Leon n 1 : dfinition et champ d'application de la comptabilit analytique

PLAN DE LA LEON :

1. DFINITIONS ET DOMAINE 1.1. Qu'est-ce que la comptabilit analytique ?

1.2. Domaine de la comptabilit analytique

2. OBJECTIFS ET RLES DE LA COMPTABILIT ANALYTIQUE 2.1. Objectifs de la comptabilit de gestion

2.2. Comptabilit financire et comptabilit de gestion : quelles diffrences ?

EXPOSE :

1. Dfinitions et domaine

La comptabilit analytique doit tre replace au sein des diffrentes disciplines du contrle de

gestion et son domaine doit tre circonscrit, notamment par rapport la comptabilit de

gestion dont elle n'est qu'une des techniques.

1.1. QU'EST-CE QUE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE ?

La comptabilit analytique, longtemps considre comme l'instrument principal du contrle

de gestion pour ne pas dire confondue avec ce dernier a vu ses frontires s'tendre et ses

objectifs s'largir : elle s'inscrit prsent dans un domaine plus large, que l'on

appelle comptabilit de gestion [1].

La comptabilit de gestion est une partie du systme d'information de gestion de l'entreprise, dont le rle premier est d'aider les responsables et les oprationnels dans la

dfinition d'objectifs pertinents et les atteindre. cette fin, elle tente de modliser le

fonctionnement de l'entreprise en recherchant notamment les liens existant entre ses

ressources conomiques et les finalits pour lesquelles celles-ci sont runies et consommes.

Cette dfinition peut sembler complexe saisir, mais il faut comprendre que l'entreprise est

un systme compos de ressources (hommes, argent, immobilisations) mises au service, par

exemple, de la production et de la vente d'un bien. Mettre en relation les ressources et les

finalits signifie que l'on tente de comprendre comment les ressources sont utilises pour

arriver fabriquer un produit, par exemple. Qu'entend-on par reprsentation ? Il suffit

d'imaginer pour cela un graphique qui montrerait par o et comment est transform un

produit : les matires premires arrivent dans un hangar o elles sont stockes ; ensuite, elles

sont transformes dans un atelier ; puis, elles sont conditionnes (emballes) dans un autre ;

enfin, elles sont livres. A chaque tape, vont intervenir des hommes, des machines qui

vont constituer les ressources consommes.

La comptabilit analytique est une des techniques que met en uvre la comptabilit de gestion. Elle s'intresse principalement au calcul de cot et son contrle par le biais de

calcul d'carts.

Une entreprise vend un produit au prix de 10 euros : pour savoir si son produit est rentable, il est ncessaire que ce prix couvre au moins la consommation des ressources (machines,

personnel, matires premires) mises en uvre pour le fabriquer et le vendre. Ces ressources

doivent tre values travers un calcul. Le cot est le rsultat de ce calcul (la notion de cot

fait l'objet de la leon n 2).

1.2. DOMAINE DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

La figure 1.2-1 de la page suivante, donne une reprsentation globale des relations existant

entre les disciplines de la Finance, de la comptabilit financire, des thories de la firme, du

contrle de gestion enfin, dont la comptabilit de gestion est un des principaux outils. Le

domaine couvert par le contrle de gestion transparat travers l'ensemble des cases claires du

schma. On peut imaginer que les frontires sont plus floues dans la ralit.

Sur ce schma, on peut constater que la comptabilit analytique comprend le calcul de cot et

d'carts. Elle constitue une base et un complment la fois, pour la comptabilit budgtaire.

Elle est galement utile la comptabilit financire, laquelle elle fournit notamment des

indications de calcul de la valeur des stocks et des immobilisations.

Nous noterons que la comptabilit financire est dcrite comme un ensemble constitu de la

comptabilit gnrale et des socits et de l'analyse financire. Pour bien comprendre cette

approche, il faut s'imaginer que la comptabilit gnrale reprsente l'apprentissage des lettres

de l'alphabet, tandis que l'analyse financire reprsente l'apprentissage de la lecture : l'une et

l'autre sont donc indissociables.

Nous noterons galement que le contrle de gestion est assis sur deux domaines dont il

reprsente la synthse : celui de la technique (la comptabilit de gestion) et celui du contrle

(vu travers les diffrentes approches thoriques de l'entreprise et des ressources humaines).

Que signifie la notion de contrle ? En fait, il faut entendre ce terme au sens de matrise ,

comme l'on matrise un vhicule, par exemple : sa vitesse, son orientation, mais aussi les

paramtres qui permettent de le faire fonctionner tels que le niveau d'essence et la temprature

du moteur. Dans ce sens, le contrle dans l'organisation ne doit pas tre traduit par un systme

de rcompenses et de sanctions : il s'agit bien d'une notion plus large qui prend en compte le

comportement des individus dans toute sa complexit et les instruments techniques dans toute

leur relativit. Par complexit, il faut comprendre que les personnes ne ragissent pas toutes

de la mme manire aux diffrentes injonctions (les ordres) ou incitations (les rcompenses

attendues) : il faut donc prendre en compte leurs attentes. Le systme de contrle doit les aider

accomplir leurs tches, tout en les amenant collaborer au mieux la ralisation des

objectifs de l'entreprise. De mme, lorsque l'on voque la relativit des outils, cela signifie par

exemple, qu'un cot ne doit pas tre considr comme une vrit absolue. En effet, comme

nous le verrons par la suite, il y a de multiples faons de calculer un cot et il est souvent bien

difficile de dire quel est celui qui est le plus pertinent. Les utilisateurs de cots dans

l'entreprise doivent tre conscients de cette relativit, de manire ne pas adopter des

attitudes qui peuvent parfois confiner l'absurde.

Figure 1.2.1 : Le domaine du contrle de gestion et la place de la comptabilit

analytique

2. Objectifs et rles de la comptabilit analytique

La comptabilit analytique s'inscrit dans les objectifs gnraux de la comptabilit

de gestion. Ses fonctions peuvent tre dcrites, par comparaison avec celles de la

comptabilit gnrale.

2.1. OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE DE GESTION

L'objectif principal de la comptabilit de gestion est de servir au pilotage de la firme. Par l

mme, les sous-objectifs de la comptabilit de gestion sont dtermins par le processus de

contrle de gestion et peuvent se rsumer sous la forme de la figure 2.1-1 :

Figure-2.1-1: la comptabilit de gestion au cur du cercle vertueux du contrle

Qu'entend-on par piloter ? Ici, galement il faut penser des situations connues.

Ainsi, le capitaine de navire doit-il prparer sa route avant de partir ; il doit ensuite

conduire (on dit piloter !) son navire grce aux instruments qu'il a sa

disposition ; il doit rgulirement faire le point pour tenir compte des drives lies

aux courants et au vent ; il doit rajuster sa route si ncessaire. La notion de

pilotage englobe toutes ces actions dans l'entreprise. Ainsi, par exemple, faire un

budget permet de se fixer un horizon, en mme temps qu'il permet de rgulirement

faire le point sur le rsultat des actions menes par comparaison avec les chiffres

raliss.

Informer

L'un des tous premiers rles de la comptabilit de gestion est d'informer les

responsables sur les cots des diffrentes fonctions qui structurent

l'entreprise et le cot des produits qu'elle fabrique ou commercialise, afin

d'en estimer la rentabilit. Elle influence ainsi directement le comportement

des dirigeants et responsables. Elle permet galement de dterminer les bases

d'valuation de certains lments du bilan de l'entreprise, tels que la valeur

des stocks ou de la production immobilise au bilan dont a besoin la

comptabilit financire.

Prvoir

La prvision est essentielle au pilotage de l'entreprise. Elle se fonde en

particulier sur l'tablissement de budgets et permet d'anticiper les besoins

ncessaires en trsorerie et la rentabilit prvisionnelle des produits ou

services offerts par l'entreprise. La comptabilit de gestion doit galement

permettre l'anticipation des consquences sur les cots que peuvent avoir des

choix de conception d'un produit et aider ainsi les dirigeants dans la prise de

dcision.

Contrler

La notion de contrle est retenue au sens strict du terme. Il s'agit de contrler

la ralisation des plans et des budgets, par comparaison avec les prvisions.

Les carts constats entraneront, si besoin est, une rvision des prvisions,

une modification des modes de calculs ou une inflexion des objectifs dfinis.

Expliquer

Une fonction importante, au-del du contrle formel, est d'expliquer sur le

fond les carts constats entre des prvisions et les ralisations, pourquoi tel

ou tel produit n'est pas rentable ou quelles sont les causes d'chec ou de

russite d'un projet... Ce travail fait essentiellement appel aux capacits

d'interprtation, de raisonnement et l'exprience du contrleur. Il est

inhrent au processus de contrle.

Ces diffrents objectifs de la comptabilit de gestion sont applicables tous les niveaux de

l'entreprise, mais se ralisent travers des outils adapts la dimension et/ou au rle assign

chacun.

2.2. COMPTABILITE FINANCIERE ET COMPTABILITE DE GESTION : QUELLES DIFFERENCES ?

De manire gnrale, la comptabilit financire (cf. figure 1.2-1) est considre

comme un instrument conu l'attention des partenaires de l'entreprise. Il s'agit

d'un moyen de communication, fournissant aux parties intresses (les actionnaires

et dirigeants, mais aussi les salaris, les banquiers, clients et fournisseurs) des informations sur le patrimoine et les performances de la firme. A l'inverse, la

comptabilit de gestion est un outil essentiellement destin usage interne, dont

l'objet est d'aider la gestion de l'entreprise.

Opposant les caractristiques propres chaque systme, le tableau ci-dessous rsume les

diffrences pouvant exister entre chaque outil :

Comptabilit financire Comptabilit de gestion

1. Produit des donnes l'attention d'utilisateurs externes

2. Est requise par la loi

3. Est normalise (c'est--dire qu'elle est soumise des rgles prcises

d'laboration et de prsentation)

4. Doit gnrer des donnes prcises et actuelles

5. Met l'accent sur le pass

6. Considre l'entreprise dans sa globalit sur le plan de la gestion

7. A l'origine, s'est difie par elle-mme

1. Produit des donnes l'attention d'utilisateurs internes

2. N'est pas requise par la loi

3. Est trs peu normalise. Elle est adaptable et contingente dans ses

techniques

4. Met l'accent sur la pertinence et la fiabilit des donnes

5. Est essentiellement tourne vers le futur

6. Se focalise sur des parties de l'entreprise

(sur des bases conomiques et

juridiques)

8. Est un outil de preuve et de contrle des dirigeants

7. En dehors des techniques de calculs de cots fonds sur l'analyse et la

pratique des entreprises, elle est

essentiellement issue d'autres

disciplines comme la statistique ou la

recherche oprationnelle

8. N'est pas une fin en soi, mais un moyen.

Tableau 2.2 - 1 : comparaison des caractristiques de la comptabilit gnrale et de la comptabilit de

gestion

La comptabilit financire a pour vocation d'enregistrer les oprations des entreprises et des organisations en gnral avec leur environnement, afin de dterminer priodiquement leur

situation patrimoniale et financire, ainsi que leur performance globale. La comptabilit

financire joue un rle primordial dans l'information des actionnaires et des tiers. Elle est

troitement rglemente dans la plupart des pays.

Il faut cependant remarquer que les deux comptabilits ne s'opposent pas dans la ralit : la

comptabilit financire est ainsi, la principale source d'information de la comptabilit de

gestion. Certains systmes comptables, notamment anglo-saxons, intgrent par ailleurs, des

lments de cots dans leurs tats financiers (prsentation dite fonctionnelle , par

opposition la prsentation franaise, dite par nature. )

[1] Par la suite, nous emploierons frquemment les termes de comptabilit de gestion en lieu et place de comptabilit analytique , la premire englobant la seconde.

Avez-vous tout retenu ? Passons l'entrainement :

Leon n 1 : dfinition et champ dapplication de la comptabilit

analytique (10 questions)

Vrai ou Faux : Cocher la bonne rponse

Question 1 La comptabilit analytique permet destimer la valeur des stocks pour la comptabilit financire.

A Vrai

B Faux

Question 2 Le principal objectif de la comptabilit de gestion est de servir au pilotage de lentreprise.

A Faux

B Vrai

Question 3 Les principaux objectifs de la comptabilit de gestion sont dinformer, prvoir, contrler et sanctionner (ou rcompenser...).

A Faux

B Vrai

Question 4 La comptabilit analytique a pour objectif unique de calculer le cot des produits et services vendus par lentreprise.

A Vrai

B Faux

Question 5 Le contrle de gestion moderne a pour objectif dorienter le comportement des individus dans lentreprise.

A Faux

B Vrai

Question 6 La comptabilit de gestion est destine un usage interne dans lentreprise.

A Faux

B Vrai

Question 7 La comptabilit analytique permet destimer la rentabilit des produits de lentreprise.

A Faux

B Vrai

Question 8 Toute entreprise de plus de 20 salaris est tenue davoir une comptabilit analytique.

A Vrai

B Faux

Question 9 La comptabilit de gestion est un instrument au service du contrle de gestion.

A Vrai

B Faux

Question 10 Lefficience reprsente la capacit atteindre un objectif fix.

A Vrai

B Faux

Leon n 2 : la notion de cot

PLAN DE LA LEON :

1. QU'EST-CE QU'UN COT ? 1.1. Dfinitions

1.2. Caractristiques gnrales 1.2.1. Le champ d'application 1.2.2. Le moment de calcul 1.2.3. Le contenu

1.3. Limites la notion de cot 1.3.1. Le cot ne doit pas tre considr comme un ensemble homogne 1.3.2. Le cot n'est pas la valeur

2. TYPOLOGIE DES COTS 2.1. Cots variables et cots fixes

2.1.1. Les cots variables ou oprationnels 2.1.2. Les cots fixes ou charges de structure

2.2. Cots directs et indirects

2.3. Synthse

3. LES DIFFERENTES METHODES DE CALCUL DES COTS 3.1. Les mthodes de calculs de cots

3.1.1. Les calculs de cots partiels 3.1.2. Les mthodes de calcul en cots complets

3.2. Amliorations et techniques ponctuelles d'aide la prise de dcision 3.2.1. Les cots standards et cots prtablis 3.2.2. L'imputation rationnelle des charges fixes 3.2.3. Le cot marginal

EXPOSE :

1. Qu'est-ce qu'un cot ?

La notion de cot est insparable de l'activit de l'entreprise. Celle-ci vend des marchandises

ou des produits manufacturs. Cette activit consomme des ressources (financires,

techniques, humaines) : le chiffrage de ces consommations reprsente le cot. La dfinition

du cot doit cependant tre prcise, car elle a volu dans le temps et ses limites doivent tre

poses.

1.1. DEFINITIONS

Pour comprendre ce qu'est un cot et ce quoi il sert, considrons l'exemple suivant :

Habitant Nice, vous avez besoin d'acheter des lments de bibliothque que vous ne trouverez que dans une grande surface situe Toulon ou Marseille. La premire ville est

distante de 140 km et la seconde, distante de 180 km. L'autoroute revient 16 pour la

premire et 20 pour la seconde. Votre voiture consomme 10 l aux 100 1 le litre.

Toutefois, les prix pratiqus Marseille sont en moyenne infrieurs de 3 % ceux de Toulon.

Votre bibliothque revient normalement 600 (prix affich Toulon). Dans quelle grande

surface allez-vous vous rendre ?

Un calcul simple permet de rpondre la question :

Toulon Marseille

Prix du trajet

Autoroute 16 20

Essence [(140x10)/100] x 1 = 14 [(180x10)/100] x 1 = 18

Cot total de l'achat

Valeur de l'achat 600 600

conomie sur l'achat 0 600 x 0,03 = 18

Cot du transport 16 + 14 = 30 20 + 18 = 38

Cot d'achat 16 + 14 + 600 = 630 20 + 18 + 600 18 = 620

Bien entendu, cet exemple est simplifi, car il faudrait galement prendre en compte l'usure de

la voiture (plus grande, si l'on se rend Marseille), le temps pass (galement plus long sur

Marseille) et d'autres lments difficilement chiffrables, tels que les facilits d'accs au

parking et/ou l'offre en magasin (peut-tre plus consquente Marseille) Mais, on constate

que le calcul de cot permet d'aider prendre une dcision. Il passe par le recensement des

frais engags dans l'opration et la comparaison cot/avantages procurs par l'opration.

Un cot peut tre dfini comme la somme des charges relatives un lment (produit, activit, fonction).

Cette dfinition revient dire que le cot est constitu de l'ensemble des frais engags dans

une opration, de quelque nature qu'elle soit. En rgle gnrale, ces frais sont recenss dans le

compte de rsultat, d'o l'utilisation du terme de charges.

Attention ! il ne faut cependant pas considrer un cot comme l'quivalent d'une charge, dont le sens premier signifie poids , voire fardeau . L'assimilation des deux termes peut

laisser penser qu'il n'existe pas d'autres cots que ceux enregistrs en comptabilit gnrale

(ce qui est faux) et risque de donner l'impression que les cots sont subits, comme le sont les

charges, le travail de l'analyste se rduisant les imputer aux produits.

Notons aussi, qu'un cot est le fruit d'un calcul, par opposition un prix qui est le rsultat de

l'offre et de la demande sur un march. Il est par consquent, vivement conseill d'viter de

parler de prix de revient pour dsigner les cots de revient , expression couramment

utilise dans le langage de l'entreprise.

Enfin, observons que le cot n'est pas unique. Ainsi, l'imputation de l'assurance, par exemple

peut se faire au prorata des kilomtres (on suppose alors que l'on parcourt un certain nombre

de km en moyenne dans l'anne, correspondant la prime annuelle) ou bien forfaitairement en

fonction du nombre de dplacements moyen dans l'anne, ce qui ne donne pas forcment le

mme rsultat. Selon les hypothses de calcul que l'on pose, on n'obtiendra donc pas le mme

cot.

Cette remarque est trs importante, car elle doit vous faire prendre conscience que la comptabilit n'est pas une science exacte qui aboutirait un rsultat unique. D'une part, les

calculs sont relatifs aux hypothses poses, ce qui signifie que non seulement les rsultats

peuvent tre diffrents, mais ils peuvent tre aussi plus ou moins loigns d'une certaine

ralit qu'il est de toutes manires, difficile d'apprhender ; d'autre part, le cot peut aussi

voluer dans le temps en fonction des conditions d'exploitation de l'entreprise. Dans le cas du

dplacement, il est vident ainsi, que le fait d'utiliser une voiture diffrente induit un cot

diffrent.

En reprenant l'exemple en introduction, on peut galement dfinir un cot, en considrant les

ressources mises en uvre pour mener bien un projet. Ces ressources sont dtermines par

les diffrentes activits qu'il est ncessaire de dployer pour arriver au rsultat recherch.

Un cot reprsente la somme des ressources consommes par les activits ncessaires la mise en uvre du processus d'laboration et d'exploitation d'un produit ou d'un service.

De manire schmatique, une activit est un ensemble de tches effectues partir d'une matire premire, d'un produit ou d'un service, dont le rsultat se traduit par un produit ou un

service dtermins.

Scier des planches aboutit, partir d'un billot de bois, fournir un produit destin une autre activit (l'assemblage, par exemple, pour construire un meuble).

L'intrt de cette deuxime dfinition est de mettre l'accent sur le fait que le cot est le rsultat

d'une activit : il n'existe donc pas en tant que tel. C'est en agissant sur une activit que l'on

peut agir sur le cot. A l'oppos, vouloir rduire les cots dans l'absolu, revient

concrtement tenter d'lever la temprature d'une pice en chauffant le thermomtre. Un

cot doit tre pris pour ce qu'il est, c'est--dire un instrument de mesure.

1.2. CARACTERISTIQUES GENERALES

Le cot se caractrise par trois particularits indpendantes les unes des autres : le champ

d'application, le moment du calcul, le contenu.

1.2.1. Le champ d'application

Celui-ci est extrmement vari. Il peut s'appliquer :

une fonction conomique de l'entreprise (approvisionnement, production, distribution, administration) ;

un moyen d'exploitation (magasin, rayon, usine, atelier, poste de travail) ; un objet (produit ou famille de produit, client, fournisseur) ; tout centre de responsabilit, c'est--dire un des sous-systmes de

l'entreprise pour lequel est dfini un objectif mesurable et dot d'une certaine autonomie pour atteindre cet objectif (direction commerciale, chef d'atelier, directeur technique).

1.2.2. Le moment de calcul

Un cot peut tre calcul a posteriori : il s'agira alors d'un cot constat, que nous

qualifierons galement de rel . Il peut aussi tre calcul a priori : on parlera

alors de cot prtabli .

Les cots prtablis ont une grande importance pour la gestion prvisionnelle de

l'entreprise. Ils peuvent prendre la forme de cots standards, auquel cas ils

constitueront une norme sous la forme d'un objectif atteindre, d'un minimum

satisfaire, voire d'un idal. Ils peuvent aussi servir l'tablissement de devis dans

les rapports commerciaux avec la clientle. Ils peuvent enfin, tre utiles

l'tablissement de budgets prvisionnels.

La comparaison entre les cots prtablis et les cots rellement constats permet

de mettre en vidence des carts, dont l'interprtation permet d'aider la gestion de

la firme.

1.2.3. Le contenu

Selon que le gestionnaire retient la totalit des cots dans l'entreprise ou une partie

seulement, on obtiendra un cot complet ou un cot partiel. Cet aspect est

dvelopp au point 3 de cette leon.

1.3. LIMITES A LA NOTION DE COUT

1.3.1. Le cot ne doit pas tre considr comme un ensemble

homogne

Considrer les cots comme un ensemble homogne revient considrer que

diffrents fruits et lgumes peuvent tre prsents la caisse d'un supermarch

runis dans un mme emballage, la raison que l'unit de mesure commune est le

kilogramme. C'est pourtant ce qui est fait en matire de calculs de cots : les cots

constitus de diffrents types (cf. point 3), sont exprims en une seule unit, la

monnaie, donnant ainsi l'illusion qu'ils sont homognes. Rien n'est plus dangereux,

car cela revient laisser accroire par exemple, que si un produit cote 1 , alors 100 produits coteront 100 . En ralit, du fait de l'existence de cots fixes et de phnomnes tels que l'apprentissage ou les conomies d'chelle, le cot pourra

diffrer sensiblement de 100 .

1.3.2. Le cot n'est pas la valeur

Une autre critique doit tre faite aux cots : ils ne reprsentent en rien la valeur d'un produit

ou d'une activit. Une illustration simple permet de comprendre cette distorsion : si une

entreprise fabrique des vtements dmods, on peut bien avancer que le cot de ces produits

est gal la somme des charges supportes pour les raliser, mais la valeur marchande est

nulle... la valeur est en dfinitive dtermine par le march.

2. TYPOLOGIE DES COTS

On peut distinguer quatre types de cots, lesquels en se croisant forment quatre sous-

catgories. Ces dernires sont l'origine des principales mthodes de calculs.

2.1. COUTS VARIABLES ET COUTS FIXES

2.1.1. Les cots variables ou oprationnels

Les cots variables ou oprationnels sont des cots constitus seulement par les charges qui varient avec le volume d'activit de l'entreprise (par exemple, les quantits produites et/ou

vendues) sans qu'il y ait ncessairement exacte proportionnalit entre la variation des charges

et la variation du volume des produits obtenus.

La matire contenue dans un produit fabriqu, les frais de transport, l'emballage, sont des

exemples de charges variables.

La fabrication d'une chaise ordinaire requiert 6 de matires premires (contre-plaqu et acier). Le cot variable pour 100 chaises sera donc de : 6 100 = 600 . Ce rapport, dans la ralit,

peut ne pas tre strictement proportionnel partir du moment o l'entreprise obtient par

exemple, des remises sur le volume des quantits commandes.

Observons ds prsent, que le cot variable par unit est fixe , alors que le cot variable

total est fonction des quantits vendues : il est donc variable , comme l'indique la figure

2.1-1.

Figure 2.1-1: volution compare du cot variable total et du cot variable unitaire en fonction des

quantits

Il faut cependant bien garder l'esprit que ces schmas sont thoriques, dans la mesure o le

cot variable peut ne pas tre strictement proportionnel aux quantits produites. Il l'est

d'ailleurs rarement dans la ralit et cela explique pourquoi les termes de cots

proportionnels ne sont pas pertinents.

2.1.2. Les cots fixes ou charges de structure

Ce sont les charges lies l'existence de l'entreprise et correspondant, pour chaque priode de calcul, une capacit de production dtermine. L'volution de ces charges avec le volume

d'activit est discontinue. Ces charges sont relativement fixes lorsque le niveau d'activit

volue peu au cours de la priode de calcul.

Les cots fixes correspondent aux charges engendres par l'administration ou les

investissements durables. Ils ne sont pas proportionnels aux quantits fabriques.

Le matriel acquis pour fabriquer les chaises a cot 200 000 . Il est amorti sur cinq ans en linaire, ce qui correspond l'usure conomique du bien. Chaque anne, on impute 1/5me de ce

cot celui des produits fabriqus, soit un montant fixe de 40 000 qui ne varie pas, quelles que

soient les quantits produites.

On peut galement observer, que si le cot fixe global ne change pas pour la priode

considre, il est en revanche variable par unit, comme le montre la figure 2.1-2.

Figure 2.1-2 : volution compare du cot fixe total et du cot fixe unitaire en fonction des quantits

On peut remarquer que l'volution du cot fixe unitaire prend l'allure d'une hyperbole. Cela

s'explique aisment, puisque le cot fixe unitaire reprsente le rapport entre le cot fixe total

et les quantits produites et/ou vendues. Il dcrot par consquent, au fur et mesure

qu'augmentent les quantits produites.

En reprenant les donnes de l'exemple prcdent, si une seule chaise est produite, le cot fixe affect celle-ci sera de 40 000 . Si deux chaises sont produites, ce cot sera de 40 000 / 2 = 20 000 . Si 20 000 chaises sont produites, ce cot sera de : 40 000/ 20 000 = 2 par chaise, etc.

2.2. COUTS DIRECTS ET INDIRECTS

Les cots directs sont ceux qu'il est possible d'affecter immdiatement, c'est--dire sans calcul intermdiaire, au cot d'un produit dtermin.

Les matires premires incorpores au produit, les heures de main-d'uvre des ouvriers affects la fabrication du produit, constituent autant de cots directement imputables aux

produits.

Il faut noter que l'affectation de ces cots dpend toutefois de l'existence de moyens directs de

mesure, ce qui explique que les charges les plus communment admises au titre des cots directs

sont les heures de main-d'uvre et les matires premires. Il ne s'agit cependant pas d'une rgle

absolue.

Les cots indirects sont ceux qu'il n'est pas possible d'affecter immdiatement, c'est--dire sans calcul intermdiaire, au cot d'un produit dtermin.

Les charges d'administration, les frais gnraux d'entretien, de surveillance... sont autant d'exemples de charges indirectes par rapport l'activit de production.

Les charges indirectes posent un problme important, dans la mesure o leur incorporation au

cot du produit ncessite un traitement pralable. Nous verrons comment la mthode des cots

complets, tudie dans les leons 4 et 5, traite le problme.

2.3. SYNTHESE

Ces diffrentes catgories de cots peuvent tre reprsentes en dfinitive sur deux axes,

partir des charges qui les composent dterminant ainsi quatre types bien spcifiques, comme

le montre le tableau 2.3-1 :

CHARGES DIRECTES INDIRECTES

VARIABLES Matires premires, frais de distribution,

sous-traitance, etc. Energie (eau, fuel, lectricit), petit

outillage, fournitures diverses, etc.

FIXES Main-d'uvre, dotations aux

amortissements des machines affectes

la fabrication des produits, etc.

Personnel administratif, dotations aux

amortissements des btiments et machines

(hors production), etc.

Tableau 2.3-1 : typologie des charges dans l'entreprise

Il convient propos de ce tableau, de faire trois observations :

les charges indiques dans les diffrentes cases ne sont indiques ici qu' titre indicatif et ne constituent nullement une typologie dtermine et dfinitive ;

il n'existe pas toujours de types purs de charges : s'agissant des matires premires, il existe par exemple, des tarifs dgressifs en fonction du volume achet ou transport. L'lectricit n'est pas non plus facture au mme tarif au-del d'une certaine consommation, ni mme au cours d'une journe de 24 h ;

certaines charges sont mixtes : ainsi en est-il par exemple de l'eau ou du tlphone, qui comprennent un abonnement fixe et un cot variable en fonction de la consommation.

3. LES DIFFERENTES METHODES DE CALCUL DES COTS

L'existence de cots diffrents dans leur nature et leur comportement va induire des mthodes

varies de calcul selon que l'on prendra en compte telle ou telle catgorie. Ces mthodes sont

compltes par des amliorations ponctuelles ou des techniques d'analyse destines la prise

de dcision dans un contexte spcifique.

3.1. LES METHODES DE CALCULS DE COUTS

En reprenant le tableau 2.3-1, on peut agencer chaque type de cots de manire diffrente. A

partir de la matrice suivante, on dbouche ainsi sur deux ensembles de mthodes fondes sur

des calculs de cots partiels ou de cots complets :

CHARGES DIRECTES INDIRECTES

VARIABLES 1 2

FIXES 3 4

Tableau 3.1-1 : lments de typologie des mthodes de calcul des cots

3.1.1. Les calculs de cots partiels

Une premire partition consiste conserver uniquement les charges variables comprises dans

les cases 1 et 2 et laisser par ailleurs l'ensemble des cots fixes (cases 3 et 4). Cette

opration dbouche sur une premire mthode, appele mthode des cots variables, connue

galement sous le vocable anglo-saxon de direct costing [1]. La mthode est surtout

intressante dans une optique prvisionnelle, car elle permet de calculer un seuil de

rentabilit, c'est--dire un seuil de chiffre d'affaires ou de quantits vendues qui permet

l'entreprise de couvrir ses charges fixes et donc, de commencer raliser du bnfice.

Une deuxime partition consiste considrer les charges variables (1 + 2) augmentes des

charges fixes directes (3). Ce calcul correspond la mthode des cots spcifiques, appele

galement direct costing volu . Cette mthode prolonge la prcdente et son principal

intrt est de mieux apprhender la contribution d'un produit l'absorption des charges fixes

indirectes. En d'autres termes, une fois ce cot calcul, si la marge sur cots spcifiques ,

c'est--dire la diffrence entre le prix de vente du produit, les charges variables et les charges

qui lui sont imputables en propre est encore positive, alors cela signifie que son exploitation

permet d'absorber une partie des frais de structure. Il s'agit par consquent, d'un outil prcieux

pour apprcier la rentabilit des produits et leur abandon ventuel.

Une troisime partition consiste retenir uniquement les charges directes variables et fixes

(1+ 3) laquelle permet de calculer une marge sur cots directs qui peut tre utilise par

exemple, pour estimer la marge dgage par un tablissement ou un magasin. Imaginons, une

petite socit qui distribue diffrents produits informatiques dans diffrentes villes sur la Cte

d'Azur. La marge sur cots directs, c'est--dire, la diffrence entre le chiffre d'affaires et

l'ensemble des cots directement supports par un magasin permet de savoir si ce dernier est

rentable et contribue absorber les charges communes la gestion de l'ensemble des

magasins.

3.1.2. Les mthodes de calcul en cots complets

Elles correspondent la prise en compte de tous les cots, afin de calculer un cot de revient

complet du produit. Elles permettent ainsi, de calculer une marge bnficiaire par produit.

On peut distinguer deux techniques de calcul : la comptabilit par centre d'analyse et la

comptabilit par activit .

ct de ces mthodes, d'autres techniques de calculs de cots sont envisageables, sans que

l'on puisse parler de mthode . Ces modes de calculs constituent, soit un prolongement des

prcdentes, soit plus gnralement des techniques d'aide la dcision.

3.2. AMELIORATIONS ET TECHNIQUES PONCTUELLES D'AIDE A LA PRISE DE DECISION

3.2.1. Les cots standards et cots prtablis

Ce sont des cots souvent calculs partir de cots complets et qui ont vocation tablir des

prvisions et des devis. Ils dbouchent sur des calculs d'carts, dont l'interprtation constitue

un outil important du contrle.

3.2.2. L'imputation rationnelle des charges fixes

Il s'agit galement d'un prolongement de la mthode des cots complets. La technique

prsente l'avantage de moduler le calcul du cot complet des produits pour tenir compte de la

variabilit des charges fixes unitaires.

3.2.3. Le cot marginal

Le cot marginal correspond au cot d'une unit, d'un lot ou d'une supplmentaire fabrique.

Sa connaissance est essentielle en tant qu'outil d'aide la dcision. Il revt une grande

importance en raison de son rle pivot au sein de la micro-conomie.

[1] Il est probable qu'au moment o la mthode a t mise au point, la distinction

entre charges variables et directes n'tait pas forcment trs claire, les cots directs

tant quasiment tous variables. Ceci peut expliquer l'ambigut des termes.

Avez-vous tout retenu ? Passons l'entrainement :

Leon n 2 : la notion de cot (10 questions)

Plusieurs rponses sont possibles, mais jamais toutes simultanment. Une seule rponse est possible dans le cas des questions sur les graphiques.

Question 1 Quel graphe reprsente le cot fixe total sur une longue priode ?

A

B

C

D

Question 2 Quel graphe reprsente un cot variable lorsque laxe des ordonnes reprsente le cot unitaire ?

A

B

C

D

Question 3 Quel graphe reprsente un cot variable strictement proportionnel lorsque laxe des ordonnes reprsente le cot total ?

A

B

C

D

Question 4 Dans une fromagerie, dont la capacit de production est dtermine par la contenance des cuves, la matire premire (le lait, en loccurrence) est un cot :

A direct

B variable

C indirect

D fixe

Question 5 Quel graphe reprsente un cot fixe pour un niveau de production donn lorsque laxe des ordonnes reprsente le cot total ?

A

B

C

D

Question 6 Quel graphe reprsente un cot fixe lorsque laxe des ordonnes reprsente le cot unitaire ?

A

B

C

D

Question 7 Un cot...

A est un ensemble homogne de charges puisque toutes exprimes en valeur montaire

B est unique

C reprsente la somme des ressources consommes par les activits ncessaires llaboration dun produit ou dun service

D est assimilable la valeur dun produit

Question 8 Quel graphe reprsente un cot variable strictement proportionnel lorsque laxe des ordonnes reprsente le cot unitaire ?

A

B

C

D

Question 9 La mthode du cot spcifique :

A permet denvisager labandon dun produit

B aboutit rpartir lensemble des cots fixes par produit

C est aussi appele mthode du direct costing

D permet de calculer un cot de revient par produit

Question 10 Quel graphe reprsente le cot total pour une entreprise dont lapprentissage crot avec le temps ?

A

B

C

D

Leon n 3 : la dtermination et l'enchanement des cots

PLAN DE LA LEON :

1. DE LA COMPTABILIT GNRALE LA COMPTABILIT DE GESTION 1.1 Quelles sont les charges qui doivent tre incluses en comptabilit analytique ? 1.2 Charges suppltives 1.3 Rsultat analytique et rsultat comptable : synthse

2. LE TRAITEMENT DES CHARGES CALCULES 2.1. Les charges abonnes 2.2. Les charges d'usage

3. L'ENCHANEMENT DES COTS 3.1. Le processus de production 3.2. Du cot d'achat au prix de vente

EXPOSE :

En rgle gnrale et en l'absence de systme informatique intgr, c'est--dire

organis autour d'une base de donnes, c'est la comptabilit gnrale qui va servir

de systme d'information pour la comptabilit analytique. Il est cependant

ncessaire au pralable, de procder un ensemble de retraitements pour permettre

le calcul des cots dans l'entreprise.

Un premier travail consiste classer parmi les charges de la firme, celles qui seront

exclues ou au contraire incluses dans les cots des fonctions et des produits (ou

services). Un second travail, prliminaire la mise en uvre de toute mthode de calcul, consiste prciser la manire dont seront traites certaines charges tels que

les amortissements, les charges rpartir, les charges dont la priodicit est

diffrente du moment de calcul, etc. Enfin, un troisime travail consiste identifier

les charges au sein du processus de production de l'entreprise.

1. De la comptabilit gnrale la comptabilit de gestion

La logique fondamentale du passage de la comptabilit gnrale la comptabilit

analytique est de s'appuyer sur le caractre conomique d'une charge ou d'un

produit. Pour cela, il faut toujours se poser la question : cette charge ou ce produit

est-il indispensable mon activit ? Ceci peut donc conduire carter des lments

du compte de rsultat, mais aussi, l'inverse, rajouter des lments qui ne sont pas

enregistrs en comptabilit gnrale.

1.1 QUELLES SONT LES CHARGES QUI DOIVENT ETRE INCLUSES EN COMPTABILITE ANALYTIQUE ?

Parmi les charges de la comptabilit gnrale, on distingue deux types : les charges

dites incorporables qui sont transfrables en comptabilit analytique et celles

qui ne le sont pas. Ces dernires sont dites non incorporables .

La notion de charges incorporables est facilement comprhensible et ressort

essentiellement du bon sens , ainsi que l'illustre l'exemple ci-dessous.

Une socit a pour objet, la fabrication de glace et desserts glacs. Tous les lments directement ncessaires la fabrication de ses produits matires premires (lait, parfums, fruits) et machines ainsi que les dpenses administratives induites par la production et la commercialisation qui figurant

dans les charges de l'entreprise sont des charges a priori incorporables.

Des charges incorporables sont des charges qui ont un lien patent avec l'activit, le produit ou le service considrs. Elles sont gnralement rcurrentes, ds lors

qu'elles relvent de l'exploitation ordinaire de l'entreprise.

A l'oppos, des charges non incorporables sont des charges qui n'ont aucun lien

avec l'activit, ou ne relvent pas de l'exploitation ordinaire et ce titre n'ont pas

tre incluses dans le calcul de cot du produit ou du service.

Une amende fiscale ou pnale constitue ainsi une charge atypique, dont le cot ne doit pas interfrer avec celui des produits fabriqus. L'amortissement des frais

de premier tablissement, lesquels n'ont pas vocation se renouveler et

s'identifient en ralit des charges exceptionnelles, n'a pas non plus tre pris en

compte.

Il n'existe naturellement pas de liste exhaustive des charges incorporables ou non

par nature, chaque entreprise ou activit ayant ses spcificits propres. Grosso

modo, les charges figurant dans les comptes 60 66 du plan comptable gnral et

une grande partie des amortissements correspondent des charges incorporables.

Les provisions pour dprciation ne rentrent pas en ligne de compte dans le calcul

des cots. Elles ont en effet, un caractre purement patrimonial, c'est--dire qu'elles

ont un impact sur la valeur des biens au bilan, mais ne modifient en rien le montant

investi l'origine.

Les charges exceptionnelles ne constituent pas non plus des charges incorporables :

par nature, les composantes du cot d'un produit ou d'un service sont rcurrentes,

ce qui n'est pas le cas de ce type de charges (ou produits).

Dans tous les cas, ces rgles ne sont pas intangibles : il faut rechercher avant tout le

lien avec le produit ou le service.

Il ne faut pas confondre lien avec l'activit et caractre direct ou indirect de cette relation. La fonction de direction n'a pas, en principe, de lien direct avec les

produits ou services offerts, mais son cot rentre dans leur calcul, car elle est

indispensable l'activit de l'entreprise.

1.2 CHARGES SUPPLETIVES Il existe galement des lments qui concernent directement l'activit et doivent

rentrer dans le calcul des cots, mais qui ne sont pas enregistrs dans le compte de

rsultat. Ce sont des charges supplmentaires, appeles charges suppltives .

Deux cas type illustrent cette situation.

Un grant majoritaire de socit ne touche pas de salaire : il prlve son revenu sur les bnfices de la firme. Sa charge n'est donc pas enregistre au niveau de

l'exploitation, alors qu'il participe bien des cots de l'entreprise. C'est pourquoi, il

est ncessaire de rintgrer l'quivalent de son salaire dans les calculs de cots.

Dans un autre ordre d'ides, l'entreprise qui finance l'acquisition d'un matriel de

production peut le faire par l'emprunt ou par fonds propres. Si elle recourt

l'emprunt, les intrts financiers seront en toute logique affects au cot de

production des biens que la machine contribue fabriquer. A l'inverse, si elle

finance l'opration par apport de capitaux, elle n'enregistrera pas d'intrts

financiers dans ses comptes. Il est donc logique, afin de tenir compte du cot du

capital, de rintgrer dans ses calculs de cots, l'quivalent du prix du

financement.

1.3 RESULTAT ANALYTIQUE ET RESULTAT COMPTABLE : SYNTHESE Le schma ci-aprs rsume de quelle manire les charges de la comptabilit

gnrale sont prises en compte dans la comptabilit analytique.

Figure 1.3-1: les charges prises en compte dans la comptabilit analytique

Le rsultat de la comptabilit analytique, dit rsultat analytique est gal la diffrence entre les produits (rsums gnralement par le chiffre d'affaires) et les

charges de la comptabilit analytique.

l'inverse, il est naturellement possible de retrouver le rsultat de la comptabilit

gnrale partir du rsultat analytique. Pour cela, il suffit d'ajouter les charges

suppltives au rsultat analytique et de soustraire les charges non incorporables.

Eventuellement, il y a lieu de tenir compte de produits accessoires qui auraient t

perus en dehors de l'activit principale concerne.

Rsultat analytique

+ Produits non incorpors

+ Charges suppltives

- Charges non incorporables

= Rsultat comptable

Il faut observer dans ce calcul que les signes affectant les charges suppltives et

non incorporables sont respectivement positif et ngatif, car les premires sont

venues pralablement en diminution du rsultat analytique calcul, tandis que les

secondes sont venues en augmentation. Ainsi, s'agissant des produits non

incorpors, ceux-ci viennent augmenter le rsultat analytique, puisqu'ils ne s'y

trouvaient pas par dfinition. Il en est de mme dans le sens inverse pour les

charges non incorporables. Pour les charges suppltives, c'est plus subtile :

puisqu'elles sont venues diminuer le rsultat analytique, on les rajoute ce mme

rsultat pour les liminer (moins par plus gal zro !).

Une entreprise de nettoyage possde des appartements qu'elle loue des entreprises. Les loyers qu'elle peroit constituent des revenus accessoires. Ils

devront tre ajouts au rsultat analytique comme produits non incorpors pour

calculer le rsultat de la comptabilit gnrale.

2. Le traitement des charges calcules

2.1. LES CHARGES ABONNEES Elles correspondent des charges qui interviennent des priodes d'apparition

diffrentes de celles retenues pour les calculs de cots. Les charges d'lectricit ou

de tlphone, dont le paiement est gnralement bimensuel, pourront tre ainsi

tales raison d'un montant quivalent une consommation mensuelle.

2.2. LES CHARGES D'USAGE Les charges d'usage correspondent l'amortissement des biens concourant

l'exploitation de l'entreprise et pris en compte dans la comptabilit de gestion. Si,

en pratique, ils sont souvent repris tels quels dans le calcul de cots, il est

cependant prfrable de calculer des charges d'usage refltant le mieux possible la

ralit conomique. On peut ainsi proposer trois types de traitement :

pour base amortissable, on peut tenir compte, non de la valeur historique,

mais de la valeur de remplacement du bien. Rappelons que cette dernire

n'est pas forcment suprieure la valeur d'origine. C'est en particulier le cas

en situation de dflation, ou dans certains domaines (l'informatique par

exemple) qui ont connu des baisses importantes de cot ces dernires annes

;

pour dure d'amortissement, on peut retenir une dure probable d'utilisation,

au lieu de celle normalement admise pour l'amortissement. Il est vrai que

l'on a tendance retenir des dures conformes aux normes fiscales,

lesquelles ne sont pas toujours en adquation avec la ralit ;

une charge d'usage peut continuer par ailleurs, tre calcule tant que le bien

reste en service et quand bien mme l'immobilisation est totalement amortie

comptablement. Cette disposition s'explique par le souci de ne pas fausser le

calcul conomique en abaissant brutalement le cot l'issue de la priode

d'amortissement ou en considrant que le bien revient moins cher produire

en raison mme de l'ge ou de l'obsolescence du matriel. Cela entranerait,

d'une part une revalorisation forte du cot, lors du rachat d'un nouvel

quipement et/ou d'autre part, une estimation biaise de la performance

conomique vis--vis des concurrents. S'il y a gain sur le cot unitaire des

produits, celui-ci ne doit tre le fruit que d'une amlioration de la

productivit, de l'exprience ou d'effets d'chelle.

Naturellement, les diffrences constates entre l'amortissement enregistr en

comptabilit gnrale et de gestion feront l'objet d'une diffrence d'incorporation.

3. L'enchanement des cots

Les activits de l'entreprise sont traditionnellement divises en deux familles :

activits commerciales et activits de production (biens ou services). La seconde se

distingue de la premire en ce qu'elle ajoute une tape au processus

d'approvisionnement et de distribution : la transformation de matires. C'est

pourquoi, la notion de cot est aborde travers l'exemple du processus productif.

3.1. LE PROCESSUS DE PRODUCTION Trois phases ponctuent le processus de production : la premire correspond celle

de l'approvisionnement, la seconde celle de la production, la troisime celle de

la distribution. Le calcul du cot de revient d'un produit respecte toujours ces trois

tapes. Ce processus a normment volu au cours de ces dernires annes.

Nanmoins, dans le cadre d'une premire approche, nous considrerons le cas d'une

production industrielle classique , avec constitution de stocks.

Afin d'illustrer ce processus de production, imaginons l'exemple suivant :

Une entreprise fabrique des chaises destines des salles de classe partir de deux lments : des barres d'acier mises en forme dans un atelier 1, des plaques de

contre-plaques tailles dans un atelier 2. Ces diffrents lments sont assembls

par soudure de l'acier dans un troisime atelier, o ils sont galement

conditionns. Aux diffrents stades de la production, chaque lment est stock

provisoirement, comme le montre le schma ci-dessous :

Figure 3.1-2 : processus de production d'une chaise avec stocks

Ce schma de production est naturellement trs simple, mais il montre clairement la

progression dans l'laboration du produit, ponctue de haltes dans des lieux de

stockage. Le cot d'un produit suit le mme chemin, utilisant les ressources mises

la disposition par l'entreprise. Aux matires premires d'origine vont tre ajouts du

travail et des heures machines pour donner un produit fini.

Grosso modo, on peut ds prsent considrer que deux grandes catgories de

ressources ont t mises en uvre : de la logistique au sens le plus gnral et des forces de production. La premire apporte son soutien administratif,

commercial, organisationnel ; la seconde est implique des degrs divers dans le

processus productif sous la forme d'entretien, de manutention, de fabrication...

3.2. DU COUT D'ACHAT AU PRIX DE VENTE Le cot de revient est le rsultat de la somme des cots apparaissant au fur et

mesure du processus de production. La marge revenant au producteur rsulte de la

diffrence entre ce cot et le prix de vente. L'ensemble de ce processus est rsum

ci-aprs :

Figure 3.2-3 : du cot d'achat au prix de vente

Le cot d'achat

Au cours de la premire phase, les matires premires rentrent dans l'entreprise.

Elles ont t acquises un certain prix dtermin sur le march. L'achat de ces

matires a ncessit des dpenses supplmentaires lies la recherche ventuelle

d'un fournisseur, la ngociation, la passation de la commande (tlphone, fax,

imprims, courriers...), au transport, des droits de douane s'il y a lieu, la

manutention... Ces frais viennent majorer le prix d'achat, pour donner un premier

cot : le cot d'achat.

Il faut ds prsent noter qu'en sus de ces diffrents cots, il peut se glisser des

variations de valeurs lies l'existence de stocks.

Le cot de production

Au cot d'achat des matires vont venir s'ajouter d'autres frais, lis la production :

main-d'uvre, amortissement des machines utilises, matriel d'entretien, salaires de l'encadrement, etc. La somme des ces cots donne le cot de production. S'il

existe des stocks, on valuera un cot de production avant et aprs le passage en

stocks.

Le cot de revient

Le cot de revient, enfin, est la somme du cot de production et de tous les frais

engags pour la distribution du produit : frais de personnel (manutention,

commerciaux, marketing...), les emballages de conditionnement consomms, le

service aprs-vente, etc.

Remarquons que les frais de structure inhrents au fonctionnement de l'entreprise et

communes diverses activits ou tablissements, tels que les services de recherche

et de dveloppement, le contrle, l'informatique font galement partie du cot de

revient. Mais, ils sont pris en compte de manire indirecte. L'objet du chapitre

suivant est prcisment de montrer comment les incorporer au cot final.

L'apparente simplicit de ce schma peut surprendre, mais ce dernier est essentiel.

Il est par consquent important de toujours l'avoir l'esprit, car il constitue un

guide prcieux dans le travail de calcul des cots.

Avez-vous tout retenu ? Passons l'entrainement :

Leon n 3 : La dtermination et lenchanement des cots (10

questions) Question 1 Les entres en stock des matires premires, des marchandises et des approvisionnements svaluent :

A Au cot de distribution

B Au cot dachat

C Au prix dachat

D Au cot de production

Question 2 Les charges constates en comptabilit gnrale et non reprises en comptabilit analytique constituent :

A Des charges non incorporables.

B Des charges incorporables.

C Des charges suppltives.

D Des charges indirectes.

Question 3 Une pizzria possde en plus de son local commercial, plusieurs locaux usage commercial quelle loue des professions librales. La socit a calcul le cot de ses pizzas. Les charges concernant les locaux quelle loue, qui sont de mme nature que celles de la pizzeria (eau, gaz, lectricit, taxe foncire), sont des charges :

A incorporables

B non incorporables

C suppltives

Question 4 Le cot de production des produits finis :

A se compose du cot dachat des matires premires achetes + charges directes de production charges indirectes de production

B ne concerne que les entreprises qui ralisent des oprations de transformation (biens ou services)

C se compose du cot dachat des matires premires achetes + charges directes de production + charges indirectes de production

D se compose du cot dachat des matires premires consommes + charges directes de production + charges indirectes de production

Question 5 Les charges suppltives :

A doivent tre retranches du rsultat global analytique pour retrouver le rsultat de la comptabilit gnrale

B ont pour effet daugmenter le rsultat analytique

C doivent tre ajoutes au rsultat global analytique pour retrouver le rsultat de la comptabilit gnrale

D ont pour effet de diminuer le rsultat analytique

Question 6 Sont, a priori, incorporables les charges suivantes :

A achats de matires premires

B impt sur les bnfices.

C charges de personnel

D charges exceptionnelles

Question 7 Les charges non incorporables :

A doivent tre retranches du rsultat global analytique pour retrouver le rsultat de la comptabilit gnrale

B ont pour effet daugmenter le rsultat analytique

C doivent tre ajoutes au rsultat global analytique pour retrouver le rsultat de la comptabilit gnrale

D ont pour effet de diminuer le rsultat analytique

Question 8 Le cot de revient dun produit :

A ne constitue quun cot partiel du produit

B peut servir fixer son prix de vente

C reprsente thoriquement lensemble des cots supports par le produit

D ne concerne que les produits vendus

Question 9 Les entres en stock des produits finis svaluent :

A au cot de revient

B au cot dachat

C au cot de production

D au cot de distribution

Question 10 Les charges prises en compte en comptabilit analytique se dterminent de la manire suivante :

A Total des charges de la comptabilit gnrale charges non incorporables charges suppltives

B Total des charges de la comptabilit gnrale charges non incorporables + charges suppltives

C Total des charges de la comptabilit gnrale + charges non incorporables charges suppltives

D Charges dexploitation de la comptabilit gnrale charges non incorporables + charges suppltives

Leon n 4 : les cots complets, principes et fondements

PLAN DE LA LEON :

1. LAFFECTATION DES CHARGES EN COMPTABILIT ANALYTIQUE 1.1 Principe gnral

1.2 Le traitement des charges indirectes dans les centres danalyse 1.2.1 Les centres danalyse 1.2.2 Rpartition primaire et rpartition secondaire 1.2.3 Les cls de rpartition

2. LIMPUTATION DES CHARGES AUX PRODUITS 2.1. Dfinitions et caractristiques des units duvre 2.2. Limites et dangers des units duvre

EXPOSE : La mthode des cots complets est fonde sur le principe dune prise en compte complte des cots directs et des cots indirects de lentreprise, par le biais dune rpartition pralable pour les seconds, dans des centres danalyse . Malgr ses imperfections, la mthode reste encore solidement implante dans les entreprises et la comprhension de ses principes est donc ncessaire. Sa mise en uvre ncessite la matrise dun minimum de concepts et de dfinitions. Cette leon a pour objectif dexposer le mcanisme daffectation des charges au cot des produits. Elle sera complte par la leon suivante sur le calcul du cot de revient.

1. Laffectation des charges en comptabilit analytique

La mthode des cots complets repose sur le principe dune affectation de toutes les charges de la comptabilit analytique au cot des produits fabriqus. Le problme essentiel est celui de laffectation des charges de la comptabilit gnrale dans le systme analytique, puis de leur imputation au cot des produits.

1.1 PRINCIPE GENERAL Le principe gnral de calcul du cot dun produit repose sur laffectation de lensemble des charges incorporables de la comptabilit gnrale et sil en existe, des charges suppltives, au cot du produit. Le schma ci-aprs rsume cette

approche :

Tableau 1.1-1 : principe gnral daffectation des charges incorporables de la comptabilit gnrale au cot des produits

Sagissant de cots directs, comme de la matire premire ou de la main-duvre, dont on peut percevoir le lien immdiat avec le produit fabriqu, laffectation se fera gnralement au prorata des quantits consommes.

En revanche, lallocation (c'est--dire la rpartition) des charges indirectes exige un traitement pralable. Avant dtre imputes aux produits fabriqus selon des modalits quil reste dfinir, elles font lobjet dun regroupement pralable dans des centres appels centres danalyse .

1.2 LE TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES DANS LES CENTRES DANALYSE

La complexit de cette opration oblige distinguer plusieurs tapes : il faut commencer par dfinir la notion de centre danalyse ; ensuite pourra tre prcis ce que lon entend par rpartition primaire et secondaire ; enfin, pourront tre tudies plus en dtail les modalits pratiques daffectation des charges laide de cls de rpartition.

1.2.1 Les centres danalyse

Le recours aux centres danalyse vient de ce quen apparence, il nexiste pas de lien direct entre le produit et la charge enregistre en comptabilit. Quelle est ainsi la

part de la secrtaire de direction dans une chaise fabrique ?

Sont donc regroupes dans les centres danalyse, des charges communes plusieurs produits, sans quil soit possible a priori de dterminer la part exacte imputable tel ou tel autre produit. Pour prendre une image, il sagit en quelque sorte de botes dans lesquelles tous les lments que lon ne sait pas ranger directement un endroit prcis, sont placs en attente dune affectation ultrieure.

Les centres danalyse correspondent des subdivisions comptables de lentreprise dans lesquelles sont regroups, pralablement leur imputation aux cots, les lments de charges qui ne peuvent leur tre directement affects.

On notera avec intrt que les centres danalyse, sils sont en principe indpendants de lorganigramme, correspondent le plus souvent des centres de responsabilits (cf. fiche 4-1).

Le cas Arc-en-ciel , servira tout au long de cette leon (et de la suivante) pour

illustrer et tudier chaque point de la mthodologie mettre en uvre dans llaboration des cots complets. Il montre, dans une premire tape, comment se rpartissent les charges de la comptabilit gnrale dans la comptabilit analytique.

La socit Arc-en-ciel sous-traite la fabrication de tissu pour une entreprise de confection. Dans le but de calculer les cots et les rsultats, cinq centres d'analyse

ont t dfinis : prestations connexes (administration), approvisionnements, atelier filage, atelier tissage, magasin.

Schmatiquement, la rpartition des charges de la comptabilit gnrale dans les

diffrents centres de responsabilit peut tre illustre par le schma ci-aprs :

Tableau 1.2-2 : exemple daffectation des charges incorporables de la comptabilit gnrale aux centres danalyse de la socit Arc-en-ciel

1.2.2 Rpartition primaire et rpartition secondaire

En ralit, postrieurement laffectation prsente ci-dessus, on opre une seconde rpartition. Lexistence de deux niveaux de rpartition des charges provient de ce que certaines activits interviennent plus directement en apparence

que dautres dans le processus productif. On considre ainsi, que les ressources consommes dans les services oprationnels sont expliques par la production

ralise dans ces derniers. En dautres termes, ce sont fondamentalement les services oprationnels (approvisionnement, production, distribution) qui constitueraient la cause essentielle des cots des produits.

En revanche, sagissant des services fonctionnels, leur existence ne serait justifie que par celle des services oprationnels et leur cot est considr comme un

accessoire des seconds. Ce dernier doit donc tre imput au pralable aux services

oprationnels.

On distingue ainsi, deux catgories de centres danalyse :

les centres principaux : ce sont les centres o sont mis en uvre les moyens de production et de vente de lentreprise. Ils correspondent au cycle achat-production-vente . Ils sont gnralement reprsents par un ou plusieurs centres se rattachant respectivement lapprovisionnement, la production ou la distribution ;

les centres auxiliaires : ils ont pour rle de grer les facteurs de production mis en uvre. Ils correspondent des fonctions de support comme la gestion du personnel, lentretien, le matriel et les btiments administratifs, la fonction financire et comptable, etc.

Cette approche implique quune sorte de redistribution soit opre, pralablement celle des centres directement concerns par la production et explique lexistence dune rpartition secondaire aprs une rpartition primaire . La premire correspond au dversement des charges en comptabilit analytique dcrit plus haut et la seconde, la raffectation des charges des centres auxiliaires sur les centres principaux. A titre dexemple, dans une entreprise structure par fonctions, dont lune est dassurer lentretien du matriel, le cot de ce service sera rpercut sur les diffrents centres dans lesquels il intervient. Chaque fonction oprationnelle recevra ainsi une quote-part de charges correspondant grosso modo son utilisation du centre entretien. Ce processus est rsum dans le schma ci-aprs :

Figure 1.2-3 : schma de rpartition primaire puis secondaire des charges indirectes

Pour le mois de mai, la socit Arc-en-ciel dispose des renseignements suivants :

rpartition primaire des charges indirectes : o prestations connexes : 147 950 , o approvisionnements : 580 000 , o atelier filage : 432 650 , o atelier tissage : 439 450 , o magasin : 362 750 ;

rpartition secondaire

le centre "prestations connexes" est un centre auxiliaire de la socit Arc-en-ciel

qui se rpartit entre les trois centres principaux : filage, tissage et magasin, dans

l'ordre ci-dessus, proportionnellement aux nombres 3, 7 et 1.

Le tableau de rpartition des charges indirectes ci-aprs met en vidence la

premire rpartition correspondant au dversement des charges de la comptabilit

gnrale dans lanalytique (elles sont affectes aux cinq centres danalyse de la socit), puis la seconde rpartition correspondant laffectation des charges du centre auxiliaire dans les centres principaux (le calcul se fait proportionnellement

au nombre 11 = 3 + 7 + 1 ; soit respectivement 3/11me, 7/11me et 1/11me du

montant des prestations connexes) :

Tableau de rpartition des charges indirectes

Centre auxiliaire

Centres principaux

Prestations

connexes Approvision-

nements

Production Distribution

Total Rpartition

primaire

Filage Tissage Magasin

147 950 580 000 432 650 439 450 362 750

Rpartition secondaire

- 147 950 - 40 350 94 150 13 450

= 0 580 000 473 000 533 600 376 200

Tableau 1.2-1: tableau de rpartition primaire et secondaire

Malgr lapparente simplicit de cette technique, les rpartitions primaire et secondaire posent des difficults lies aux cls de rpartition. Il faut approfondir ce

point pour comprendre les faiblesses actuelles du modle de comptabilit en cots

complets.

1.2.3 Les cls de rpartition

Au premier niveau (rpartition primaire, ou encore dversement des charges de la

comptabilit gnrale en comptabilit analytique) se pose le problme de

laffectation des charges aux diffrents centres danalyse. Deux cas sont envisageables :

les charges sont directement lies au fonctionnement du centre. Des fournitures administratives peuvent ainsi tre affectes a priori au fonctionnement de ladministration de lentreprise ;

les charges ne sont pas directement lies au fonctionnement dun centre en particulier. Ce peut tre le cas par exemple, de leau ou de llectricit. Dans ce cas, si les dpenses peuvent tre individualises grce des compteurs, leur affectation se fera au prorata de leur consommation. Dans le cas contraire, on utilisera une cl de rpartition , comme cest le cas dans lexemple de la socit Arc-en-ciel. Ce second procd est parfois entach darbitraire et peut donc tre contestable.

Observons demble que selon le mode de rpartition choisi, les cots in fine ne seront videmment pas les mmes : ceci doit vous inciter relativiser les

calculs de cots. Ce nest pas parce-que le logiciel permet de calculer la dixime dcimale ou plus si lon veut, que le calcul du cot est juste : il est exact arithmtiquement, mais il peut-tre totalement faux, si les hypothses sur lesquelles

il est construit savrent fausses. Le mme type de problmes est rencontr au second niveau, dans laffectation des charges des centres danalyse secondaires aux centres danalyse principaux. Si les consommations de services sont mesurables, le biais introduit dans le calcul du

produit est peu important. Dans le cas contraire, le poids de la cl de rpartition va

jouer de manire extrmement forte.

Sur dix millions deuros, une variation dun point en pourcentage reprsente cent mille francs. Sur cent mille produits fabriqus, cela fait donc dj 1 par

unit. Quand un bien fabriqu est vendu 1 000 , limpact est peu important ; mais sil cote 10 , limpact est de 10 %. Selon les circonstances, le choix de la cl de rpartition peut par consquent, avoir des rpercussions importantes sur la

rentabilit prsume dun produit. Tant que les charges indirectes ne reprsentent quune faible part du cot des produits et que les processus de production demeurent simples, il est clair que la

mthode peut tre considre comme satisfaisante. Ce nest plus le cas dans beaucoup de situations, ce qui explique en partie lmergence de la comptabilit en cots par activits.

2. Limputation des charges aux produits

Limputation des charges aux produits (ou aux services) est ralise laide dunits duvre ou de taux de frais. Ceux-ci constituent un lment central dans la mthode des cots complets. Aussi, est-il important den tudier les caractristiques et les limites.

2.1.DEFINITIONS ET CARACTERISTIQUES DES UNITES DUVRE Une fois la rpartition secondaire effectue, on peut alors envisager dimputer les cots des centres sur les produits (ou services) fabriqus. Cette opration est

ralise sur la base de coefficients appels units duvre ou taux de frais selon la nature des centres. Lunit duvre doit tre imprativement choisie en fonction du lien troit qui caractrise lactivit de latelier et la fabrication dun produit.

En sus du prix pay pour des matires premires, on imagine aisment quil faille ajouter des charges lies la commande, au transport, la manutention, etc. En supposant que lensemble de ces charges ait t regroup dans un centre approvisionnement, on peut alors denvisager une imputation des charges du centre au prorata des quantits de produits achets, ou encore des lots manipuls. On obtiendra ainsi un cot dachat par kg achet ou par lot transport qui comprendra le prix dachat, augment du cot dapprovisionnement. En principe, la meilleure unit duvre est celle dont la quantit varie, au cours de plusieurs priodes successives, en corrlation la plus troite avec le montant du

cot variable du centre. Cette relation peut tre mise en vidence par tout moyen, y

compris laide de statistiques.

On a observ dans un atelier que, grosso modo, les dpenses voluaient sensiblement dans une mme proportion que le temps que passaient les ouvriers sur les machines. Ces dernires peuvent donc tre considres comme une mesure de lactivit de latelier. Connaissant le temps ncessaire pour fabriquer un produit, les charges de latelier seront ainsi imputes en fonction du temps global qui a t ncessaire pour produire la quantit voulue (ou ralise).

Une unit duvre correspond une mesure de lactivit dun centre danalyse exprime sous forme volumique (quantits de travail, de matires premires

achetes, de produits fabriqus ou vendus, etc.).

Le rapport entre lunit duvre choisie et le nombre dunits duvre constitue le cot dunit duvre, qui sert dunit de calcul pour dterminer le cot du produit (il sagit en fait dun simple rapport de proportionnalit). Le schma ci-aprs prsente une synthse de la manire dont sont affectes les

charges :

Tableau 2.1-4 : schma global daffectation des charges dans la comptabilit en cots complets

On notera que parmi les centres danalyse principaux, on opre galement une distinction entre les centres oprationnels pour lesquels laffectation des cots se fait proportionnellement des quantits de matire ou dheures dune part, les units duvre et les centres de structure , pour lesquels laffectation peut seffectuer en fonction de valeurs montaires, appeles alors taux de frais , dautre part.

Un taux de frais correspond une mesure de lactivit dun centre danalyse exprime sous la forme dun montant en Francs, ou dun pourcentage.

La socit Arc-en-ciel fabrique deux types de pices de tissus U et V, correspondant deux qualits diffrentes. Chacun de ces produits est trait

successivement dans les deux ateliers filage et tissage, puis passe par le magasin

qui soccupe du conditionnement et de lexpdition. Les units duvre ou taux de frais sont les suivants :

approvisionnements : le kg de matire achete; atelier filage : lheure de main duvre directe (MOD) ;

atelier tissage : lunit de produit fini ; magasin : 100 de ventes.

On possde par ailleurs les informations suivantes pour le mois de mai :

achats de matires premires : 50 000 kg pour un montant total de 2 320 000

heures de main duvre directe : 4 300 nombre de rouleaux produits : 5 800 nombre de rouleaux U vendus : 3 000 1 000 lunit nombre de rouleaux V vendus : 3 200 1 200 lunit

Le tableau de rpartition des charges indirectes stablit comme suit en reprenant les donnes de la page 4 :

Tableau de rpartition des charges indirectes

Centre auxiliaire

Centres principaux

Prestations connexes

Approvision-

nements

Production Distribution

Total

aprs

rpartition

secondaire

Filage Tissage Magasin

0 580 000 473 000 533 600 376 200

Units

duvre le kg de

matire

lheure de MOD

le rouleau 100 de ventes

Nombre

dU.O. 50 000 4 300 5 800 68 400

Cot de

lU.O. 11,60 110,00 92,00 5,50

Tableau 2.1-1 : tableau de rpartition des charges indirectes de la socit Arc-en-ciel

Le taux de frais pour la distribution est calcul ainsi :

Chiffre daffaires total : (3 000 1 000) + (3 200 1 200) = 6 840 000

Or, il y a 6 840 000/100 = 68 400 fois 100 dans le chiffre daffaires. Do le taux de frais suivant : 376 200/68 400 = 5,50 . Cela revient dire galement que chaque fois que lon ralise 100 de chiffre daffaires, cela cote 5,50 de frais de distribution...Si lon rapporte 5,50 100 , cela signifie aussi que le taux de frais est de 5,50 % du chiffre daffaires.

2.2.LIMITES ET DANGERS DES UNITES DUVRE Idalement, lunit duvre doit tre choisie en fonction du lien de causalit qui existe entre la consommation de ressources et llaboration du produit. Mais, dans la ralit, les activits dun centre de responsabilit sont nombreuses : ainsi, lapprovisionnement peut-il recouvrir la passation des commandes, la gestion de lacheminement des produits, le contrle de la qualit, du stockage, etc. Autant

doprations qui diffrent par leur nature. Aussi, le choix dune unit duvre savre-t-il particulirement dlicat.

Le nombre de lots transports dans un centre approvisionnement peut avoir un lien plus direct avec son activit, que le nombre dheures de prsence des ouvriers. En effet, si lactivit du centre nest pas rgulire, les employs auront tendance ajuster leur activit au temps de prsence, et non linverse. Il vaut donc mieux, dans ce cas, considrer lactivit relle mesure par le nombre de lots mouvements. Par facilit et/ou par habitude, les units duvre retenues sont le plus souvent, les heures de main-duvre directe, les heures machine, ou les quantits consommes. Cela revient centrer le calcul des cots autour des volumes produits, puisque ces units duvre sont plus ou moins proportionnelles aux quantits produites. Sagissant de charges indirectes, on agit ainsi, comme si la consommation de ressources tait uniquement lie la taille de la production de biens ou de services dans un rapport de causalit, alors que nombre de dpenses dpendent dautres facteurs : les frais lis lachat de matires rsultent au moins autant des transactions qui soprent autour de lopration que des quantits achetes (on pense notamment au choix des fournisseurs, aux cots administratifs de la commande, la gestion des stocks, au traitement comptable, etc.). On comprend, ds lors, la fragilit du modle des cots complets et la ncessit de relativiser la pertinence des cots : cls de rpartition et units duvre peuvent aboutir des conclusions errones. Or, dans un contexte de concurrence accrue, la connaissance des cots de manire fiable devient essentielle. Nous verrons galement, que le calcul de cot centr autour du produit ne doit pas tre lobjectif central de la comptabilit de gestion, mais au contraire, quil est utile de calculer des cots partiels lis aux activits.

Avez-vous tout retenu ? Passons l'entrainement :

Leon n4 (2) : les cots complets

Plusieurs rponses sont possibles, mais jamais toutes simultanment.

Voici un extrait du tableau de rpartition des charges indirectes dune socit industrielle du textile :

Centres principaux

Achat Atelier

dcoupe Atelier montage Vente

Totaux aprs rpartition

secondaire 20 000 50 000 25 000 25 000

Nature de lUnit doeuvre (UO)

Mtre de tissu

achet

Pice

dcoupe

Heure de main

doeuvre directe 100 de ventes

Nombre dUO 20 000 25 000 5 000 50 000

Centres principaux

Achat Atelier

dcoupe Atelier montage Vente

Cot de lUO (en ) 1 2 5 0,50

Question 1 Dans latelier dcoupe, le cot de 2 signifie :

A couper une pice cote 2 (prix dachat du tissu inclus)

B le cot indirect de dcoupe dun mtre de tissu est de 2

C le cot indirect de dcoupe dune pice est de 2

D quun mtre de tissu dcoup cote 2

Question 2 Dans le centre montage :

A une heure de main-doeuvre directe engendre 5 de charges indirectes

B aucune rponse nest correcte

C on totalise 25 000 heures de charges directes de montage

D on totalise 25 000 heures de main doeuvre directe

Question 3 Dans le centre achat, le cot de 1 signifie que :

A pour tout achat dun mtre de tissu, on a 1 de charges indirectes dachat

B pour la consommation dun mtre de tissu, on 1 de charges indirectes dachat

C le cot dachat du tissu intgrer dans le cot de production est de 1 par mtre

D un mtre de tissu achet cote 1

Question 4 Le cot indirect de vente reprsente 0,5% des ventes

A Faux

B Vrai

Leon n 5 : Le calcul du cot de revient

PLAN DE LA LEON :

1. LVALUATION DES STOCKS 1.1. Mthode du premier entr, premier sorti

1.2. Mthode du dernier entr, premier sorti

1.3. Mthode du cot moyen unitaire pondr

2. LA DTERMINATION DU COT DE REVIENT 2.1. Calcul du cot dachat 2.2. Calcul du cot de production

2.3. Calcul du cot de revient

2.4. Rsultats analytiques et commentaires

EXPOSE :

Le calcul du cot de revient suit exactement le processus dvelopp dans la leon 4 : il faut

dterminer successivement les cots dachat, de production et enfin de revient. A loccasion

de lachat des matires premires, va se poser le problme de lvaluation des stocks. Celui-ci

doit dabord tre trait, avant daborder le calcul du cot de revient.

1. Lvaluation des stocks

Il existe plusieurs mthodes possibles dvaluation des stocks. En France, seules deux

mthodes, quelques exceptions prs sont autorises : la mthode dite du premier entr,

premier sorti (souvent appele par son nom anglo-saxon First In, First Out ou FIFO )

et la mthode du cot moyen unitaire pondr (CMUP). La troisime mthode, dernier

entr, premier sorti (ou LIFO pour Last In, First Out ) est nanmoins prsente pour

mmoire.

Dans la socit Arc-en-ciel, ltat des stocks se prsente ainsi :

stock de matires premires en dbut de mois : 16 666 kg de matires

premires pour 999 960 . matires premires consommes :

o 27 000 kg pour U, soit 9 kg par rouleau, o 28 000 kg pour V, soit 10 kg par rouleau ;

1.1. METHODE DU PREMIER ENTRE, PREMIER SORTI

Le principe est extrmement simple : les matires (ou marchandises) sont sorties du stock

leur cot dachat, en privilgiant par priorit les plus anciennes. Ce principe est illustr

laide du tableau ci-dessous :

Fiche de stock des matires premires

Mouvements Etat du stock

Quantits Cot

unitaire

Montant Quantits Cot

unitaire

Montant

Stock

initial

16 666 60,00 999 960

Entres 50 000 58,00 2 900

000

16 666

50 000

66 666

60,00

58,00

999 960

2 900

000

3 899

960

Sorties 16 666 60 999 960

38 334 58,00 2 223

372

11 666 58,00 676 628

Tableau 1-1 : valuation des stocks selon la mthode premier entr, premier sorti

Ce tableau se lit ainsi : la colonne Mouvements dsigne les entres et sorties, la colonne

Etat du stock dsigne le rsultat des oprations. Ainsi, 50 000 units entres + 16 666

units en stock font 66 666 units en tout, pour une valeur totale de 3 899 960 .

Les entres sont calcules leur cot dachat, cest--dire frais dachat compris, soit :

50 000 kg 2 320 000 + 580 000 (centre approvisionnement) = 2 900 000 [1].

1.2. METHODE DU DERNIER ENTRE, PREMIER SORTI

Le principe est inverse du prcdent : les matires (ou marchandises) sont toujours sorties du

stock leur cot dachat, mais en privilgiant par priorit les plus rcentes, comme le montre le tableau ci-aprs :

Fiche de stock des matires premires

Mouvements Etat du stock

Quantits Cot

unitaire

Montant Quantits Cot

unitaire

Montant

Stock

initial

16 666 60,00 999 960

Entres 50 000 58,00 2 900

000

16 666

50 000

66 666

60,00

58,00

999 960

2 900

000

3 899

960

Sorties 50 000 58,00 2 900

000

5 000 60 300 000 11 666 60,00 699 960

Tableau 1.2 : valuation des stocks selon la mthode dernier entr, premier sorti

1.3. METHODE DU COUT MOYEN UNITAIRE PONDERE

Comme son nom lindique, la mthode consiste calculer une moyenne pondre des valeurs

en stocks et de celles qui sont rentres, soit : (999 960 + 2 900 000) / (50 000 + 16 666) =

58,50 lunit. Les matires premires sont ensuite sorties cette valeur, comme il est

rsum dans le tableau ci-aprs :

Fiche de stock des matires premires

Mouvements Etat du stock

Quantits Cot

unitaire

Montant Quantits Cot

unitaire

Montant

Stock

initial

16 666 60,00 999 960

Entres 50 000 58,00 2 900

000

66 666 58,50 3 899

961

Sorties 55 000 58,50 3 217

500

11 666 58,50 682 461

Tableau 1.3 : valuation des stocks selon la mthode du cot moyen unitaire pondr

Dans le cadre de lexemple trait, nous retiendrons cette dernire mthode.

2. La dtermination du cot de revient

Le cot de revient reprsente la somme des cots dachat et de production auxquels viennent

sajouter les charges de distribution et les frais dadministration. La suite de cette leon

reprend trs prcisment cette trame et nous conclurons sur lapprciation du rsultat

analytique.

2.1. CALCUL DU COUT DACHAT

Il faut bien distinguer le cot dentre en stock et le cot de sortie. Le premier a t calcul

comme indiqu dans la fiche de stock (mthode du cot moyen unitaire pondr) en ajoutant

au prix des matires premires, les frais dachat qui lui sont lis. Le cot la sortie du stock

correspond la valeur des matires premires indiques en sortie qui tient donc compte de la

valeur du stock initial.

2.2. CALCUL DU COUT DE PRODUCTION

La socit Arc-en-ciel communique les informations complmentaires suivantes pour le mois de mai :

matires premires consommes : o 27 000 kg pour U, soit 9 kg par rouleau, o 28 000 kg pour V, soit 10 kg par rouleau ;

cot de la main duvre directe : o 210 000 , charges comprises pour U, o 392 000 , charges comprises pour V ;

il a t produit : o 3 000 rouleaux de U, o 2 800 rouleaux de V ;

lactivit de latelier filage a t de 4 300 units duvre sachant que : o il faut une demie unit duvre par rouleau U,

o il faut une unit duvre par rouleau V ; stocks initiaux de produits finis

o il nexiste pas dencours de production, ni de stock de rouleaux U, o 500 rouleaux de V pour une valeur de : 461 850 ;

il a t vendu : o 3 000 rouleaux de U 1 000 lunit, o 3 200 rouleaux de V 1 200 lunit.

Le calcul peut tre ralis sur les quantits globales ou de manire unitaire. Lintrt des

calculs qui prcdent est naturellement daboutir directement un cot de production unitaire.

Le tableau ci-aprs rsume les diffrents calculs :

Rouleaux U Rouleaux V

Quantits Cot unitaire

Montant Quantits Cot unitaire

Montant

Matires

premires 9 58,50 526,50 10 58,50 585,00

Atelier Filage 0,50 110,00 55,00 1 110,00 110,00

Atelier Tissage 1 92,00 92,00 1 92,00 92,00

Main-duvre directe

0,50 140,00(1) 70,00 1 140,00(2) 140,00

Cot de

production 1

743,50

1

927,00

(1) Une demi-heure par produit, soit 1 500 heures pour 3 000 produits, do 210 000/1 500 = 140

(2) Une heure par produit, soit 2 800 heures pour 2 800 produits, do 392 000/2 800 = 140 Tableau 2-1 : tableau de calcul du cot de production unitaire

Le cot de production obtenu lissue de ce calcul reprsente un cot avant stockage (cot

de production des produits finis fabriqus). Il faut donc tenir compte des existants. On notera

cependant que tous les rouleaux U fabriqus tant vendus et aucun stock initial nexistant

lorigine, seuls les rouleaux V doivent faire lobjet dun ajustement. Le tableau ci-aprs

permet de calculer le cot la sortie des stocks, ajust par la mthode du cot moyen unitaire

pondr.

Fiche de stock des rouleaux V

Mouvements Etat du stock

Quantits Cot Montant Quantits Cot Montant

unitaire unitaire

Stock

initial

500 923,70 461 850

Entres 2 800 927,00 2 595 600

3 300 926,50 3 057 450

Sorties 3 200 926,50 2 964 800

100 926,50 92 650

Tableau 2-2 : fiche de stock des rouleaux V

2.3. CALCUL DU COUT DE REVIENT

Au cot de production des produits finis, il reste ajouter le cot de distribution. Le calcul du

cot de revient peut tre rsum dans le tableau suivant :

Rouleaux U Rouleaux V

Quantits Cot unitaire

Montant Quantits Cot unitaire

Montant

Cot de

production 1 743,50 743,50 1 926,50 926,50

Taux de frais 5,50 % 1 000 55,00 5,50 % 1 200 66,00

Cot de revient 1

798,50 1

992,50

Tableau 2-3 : tableau de calcul du cot de revient complet des produits U et V

2.4. RESULTATS ANALYTIQUES ET COMMENTAIRES

Le rsultat analytique reprsente la diffrence entre le chiffre daffaires et le cot de revient

des produits vendus. Il est possible (et mme souhaitable) de calculer un rsultat unitaire et un

rsultat global. Ces calculs sont rsums dans le tableau suivant :

Rsultat analytique

Rouleaux U Rouleaux V

Quantits Cot unitaire

Montant Quantits Cot unitaire

Montant

Chiffre daffaires 3 000 1 000 3 000 000

3 200 1 200 3 840 000

Cot unitaire 3 000 798,50 2 395 500

3 200 992,50 3 176 000

Rsultat 3 000 201,50 604 500 3 200 207,50 664 000

Rsultat global 1 268 500

Tableau 2-4 : rsultats analytiques unitaire et global pour les produits U et V

La conclusion que lon peut tirer de ce dernier tableau est quen apparence, les deux produits

sont rentables, puisquils sont vendus un cot nettement infrieur leur prix de vente. Cela

tant, il faut tre prudent dans cette apprciation, car laffectation des charges indirectes sest

ralise selon des critres qui peuvent tre discutables. Une illustration simple du dbat est

donne par le choix du chiffre daffaires comme taux de frais : en imaginant que le transport

constitue une part importante du cot, pourquoi un rouleau de V ncessiterait-il des frais

supplmentaires particuliers ?[2] Et en cas de variation de prix, comment justifier galement

que lun cote plus que lautre distribuer, alors que les conditions physiques nont pas

chang ?...

Ces dernires questions prouvent la difficult dutilisation du systme des cots complets.

Nous allons voir par ailleurs dans les leons suivantes, que da