école

définit le programme pédagogique et le programme de recherche de l'institut ou de l'école

dans le cadre de la politique de l'établissement dont il fait partie et de la réglementation

nationale en vigueur. Il donne son avis sur les contrats dont l'exécution le concerne et

soumet au conseil d'administration de l'université la répartition des emplois. Il est consulté

sur les recrutements.

Les composantes disposent d’une certaine autonomie différente selon leurs types.

Néanmoins celles-ci sont toutes uniques dans leur fonctionnement ou dans leur activité,

en effet pour illustration l’université d’Aix-Marseille est composée de 19 composantes

dont certaines sont des facultés (confère annexe A et B), telles que celles de médecine,

pharmacie, économie gestion, ou encore Arts Lettres Langues et Sciences Humaines

(ALLSH). Et comme leur nom le laisse entendre, elles ont toutes des activités différentes,

et donc par extension des besoins qui ne sont pas les mêmes.

Ainsi comme on peut le comprendre aisément le contrôle de gestion a dans ce cas du mal

à établir un arbitrage.

De ce fait nous pouvons nous questionner quant à la pertinence de mettre en place un

contrôle de gestion à l’université qui serait uniforme et ne prendrait pas en considération

les spécificités de chacune d’elles.

1.1 Différence d’intérêts Le contrôle de gestion à l’université se veut complexe par la différence d’intérêts des

composantes très nombreuses, et dont leur culture est unique.



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Par conséquent comment le contrôle de gestion qui se tient au niveau de l’établissement

dans une université, peut-il tenir compte de la divergence de ces intérêts ?

C’est en ce sens que le pilotage dans une université est rendu complexe, en effet chacune

des composantes tient compte de son utilité et non de celle commune, se menant ainsi une

guerre politique.

En effet comme le soulignent Petit Jean et Al. (2014) les universités « doivent satisfaire

les attentes de nombreux acteurs individuels et collectifs ( tutelle, étudiants, collectivités

… ) faisant preuve d’ubiquité ( syndicat et section locale, présidence et CPU… ), de

logiques parfois contradictoires ( discipline vs établissement, composante vs services

centraux), de comportements opportuniste et de défense de près carrés ( service

informatique, service financier…) qui rendent l’énonciation d’une stratégie délicate mais

également répondre de leurs résultat a posteriori tout en justifiant leurs demandes a

priori » (p.149).

Ce propos nous montre que l’énonciation d’une stratégie directe c’est-à-dire unique,

semble impossible du fait des acteurs nombreux et des comportements différents. On ne

peut en effet dans ce cas satisfaire tous les acteurs. Fabre (2009) vient appuyer cette

allégation en démontrant que ces dernières ne prêtent souvent attention qu’à leur

avantage. Biot-Paquerot (2007) vient même insister sur le fait qu’une composante ne

semble pas connaître le besoin que pourrait rencontrer ses pairs, puisque chaque

responsable décide de sa propre politique d’investissement s’éloignant définitivement de

l’intérêt commun. Cela faisant apparaître des comportements opportunistes de la part des

unités : « Chaque responsable d’unité décide de sa politique d’investissement sans

connaître ni le montant des ressources financières que possède l’organisation ni les

projets des autres composantes. Un processus décentralisé pose non seulement

d’importants problèmes de coordination mais engendre également des comportements

opportunistes de la part des unités » (p.5).

Plus précisément leurs besoins en volume d’heures d’enseignement sont inégaux, ce qui

est évoqué par Fabre (2007) : « Actuellement, dans nombre d’universités, on peine à

imposer cette priorité de l’institution sur les intérêts particuliers. La difficulté rencontrée

par nombre d’établissements, pour réguler le volume d’heures complémentaires

d’enseignement, par exemple, témoigne de ce tâtonnement entre intérêt général et intérêt

de certains groupes ou de certaines personnes » (p.2). Aussi il est nécessaire pour le



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contrôle de gestion d’intégrer l’idée que toutes n’ont pas les mêmes exigences en

enseignement, en formation, ou encore en recherche.

Par ailleurs en proposant une offre de formation supplémentaire, une composante peut

disposer d’une dotation plus élevée, ce qui peut bien évidemment mener à une

compétition entre toutes. Biot-Paquerot (2007) met en exergue ce point, « L’ouverture de

formations nouvelles permet d’obtenir davantage de ressources auprès de

l’administration centrale. La création de l’offre de formation fait alors intervenir

plusieurs acteurs avec des intérêts potentiellement divergents » (p.4).

On pourrait alors se demander si l’exhaustivité de ces dernières nécessite d’être

maintenue, c’est d’ailleurs dans ce sens que l’université d’Aix-Marseille a réalisé une

tarification des coûts des diplômes émanant des différentes offres de formation. En effet

cette comptabilité analytique, aurait pour but de mettre en avant les formations qui ne

sont pas créatrices de valeur pour l’université.

Ainsi comment dans ce contexte de multiplicité le contrôle de gestion peut-il être

performant ?

En effet le contrôle de gestion peut donc dans certains cas conduire à un échec étant donné

sa difficulté de mise en œuvre, les composantes vont alors développer elles-mêmes des

outils qui leur sont propres pour servir à leur intérêt global, ce que souligne d’ailleurs

l’auteur Bollecker (2013) « Cependant, la spécificité des activités d’enseignement et de

recherche, la diversité des représentations des acteurs concernant le contrôle de gestion

et les difficultés de mise en œuvre peuvent conduire à l’échec de son implantation eu

égard aux injonctions règlementaires et normatives. L’étude d’une université française

révèle ainsi les facteurs conduisant à l’émergence de systèmes locaux dont leur rôle est

de servir les intérêts stratégiques des composantes. Cet échec d’implantation au niveau

de l’établissement conduit alors à examiner les conditions de développement d’un

système de contrôle global au sein de l’université » (p.2).

Pour remédier à ce problème soulevé par l’auteur, il est nécessaire de la part d’un service

de contrôle de gestion à un niveau établissement, de sans cesse dialoguer avec les

composantes, et plus précisément les responsables administratifs de ces dernières, afin de

prendre en compte au mieux les spécificités et les besoins de chacune d’entre elles.

Ainsi nous avons pu constater que les composantes ont toutes des besoins différents

rendant le contrôle de gestion complexe dans son application, cela n’est pas sans



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conséquence quant à l’attribution de leurs ressources, faisant émerger des comportements

opportunistes.

1.2 Des dotations divergentes émanant de situations disparates

Il faut avant tout expliquer la façon dont s’exprime un besoin de la composante au sein

de l’université d’Aix-Marseille :

Pour fixer un budget et donc une dotation il est nécessaire d’identifier et d’estimer les

charges fixes et variables de la composante:

- Les charges fixes correspondent aux engagements juridiques de la composante : contrats

de maintenance, fluides, masse salariale sur ressources propres, contrats de nettoyage et

d’entretien.

- Les charges variables quant à elles correspondent aux dépenses ponctuelles liées à son

fonctionnement : missions, frais de réception et restauration, renouvellement de matériel,

fournitures administratives.

Elle pourra toutefois augmenter ses marges de manœuvre par :

- La recherche de ressources propres (Taxe d’apprentissage, CFA Epure, Formation

Continue)

- La mise en place d’un Fonds d’intervention Pédagogique (FIP) : appel à projet

spécifique

- Une part liée à la performance peut être aussi accordée : au-delà des moyens nécessaires

au fonctionnement récurrent et aux projets, il est proposé aux composantes de s’accorder

lors de

Il est nécessaire de rappeler ici un fait lié à l’actualité et au budget, en effet chez AMU

est mis en place progressivement le décret sur la Gestion Budgétaire et Comptable

Publique (GBCP) de 2013 qui entre en vigueur au 1er janvier 2016. Celui-ci a pour but

d’accroitre l’efficacité et la performance en matière de gestion publique et en ce sens

Impacte le budget. En effet cela passe par une rénovation de l’autorisation budgétaire, et

par l’introduction des autorisations d’engagement et des crédits de paiement :

- Les autorisations d’engagement (AE) constituent la limite supérieure des dépenses

pouvant être engagées sur un exercice.



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Le Fait générateur de leur consommation est l’engagement de l’organisme, c’est-à-dire

l’émission d’acte l’engageant définitivement vis-à-vis d’un tiers pour un montant

déterminé. Par exemple : la signature d’un contrat ou d’une convention.

- Les crédits de paiement (CP) constituent la limite supérieure des dépenses pouvant être

payées pendant l’année pour la couverture des engagements contractés.

Le fait générateur de leur consommation est le décaissement.

Cela aura donc pour impact d’enrichir l’information sur la situation financière des

organismes en complétant la comptabilité générale en droits et obligations constatés par

une comptabilité budgétaire. Apportant ainsi une vision de l’ensemble des engagements

pris par l’organisme, et donc une visibilité accrue sur les encaissements et décaissements.

Cela demandera plus d’investissement aux équipes de la DAF et de la DPCG, mais

apportera à cette dernière une meilleure visibilité pour piloter la performance de

l’université.

Comme nous l’avons vu dans le paragraphe précédent, les composantes ont toutes des

intérêts différents, cependant nous pouvons nous demander comment dans ce contexte le

contrôle de gestion peut-il arbitrer le budget des dotations alloué aux unités.

Il apparaît dans la littérature, que les composantes ne se souciant principalement que des

dotations qui leur seront attribuées, créant des enjeux politiques. En effet comme le

souligne Biot-Paquerot (2007) « L’objectif des composantes (ou de leurs représentants)

étant de capter des rentes alors qu’elles ne participent pas ou peu au processus de

création de valeur, on peut s’attendre à ce que les arguments mobilisés pour demander

des dotations (budgétaires et personnels) ne soient pas fondés sur des critères objectifs,

mais tiennent davantage à une argumentation plus subjective (historique des décisions,

coutume, principe de réciprocité, etc.). Brickley et al. (op.cité, p403) rappellent que de

mauvaises mesures de la performance entrainent un risque d’opportunisme de la part des

membres de la coalition. Ce mécanisme est donc accentué par l’inefficience du système

d’évaluation de la performance » (p.7).

Cet auteur nous montre aussi que le contrôle de gestion dans son pilotage, doit être le plus

précis possible, sans quoi les composantes peuvent voir leur budget diminuer.

C’est d’ailleurs dans cet esprit, que l’université d’Aix-Marseille a mis en place une

cartographie sur demande de la Directrice Générale des Services, avec une méthodologie



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proposée par l’IGAENR (L’Inspection Générale de l’Administration de l’Education

Nationale et de la Recherche).

L'IGAENR contrôle et inspecte, dans les domaines administratif, financier, comptable et

économique, les personnels, les services centraux et déconcentrés, les établissements

publics ainsi que tous les organismes participant ou concourant à l'application des

législations relatives à l'éducation, à l'enseignement supérieur, à la recherche et à la

technologie, bénéficiant ou ayant bénéficié d'une aide publique directe ou indirecte

(ministère de l'éducation nationale, de l'enseignement supérieur et de la recherche,

collectivités locales, établissements publics, Communauté européenne) :

- Elle évalue l'efficacité du système d'éducation et de formation. À ce titre, elle a

développé depuis quelques années l'audit des services centraux et déconcentrés ainsi que

des établissements d'enseignement.

- Elle conseille les instances ministérielles ou déconcentrées et les responsables

d'établissements. Elle procède, à la demande du ministre, à toutes études ou réflexions

portant sur les structures et le fonctionnement du système éducatif.

Elle est à la fois :

- une inspection interministérielle, ses domaines d'intervention concernent, comme son

nom l'indique, aussi bien l'éducation (enseignement scolaire et enseignement supérieur)

que la recherche.

- une inspection générale, elle embrasse tous les aspects du fonctionnement de toutes les

structures qui concourent à l'exécution du service public de l'éducation et de la recherche

ou du comportement des personnes qui y sont affectées.

- une inspection de l'administration, son champ d'action concerne les aspects

administratifs, financiers, comptables comme ceux de l'organisation et des activités de

Toutes les structures qui reçoivent de l'argent public, qu'elles soient de statut public

(collèges, lycées, universités, etc.) ou privé (établissements sous contrat, associations,

etc.).



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Cette cartographie met en évidence les coûts supportés par les composantes, mais aussi

ceux de l’établissement. Selon l’IGAENR, « Ces travaux s’inscrivent également dans la

volonté de proposer des instruments qui permettent aux établissements d’enseignement

supérieur et de recherche de mieux intégrer la dimension pluriannuelle dans la

construction de leurs stratégies et l’allocation de leurs moyens. » (p.2). Elle constitue

donc un outil essentiel au pilotage du budget des composantes, et apporte une réelle

visibilité à l’établissement puisqu’elle « permet d’identifier les moyens charges et

ressources directes qui sont consacrés par chaque établissement au financement de ses

activités de formation et de recherche par grands champs disciplinaires et par pôles

scientifiques. » (Guide méthodologique cartographie, p.2). Elle sert à ventiler les coûts de

fonctionnement qui sont supportés par l’établissement, aux composantes afin de

réellement pouvoir constater de leur coût direct. Elle aura pour effet d’ajuster la dotation

qui est actuellement allouée aux unités, en mettant en avant les réelles dépenses et recettes

de fonctionnement. Par extension les doyens afférents aux différentes composantes ne

pourront quasiment plus remettre en question cette dotation qui sera moins nébuleuse,

posant évidemment des problèmes d’ordres politiques. Car en effet comme le précise

Solle (2012), « Les pratiques de reconduction systématique des ressources ont annihilé

toute procédure de contrôle de gestion et ont conforté la problématique dominante :

rendre compte de l’utilisation des fonds publics dans le respect des normes spécifiques

de comptabilité publique et sous contrainte d’efficience » (p.10), c’est donc en ce sens

que la cartographie IGAENR a été mise en place.

Paradoxalement pour Petitjean et Al. (2014), « Les informations comptables ne sont pas

utilisées comme support de la prise de décision mais davantage comme outil de

légitimation des décisions prises » (p.152), Knoepfel et Varone (1999) vont dans le même

sens puisqu’ils avancent que les informations comptables ne servent qu’à « légitimer le

budget d’une agence » (p.124). Dans ce cas nous pouvons nous demander si les outils

mis en place par le contrôle de gestion sont reconnus, ou s’ils ne servent qu’à appuyer les

budgets sans pouvoir les rectifier, à cause d’une pression politique trop importante.

Assurément il va de soi qu’avec les nouvelles réformes du public, les présidents vont

devoir de plus en plus justifier de leurs dépenses, « La nécessité pour les dirigeants de

mesurer leurs activités et résultats pour pouvoir justifier de crédits publics » (Petit Jean



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et Al. 2014, p.147), donc en ce sens les outils de contrôle de gestion auront toute leur

place.

Cependant Bollecker (2013) nous invite à reconnaître que, « Les unités budgétaires, et en

particulier les composantes, ne sont généralement pas dans des situations financières

homogènes. Ainsi, la publication détaillée de consommation de ressources risque de

mettre en évidence des disparités gênantes » (p.225).

Par conséquent il apparaît délicat de rendre à la portée de tous des informations sur les

budgets, il revient donc au contrôle de gestion de rester discret sur ce point, sans quoi les

doyens se mèneraient une guerre politique encore plus acharnée.

Chatelin-Ponroy et al. (2007) mettent en avant que ces informations sont tellement

masquées que certains en profiteraient à leur grès, « On pourrait donc penser que le

recours à ce type d’outils permet aux établissements de diffuser les informations de

gestion très largement en leur sein. C’est pourtant encore loin d’être le cas. Les états de

contrôle de gestion sont ainsi destinés avant tout au Président et à l’état-major par des

représentants de ces disciplines, puis au niveau de la tutelle par un expert de la discipline.

Ce qui implique que certaines parties prenantes sont à même d’utiliser les informations

qu’elles détiennent par rapport à ces projets d’investissement afin de s’aménager un

budget discrétionnaire, entrainant alors de potentiels conflits d’intérêts entre les

membres de la coalition. » (p.45). Et cela malgré les nouvelles réformes budgétaires

mises en place, qui devraient contrer ces attitudes.

Par ailleurs le contrôle de gestion vient s’inscrire dans le besoin des composantes, pour

pouvoir aisément négocier leur financement avec l’état, « Les informations du contrôle

de gestion permettraient principalement aux équipes présidentielles de préparer les

budgets pour satisfaire les objectifs de la Lolf et/ou pour négocier les financements avec

l’Etat.» (Bollecker, 2013, p.224). Ainsi mettre en avant les budgets réellement

consommés profite à l’intérêt global de l’établissement, qui pourra demander des

dotations plus importantes notamment au Ministère, avec des justifications à son actif. Et

c’est dans cette voie que le contrôle de gestion peut trouver toute sa place et sa légitimité.

Fabre (2007) met d’ailleurs en avant que les systèmes de contrôle formels permettent de

donner un caractère objectif et impartial dans le processus de l’affectation des ressources,

ce qui donne toute sa place au contrôle de gestion.



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Par ailleurs nous pouvons évoquer plus précisément l’attribution des dotations de

l’université d’Aix- Marseille qui se déroule annuellement. C’est au mois de septembre

que se déroule une conférence de moyens, dans laquelle les composantes vont présenter

le budget souhaité à la DAF (Direction Administrative et Financière), qui va ensuite

l’analyser. C’est au cours du mois d’octobre que se tient une conférence budgétaire, où

la Directrice Générale des Services (DGS) est aussi présente, ainsi que le doyen de la

composante et le Responsable Administratif (RAD).

Il se tient donc une conférence par composante, ce qui rejoint le souci de confidentialité

vu précédemment.

Enfin le président de l’université, la DAF, et la DGS décident du budget qui leur sera

alloué et le budget est saisi dans un logiciel.

Il peut toutefois exister des budgets rectificatifs, qui ont lieu maximum deux fois par an,

où la composante exprime son souhait de voir son enveloppe globale varier.

Ainsi comme nous avons pu le voir même si la mesure de la performance dans une

université peine à trouver sa place, dans des enjeux tels que l’attribution des ressources

aux composantes, elle permet de légitimer les budgets ce qui est adéquat, mais qui pose

des problèmes d’ordres politiques notamment dans la divulgation de ces budgets.

Mais alors comment se positionnent les responsables d’UFR dans ce climat politique ?

2. La place délicate des responsables d’unités de formation

et de recherche (UFR)

Fabre (2009) reprend les propos de Bornarel (2002), « Le fait d’analyser les coûts en

contexte avec tous les acteurs est toujours positif pour ceux-ci mais révélateur des

disparités donc gênant. Les évolutions de financement qui devraient s’en déduire,

nécessitent souvent un certain courage de la part des gouvernants qui peuvent être soumis

aux pressions des groupes de pouvoir » (p.9).

Au cours de cette partie nous allons donc nous questionner quant à la place délicate

qu’occupent les responsables d’UFR, nous verrons qu’ils sont soumis au paradoxe de

volonté de réduction des coûts et souhait de renouvellement de mandat, car ils sont élus

par leurs pairs et connaissent donc dans ce contexte des enjeux d’ordres politiques. Ils



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sont élus pour un mandat de cinq ans renouvelable, sont ordonnateurs des recettes et des

dépenses, et on le droit de véto sur les affectations au sein de la composante. C’est

pourquoi afin d’imposer leur décision ils se doivent de disposer d’une légitimité.

Ainsi la volonté aujourd’hui d’inscrire l’université dans un processus de réduction des

coûts porté par les lois, et rendu applicable par le contrôle de gestion, vient compliquer la

tâche des responsables de composantes.

2.1 Un paradoxe entre volonté de réduction des coûts et

souhait de renouvellement de mandat

Depuis quelques temps de nouvelles réformes s’appliquent au secteur public, venant

dicter une volonté de réduction des coûts inévitable. C’est dans ce contexte que les

responsables d’unités doivent faire appliquer ces souhaits, toutefois comme le met en

évidence Fabre (2009), « Ceci suppose toutefois qu’il y ait un « vouloir » ; c’est-à-dire

une volonté politique préalable de s’engager dans un tel type de démarche. Or la

situation délicate dans laquelle se trouvent le plus souvent les responsables d’UFR rend

le passage à l’acte peu évident » (p.3), et c’est précisément cela qui rend difficile voire

alambiqué l’exercice du mandat, ce que souligne à nouveau l’auteur, « Comme on l’a vu,

réduire les coûts, s’avère le plus souvent, pour le responsable d’UFR, un exercice

difficile. Extrêmement consommateur de temps, il peut en outre s’avérer dangereux

politiquement » (p.5). Et de plus comme il est dit, il faut une réelle intention de réduction

des coûts, et non un subterfuge pour répondre aux demandes du gouvernement. En effet

qui voudrait d’un doyen qui ne fasse qu’appliquer des réductions drastiques de coûts, il

faut bien entendu trouver le juste équilibre, et c’est cela qui est si difficile pour eux.

Dans cet environnement, et surtout dans le cadre d’un renouvellement de son mandat, le

responsable doit insister sur les intérêts de son département, en ayant par exemple le plus

de dotation possible, comme nous l’avons vu précédemment, « Si le doyen est

effectivement le responsable budgétaire de son UFR auprès de la présidence, il est aussi

il est aussi, et peut-être principalement, le défenseur des intérêts de l’UFR auprès de la

présidence (Musselin et Friedberg, 1989). Il est élu par ses pairs et non désigné par le

président et il est amené à retourner parmi eux au terme de son mandat. Il a d’ailleurs

des intérêts particuliers à défendre : son laboratoire, son département, les formations ou



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il assurait l’essentiel de ses cours et il lui faut penser à gérer au mieux son retour. ».

(Fabre 2009, p.4).

L’auteur Bollecker (2013, p.225) vient d’ailleurs ajouter que toujours dans cette

perspective de renouvellement de mandat, le doyen ne doit pas générer de l’insatisfaction

en reprenant les propos de Fabre, « Dans la perspective de renouveler leur mandat en

interne ou pour gérer leur retour dans les départements à la fin de leur mission, il s’agit

de ne pas générer trop d’insatisfaction ». Il doit donc à la fois proposer des offres de

formation attrayantes, qui pourraient être génératrices d’une dotation plus élevée, mais à

la fois réduire les coûts qui y sont liés.

Alors comment le responsable peut-il arbitrer ce paradoxe, car il se doit d’un côté de

satisfaire la présidence de l’université en ayant des coûts de fonctionnement plus faibles

afférents à sa composante, mais il doit aussi et à la volonté d’augmenter sa dotation. En

effet qui ne souhaiterait pas d’une dotation plus élevée ?

Pour remédier à cela, il peut peut être compter sur l’aspect nébuleux présent dans le

secteur public pour lui laisser une marge de manœuvre, « Les difficultés de mise en œuvre

d’outils de contrôle de gestion permettent alors aux décideurs locaux de conserver des

marges de manœuvre. En l’absence d’outils formels, l’asymétrie informationnelle est en

faveur des responsables de formation qui pourront en user pour minimiser les efforts à

consentir en arguant d’impératifs pédagogiques ou règlementaires » (Bollecker, 2013,

p.225).

Mais cela est sans compter sur les outils mis en place par le contrôle de gestion, qui petit

à petit viennent contrer ce genre de comportement, et mettre un terme à ces enjeux

politiques.

En effet comme nous l’avons vu précédemment, la mise en place de la cartographie

IGAENR au sein de l’université d’Aix-Marseille, permet de faire face à cet

obscurantisme, rendant indiscutable l’attribution des ressources.

Il a aussi été mis en place un outil de comptabilité analytique, qui permet ponctuellement

d’effectuer des tarifications sous demande de la présidence de l’université.

Par exemple, un outil de tarification des diplômes de formation a été créé, dans lequel

sont renseignés les heures de formations, les professeurs, le personnel administratif, ainsi

que le coût payé par les étudiants et les effectifs prévisionnels qui constitue une recette.

Cela rend donc irréfutable les coûts de formation, qui sont même parfois déficitaires, faute



15/64

d’avoir été chiffrés au préalable, mais cet outil peut être perçu comme un pistage de la

part des composantes. Et c’est là toute la difficulté de la place du contrôle de gestion, qui

n’est pas un contrôle à proprement parlé, mais réellement une aide au pilotage. Et c’est

cette signification, que doivent retenir les composantes, sans quoi le contrôle de gestion

ne peut réussir sa mission. Il doit donc mettre en place des groupes de travail avec les

présidents, ou des communications fréquentes, afin que ces derniers perçoivent le

contrôle de gestion comme une aide réelle au pilotage.

Ainsi comme nous l’avons vu il existe un réel paradoxe entre souhait de renouvellement

de mandat, et volonté de réduction des coûts, ce qui rend la place du responsable d’UFR

difficile, mais comment peut-il dans ce contexte faire imposer ses décisions ?

2.2 La nécessité de disposer d’une légitimé

Fabre (2009, p.1) reprend les propres de Méla (2007) « il ne sert à rien d’avoir le pouvoir

de décision si on n’a pas celui d’imposer les décisions ».

En effet afin de faire appliquer un processus de réduction des coûts, récent dans les

mentalités du secteur public, le responsable d’UFR dispose d’une place délicate et doit

donc dans ce cadre disposer d’une légitimité forte pour remporter l’adhésion de tous, et

rendre par extension le contrôle de gestion applicable. Ce terme de légitimité, est

d’ailleurs défini par l’auteur Dondeyne (2013, p.7), « La légitimation, que nous

rapprochons ici de la recherche de légitimité, consiste à rendre sa propre action ou

décision juste aux yeux des autres (Bollecker, 2010). Elle s’appréhende dans une

démarche beaucoup moins statique que l’étude des fondements de la légitimité et suppose

une dynamique d’influence des jugements. »

Celle-ci tend à être renforcée avec cette logique de performance, qui s’inscrit dans une

demande de réduction des coûts, et qui est facilité par les diverses réformes qui ont été

mises en place, et qui donnent donc davantage de pouvoir de décision aux présidents

d’université ou de composantes, « Cette logique de pilotage de la performance déjà

portée par la LOLF est ici poussée plus loin en donnant plus de pouvoir de décision aux

présidents d’université. » (Anne Riviere, Marie Boitier, 2011, p.14).

Pourtant même s’ils sont effectivement portés par la loi, ils sont bien souvent soumis aux

pressions des groupes de pouvoir existants au sein de l’université, « Notons à ce sujet,



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que les pressions politiques (en particulier des élus locaux) empêchent souvent la

rationalisation de l’offre universitaire au niveau des antennes. » (Fabre, 2009, p.1).

Car dans cet univers où comme on a pu le voir il existe des enjeux politiques, le pouvoir

va donc de pair avec cela. Il doit donc faire accepter ces enjeux de performance auprès

de tous, et se positionner sur des logiques de performance même si la gouvernance ne le

fait pas, « En l’absence de directives de l’université, le directeur d’UFR va devoir définir

ces normes et (ce qui est sans doute le plus problématique) les faire accepter. » (Fabre,

2009, p.1). Ainsi pour remporter au mieux l’adhésion de tous le responsable doit tenir

une communication sans faille, il ne doit pas agir seul, mais en lien avec le contrôle de

gestion, car c’est réellement ce service qui peut l’aider à produire des outils qui vont

légitimer ses décisions.

Pourtant les outils ne suffiront pas dans un environnement tel qu’une université, car

comme le souligne si bien Guilhot en parlant du président (2000, p.106), « Il dispose d'un

pouvoir hiérarchique formel vis-à-vis du personnel administratif et des services

logistiques mais il ne peut exercer son pouvoir vis-à-vis des enseignants-chercheurs que

s'il jouit :

- d'une reconnaissance scientifique, indispensable dans un système où le pouvoir de

compétence est prédéterminant mais ses responsabilités administratives l'obligent

souvent à s'isoler de la communauté scientifique et à perdre une part de sa crédibilité,

- d'une compétence reconnue à servir l'intérêt des enseignants-chercheurs ; pour obtenir

cette reconnaissance, il doit se révéler compétent dans des fonctions consistant à protéger

l'autonomie des enseignants-chercheurs, représenter l'université vis-à-vis de ses

partenaires externes (gouvernement, association de clients, environnement

professionnel...) et en obtenir l'indispensable soutien financier et moral. Si dans ce

domaine le président ne peut s'appuyer sur un pouvoir hiérarchique formel, il remplit des

fonctions qui lui donnent la possibilité d'obtenir un pouvoir d'influence important. »

Ainsi au-delà de disposer d’une légitimité, il se doit de disposer d’une reconnaissance

scientifique pour faire respecter ces idées auprès des enseignant chercheurs. Mais aussi

que ses compétences soient reconnues pour servir l’intérêt de tous. Sa place est donc

comme nous l’avons mis en avant à plusieurs reprises, délicate, avec un perpétuel enjeu

de renouvellement de mandat et souhait de réduction des coûts.



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Le contrôle de gestion à l’université peut être rendu complexe dans son application du

fait des enjeux politiques très présents dans le secteur public. En effet les responsables

d’UFR, étant élus par leurs pairs, cela créer un climat assez paradoxal, entre une volonté

pour eux de réduire les coûts, dictée par la gouvernance, et la nécessité pour eux de

disposer d’une légitimité pour pouvoir imposer leurs décisions à tous les acteurs de la

performance. Dans ce cadre le contrôle de gestion est rendu difficile par la différence

d’intérêts des composantes, où il ne peut tenir compte de chacune d’elles, dans

l’attribution des dotations par exemple.

Il y a donc encore du travail à accomplir pour le rendre encore plus lisible et accepté de

tous, même si les nouvelles réformes laissent présager de beaux jours pour le pilotage de

la performance à l’université.

Mais comment s’effectue cette mesure de la performance ? A l’aide de quels outils ? et

surtout sont-ils adéquats ?



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Partie.2 : Des outils de contrôle de

gestion inadaptés mais en évolution

Fabre (2009) évoque Paquet (2002) pour souligner l’inadaptation des instruments de

gestion dans le secteur public, « Comme le souligne Paquet (2002) les universités ne

possèdent pas les instruments de pilotage minimum pour assurer correctement leur prise

en charge et le contrôle de gestion est inexistant dans la plupart des bâtiments. » (p.7).

La fin de ce propos est bien entendu à nuancer, car les universités portées par les nouvelles

réformes budgétaires voient la place du contrôle de gestion augmenter. Cette nouvelle

place occupée par ce service doit nécessiter une adaptation des outils de gestion, sans

quoi la mesure de la performance est annihilée. Pour autant nous pouvons nous demander

s’il faudrait s’inspirer du secteur privé, tout en mesurant les différences entre les deux

secteurs, et en retenant des clefs pour les appliquer ou a contrario les écarter. Nous

verrons aussi que les instruments de gestion sont certes inadaptés mais ils sont en

évolution, avec des outils tels que la comptabilité analytique ou encore les tableaux de

bord. Aussi nous verrons que ces outils sont utilisés pour satisfaire les demandes et non

pour réellement piloter, avec la notion de contrat d’indicateurs, et une question qui

s’impose à l’université : doit-elle aller plus loin dans sa démarche de pilotage ? Pour

conclure nous aborderons ce que pourrait utiliser l’université pour s’améliorer, avec la

solution du balanced scorecard, ou celle de la méthode ABC.

1. Faudrait-il s'inspirer du secteur privé ?

Dans son article Demeestere (1989) reprend les propos de Gibert (1980) pour évoquer la

spécificité du secteur public : « Une taille importante, une activité de service, un

financement extraordinaire", et des traits spécifiques : "le système juridique, la

dépendance vis-à-vis du pouvoir politique, la pluralité des modes d'intervention, les

interactions entre organisations publiques". » (p. 34). C’est dans cette particularité si

spécifique que se trouve le secteur public, qui fait que l’on s’interroge sur la

transposabilité des outils du secteur privé.



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1.1 Une différence entre les deux secteurs

A l’origine les outils de contrôle de gestion étaient destinés au secteur privé, qui a des

activités somme toute différentes du public. En effet le premier résonne en activité de

biens ou de services ou encore en chiffre d’affaires, tandis que le second se soucie de

dotation ou de mission de service public. Ces assertions sont d’ailleurs soulignées par

l’auteur Naulleau (2003 p.136), « Reconnaître la spécificité du secteur public constitue

la première condition de réussite de la mise en œuvre de cette démarche. Les modes de

gouvernance, les enjeux de production de valeur et la culture managériale sont trop

différents du secteur privé pour que l'on puisse dupliquer en l'état des dispositifs de

pilotage stratégique et de contrôle de gestion existant dans les entreprises. Une différence

essentielle tient au fait qu'il n'est généralement ni possible, ni pertinent de valoriser

monétairement les productions de valeur réalisées. L'appréhension de la performance y

est par conséquent plus complexe : on ne peut l'appréhender que par un faisceau

d'indicateurs. Nul ratio global ne peut rendre compte de la performance d'une

organisation publique à la manière des grands ratios de rentabilité du secteur privé. Le

contrôle de gestion d'une organisation publique repose sur un lourd travail d'ingénierie

en matière d'évaluation afin de rendre compte de la production de valeur (les finalités). »

Ainsi la notion de rentabilité afférente au secteur privé, ne rejoint pas celle de production

de valeur du public. Par conséquent nous pouvons nous demander si ces outils qui

viennent du privé peuvent être transposables au public car de toute évidence la finalité

attendue est différente.

Mais quelle est l’origine de cette différence ? Petitjean et al. (2014) semblent s’accorder

à dire que cela est dû à « L’existence de diverses rationalités. », ce qui rendrait la gestion

des organisations publiques alambiquée du fait de leurs logiques contraires.

Cette différence est d’ailleurs précisée par l’auteur Naulleau (2003, p.142), « La culture

de la performance - c'est à dire de l'amélioration continue du couple valeur

créée/ressources consommées - n'est pas inscrite dans les gènes des organisations

publiques : les séquences « diagnostic de performance, identification des leviers d'action,

détermination de plans d'action » n'y sont pas spontanées. Comment, dans les

représentations des responsables, parvenir à associer la recherche de performance au

monde de la créativité, de l'innovation et du changement plutôt qu'au monde de la



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contrainte ou de l'exigence hiérarchique ? Les acteurs publics sont fréquemment

prisonniers d'une vision taylorienne de l'organisation suivant laquelle le savoir se trouve

au sommet, lieu où se prennent les initiatives. ».

Et c’est précisément cette vision taylorienne propre au secteur public, qui est souvent

reprise dans la littérature. En effet le secteur public, duquel émanent les universités, est

soumis à une théorie assez bureaucratique « Wébérienne ». Ce qui empêche le contrôle

de gestion de s’émanciper.

Mais aussi comme le met en exergue l’auteur Stephan (1983, p.47), « La dépendance à

l'égard du pouvoir public donnent une sensibilité particulière, et où le mode de gestion

par la règle est privilégiée, «la mise sur pied d'un système formalisé de contrôle de

gestion va à contre sens des tendances profondes de la gestion publique ». » Ceci semble

rejoindre, ce que nous avons pu voir en première partie concernant les enjeux politiques

assez présents dans les universités, ce qui fait qu’ils ont un mode de gestion propre à eux

et par conséquent différent du privé.

En effet même le but recherché par cette mesure de la performance est discordant, « Les

outils mis en œuvre sont alors davantage utilisés pour rassurer les parties prenantes que

pour améliorer l’efficacité du pilotage. » (Petitjean et al. 2014, p.152). Cela est repris par

l’auteur Solle (2012, p.3), « Déterminer des objectifs, appréhender des coûts, maîtriser

des dépenses, constituent désormais autant d'obligations assignées aux services publics

qui, en réponse, adoptent progressivement des instruments de gestion mais en

s'intéressant plus à leurs aspects techniques qu'à leurs impacts sur les dispositifs

structurels et organisationnels. ». Ainsi les instruments de gestion nécessiteraient une

adaptation plus précise à celle du secteur public, sans quoi la mesure de la performance

est remise en question. Il faut donc comme le met en avant Stephan (1983, p.147), « De

l’adaptation des moyens à la nature des objectifs. »

Par conséquent face à cette pluralité de différences nous pouvons nous demander, ce que

l’université doit retenir pour se concentrer encore davantage sur la mesure de la

performance.



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1.2 Que retenir ?

Comme nous l’avons vu la réflexion ou encore les modes d’organisation du secteur privé

sont différents du public, or une des conditions de réussite à la mesure de la performance

serait de changer cela. C’est ce que semble d’ailleurs avancer les auteurs Petitjean et al.

(2014, p.146), « il est nécessaire pour le perfectionner et le rendre moins budgétivore de

« transposer aux administrations les principes du privé en créant des quasi-marchés

(logique libérale) et accroître les marges de manœuvre de ses gestionnaires (logique

managériale) pour leur permettre de répondre aux moindres coûts aux attentes des

usagers assimilés de plus en plus à des clients (logique consumériste). ». Il faudrait donc

si l’on se fie aux conclusions de ces auteurs, que l’université voit les étudiants, comme

de potentiels clients. Mais on peut alors se demander si dans ce cas, cette logique ne se

rapprocherait pas de celle des écoles privées qui tentent des campagnes publicitaires, afin

que nombre d’étudiants s’inscrivent dans leur formation. Pour autant l’université peut

s’inscrire dans une recherche d’excellence, et le contrôle de gestion pourrait venir en

appui de cela. C’est d’ailleurs dans cette optique, que l’université d’Aix-Marseille a mis

en place une fondation A*MIDEX, selon le site de la faculté :

« La mission de la Fondation est de gérer les fonds alloués au titre du projet A*MIDEX,

soit près de 26 millions d'euros par an, afin :

- De mettre en œuvre les projets de Laboratoires d'Excellence (« LABEX ») portés par

l'université d'Aix-Marseille et sélectionnés dans le cadre des Investissements

d’Avenir

- De financer des projets de recherche et d'enseignement supérieur (émergents,

interdisciplinaires et innovants) de très haut niveau international dans un périmètre

d'excellence évolutif tel que défini dans le projet

- D’attirer des chercheurs de haut niveau et de contribuer à l'émergence d'équipes de

rang mondial

- D’attirer des étudiants prometteurs dans des diplômes internationaux labellisés

(Académie d'Excellence)

- D’accroître les partenariats avec le monde social, économique et culturel



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- De développer l'attractivité de l'université et du site d'Aix-Marseille à l'international,

ainsi que leur identité euro-méditerranéenne

- De mettre en œuvre une politique de ressources humaines favorisant la

reconnaissance des compétences et des performances

Parce que nous pensons que l'excellence est l'affaire de tous et bénéficiera à chacun, les

actions de la Fondation A*MIDEX et autour d'elle l'ensemble des projets Investissements

d'Avenir menés avec nos partenaires sur le site d'Aix-Marseille visent à progresser vers

le même objectif : préparer l'avenir avec une recherche et un enseignement supérieur qui

compteront dans dix ans parmi les meilleurs du monde. »

Source : site internet de l’université d’Aix-Marseille

Et dans cette démarche de qualité, qui se rapproche étroitement de celle du privé, que

l’université a mis en place un dispositif de contrôle de gestion afférent à cette fondation.

Pourtant comme le montre l’auteur Naulleau (2003, p.136), « La route est longue : la

mise en œuvre projetée implique des investissements lourds en systèmes d'information et

des changements culturels profonds en matière de relations hiérarchiques et de savoir-

faire managériaux. Les risques d'échec sont très présents et la plupart des organisations

publiques font preuve d'une grande prudence : il s'agit d'une thématique très sensible

(Lulin, 2001). Pourtant, des résultats positifs commencent à être enregistrés et il est

possible de tirer les premières leçons des expériences conduites ces dernières années. ».

La fin des propos de l’auteur vient donc une fois de plus appuyer que des résultats positifs

commencent à émerger, ce qui nous montre que le contrôle de gestion et ses outils sont

en évolution au sein de l’université. Mais comme l’indique en première partie l’auteur les

systèmes d’information ne sont peut-être pas encore tout à fait au point, ce que viennent

appuyer les auteurs Knoepfel et Varone (1999, p.131), « Soulignons une fois encore que

les politiques publiques ne sont efficientes que si, premièrement, elles sont efficaces et si,

secondement, les ressources matérielles et immatérielles nécessaires à leur mise en

œuvre sont investies de manière optimale. ».

Pour conclure l’auteur Guillot (2000, p.111) souligne notre question, « Un système de

contrôle de gestion englobant processus et structure, peut-on dire de l'Université qu'elle

a mis en place, à l'heure actuelle, l'ensemble des actions et changements organisationnels



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nécessaires ? », mais comme le met en évidence Naulleau (2003, p.142),

« L'appropriation d'une culture de la performance nécessite du temps. »

2. Des instruments de gestion certes minimes mais en

évolution

Il existe une multitude d’outils pour permettre à un contrôleur de gestion de mesurer la

performance, mais tous ont des finalités différentes, « La comptabilité de gestion et les

tableaux de bord sont les outils de base du pilotage économique des organisations (et de

leurs segments d'activité, produits, projets, centres de responsabilité...). Leur conception

renvoie donc aux choix d'organisation du pilotage. » (Demeestère, 2000, p.35), tout

dépend donc comme le souligne l’auteur, du choix qu’établit l’organisation à ce sujet.

Nous verrons donc au travers de cette partie la comptabilité analytique, ainsi que les

tableaux de bord.

2.1 La comptabilité analytique

La comptabilité analytique, que l’on nomme aussi comptabilité de gestion est définie par

l’auteur Demeestère (2000, p.21), « La comptabilité de gestion est une partie du système

d'information de gestion de l'organisation ; elle se distingue de ses autres composantes

par son caractère comptable : existence de pièces justificatives, pratique

d'enregistrements réguliers et exhaustifs dans des journaux, grand livre, balance... selon

un ensemble de normes d'évaluation et d'imputation à des comptes (référentiel), existence

d'une piste d'audit, organisation des contrôles selon un dispositif bouclé, restitutions

périodiques d'états de synthèse... ; elle se distingue des autres composantes du système

comptable par son caractère interne : là où la comptabilité "externe" (la comptabilité

générale dans une entreprise) est construite pour rendre des comptes selon des formats

préétablis, informer des partenaires selon des règles qui s'imposent à elle, la comptabilité

de gestion est un outil interne organisé selon les besoins de pilotage des gestionnaires ;

c'est une comptabilité qui sert à la gestion ; elle doit donc en priorité être pertinente sur

le plan économique et adaptée à la façon dont l'organisation est pilotée. ». Elle est donc

une façon d’analyser des coûts, et nous savons pertinemment que le cœur du métier de



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contrôle de gestion, est l’analyse, sans quoi le pilotage de la performance n’est que

subterfuge.

Nous allons donc voir un exemple d’utilisation de la comptabilité de gestion au sein de

l’université d’Aix-Marseille ci-dessous.

L’université d’Aix-Marseille a à sa disposition des outils de comptabilité analytique.

En effet ces derniers ont été mis en place suite aux réformes qui ont touché le secteur

public, mais aussi ils sont créés à la demande de la gouvernance de l’université ou de

la Direction Générale des Services (DGS). Effectivement c’est lorsque ces acteurs ont

des demandes précises, généralement assez ponctuelles d’ailleurs, que le service de la

Direction du Pilotage et du Contrôle de Gestion (DPCG) met en place ces outils de

comptabilité analytique. Ils sont souvent utilisés pour connaitre le coût des activités,

tarifer le coût d’une prestation ou encore comme nous l’avons vu précédemment

requalifier une dotation budgétaire.

Les méthodes de comptabilité analytique utilisées par la DPCG proviennent du niveau

national. Des actions de formation des personnels et des groupes de travail sont en effet

mis en place afin d’expliciter les différentes méthodes de coûts utilisables. On retrouve

par exemple la formation : « La comptabilité analytique adaptée aux EPSCP »

dispensée par l’Agence de Mutualisation des Universités et des Etablissement

(AMUE).

Ces formations et groupes de travail donnent une ligne directrice à suivre, ensuite

chaque établissement adaptera ces méthodes au cas par cas.

Tarification des diplômes d’établissement

Nous pouvons prendre comme exemple la tarification des diplômes d’établissements

afférant à chaque composante, telles que la tarification du Diplôme Universitaire (DU)

prévention et gestion des risques professionnels liés à l’hygiène de l’Institut

Universitaire et Technologique (IUT) (confère annexe D). Selon le site de la faculté ce

diplôme a pour objectif de : «



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Former des professionnels (employeurs, membres du CHSCT, personnels des

ressources humaines ou personnels de santé) engagés dans l’action et la prévention

des risques professionnels

Transmettre des connaissances complémentaires et spécialisées au carrefour de la

santé, de l’homme et du travail à partir d’une présentation de modèles théoriques

et d’une approche pluridisciplinaire intégrant les dimensions physiologiques,

psycho-ergonomiques et juridiques

D’exposer les conséquences des risques professionnels sur la santé et la sécurité

des travailleurs et les actions de prévention susceptibles d’y remédier »

Ce diplôme est payant à hauteur de 5250 euros en suivant une formation continue, ce

qui constitue la recette de la composante ramenée aux nombres d’étudiants

prévisionnels.

On distingue deux types de charges, celles directes formées par les charges directes de

personnel, les charges directes de fonctionnement ; mais aussi celles qui sont indirectes

que nous développerons ci-après.

Pour les charges directes de personnels, elles dépendent du volume d’heures effectuées

en cours magistraux ou en TD par l’enseignant, mais aussi de sa catégorie (Maitre de

conférence ou vacataire), le personnel administratif est lui aussi pris en compte dans

cette charge.

Les charges directes de fonctionnement fixes quant à elles, peuvent être :

- des déplacements

- des hébergements

- de la restauration

- de la communication

- des fournitures

- de la reprographiesmettre des connaissances

Ces charges peuvent aussi être variables pour la fourniture et la reprographie

constituant ainsi un coût pour chaque étudiant inscrit.

Pour ce qui est des charges indirectes, elles sont prises en compte avec le déversement

des fonctions support.



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Les clefs de répartition qui constituent l’unité d’œuvre utilisées pour les charges

indirectes sont les heures équivalent TD (HETD) pour l’appui à la formation ; les

mètres carrés par heure pour le patrimoine ; les effectifs étudiants total AMU pour

l’informatique ; et enfin les HETD AMU pour le pilotage.

Cet outil qui est entièrement automatisé, permet de connaître le coût réel des diplômes

dispensés par les composantes. L’objectif étant à terme de donner pour les diplômes

qui sont déficitaires, des tarifs et des charges pour revenir à l’équilibre.

Cependant il faut toujours avoir à l’idée que les tarifs ne peuvent pas être mis au plus

haut, sans quoi la mission de service public que doit remplir l’université serait remise

en cause.

Tarification du Toeic

Nous pouvons choisir comme deuxième exemple, la tarification du Toeic (confère

annexe C). Ce dernier est une évaluation d’anglais destinée à mesurer le niveau de

compétence dans la matière à l’écrit et à l’oral dans un contexte professionnel. Il est

proposé par certaines composantes de l’établissement.

C’est donc suite à une demande émanant de la gouvernance, que le service de contrôle

de gestion s’est afféré à une comptabilité analytique à son sujet. En effet le Toeic étant

généralement déficitaire pour la composante, il fallait donc rétablir un équilibre entre

les charges et les recettes pour revenir à l’objectif.

Pour cela, l’équipe de contrôle de gestion a contacté les composantes, pour leur

demander un certains nombres de renseignement afin de tarifer ce diplôme :

- Quelle est la durée d’une session ?

- Combien y a t’il d’étudiant par session ?

- Combien y a t’il de groupes par session ?

- Quels sont les temps de procédures administratives (photocopies, procédures,

etc.) ?

- Dans quel type de salles sont réalisées ces sessions ?

Les charges directes sont donc :

- le coût tarifé par l’organisme ETS



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- La surveillance établie par les professeurs

- La remise des attestations

- Les procédures

- La préparation

- Ainsi que la formation à laquelle sont conviés les élèves qui souhaitent se préparer

au Toeic

Cela constitue donc un coût direct, qui est ramené à un coût par étudiant.

Les charges indirectes quant à elles sont formées dans un premier temps par le

patrimoine :

- Les salles occupées pendant l’examen

- Le bureau administratif

- Les salles occupées pendant la formation

L’unité d’œuvre est donc les mètres carrés par heure, qui sont ensuite ramenés au

nombre d’étudiants.

Les secondes charges indirectes sont l’appui à la formation où l’unité d’œuvre est dans

ce cas l’HETD.

Ainsi cette comptabilité analytique permet de connaître les coûts effectivement

supportés par les composantes, et à ce titre d’ajuster le prix.

Pour conclure il est très important d’avoir à l’idée que ces outils n’ont pas toujours été

existants au sein de l’université, en effet le service de contrôle de gestion y est très

récent. Il a donc fallu petit à petit mettre en place des outils, qui permettent un pilotage

de la performance.

Cela est donc très encourageant pour la faculté et pour le service DPCG qui parvient

au fil du temps à trouver de plus en plus de place avec les outils de comptabilité de

gestion qu’il propose.

Mais ces outils pourraient être encore plus perfectionnés, notamment en apportant de

réels logiciels, car bien que les outils proposés sont performants, ils restent modifiables

par des personnes peu initiées.

Fabre (2009, p.8) met en avant qu’ « il n’y a pas de comptabilité analytique obligatoire

au niveau des composantes. La décision de mise en place relève de l’initiative



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individuelle. Généralement, on ne connaît donc pas les coûts par formation, sans parler

des coûts par étudiants et par formation. ». Nous venons donc de démontrer par notre

exemple que petit à petit le service de la DPCG parvient à connaître les coûts de

formation, mais comme le souligne l’auteur il faudrait pouvoir retrouver cette

comptabilité analytique au niveau des composantes, mais comme il le montre plus loin,

« On peut également remarquer l’absence de standards techniques (volume horaire

global par type de diplôme, taille minimale des groupes de TD ou de mémoires)

permettant de normer la consommation de ressources. » (p.1), il s’agirait donc pour

l’université de mettre en place des procédures de standardisation, pour aller encore plus

loin et davantage évoluer vers la comptabilité analytique tant nécessaire aux contrôleurs

de gestion.

2.2 Les tableaux de bord

Les tableaux de bord demeurent être des outils très utilisés par les contrôleurs de gestion,

pour suivre l’activité, maitriser les coûts, comparer des activités ou des opérations, ou

encore mesurer des performances à l’aide d’indicateurs. Mais qu’en est-il de leur

utilisation dans le secteur public ?

Selon Chatelain-Ponroy et al. (2006, p.45), « La grande qualité des tableaux de bord est

de fournir une information qui peut être partagée par tous les personnels, que ceux-ci

soient sensibilisés aux questions comptables et budgétaires ou pas. On pourrait donc

penser que le recours à ce type d’outils permet aux établissements de diffuser les

informations de gestion très largement en leur sein. ». Mais ces auteurs viennent nuancer

cela, « C’est pourtant encore loin d’être le cas. Les états de contrôle de gestion sont ainsi

destinés avant tout au Président et à “l’état-major administratif” (secrétaire général,

chef des services financiers, agent comptable) qui en ont connaissance systématiquement

; très peu aux composantes ou aux laboratoires (diffusion : jamais ou rarement) qui

constituent pourtant les centres opérationnels de ces établissements, en consomment les

ressources, en réalisent les activités. Les tableaux de bord sont par conséquent utilisés

comme des outils de pilotage relevant du niveau central et non comme des outils de

décentralisation permettant d’orienter les décisions et de mobiliser tous les acteurs sur

les actions à mettre en œuvre. ».



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Il y aurait donc selon la littérature des efforts à faire pour la diffusion de cet outil, qui

permettraient aussi aux composantes de piloter leur activité et d’établir ainsi un réel suivi,

et non un simple contrôle a posteriori. Mais comme le soulignent les auteurs Augé et al.

(2010) « Sans animation de gestion, les tableaux de bord risquent fort de se confiner à

une production de statistiques administratives, non exploitées pour piloter

effectivement » (p.6). Une diffusion du savoir serait donc nécessaire quant à l’exploitation

ou la lecture d’un tableau de bord, sans quoi ils ne révèlent rien et ne sont significatifs

pour personne, or nous savons que le contrôleur de gestion doit s’adresser à tous.

Nous allons donc voir ci-dessous l’utilisation des tableaux de bord au sein de l’université

d’Aix-Marseille.

Le service de la DPCG a pour mission claire d’établir les tableaux de bord, c’est d’ailleurs

ce qui est spécifié sur le site de l’université, « Définir les indicateurs nécessaires au suivi

et à l’aide au pilotage de l’activité de l’établissement : tableaux de bord, soit directement,

soit en lien et en coordination avec les directions « métiers ». »

Ceux-ci sont établis trimestriellement, en lien avec d’autres services tels que la Direction

des Ressources Humaines (DRH), la Direction du Développement du Patrimoine

Immobilier (DDPI), et la Direction de l’Exploitation du Patrimoine Immobilier et

Logistique (DEPIL).

On assiste donc à un véritable échange entre les services, pour renseigner les principales

masses qui sont suivies, telles que :

- Le fonctionnement

- L’investissement

- La masse salariale

Est donc établie une comparaison entre les dépenses et les recettes engagées de l’année,

avec celles de l’année précédente.

Il y a aussi des zooms qui sont effectués sur les postes les plus significatifs de dépenses

ou de recettes. Ce qui permet de commenter à la gouvernance les écarts.

Mais cette année à l’inverse de ce qu’il ressort dans la littérature, les tableaux de bord

pourront être plus parlant pour tous. En effet le service de la DPCG a choisi de réaliser

deux types de tableau de bord : un destiné à la gouvernance avec beaucoup de détails, et

un autre plus simplifié pour être présenté à tous. Il y a donc une véritable évolution dans



30/64

La transmission de ces tableaux de bord, qui se veulent plus dynamiques puisque même

leur esthétique sera revue.

Ainsi au niveau des outils utilisés par les contrôleurs de gestion, nous assistons à une

véritable évolution à l’université, même si la littérature semble être nuancée sur ce sujet.

Mais nous pouvons nous demander si les outils sont réellement utilisés pour piloter et non

seulement pour répondre à des demandes de la gouvernance.

3. Des outils utilisés pour satisfaire les demandes et non

pour piloter

Comme le soulignent les auteurs Chatelain-Ponroy et al. (2006, p.46), « Finalement,

l’utilisation des informations provenant des systèmes de contrôle de gestion reflète bien

ce service aux injonctions externes. Celles-ci sont utilisées d’abord et avant tout pour

faire des prévisions et préparer le budget (8), ensuite pour satisfaire les objectifs de la

LOLF et/ou négocier avec l’Etat et seulement enfin pour servir la gestion interne. Dans

ce dernier cas nos interlocuteurs déclarent s’appuyer sur ces informations à des fins de

comparaisons, d’arbitrages, ou d’allocations de moyens entre les composantes, voire

pour réaliser des économies ou améliorer les performances mais jamais pour prendre

des décisions. On observe là une vision très instrumentale et centralisatrice du contrôle

de gestion. ». Nous verrons donc à travers cette partie le contrat d’indicateur, puis si

l’université doit aller plus loin.

3.1 Le contrat d'indicateur

La loi du 26 janvier 1984 intègre la notion de contrat dans l’enseignement supérieur, c’est

une politique contractuelle qui permet un dialogue entre l’état et l’université. C’est donc

à la fois un nouveau mode de pilotage, mais aussi une évaluation renforcée.

L’université d’Aix-Marseille est soumise au contrat quadriennal avec le ministère de

l’enseignement supérieur et de la recherche, de 2012 (l’année de la fusion de l’université)

à 2017, soit pour une durée de 5 ans.



31/64

L’objectif est de déterminer avec les enseignants chercheurs les axes stratégiques à suivre

par l’université, durant le mandat du président. Mais aussi :

- Que l’université devienne un établissement public à rayonnement international

- Qu’elle soit en capacité d’attirer des chercheurs de renommée internationale

- Qu’elle attire les meilleurs étudiants

Pour répondre à ces objectifs, l’université d’Aix-Marseille doit se doter d’une

organisation performante et d’une gouvernance efficace. Aussi elle doit promouvoir les

rapprochements spécifiques et pédagogiques.

Les axes stratégiques sont donc :

- Une organisation moderne et une gouvernance performante

- Structurer et soutenir la recherche

- Associer connaissances académiques et compétences professionnelles grâce à la

formation

- Conforter le rayonnement de l’université

A ce titre elle doit répondre d’un certain nombre d’indicateur émanant du ministère, tels

que par exemple :

- Le taux d’occupation des salles

- Le taux de passage de L1 en L2

- Le pourcentage de réussite en licence

Il y a aussi bien des indicateurs financiers, que de recherche ou encore d’enseignement.

Le but étant d’évaluer la totalité de l’université dans son activité.

Chaque service concerné opérera donc un suivi de ces indicateurs, comme la Direction

de la Vie Etudiante (DEVE) ou la Direction de la Recherche et de la Valorisation (DRV).

Ces indicateurs sont aussi suivis par le service de la DPCG. Ces derniers font l’objet d’un

point d’étape au milieu des 5 ans, mais aussi la DGS a demandé à ce qu’il soit réalisé tous

les ans de manière à suivre l’activité, ce que l’on nommera un point d’étape.

Nous pouvons nous questionner quant à la pertinence du choix de ces indicateurs pour

l’université, et s’ils sont réellement utilisés dans une optique de pilotage, et non pour

répondre à une simple demande du ministère.



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C’est précisément ce que l’on peut craindre avec l’université, que relèvent les auteurs

Petitjean et al. (2014, p. 145), « Élaborés en priorité pour répondre à des besoins

essentiellement externes et permettre le dialogue contractuel, ces indicateurs ne

répondent que partiellement aux besoins de pilotage interne de la performance des

universités. Ils sont pour la plupart basés sur une logique quantitative et non explicitée,

sans véritable lien avec les objectifs stratégiques affichés par l'université et reconnus par

le Ministère à travers la procédure contractuelle et surtout leur exigibilité rend difficile

la production concomitante d’indicateurs internes performants. ».Ainsi la stratégie fixée

par l’établissement ne serait pas en concordance avec les indicateurs suivis. Mais alors

ces outils utilisés peuvent-il vraiment aider l’université à piloter son activité ?

Plusieurs problèmes sont relevés dans la littérature à ce sujet. En effet pour commencer

les auteurs Petitjean et al. (2014, p.148), mettent en avant que, « Or la méthode suivie

pour généraliser ce mouvement met « la charrue avant les bœufs » les indicateurs sont

demandés avant de commencer à établir un tableau de bord, un projet de service ou une

stratégie - ce qui rend difficile une mise en œuvre efficace du pilotage dans les

universités. », nous pouvons donc nous demander pourquoi les universités n’intègrent pas

ces indicateurs dans leurs tableaux de bords, s’ils relatent réellement de leur stratégie.

Pour ces auteurs il ressort que les indicateurs ne suivent pas de réelle logique, et en effet

comment cela pourrait être le cas, car comme l’ajoutent Rivière et Boitier (2011,

p.14), « Elle s’accompagne également d’une obligation de rendre des comptes pour

donner à l’Etat, dans le cadre des contrats pluriannuels, des garanties sur la cohérence

de la politique de l’établissement avec les orientations définies au niveau ministériel. La

ministre et les inspecteurs chargés de préparer les universités à cette réforme affirment

ainsi que : « ces contrats seront plus sûrs : ils fixeront à la fois les objectifs à atteindre

ainsi que les moyens nécessaires pour ce faire (...) On espère que cette fois-ci, on aura

vraiment un pilotage par la performance appliqué au processus contractuel » », c’est

donc plus ou moins le ministère qui fixerait la stratégie de l’université et non le contraire,

qui n’est donc pas maitre de son pilotage.

Mais aussi d’autres difficultés sont mises en avant par la littérature. En effet ce qui

rendrait aussi le pilotage compliqué de ces indicateurs serait leur multiplicité, « «

L’IGAENR souligne la difficulté de la tâche d’accompagnement des établissements par

l’AMUE (Agence de mutualisation des universités et des établissements) en raison



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notamment de la multiplicité des indicateurs à suivre (indicateurs LOLF, indicateurs de

suivi du contrat quadriennal et indicateurs AERES notamment). » » (Rivière, et Boitier,

2011, p.20).

Cela aurait donc pour conséquence de mobiliser du temps aux équipes de pilotage, comme

le soulignent les auteurs Petitjean et al. (2014, p.145), « La mesure de la performance,

définie a priori par l’autorité centrale (le Ministère) et amendée a posteriori par

l’établissement dans le cadre d’une politique contractuelle, passe par l’évaluation

d’indicateurs dont la production et le suivi demandent aux équipes dirigeantes un lourd

travail de mise en place et d’investigation. ». Ainsi quand bien même ces indicateurs ne

suivraient pas la stratégie de l’établissement, ils mobiliseraient donc inutilement du temps

aux équipes de contrôle de gestion, qui ne s’attèleraient pas pendant ce temps à de réelles

activités de pilotage.

Mais il faudrait aussi uniformiser ce travail de pilotage au niveau des composantes, ce

que mettent encore une fois en avant les auteurs Petitjean et al. (2014, p.155), « Ainsi,

alors que les services opérationnels disposent déjà d’une batterie d’indicateurs, les

composantes et les services centraux en sont aux prémices d’un système de pilotage

interne. ».

Pour conclure comme le mettent en exergue Mériade et Mainetti (2013, p.6), « Nous

pouvons nous demander si les indicateurs prescrits par l’autorité de tutelle des

universités suffisent au contrôle et à la maîtrise de la performance. ».

3.2 Faut-il aller plus loin ?

Afin de répondre d’une réelle stratégie de pilotage, et non ne produire que des documents

pour répondre aux demandes émanant du ministère, il ressort plusieurs possibilités de la

littérature.

Dans un premier temps comme nous le montre l’auteur Guilhot (2000, p.111), les

indicateurs doivent réellement répondre à une stratégie donnée, « Les objectifs doivent

être précisés à l'occasion de la formulation de la stratégie. Pour la communauté

universitaire, la politique contractuelle est-elle l'occasion d'affirmer des objectifs

stratégiques et de s'y tenir, ou l'élaboration d'un simple catalogue sans priorité, ni

arbitrage ? », sans quoi comme il le souligne il n’y a pas réellement de pilotage et le

contrôle de gestion ne peut exercer pleinement sa place.



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Au-delà de cela, les indicateurs choisis doivent être pertinents, et non être une simple

liste, que les contrôleurs de gestion, ne viendraient pas analyser, « Les difficultés liées à

la définition de la performance et à sa mesure, tant en termes de choix des indicateurs

pertinents, de rôles assignés à ces indicateurs, qu’en termes d’outils de collecte des

données, apparaissent donc à l’usage. » (Boitier, et Riviere, 2011, p.15). Ainsi comme

le soulignent les auteurs à la fin de ce propos, il est nécessaire d’établir une véritable

communication de gestion, sinon la collecte de données tant nécessaire au contrôleur de

gestion serait impossible. Ce qui est d’ailleurs soulevé plus loin par les mêmes auteurs,

« La procédure budgétaire instaure ainsi plus un cadre coercitif qu’un dialogue entre

enseignants-chercheurs responsables d’unités budgétaires et responsables administratifs

en charge du suivi et de l’exécution budgétaire. » (Boitier, et Riviere, 2011, p.22).

Ainsi l’université devrait élaborer ce contrat d’indicateur avec davantage de dialogue, et

surtout pourquoi pas les faire évoluer au fil de l’année pour répondre davantage à une

stratégie donnée, mais comme le met en avant l’auteur Naulleau (2003, p.138), « Ne sous-

estimons toutefois pas les difficultés : le secteur public fournit des prestations de service

complexes et les évaluations et indicateurs peuvent être longs et difficiles à mettre au

point. »

4. Que pourrait donc faire l'université ?

Nous avons pu voir au travers des parties précédentes, que les outils de gestion qui sont

issus du privé, ne sont par conséquent pas réellement adaptés, et cela malgré les

évolutions marquantes que l’on a pu constater avec l’exemple de l’université d’Aix-

Marseille. En outre les outils à disposition, tels que la comptabilité analytique et les

tableaux de bord mériteraient une plus grande adaptation au secteur public. Ainsi nous

pouvons nous demander ce que pourrait faire l’université face à ce constat, et savoir s’il

existe des outils plus adaptés au secteur qui permettraient un contrôle de gestion plus

fluide. Nous verrons donc à travers cette partie la méthode Activity Based Costing (ABC),

puis le Balanced Scorecard.



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4.1 Une solution : le balanced scorecard

Nous retrouvons à l’origine de la méthode du Balanced Scorecard ou tableau de bord

prospectif les auteurs Kaplan et Norton datant de 1992. Celle-ci est très intéressante pour

l’université, car elle n’inclut pas seulement des indicateurs financiers, mais aussi des

aspects relevant :

- Du financier

- Du client

- Des processus internes

- Et de l’apprentissage organisationnel

Elle permet donc d’établir de véritables liens de cause à effet, ce qui faciliterait le dialogue

de gestion au sein d’une structure telle qu’une université, cela est d’ailleurs souligné par

les auteurs Auge et Al (2010, p.9), « Des démarches telles que les Balanced Scorecards

(BSC), de par leur méthodologie, peuvent se révéler d’une approche intéressante : des

groupes de projets multi-acteurs, élucidant de façon collective les missions et finalités

organisationnelles, à travers une vision partageable et co-construite, traduite dans un

modèle « causes-effets » (carte stratégique), lui-même construit de manière interactive et

transversale, pourraient définir des systèmes de pilotage et de reporting pertinents. ».

De plus cette méthode induit une véritable démarche de pilotage contrairement aux outils

que nous avons vus précédemment, et comme viennent l’appuyer les auteurs Auge et Al.

(2010, p.5) c’est un véritable outil interactif « Dans ces conditions, les modes

traditionnels de contrôle de gestion, de type cybernétique, rencontrent leurs limites et

laissent place, à une nouvelle approche, fondée sur le concept de contrôle interactif,

développé par Simons (1995). Dans le cadre d’une nouvelle gouvernance universitaire,

le Balanced Scorecard peut dès lors être envisagé comme un levier de contrôle

interactif. »

Au vu des critiques positives de la littérature, il serait intéressant pour l’université de se

pencher sur ce type d’outil de gestion afin que le contrôle de gestion soit plus dynamique.

Et c’est dans cette optique, qu’elle commence progressivement cette année à le mettre en

place, comme on peut le voir ci-dessous.



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C’est donc dans cette démarche par une demande de la gouvernance, que le service de la

DPCG avec d’autres services ont pour projet un tableau de bord stratégique dit Balanced

Scorecard, s’inscrivant dans le projet du SND10 (Schéma du Directeur Numérique).

Celui-ci étant destiné aux différentes composantes, leur permettra de piloter leur

performance, en tenant compte de leurs besoins inégaux. Il s’agit donc de trouver les

indicateurs pertinents pour les services qui déclineraient aussi du contrat d’établissement,

à l’aide de groupe de travail avec le service de la DPCG et les responsables administratifs

des unités.

Il faut donc que la DPCG construise un tableau de bord qui pourrait répondre aux

demandes de chacun, en étant très fonctionnel, ce qui n’est pas possible aujourd’hui avec

les logiciels actuels. C’est pourquoi l’université doit se doter d’un nouveau décisionnel

pour la réalisation de ce projet.

Les objectifs étant de disposer d’outil d’aide au pilotage, d’outiller le dialogue de gestion

annuel entre les composantes et les services, et de piloter les activités en coûts complets.

Alors les avantages qui pourraient en être tirés seraient de donner un véritable outil de

management, de responsabiliser et de communiquer. Mais la DPCG met en garde sur le

fait que cela nécessité un portage politique fort, un travail lourd (nombreux



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Groupes de travail), une uniformisation des données, mais aussi sur la capacité de

l’université à disposer de toutes les informations nécessaires.

Ci-dessous un exemple de ce que pourrait donner l’interface disponible aux

composantes :

C’est la page principale de l’application. Elle permet la visualisation des indicateurs du

tableau de bord. Pour chaque indicateur, on aura la valeur constatée, son graphe ainsi que

le type d’alerte.

Ainsi cette méthode tend à être développée à l’université ce qui est de bon augure, mais

qu’en est-il des autres outils ?



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4.2 La méthode ABC

Contrairement aux autres outils, la méthode ABC née en 1986 à Harvard des auteurs

Kaplan et Norton, elle permet de résonner par regroupement d’activités, et comme le

souligne Vieu (2015), elle demeure « Une vision toujours plus réaliste. », auteur qui met

aussi en avant que cette méthode est au « deuxième rang des outils de gestion les plus

utilisés ».

Cette approche est en effet une réussite, car elle est davantage transverse que les autres.

Les intérêts de l’utiliser sont donc selon Vieu (2015) que, « La complexité est mieux prise

en compte », mais aussi et surtout que c’est une, « Méthode adaptée au domaine des

services ».

La littérature, et plus précisément l’auteur Solle, rejoint les propos de Vieu, « La méthode

favorise le travail en équipes pluridisciplinaires pour aborder à la fois les aspects

financiers, organisationnels et stratégiques de la performance. » (2012, p.8). Cet aspect-

là de l’outil, pourrait donc permettre au contrôle de gestion, de ne pas se cloisonner, mais

de réellement résonner en activités, ce qui par conséquent favoriserait le travail en équipe

avec les autres services. De plus comme il le met en exergue plus tôt, « Parmi ces

méthodes, la comptabilité à base d'activités (ABC ou Activity Based Costing3) nous

semble, plus encore que d'autres méthodes, exiger une étude organisationnelle et une

analyse du jeu des acteurs. Il s'agit de construire, sur ces bases, des dispositifs de pilotage

adaptés aux besoins de chaque établissement. Il ne s'agit pas d'instaurer un seul contrôle

financier mais d'initier des pratiques d'aide à la décision et d'orienter les comportements

des acteurs » (2012, p.3). Elle permettrait donc selon Solle, de réellement adapter le

besoin de pilotage à chaque établissement, et non comme on l’a vu avec les indicateurs

d’établissement de répondre qu’à une simple demande. Par conséquent comme il nous

l’indique, « Nous soutenons des méthodologies de type ABC, car elles nous semblent

favoriser une réflexion en termes d'efficacité. » (2012, p.9).

Nous allons donc voir ci-dessous comment cette méthode tant encensée par la littérature

est utilisée à l’université d’Aix-Marseille.



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La méthode ABC est utilisée à l’université avec deux activités, qui sont la formation et la

recherche, puisque les activités de support et de soutien sont déversées sur ces activités

avec des inducteurs prédéfinis.

Nous pouvons remarquer qu’elle est souvent adoptée, notamment dans les tarifications

des diplômes d’établissement ou encore du Toeic.

Mais pour appliquer davantage cette méthode il faudrait disposer de davantage de temps,

car la méthode ABC conjuguée à la taille du périmètre important de l’université nécessite

un investissement important.

Le contrôle de gestion à l’université est rendu complexe par les outils de gestion, qui sont

inadaptés au secteur public, car directement issu du secteur privé sans tenir compte des

spécificités de l’environnement. Pourtant nous avons pu nous rendre compte avec

l’université d’Aix-Marseille, que le service du contrôle de gestion est en pleine évolution

de ses outils, notamment avec la comptabilité analytique ou les tableaux de bord

stratégiques, où de nouvelles actions de communication sont menées pour le rendre moins

complexe dans son application, et donc mesurer au mieux la performance.

Il faudrait donc que le contrôle de gestion aille au-delà d’une simple restitution de

données, mais dans une réelle volonté de pilotage, bien que ces dernières mobilisent du

temps aux équipes. Par conséquent pour améliorer ses outils et rendre le pilotage moins

complexe, l’université doit alors continuer dans cette démarche de balanced scorecard.

Mais qu’en est-il de la communication dans le secteur public, clef essentielle de la mesure

de la performance ?



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Partie 3 : Une communication et

une appropriation des outils

inégales

Au-delà des enjeux politiques, et des outils inadaptés auxquels doit faire face un

contrôleur de gestion à l’université, il est aussi confronté à une communication et une

appropriation des outils qui sont somme toute inégales. En effet comme le souligne si

bien l’auteur Bollecker (2013, p.225), « Accompagné d’un dialogue de gestion, le

contrôle de gestion aurait un caractère interactif favorisant la clarification des missions

de l’université de manière horizontale et verticale. Le rôle réel du contrôle de gestion,

observé dans les quelques études portant sur l’université française, serait également de

réduire la conflictualité entre les unités budgétaires. Il contribuerait à mettre en évidence

le partage des responsabilités d’une situation globale et à exercer une pression morale à

l’encontre des responsables de formation (Fabre, 2009). ».

Nous verrons donc au cours de cette partie, que la communication est souvent à bâtons

rompus, bien que le dialogue de gestion soit indispensable à la mesure de la performance,

et le contrôleur de gestion a un rôle central à jouer dans cet échange. Nous verrons aussi

que l’utilisation des outils est hétérogène, avec une appropriation discordante issue de

nombreux changements, qui mériterait un accompagnement plus important.

1. Une communication à bâtons rompus

Si les universités souhaitent se placer dans une véritable démarche de pilotage, il est

nécessaire de l’accompagner d’un dialogue de gestion permanent, et cela ne peut que

passer par le contrôleur de gestion ou encore par la direction administrative et financière,

qui doit sans cesse communiquer avec les différents acteurs. Sans cela ces derniers ne

saisiront pas les outils mis à disposition, par un service tel que la DPCG.



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1.1 Le dialogue de gestion indispensable à la mesure de la

performance

Nous pouvons d’ores et déjà illustrer cette partie, avec le schéma du dialogue de gestion

au sein de l’université d’Aix-Marseille ci-dessous.

L’animation de gestion

Nous assistons donc à un dialogue entre le parlement et le ministère pour ce qui est de la

définition des objectifs législatifs. Puis le ministère devient l’interlocuteur de l’université,

avec des injonctions telles que les contrats quadriennaux. Et enfin l’université établit des

animations de gestion avec les composantes en déclinant par exemple les contrats

quadriennaux par composante.

Le contrôleur de gestion chez AMU a donc un rôle central dans ce dialogue de gestion.

La structure financière de l’université étant découpée en unités budgétaires, au nombre

de 46, comprenant les UFR, les services communs et centraux, et les SACD (Services à



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Comptabilité distincte). Ces dernières disposent toutes bien évidemment d’un budget, et

celui-ci est comme nous l’avons vu au cours de la première partie soumis à un dialogue

de gestion entre les différents acteurs de l’établissement. Notamment à l’aide de réunions

de gouvernance, ou de conférence de doyens. Ce qui peut d’ailleurs être illustré ci-

dessous, où l’on voit le dialogue budgétaire interne.

Comme le soulignent les auteurs Augé et .al (2010) le dialogue de gestion est au cœur de

la mesure de la performance, « On le voit à travers ces évolutions induites par l’accès au

RCE, les universités sont confrontées à la nécessité de rénover leurs modes de

gouvernance, dans le sens d’une plus grande responsabilisation des acteurs, mais aussi

d’un dialogue de gestion permanent. » (p.7).

Avant toute mesure, l’université doit bien évidemment avoir formulé une stratégie. A

cette occasion la communication permettrait d’atténuer les enjeux politiques présents à

l’université, dont nous avons fait l’illustration dans la partie une. C’est d’ailleurs ce qui

est souligné par Guilhot (2000), « A la difficulté de formuler une stratégie globale, vient

s'ajouter celle d'y faire adhérer les membres de l'institution. » (p.106). En effet sans

Une conférence budgétaire

par UFR, institut, Ecole

VP Formation

Directions support

(DRH, DOSI, DEPIL, DAF,

DPCG)

VP Recherche

Directeurs composante



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l’adhésion des acteurs, la performance ne peut être au rendez-vous. Le contrôleur de

gestion doit donc appuyer son discours. Mais alors comment pourrait-il le faire ?

Comme nous l’avons vu au cours de la partie 2, le contrôleur de gestion dispose de

nombreux outils aidant à son pilotage, qui sont destinés bien souvent à la gouvernance

mais aussi aux composantes. Dans cette même logique, comment une personne qui n’est

pas initié à ces outils pourrait-elle être sensibilisée à cela. Cette allégation est mise en

avant par les auteurs Petitjean et al. (2014) A l’occasion de la mesure des indicateurs,

« Les entretiens corroborent l’analyse théorique. Les interviewés reconnaissent la

nécessité des indicateurs mais ne s’y retrouvent pas dans leur mode d’élaboration. Ils

confirment tous l’aspect chronophage de leur mise en œuvre et leur faible utilité pour

répondre aux besoins du pilotage interne. » (P. 154). Ainsi nous pourrions donc penser

que si le contrôleur de gestion n’établit pas de dialogue de gestion notamment dans la

mesure des indicateurs, les composantes ne s’en serviraient pas. De ce fait par extension,

la mesure de la performance serait remise en cause.

La réflexion de ces auteurs est d’ailleurs continuée par les auteurs Augé et al. (2010) où

l’on retrouve le dialogue de gestion qui doit être utilisé lors de la construction des tableaux

de bords, « Pourtant, dans cette même communication, il est également fait mention de

la nécessité de favoriser un dialogue de gestion. C’est là que les instruments de contrôle

diagnostic, utilisés essentiellement à des fins de contrôle a posteriori et de reporting des

performances, peuvent être, judicieusement complétés par des leviers de contrôle

interactifs. L’utilisation de tableaux de bord peut alors constituer un lieu d’échanges, de

dialogues et de débats au sein de l’université. » (p. 12). Mais aussi qui doit être pratiquée,

dans l’autre outil du contrôleur de gestion, qui est le balanced scorecard, « Le BSC, s’il

est conçu dans le cadre d’une construction collective de la stratégie universitaire et s’il

est utilisé dans le cadre d’un dialogue de gestion permanent, peut constituer un levier de

contrôle interactif au service du gouvernement de l’université. » 2010, p. 4). Par

extension il pourra donc inversement favoriser lui-même le dialogue de gestion par un

partage entre les différents acteurs, ce qui est mis en avant plus loin par les mêmes auteurs,

« La conception collective d’un BSC, puis son utilisation dans le cadre d’un contrôle

interactif, peut favoriser le dialogue de gestion dans le cadre d’une nouvelle

gouvernance. Le Président de l’université peut alors réunir autour de lui une équipe

élargie, comprenant, par exemple, l’ensemble des Vice-Présidents, les doyens et



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directeurs de composantes (UFR, Instituts, laboratoires...), des cadres des services

centraux » (2010, p.12).

De plus comme nous l’avons vu au cours de la partie 1, la répartition des dotations au

sein de l’université fait l’objet d’enjeux politiques conséquents. Ainsi comme le

soulignent Rivière et Boitier (2011), si cette situation était accompagnée d’un dialogue

de gestion cela permettrait de peut-être minimiser ces enjeux, et de passer outre cette

difficulté de piloter, « Enfin, pour un véritable déploiement de la logique stratégique et

budgétaire définie au niveau national, il conviendrait d’avoir un dialogue autour des

critères de répartition de la dotation globale de fonctionnement. La faiblesse du dialogue

de gestion au sein des universités se manifeste assez bien à propos de la répartition des

moyens. » (p.22).

Nous pouvons donc conclure cette analyse par une citation de Rivière et Boitier (2011),

« Le dialogue autour du contrat d’objectifs et de moyens annuel est l’occasion d’une

analyse approfondie des choix et ambitions d’une composante. Il permet de fédérer les

opérateurs principaux de la performance autour du projet de développement de

l’université. » (p. 23). C’est donc réellement dans ce sens, que le contrôleur de gestion

aurait un véritable rôle à jouer, afin de fédérer les composantes pour une meilleure

performance.

1.2 L’impératif échange avec le contrôleur de gestion

Comme le souligne Dondeyne (2013), le contrôleur de gestion a pour rôle de diffuser une

culture de gestion, à l’aide évidemment du dialogue de gestion, « Or la mise en place de

processus de contrôle et de systèmes de pilotage de la performance dans le secteur public

ne semble trouver de sens que par l’appui et le concours de contrôleurs de gestion

légitimes, à même de pouvoir assurer la diffusion d’une culture de gestion auprès des

autres acteurs. » (p.2).

Mais comment pourrait-il jouer ce rôle, alors que son identité n’est même pas reconnue

par tous. En effet le contrôleur de gestion, est très souvent méconnu par les acteurs, son

appellation est nébuleuse et synonyme de négatif, ce que met en exergue Naulleau (2003),

« Avouons-le : il est peu d'expressions, dans l'univers des organisations publiques, qui

soient si spontanément connotées négativement que celle de contrôle de gestion.



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L'utilisation des termes « contrôle » et « gestion », malheureusement réunis dans une

appellation qui s'est institutionnalisée, ne concourt pas à ancrer cette discipline au cœur

des préoccupations managériales. Le terme contrôle renvoie à des notions de vérification

et d'inspection peu propices à l'ouverture d'une relation d'échange et d'animation. On a

beau expliquer qu'il faut comprendre contrôle dans son acception de maîtrise, conduite

ou pilotage, il est difficile de vaincre cet handicap initial de la connotation française

restrictive de contrôle. Il en va de même, dans une moindre mesure, pour le terme gestion

qui s'oppose, dans les représentations, aux termes plus nobles de politiques et de

stratégies en tant qu'éléments distinctifs des fonctions et des responsabilités des

dirigeants et des cadres. « Gestion » a une connotation d'expertise et de technicité

volontiers déléguée à des spécialistes. La somme des deux termes, contrôle- de-gestion,

fait donc spontanément l'objet d'interprétations réductrices, voire tout simplement

contraires à sa véritable signification. » (p.143). Ce que surenchérit d’ailleurs l’auteur

Dondeyne (2013), « Compte tenu de la relative précocité de son émergence et de sa

courte existence dans les organismes publics, la fonction de contrôleur de gestion reste

à ce jour obscure pour de nombreuses personnes. » (p.9). Il y a donc ici une véritable

limite liée au terme, que le contrôleur de gestion doit dépasser en communiquant.

Et c’est pourquoi comme il est souligné par Naulleau plus loin, l’université n’emploie

pas la notion de contrôle de gestion, mais celle de Direction du Pilotage et du Contrôle

de gestion, préférant le terme de pilotage moins négatif, « D'où le choix courant d'utiliser

la notion de pilotage. Une limite à cette appellation réside toutefois dans le fait qu'elle

ne rend pas compte de la notion de performance. « Pilotage de la performance » est une

terminologie théoriquement plus en accord avec l'objet de la démarche : cette

dénomination tend d'ailleurs à entrer aujourd'hui en concurrence avec celle de contrôle

de gestion dans le champ académique (Lorino, 2001). A l'expérience, cette dénomination

est cependant difficile à utiliser dans les organisations publiques qui préfèrent opter pour

une voie médiane en joignant « pilotage et contrôle de gestion », également décliné en «

pilotage stratégique et contrôle de gestion ». Ces appellations ont fait leur preuve : elles

ancrent la démarche au cœur des préoccupations du management en évitant recueil d'une

perception axée sur le contrôle/vérification et l'expertise. » (2003, p.143). Cela pourrait

donc être un élément qui viendrait surpasser cet obstacle, mais est-ce le seul ?



46/64

Au-delà des difficultés liées à l’appellation, le contrôleur de gestion devra faire face dans

sa communication à un manque de culture de gestion des membres de l’université, « La

faible culture de gestion de la plupart de ses membres. » (Guilhot, 2000, p.2), ce que

semblent d’ailleurs enchérir Rivière et Boitier (2011), « Personnel administratif dans les

composantes qui est plus comptable que gestionnaire. » (P. 22). Il sera donc nécessaire

pour lui de s’adapter, ou d’adapter son discours à chacun s’il veut que l’objectif de

performance soit compris par tous.

De ce fait l’université d’Aix-Marseille ayant fait ce constat relevé par la littérature, le

service de la DPCG a décidé de mettre en place des actions de coaching avec les

responsables administratifs des composantes, afin de comprendre ce qu’est réellement le

contrôle de gestion. Mais aussi de les sensibiliser à ce dialogue de gestion, qui n’est

quelquefois pas uniforme à tous les gestionnaires, leurs formations n’étant pas identiques.

C’est donc une limite que le contrôle de gestion cherche à dépasser cette année, puisque

en effet, « Le rôle de ce dialogue est pourtant essentiel pour un contrôle de gestion

efficace. Le diagnostic et le travail réalisés en équipe autour de la démarche

prévisionnelle s’inscrivent dans une boucle d’apprentissage qui devrait permettre une

meilleure prévision des actions et un meilleur suivi dans le temps. » (Rivière et Boitier,

2011, p. 22), c’est donc une réelle projection dans l’avenir afin de dépasser le problème

que soulève Dondeyne (2013), « Ils sont confrontés à la difficulté de construire un

discours gestionnaire (Gangloff, 2009) et sont porteurs d’une logique managériale

souvent contradictoire avec la mission de service public. Ils se heurtent de fait à la

dimension professionnelle, encore prédominante dans ces structures bureaucratiques. »

(p.6). Les services de la DAF et de la DRH, ont eux aussi mis en place des sessions de

coaching envers les responsables des composantes, qui sont des ateliers de travail, qui

vont permettre d’expliquer aux composantes ce qui est réellement attendu en terme

d’explication des résultats, et aussi comment établir une lecture d’un budget. C’est donc

aussi un dialogue de gestion en interne.

Ainsi nous avons vu que le contrôle de gestion dans le secteur public fait face à des

difficultés de communication, au cours de sa gestion. Mais si le contrôleur de gestion,

communique sur ce qu’il est mais aussi sur ce qu’il fait, de manière à être compris de

tous, alors les obstacles liés au pilotage de la performance peuvent être relevés.



47/64

2. Une utilisation des outils hétérogène

« La construction d’un outil reflète avant tout une construction sociale du sens. L’outil

est une production humaine construit socialement par les significations fluctuantes que

lui accordent les acteurs participant à son processus de création (Orlikowski, 1992). »

(Dreveton, 2011, p.13), un outil a donc pour objectif d’être réellement approprié par ses

membres, qui grâce à cela lui accorderont de l’importance, et pourront réellement piloter

la performance. La littérature s’est donc penchée sur cette question liée à la complexité

des outils et de leur utilisation, ce que relèvent Mériade et Mainetti (2013), « Aussi, il

semble que la « complexité paradoxale » (Mériade 2011) des universités, étudiée à partir

de la réflexivité des acteurs, constitue un objet de recherche approprié pour mesurer les

proximités entre modes d’appropriation des instruments de gestion et formes de gestion

de la complexité par le contrôle de gestion. » (p.12).

Nous verrons donc au cours de cette partie que le secteur public fait face à une

appropriation discordante de ses outils, et que par conséquent un accompagnement du

changement est nécessaire.

2.1 Une appropriation discordante

La théorie de l’appropriation a été développée par l’auteur de Vaujany, selon lui elle part

d’un constat récurrent selon lequel, « La prolifération des outils de gestion depuis le

XIXème siècle (Chandler, 1977; Lorino et Teulier, 2005). Des normes ISO, de nouvelles

règles comptables, des Intranets, des Progiciels de Gestion Intégrés, des langages

informatiques, de nouvelles techniques d’évaluation des compétences, des projets de

changement en provenance du “siège”, des connaissances formalisées, des idées fortes

portées par les médias sur les “bonnes pratiques”... les organisations sont de plus en

plus exposées à des objets ou des outils de gestion poussés par l’“extérieur” et mis en

œuvre par la ligne opérationnelle. L’état, les cabinets de conseil, les organismes de

certification, les éditeurs ou constructeurs informatiques, les universités, les centres de

recherche, les médias, la technostructure de grands groupes : autant de parties-prenantes

externes et internes qui produisent et diffusent régulièrement de nouveaux objets que les

acteurs de l’organisation peuvent ensuite s’approprier. » (2006, p.110).



48/64

Ainsi comme il est souligné dans cette citation, les universités ayant développé ces

dernières années de nouveaux outils de gestion, portés par les nouvelles lois, leur

appropriation en est par conséquent compliquée, « L’appropriation est un phénomène

complexe. » (2006, p.117).

Sa théorie à propos de l’appropriation des outils de gestion est développée ci-dessous.

Théorie de la « conception

à l’usage » des outils de

gestion

Théorie de la « mise en

acte » des outils de gestion

Principes Conception et usage ne

peuvent être distingués. La

conception est

consubstantielle à l’usage,

intégralement comprise dans

le processus d’appropriation.

L’outil de gestion est un

schème sociocognitif.

Alternance conception-mise

en œuvre. L’appropriation

est une « mise en acte » de

l’outil. L’outil de gestion est

un objet en pratique.

Processus socio-politiques Régulations de contrôle et

régulations autonomes sont

largement inextricables.

Régulations de contrôle et

régulations autonomes sont

clairement situées

spatialement et

historiquement. Elles sont à

la base d’une dialectique

socio-politique.

Théories intermédiaires Orlikowski (2000) ; Ciborra

(1999,2000) ; Rabardel

(1995,2005)

Hatchuel (1996) ; Lorino

(2002) ; Mingers (2004)

Prismes théoriques liés Théorie de la structuration

Giddens (1979,1984)

Approches réalistes critiques

Bhaskar (1989) ; Archer

(1995)

DEUX THÉORIES DE L’APPROPRIATION DES OUTILS DE GESTION

Source : De Vaujany (2006).



49/64

Aussi comme le soulignent parfaitement Mériade et Mainetti (2013), il est réellement

nécessaire de s’intéresser à l’adoption des outils par les différents acteurs, « Il ne suffit

plus de s'intéresser à « l'adoption » des outils (en tant que processus de décision) mais à

leur « appropriation » pour notamment mesurer les écarts constatés entre l’usage prévu

d’un outil et, son utilisation effective. L’usage devient ainsi central dans la démarche de

compréhension de l’appropriation des outils par les acteurs car l’usage prévu va se

trouver rejeté, modifié et simplifié ou approuvé par l’utilisateur. » (p.13).

Mais alors comment une appropriation des outils, peut-elle être uniforme, dans des

univers complexes tels qu’une université ? Notamment à l’université d’Aix-Marseille,

qui compte à elle seule 3447 personnels, susceptibles d’utiliser ces outils. La gestion en

devient alors très difficile. Alors comment procéder ?

Par ailleurs comme le montre Fabre (2009), le personnel manque cruellement de

formation ou de personnels habilités, « Bien qu’ils ne nécessitent pas une forte technicité

et que ces outils restent relativement simples, il n’est pas dit que les directeurs d’UFR

disposent systématiquement du personnel qualifié nécessaire pour une telle mise en place

ou qu’ils en perçoivent forcément l’utilité, faute de formation adaptée (Assemblée

nationale, 2006). » (p.15).

Il faudrait donc pour remédier à cela, que de véritables actions de formation soient

effectuées, en prenant en considération les acteurs. Mais cela serait très compliqué étant

donné l’étendu des acteurs. Il faudrait donc par exemple établir de sessions de formation

par niveau, en petit groupes pour favoriser aussi le dialogue de gestion. Car on ne

s’adresse pas aux mêmes interlocuteurs, il est donc nécessaire de s’adapter.

On peut ici évoquer, l’université d’Aix-Marseille, qui devra bientôt appliquer le décret

relatif à la GBCP, qui devait entrer en vigueur au 1er janvier 2016, mais qui a été repoussé

à janvier 2107. La raison est que les logiciels de l’université n’étaient pas adaptés à

recevoir cette nouvelle procédure, c’est donc l’agence de l’AMUE qui s’en chargera. De

nombreuses formation sont à ce titre mises en place, par session, afin que le personnel

puisse s’approprier le nouveau logiciel, et connaitre au mieux ce nouveau décret.

Mais alors si l’appropriation des outils n’est pas au rendez-vous la performance peut-elle

l’être ?



50/64

Mériade et Mainetti (2013) ont leur réponse face à cette question, « La performance

dépend du degré d’interprétation et d’apprentissage des acteurs. » (p.9).

Il y a donc un véritable effort à faire de ce côté-là, si l’on veut que la performance soit au

rendez-vous, mais cette appropriation nécessitera du temps, bien qu’elle soit en évolution

déjà comme nous avons pu le voir avec l’université d’Aix-Marseille, qui établit des

sessions de coaching.

2.2 Un accompagnement au changement nécessaire

Il est opportun ici de reprendre une citation que Madame Krohmer a utilisée dans ces

cours de management du changement, « « La seule chose qui soit plus dangereuse que le

changement c’est l’absence de changement ! » (Pfeffer et Sutton, 2007), alors certes nous

avons pu voir que le secteur public a été sujet de nombreux changements, mais cela ne

suffit pas à sa performance, encore faut-il qu’un accompagnement à ce changement soit

effectué.

En effet selon le modèle des phases de préoccupations de Bareil (2004, 2010), et ce que

reprend Madame Krohmer, « Tout changement provoquerait un certains nombres de

préoccupations ». Ce qui est mis en exergue par Mériade et Mainetti (2013), selon

lesquels le changement est générateur d’anxiété, « A l'Université, avec l'élargissement

des responsabilités attribuées aux équipes de direction, la multiplication des objectifs de

performance, la rapidité des choix à appliquer et le degré d’incertitude élevé génèrent

une très forte anxiété. » (p.7).

Alors face à ce constat comment pallier ces difficultés ?

Guilhot (2000) nous apporte un élément de réponse face à cette question, selon lui il

devrait y avoir davantage d’attention prêtée à ces acteurs, « Techniquement, le succès de

la démarche passe par une amélioration des instruments mis en œuvre et, sur le plan

humain, par une plus grande attention aux besoins des utilisateurs. » (p.1). En effet dans

son cours Madame Krohmer insiste sur le fait que face aux préoccupations centrées sur

le changement, l’action managériale doit être de communiquer ou encore de rassurer, et

cela passe donc par une attention aux différents acteurs. Car comme nous l’avons vu dans

les précédentes parties, les besoins de chacun ne sont pas les mêmes. Une composante

n’exprimera pas les mêmes utilisations, que les services centraux à l’université. Et dans



51/64

cela le contrôleur de gestion a un rôle primordial à jouer, car en effet si les individus ne

s’approprient pas ce changement, qui selon Dreveton (2008), « Change les perceptions

des acteurs, met en doute des valeurs, des normes sociales, des routines acquises au fil

du temps. » (p.4), alors la performance ne sera pas au rendez-vous, car ces derniers vont

développer des actions de résistance au changement aussi bien actives que passives. Ce

qui est mis en exergue par Dreveton (2011) « Dès 1977, Crozier et Friedberg indiquaient

déjà que malgré des apparences de pouvoir, les actions engagées par le sommet de

l’organisation publique se confrontent à la résistance générale des catégories

subordonnées. Les processus d’instrumentation de l’action publique n’échappent pas à

ce constat. L’attentisme, la démotivation, l’absence de stimulation individuelle amènent

les acteurs à rejeter, à freiner voire à ne pas utiliser les outils de contrôle de gestion.

Ainsi, Emery et al. (2007) mettent en évidence la nécessité d’incorporer les

représentations des acteurs dans la construction du système de performance. » (p.12)

Par conséquent face à cela il faudrait que des actions de communication soient effectuées

par le contrôleur de gestion. Ce dernier pourrait sensibiliser les acteurs à la performance,

et cela pourrait passer par des actions de coaching, ce que relève d’ailleurs Naulleau

(2003), « Des actions d’accompagnement et de coaching peuvent aider » (p.141), ce que

nous avons illustrer avec l’université d’Aix-Marseille dans la précédente sous partie.

Au-delà de la communication nécessaire, il faut que les cadres participent aussi à ce

changement :

Nature des activités

Cible des activités Donner du sens au

changement

Assurer le fonctionnement

de son unité

Le manager lui-même et

ses pairs

S’engager dans un

changement personnel

Assurer la continuité de

l’activité quotidienne de son

service

Ses collaborateurs Aider ses collaborateurs à se

construire une représentation

du changement

Mettre en œuvre le

changement dans son unité

LES ACTIVITES DES CADRES INTERMEDIAIRES EN CONTEXTE DE

CHANGEMENT Source Balogun 2003, 75



52/64

Ce qui est repris par Guilhot (2000), « Une procédure de contrôle de gestion demande

par ailleurs la participation active des différents niveaux du management : le processus

s'ordonnant autour des individus, les considérations d'ordre psychologique sont

fondamentales (activité de communication et d'animation). Au sein de l'Université, les

différents niveaux ont-ils été correctement identifiés et suffisamment mobilisés ? »

(p.111).

Ainsi chaque individu de tous niveaux doit être concerné par le changement opéré ces

dernières années dans le secteur public, par des actions de communication ou encore de

coaching, sans quoi le changement ne pourra être synonyme de performance.

Pour conclure, la communication ainsi que l’appropriation des outils peuvent rendre le

contrôle de gestion à l’université complexe dans son application. En effet nous avons pu

voir que le dialogue de gestion dans lequel le contrôleur de gestion a un rôle central, peut

être sujet à des difficultés. En réponse à cela, le contrôleur de gestion doit effectuer un

véritable échange avec les acteurs de la performance afin d’établir une réelle boucle

d’apprentissage. De plus l’utilisation des outils, qui peut être discordante selon le degré

d’appropriation de chacun, nécessite un accompagnement au changement par des actions

de communication ou encore de coaching, qui pourront rendre le contrôle de gestion dans

le secteur public moins complexe.



53/64

Conclusion

La réflexion amenée au cours de ce mémoire, nous aura permis de répondre à

l’interrogation initiale sur la raison de la complexité de la mesure de la performance dans

le secteur public, et d’ores et déjà nous pouvons répondre à cela, que les causes ne sont

pas uniques mais elles sont multiples.

En effet la première cause avancée est celle des enjeux politiques ancrés dans le secteur

public, et dans les universités, qui viennent former un obstacle au contrôle de gestion.

La raison principale de cela, serait issue du fait que les responsables d’UFR sont des

membres élus par leurs pairs, et par conséquent ayant une volonté de séduire leurs futurs

électeurs, mais ayant aussi l’obligation de répondre à cette volonté de réduction de coûts

dictée par les nouvelles réformes du public. Et la clef pour eux est de disposer d’une

légitimité, sans quoi ils n’obtiennent pas la reconnaissance de tous, et ne parviennent à

dicter leurs idées.

Dans ce cadre le contrôleur de gestion a du mal à s’imposer, étant donné aussi la

complexité du périmètre du secteur universitaire. En effet il est très difficile pour un

contrôleur de gestion de tenir compte de chacune des composantes de l’université, car

toutes ont leur spécificité, leurs besoins. Et par conséquent il est difficile de pouvoir

arbitrer de l’attribution des dotations leur revenant.

Les enjeux politiques constituent certes un obstacle assez officieux, qui ne se verrait

presque pas d’un œil extérieur, mais pourtant tellement important, et générateur

d’obstacle au contrôle de gestion.

L’autre barrière de la performance aurait sa réponse dans les outils, autrement dit le

système d’information. Effectivement ils sont aujourd’hui le principal moyen de mesurer

une performance, et sont utilisés par de nombreux acteurs. Le premier problème vient du

fait, que les outils utilisés sont à l’origine issus du privé, alors comment pourraient-ils

être adaptés à son secteur opposé. Bien que de nombreux efforts ont été effectués à ce

niveau-là, les notions, la réflexion, ou encore la mentalité ne sont pas les mêmes, et la

notion de performance est quasiment inconnue de ce milieu.

Le secteur public doit donc adapter ces outils, en mettant en place des modifications ou

des affinements, qui viendrait contrer ce paradoxe. Où nous avons pu d’ailleurs constater



54/64

que des solutions sont trouvées pour venir pallier cette difficulté, comme le balanced

scorecard ou encore la méthode ABC. Mais ceux-ci pourraient être davantage encore

utilisés, si le contrôle de gestion ne s’attelait pas à répondre à des demandes ponctuelles

issues du ministère, qui ne viennent pas toujours aidés à la mesure de la performance,

mais prennent du temps aux équipes.

Il doit donc aussi faire évoluer sa mentalité, pour pouvoir petit à petit ancrer la mesure de

la performance dans son esprit, bien que de nombreux efforts aient été effectués à ce

niveau-là.

Par ailleurs il semblerait que l’une des clefs de la mesure de la performance serait le

dialogue. Or nous avons pu constater, que celui-ci était plutôt disparate, en raison

notamment d’un dialogue de gestion pas toujours mis à profit, ou du moins pas compris

de la même manière par tous les acteurs de la performance. C’est pourquoi des sessions

de formation sont nécessaires, car le nombre important d’acteurs issus de parcours

différents peut venir freiner ce dialogue, qui ne sera pas compris ou adopté par tous. Et

c’est ici que le contrôleur de gestion à un rôle primordial à jouer, car c’est lui qui est au

cœur de la performance. C’est donc à lui qu’incombe la tâche de la transmission de ce

savoir, sans quoi la performance ne sera pas au rendez-vous. Il doit donc s’atteler à faire

connaître son métier, ou encore expliquer la démarche d’un tableau de bord. Les acteurs

n’en seront que plus impliqués. Et c’est principalement là que la performance peut se

dérouler dans de bonnes conditions.

Mais une des limites à ces assertions serait de mettre en avant, que le secteur public est

quoique l’on en dise soumis à l’obligation de satisfaction de l’intérêt général, et dans ce

contexte il est difficile d’y faire appliquer une culture de la performance. Il faudrait que

l’environnement lui-même soit remis en cause, et cela ne se créer pas facilement.

Nous avons donc pu aisément comprendre ce qui faisait barrière à la bonne exécution de

la mesure de la performance dans le secteur public, et avons pu constater que des efforts

ont été effectués. Mais nous pourrions nous demander si la mesure de la performance

n’est-elle pas finalement subjective, et si elle sera totalement ancrée un jour dans le

secteur public.



55/64

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58/64

Annexes

A. Liste des unités budgétaires de l’université d’Aix-Marseille



59/64

B. Explication des unités budgétaires de l’université d’Aix-

Marseille



60/64

C. Tarification du diplôme du Toeic



61/64

D. Tarification d’un des diplômes de l’IUT



62/64

Table des matières

Introduction .....................................................................................................................1

Partie.1 : Des enjeux politiques ......................................................................................3

1. Divergence de besoin entre les composantes ...................................................... 3

1.1 Différence d’intérêts ............................................................................................................. 4

1.2 Des dotations divergentes émanant de situations disparates .................................... 7

2. La place délicate des responsables d’unités de formation et de recherche (UFR) .......................................................................................................................... 12

2.1 Un paradoxe entre volonté de réduction des coûts et souhait de renouvellement

de mandat..................................................................................................................................... 13

2.2 La nécessité de disposer d’une légitimé ...................................................................... 15

Partie.2 : Des outils de contrôle de gestion inadaptés mais en évolution ..................18

1. Faudrait-il s'inspirer du secteur privé ? ............................................................... 18

1.1 Une différence entre les deux secteurs ........................................................................ 19

1.2 Que retenir ? ........................................................................................................................ 21

2. Des instruments de gestion certes minimes mais en évolution............... 23

2.1 La comptabilité analytique .............................................................................................. 23

2.2 Les tableaux de bord ......................................................................................................... 28

3. Des outils utilisés pour satisfaire les demandes et non pour piloter ... 30

3.1 Le contrat d'indicateur ...................................................................................................... 30

3.2 Faut-il aller plus loin ? ...................................................................................................... 33

4. Que pourrait donc faire l'université ? .................................................................... 34

4.1 Une solution : le balanced scorecard ............................................................................ 35

4.2 La méthode ABC................................................................................................................ 38

Partie 3 : Une communication et une appropriation des outils inégales ..................40

1. Une communication à bâtons rompus ................................................................... 40

1.1 Le dialogue de gestion indispensable à la mesure de la performance ................ 41

1.2 L’impératif échange avec le contrôleur de gestion .................................................. 44

2. Une utilisation des outils hétérogène .................................................................... 47

2.1 Une appropriation discordante ....................................................................................... 47

2.2 Un accompagnement au changement nécessaire ................................................. 50

Conclusion ......................................................................................................................53



63/64

Bibliographie ..................................................................................................................55

Annexes ...........................................................................................................................58

A. Liste des unités budgétaires de l’université d’Aix-Marseille .............................. 58

B. Explication des unités budgétaires de l’université d’Aix- Marseille ................ 59

C. Tarification du diplôme du Toeic ........................................................................................ 60

D. Tarification d’un des diplômes de l’IUT ...................................................................... 61



64/64

Résumé :

Au cours de ces dernières années le secteur public s’est profondément et abruptement

réformé, allant vers une volonté de maitrise de ses coûts s’inspirant du privé. Dans cette

démarche, le contrôle de gestion est devenu incontournable et s’est imposé rapidement

comme moyen de mesure de la performance.

Néanmoins cela ne semble pas s’établir aisément, dans un environnement où la réflexion

ou encore l’état d’esprit sont diamétralement opposés du privé. Les enjeux politiques sont

effectivement très ancrés, les outils ne sont pas toujours adaptés, et la communication s’y

établie quelquefois à bâtons rompus.

Face à ce constat le contrôle de gestion peine à avancer sans obstacle, et la performance

qui va de pair avec sa présence est remise en cause.

Mots clefs :

Contrôle de gestion – Mesure de la performance – Pilotage – Secteur public –

Enjeux politiques – Outils – Communication

Abstract:

During the last years, public administration has been deeply reformed with the aim of

controlling its costs following private firm example. Going this way, the management

control became major and quickly stood out as a main measure of performance.

Nevertheless, this new concept has hard times being implemented in a context where the

reflection or the state of mind are diametrically opposed to private thinking. The political

stakes are actually very anchored, tools are not still adapted, and the communication is

sometimes aimlessly.

As a matter of fact, the management control face difficulties in moving forward without

being held back and the performance which goes hand in hand whit its presence is

questioned.

Keywords:

Management control – Performance measurement - Management – Public Sector –

Political Stakes – Tools - Communication

Master Sciences du Management : CFFP

Spécialité « Conseil-Audit-Contrôle » (C.A.C.)

Faculté des Sciences Economiques et de Gestion - Université de la Méditerranée

14 Avenue Jules ferry 13100 Aix-en-Provence

Tel. : 0033(0)4 42 91 48 34

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