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11.04.23 -

Administration fiscale cantonale

Département des Finances

Sarah Busca BonvinExperte fiscale diplôméeTitulaire du brevet d'avocatDirectrice générale adjointe de l'administration fiscale cantonale

Panorama fiscalPanorama fiscal

13 avril 201113 avril 2011

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Différend fiscal avec l'Union européenne

Point de situation

• Historique• Enjeux• Projet

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Les options de collaborateurs

Bases légales

Articles 17 al. 1 LIFD, 7 al. 1, 13, 14 al. 1 LHID et 18, 47 et 49 LIPP

Circulaires

Circulaire N° 5 du 30 avril 1997 de l'Administration fédérale des contributions (AFC) sur l'imposition des actions et options de collaborateurs (ci-après: Circ. 97)

Lettre-Circulaire du 6 mai 2003 de l'AFC sur l'imposition des options de collaborateurs avec clause de "vesting"

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Historique

• Circulaire de l'AFC du 8 novembre 1973• Circulaire de l'AFC du 17 mai 1990

- options non négociables imposables au moment où le collaborateur fait usage de l'option

- options négociables imposables au moment de leur acquisition

Critère de distinction: l'aliénabilité

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Historique

• Circulaire N° 5 de l'Administration fédérale des contributions du 30 avril 1997

- options: celles qui donnent à leur bénéficiaire un droit formateur à acquérir, à un prix de faveur, des droits de participation. Ces titres sont imposables lors de leur acquisition.

- droits d'expectative: les droits formateurs à l'acquisition de droits de participation lorsque leur valeur ne peut pas être déterminée de objectivement parce qu'ils sont assortis de nombreuses conditions à caractère personnel. Ces titres sont imposables lors de leur exercice.

Critère de distinction: l'évaluation

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Historique

Sont reconnus comme options les titres soumis à un délai de blocage, soit des titres qui ne peuvent ni être transmis, ni être exercés durant le délai de blocage.

Sont qualifiés de droits d'expectative (non évaluables):

• Les options d'une durée > à 10 ans;• Les options assorties d'un délai de blocage > à 5 ans;• Les options assorties de nombreuses conditions personnelles (individuelle

ou collective);• Actions soumises à de très fortes variations (volatilité importante),• Paramètres manquants pour l'évaluation;• (Actions sous-jacentes non cotées)

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Historique

• Lettre-circulaire de l'Administration fédérale des contribution du 6 mai 2003

Vesting: période pendant laquelle le collaborateur doit en quelque sorte "mériter" les options. Le collaborateurs qui n'atteint pas certains objectifs ou qui quitte l'entreprise peut perdre ses options avant même de pouvoir les exercer.

L'acquisition de la propriété est soumise à une condition suspensive

Ces options sont dès lors imposables au moment de leur exercice, car jusqu'à l'exercice de l'option, le collaborateur n'a pas la possibilité de réaliser la valeur incorporée à l'option.

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Pratique

Selon l'ancienne pratique, en cas de condition personnelle (individuelle ou collective), notre administration considérait que l'option n'était pas évaluable et dès lors n'était imposable que lors de l'exercice de l'option.

En revanche, notre administration considérait que la condition du maintien de l'emploi auprès de l'employeur jusqu'à l'acquisition irrévocable de l'option (clause de déchéance du droit) ne constituait pas une condition empêchant une qualification d'option de collaborateur évaluable et, par conséquent, imposable lors de son octroi.

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Jurisprudence

• Arrêt du TA du 8 septembre 2009 (ATA/439/2009)• Arrêt du TA du 3 février 2010 (ATA/65/2010)• Arrêt du TA du 9 février 2010 (ATA/87/2010)• Arrêt du TA du 16 novembre 2010 (ATA 799/2010)• Arrêt du TF du 14 octobre 2010 (2C_236/2010)

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Jurisprudence

• Arrêt du TF du 14 octobre 2010 (2C_236/2010)

Rappel du principe de la réalisation du revenu

"En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération".

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Jurisprudence


Les options ne constituent pas des prétentions fermes à l'achat d'actions par le collaborateur tant qu'elles sont soumises à des conditions suspensives

Elles ne peuvent être considérées comme revenu et par conséquent être imposées que lorsque les conditions suspensives sont réalisées et que la prétention du contribuable est acquise de manière irrévocable

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3. Jurisprudence


Le moment de l'acquisition irrévocable du droit formateur revenant au bénéficiaire de l'option d'achat d'actions peut ainsi, selon les circonstances, correspondre:

- soit à l'attribution des options

- soit à leur exercice

- soit encore à un autre moment, comme à la fin de la période de vesting

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Jurisprudence


D'une part, la notion de vesting recouvre diverses sortes de conditions suspensives et, d'autre part, l'acquisition irrévocable de l'option dépend d'autres conditions suspensives qui ne sont pas inclues dans les clauses dites de vesting.

"En l'absence de dispositions légales particulières, la date d'acquisition irrévocable de l'option et partant celle de son imposition doit faire l'objet d'un examen des circonstances concrètes du cas d'espèce et être déterminée en fonction des règles générales sur la réalisation du revenu"

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Jurisprudence


"lorsque la fin des rapports de travail pour des motifs autres que la mort, l'invalidité et la retraite pendant le délai de blocage entraîne la perte des options sans dédommagement, il faut considérer que ces dernières sont soumises à des conditions suspensives qui empêchent l'acquisition irrévocable"

Principe: imposition au moment de l'acquisition irrévocable du droit

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Changement de pratique suite à l'ATF 2C_236/290

• Pour des raisons de praticabilité, les options avec clause de déchéance seront dorénavant imposables à l'exercice, indépendamment de la question de savoir le moment de l'acquisition irrévocable du droit

• Nouvelle pratique applicable à tous les octrois postérieurs au 31 décembre 2010

• Cas transfrontalier: prorata calculé, en principe, en fonction de la durée entre l'octroi et l'exercice

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L'imposition des frontaliers

Eléments principaux de l'arrêt du TF du 26 janvier 2010 (2C_319/2009)

• Refus d'octroyer des déductions supplémentaires aux non résidents imposés à la source constitue une violation des art. 2 ALCP et 9 II de l'Annexe I ACLP

• Le contribuable qui perçoit l'essentiel de ses revenus dans l'Etat où il est employé doit se voir appliquer le même régime de déductions fiscales

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1) Contribuables concernés

• Travailleurs non résidents (art. 91 LIFD et 7 LIS)• Travailleurs étrangers résidents sans permis d'établissement (83 LIFD

et 1 LIS) selon l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Neuchâtel du 2 juin 2011

• Application de la jurisprudence aux ressortissants hors UE/AELE pour des raisons pratiques et techniques (CSI – Analyse relative aux arrêts du 26 janvier 2010)

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2) Qualification de QR

Les contribuables qui réalisent l'essentiel (90%) de leur revenu en Suisse

Cette condition s'examine sur la base des revenus mondiaux (du couple)

3) Etendues des déductions

Toutes les déductions et pas uniquement les frais d'acquisition du revenu (ATF du 4 octobre 2010 2_C33/2010; 2_C34/2010; 2_C35/2010)

La pratique mise en place à Genève a été validée par le TF qui relèveque la législation actuelle n'est pas satisfaisante (2C_21/2010)

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Eléments principaux des arrêts du TF des 9 février 2009 (RDAF 2010 II, p. 168) et 21 décembre 2010 (ATF 2C_601/2010)

Distinction art. 137 LIFD et 138 LIFD

– En cas de contestation du principe même ou du montant de la retenue de l'impôt, l'art. 137 fixe un délai au contribuable pour demander à l'administration rende une décision quant à l'existence et l'assujettissement.

– L'art. 138 LIFD prévoit qu'en cas d'absence de retenue ou retenue insuffisante, les autorités peuvent obliger le débiteur à s'acquitter de l'impôt non retenu.

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• Quid en cas de dépassement du délai à fin mars – question controversée?

– selon certains auteurs, l'impôt à la source devient définitif, les autorités fiscales disposant toutefois de la faculté d'exiger le paiement du solde, après le délai fin mars

– selon d'autres auteurs, le contribuable peut bénéficier d'une procédure spéciale de révision, au motif notamment qu'étant représenté par le débiteur de la prestation imposable, il ne dispose pas des informations suffisantes pour faire valoir ses droits

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• Quid en cas de dépassement du délai à fin mars – question controversée?

Conclusion du TF:

"Après l'échéance du délai à fin mars, il n'est plus possible de soulever des contestations sur le principe de l'assujettissement fiscal, mais demeure ouverte la possibilité de critiquer la somme de la retenue d'impôt et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable"

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Changement de pratique suite aux arrêts des 9 février 2009 (RDAF 2010 II, p. 168) et 21 décembre 2010 (ATF 2C_601/2010)

• maintien du délai à fin mars pour toutes les contestations relatives au principe de l'assujettissement, y.c. la revendication du statut de quasi-résident

• en cas de décision formelle, les questions réglées ne peuvent plus être contestées, sous réserve des conditions de la révision et du rappel d'impôt

• au-delà de fin mars: les autorités fiscales et le contribuable peuvent demander un éventuel paiement complémentaire, respectivement

restitution de l'impôt payé en trop

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• Dans quel délai (délai de prescription) les autorités/contribuable peuvent-ils contester retenue de l'impôt?

– délai de 5 ans par analogie avec le délai de 5 ans fixé, de manière générale, dans la législation fiscale (restitution de l'impôt perçu à tort (168 al. 1 LIFD), prescription du droit de percevoir l'impôt (art. 121 LIFD et 47 al. 2 LHID), le droit à restitution (12 al. 4 OIA))

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• Quid des déductions supplémentaires au sens de 4 RISP?

– Le droit genevois prévoit un délai pour une telle demande (art. 4 RISP qui renvoie à l'art. 23 LISP qui prévoit un délai au 31 mars pour les déductions supplémentaires)

– Le droit genevois ne contient pas de lacune– La LHID ne semble pas s'opposer à la solution genevoise– Délai au 31 mars: concrétisation du devoir de diligence du contribuable

en ce qui concerne des éléments dont le contribuable peut disposer en temps utile

– Cette solution ne porte pas atteinte à l'égalité des armes

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Le régime holding

Bases légales et Information

- Art. 28 al. 2 LHID et 22 et 34 LIPM- Information N° 8 du 18 juillet 2003

Conditions

- Le but statutaire principal consiste à gérer durablement des participations dans d'autres sociétés

- L'absence d'activité commerciale en Suisse- Les 2/3 de ces participations ou leur rendement représentent au moins 2/3

des actifs ou des recettes.But- Éviter la triple ou multiple imposition des entreprises

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Le régime holding

Pratique

Conditions pour bénéficier du statut holding

1. Gestion durable

Délai de tolérance pour permettre à la société de remplir les critère de la répartition de ses actifs ou de ses recettes

Cependant: maintien de la conditions que les participations doivent être détenues pendant un an au moins - exclure la condition de l'activité commerciale

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Le régime holding

Pratique

2. Participations

- actions des sociétés anonymes et des sociétés en commandite par actions;

- les parts sociales à des sociétés à responsabilité limitée;- les parts sociales des sociétés coopératives- les bons de participation au sens de l'article 656a CO.- les parts au capital d'une SICAF - participations étrangères: art. 1 al. 4 LIPM (assimilation aux personnes morales suisses dont elles se rapprochent le plus de par leur forme juridique ou leur structure effective).

Nouveau: LLC dont la qualification suit l'approche suivie en matière de CDI (transparence ou check the box)

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Le régime holding

Pratique

2. Participations

DCCRA du 29 septembre 2008 E. von Streng et J.-Ph. Kraft, Régime holding selon la nouvelle Information genevoise N° 08/2003 in RF 2004 70)

"La loi ne distingue nullement lorsque l'actionnaire, respectivement l'ayant droit économique de la société holding, est une personne physique ou une personne morale"

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Le régime holding

Pratique

2. Participations

Suite à la DCCRA du 29 septembre 2008 et l'entrée en vigueur de RIE II (RPP)

Sont prises en considération les participations représentant au moins 10% du capital société détenue indépendamment de la qualité de l'actionnaire

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Rachat et versement en capital (art. 79 al. 3 LPP)

Eléments principaux de l'arrêt du TF du 12 mars 2010 (RDAF 2010 II 44)

• Rappel de la jurisprudence en matière d'évasion fiscale

• Analyse de la prise de position de l'OFAS: distinguer problématique du droit de la prévoyance de la problématique de droit fiscal

• Rappel des travaux parlementaires: art. 79 al. 3 LPP reprend et concrétise la jurisprudence du TF sur le refus de la déduction en cas d'évasion fiscale

• Conclusion: la déduction les rachats suivis dans un délai de trois ans d'une prestation doit être systématiquement refusée

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Déduction des rachats et versement en capital

Changement de pratique suite à l'arrêt du TF du 12 mars 2010 (RDAF 2010 II 44)

• La déduction est systématiquement refusée en cas de versement, dans un délai de trois ans, d'une prestation en capital (délai de blocage objectivé)

• Violation du délai de blocage: rappel d'impôt (art. 151 LIFD et 53 LHID)

• Application à tous les cas de prestations versées sous forme de capital

• Refus de la déduction ne se fonde plus sur la notion d'évasion fiscale mais sur l'art. 79 al. 3 LPP (plus d'examen des circonstances concrètes du cas)

• Application: tous les rachats effectués à partir du 1er janvier 2011

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