Revue Fiscale

8/15/2019 Revue Fiscale

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REVUE TUNISIENNE DE FISCALITERevue du Centre d’Etudes Fiscales

Directeur de la revue : Nouri MZID

Doyen de la Faculté de Droit de Sfax

Fondateur de la revue : Néji BACCOUCHEProfesseur à la Faculté de Droit de Sfax

Coordinateur du numéro 4 :

Sami KRAIEM

Secrétariat :

Fathia JABEUR

Composition et mise en page :

Centre d’Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax

Sidi Mansour – 3061 - Sfax – Tunisie

Impression :

Imprimerie Officielle de la République Tunisienne 2006

ISSN 1737-2984

Comité scientifique

Habib AYADI – Najib BELAÏD – Jélil BOURAOUI

Abdelmajid ABOUDA–Abderraouf YAICH–Fayçal DERBEL Ahmed BELAÏFA –Mabrouk MAALAOUI– Ridha JENAYAH



A la Faculté de droit de Sfax :

Soutenance de deux thèses de doctorat en fiscalité

Préparées sous la direction du

doyen Néji BACCOUCHE

La première porte sur « Le juge compétent en matière fiscale »

préparée par M. Sami KRAIEM, soutenue le 20 février 2006.

Jury :

Président : M. Néjib BELAID

Membres : Le Doyen Yadh BEN ACHOUR

M. Bernard PLAGNET

M. Mohamed MAHFOUDH

Le Doyen Néji BACCOUCHE (directeur)

La deuxième thèse porte sur « La plus-value en droit fiscal

tunisien » préparée par M. Mohamed KOSSETINI, soutenue le

21 février 2006.

Jury :

Président : M. Néjib BELAID

Membres : M. Habib AYADI

M. Bernard PLAGNET

Le Doyen Ahmed OMRANE

Le Doyen Néji BACCOUCHE (directeur)

M. Raouf YAICH



III- CHRONIQUES

Chronique de la législation fiscale – Année 2004 – ..……….......…. 193

Par Sami KRAIEM

Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne ………...….……… 213

Par Tarek DRIRA

et Saoussen JAMMOUSSI

Chronique de la fiscalité des entreprises – 2004 : la nouvelle

rédaction de l’article 62-I du CIR………………….………………………… 281

Par Mohamed KESSENTINI

Chronique de la fiscalité des ménages 2004 : l’abattement

accordé aux salariés payés au salaire minimum……….…………… 291

Par Aïda KTATA

Chronique des aspects fiscaux dans le contentieux de l’OMC … 305

Par Bassem KARRAY

Chronique des avis du conseil constitutionnel tunisien en

matière fiscale et financière…..………….…..………..…………..……..……….. 333

Par Mootez GARGOURI



Observations sous avis du Conseil Constitutionnel

121

OBSERVATIONS SOUS L’AVIS DU

CONSEILCONSTITUTIONNEL (LF. N° 2004-43)

CONCERNANT CERTAINES DISPOSITIONSDU PROJET DE LOI DE FINANCES

POUR L’ANNEE 2005 1

Mootez GARGOURI*

Maître-assistant à la Faculté

de Droit de Sfax

Concernant l’article 80 du projet de loi de finances pour

l’année 2005.

Considérant que cet article du projet de loi de finance vise à

ajouter un article 62 ter au code de la comptabilité publique ainsi

libellé : « sont transférés au profit de l’Etat les bijoux pris en gage engarantie des prêts octroyés par le trésor conformément aux

dispositions de l’article 62 bis du présent code et dont les

propriétaires ne se sont pas présentés pour les reprendre après

l’écoulement d’une période de dix ans à partir du premier janvier de

l’année suivant l’année de l’octroi du prêt.

Les bijoux concernés par cette mesure sont mis en vente après

leur fonte conformément aux conditions et méthodes en vigueur, et ce,

tout en conservant les objets d’art comme patrimoine historique.

Les procédures d’application de cet article seront déterminées

par arrêté du ministre des finances ».

Considérant que l’article 14 de la constitution dispose que le

droit de propriété est garanti. Il est exercé dans les limites prévues par

la loi

* E-mail : [email protected] JORT n° 105 du 31-12-2004 ; p. 3555. Le texte intégral de l’avis a été publié

dans la version arabe du JORT.

مجلس الدستوري بخصوص بعض األحكام من مشروع قانون المالية لسنةل43-2004الرأي عدد ق م

عدد-2005 التونسية الرسمي للجمهورية وما 3766صفحة2004ديسمبر31بتاريخ105الرائد

يليها

.




122

Considérant que si l’article 14 de la constitution a garanti le

droit de propriété individuelle, toutefois, il ne l’a pas considéré

comme un droit absolu puisqu’il a reconnu la possibilité de limiter son

exercice par la loi.

Considérant que la limitation apportée à l’exercice du droit de propriété ne doit aboutir à déposséder le propriétaire de son droit que

moyennant consécration des garanties suffisantes à son profit.

Considérant que le transfert automatique au profit de l’Etat de

la propriété des bijoux pris en gage a été justifié, dans le cas d’espèce,

par l’expiration d’une longue période et le non payement des prêts et

de leurs intérêts. Toutefois, l’absence de garanties au profit des

débiteurs bénéficiaires d’un prêt sur gage pour éviter ce transfert et

pour procéder au paiement de la dette publique est incompatible avec

l’article 14 de la constitution.

Considérant aussi que la délégation faite au Ministre desfinances pour déterminer, par arrêté, les procédures d’application de

l’article 62 ter du code de la comptabilité publique est incompatible

avec l’article 14 de la constitution dès lors que les garanties

nécessaires en cas de limitation du droit de propriété sont de l’essence

même de ce droit et relèvent, par conséquent, de la compétence

exclusive du pouvoir législatif.

…

Le conseil émet l’avis suivant :

(…) les dispositions de l’article 62 ter qui devraient être

ajoutées au code de la comptabilité publique, par l’article 80 du projetde loi de finances, sont incompatibles avec l’article 14 de la

constitution.




123

Observations

Les extraits de l’avis du conseil constitutionnel tunisien LF n°

2004-432, ci-dessus rapportés, sont venus rappeler que le droit de

propriété est un droit constitutionnellement garanti3 et imposer ainsi

au législateur une certaine rigueur dans un domaine où les risquesd’abus ne cessent d’augmenter 4.

Raisonnant sur l’exemple français, un auteur a pu soutenir

qu’« en deux siècles, le droit de propriété a perdu le caractère

« inviolable et sacré » que lui conférait la déclaration des droits de

l’homme de 1789. Les textes successifs ont réduit son empire et cette

évolution est commencée depuis bien longtemps » 5. Se situant dans la

même perspective, un autre auteur a précisé que les dispositions

législatives « par le nombre et la variété des limites qu’elles sont

apportées au droit de propriété nous paraissent montrer le caractère

restreint pour ne pas dire illusoire de la protection législative » 6

du

droit de propriété.

2 JORT n° 105 du 31 décembre 2004, p. 3555. L’avis a été publié intégralement

dans la version arabe du JORT n° 105 du 31 décembre 2004, p. 3766.3 L’article 14 de la constitution tunisienne de 1959 dispose clairement que « Le

droit de propriété est garanti. Il est exercé dans les limites prévues par la loi ».4 Depuis longtemps, l’historien et sociologue tunisien IBN KHALDOUN a

démontré les vertus de la propriété privée. Il a précisé, dans Al Muqaddima,

que « S’attaquer à la propriété privée, c’est ôter aux hommes la volonté degagner davantage, en leur donnant à craindre que la spoliation est au terme de

leurs efforts. Une fois privés de l’espoir du gain, ils ne se donneront plus aucun

mal. Les atteintes à la propriété privée donneront la mesure du degré de leur

découragement. Si elles sont universelles et s’en prennent à tous les moyens

d’existence, alors la stagnation des affaires sera générale, à cause de la

disparition de toute incitation au travail. », IBN KHALDOUN, « Discours sur

l’histoire universelle (Al Muqaddima) », Traduction nouvelle, préface et notes par Vincent Monteil, Tome 2, Commission Internationale Pour La TraductionDes Chefs-d’œuvre, Beyrouth, 1968, p 584.

5 Fernand BOUYSSOU, « Les garanties supra législatives du droit de

propriété ». Recueil Dalloz Sirey, 1984, 39ème

cahier, chronique XXXVII, p. 231.

6

M. FRANGI, « Constitution et droit privé : les droits individuels et les droitséconomiques », Economica, Paris, 1992, p. 45.




124

Dans ce contexte peu favorable au caractère absolu et exclusif

du droit de propriété7, il semble que l’utilité du contrôle de

constitutionnalité des lois, comme moyen pour protéger les droits et

libertés constitutionnellement énoncés et garantis, ne fait pas de doute.

Le droit de propriété est l’un des droits fondamentaux constitution-

nellement garantis et méritant une protection suffisante contre desincursions législatives démesurées8. Par son Avis LF. n° 2004-43, le

conseil constitutionnel tunisien cherche à se présenter comme le

protecteur du droit de propriété et ce à l’instar de son homologue

français9.

7 Ce caractère absolu et, en quelque sorte, sacré du droit de propriété est lié à la

déclaration française des droits de l’homme et du citoyen du 26 août 1789 quidispose, dans son article 17, que « La propriété étant un droit inviolable et

sacré, nul ne peut être privé si ce n’est lorsque la nécessité publique,

légalement constatée, l’exige évidemment et sous la condition d’une juste et préalable indemnité ». Sur le rapport entre la Déclaration et le droit de propriétévoir notamment J.Morange, « La Déclaration et le droit de propriété », Droits,Revue française de théorie juridique, t.8, 1988, La Déclaration de 1789, pp 101à 110.

8 Outre la constitution qui précise que le droit de propriété s’exerce dans les

limites prévues par la loi, l’article 21 du code des droits réels dispose clairementque « le propriétaire doit, dans l’exercice de son droit, se conformer aux loisrelatives à l’intérêt général ou à l’intérêt des particuliers ». La limitation la plus éclatante du droit de propriété demeure la législation sur l’expropriation pour cause d’utilité publique. L’article premier de la loi du 11 août 1976dispose, dans ses alinéas 2 et 3, que : « L’expropriation pour cause d’utilité

publique est prononcée par décret au profit de l’Etat, des conseils de

gouvernorats ou des communes ou autres collectivités publiques. Les établissements publics peuvent également bénéficier de l’expropriation par

l’intermédiaire de l’Etat qui leur cédera l’immeuble exproprié ».9 Depuis 1982, le conseil constitutionnel français a considéré que le droit de

propriété est un droit fondamental constitutionnellement garanti. Selon une

certaine doctrine, « Dans sa décision (de 1982) où il censure partiellement une

loi de nationalisation, le conseil affirme que la propriété est un principe à

valeur constitutionnelle. Sa conservation est toujours l’une des buts de la

société politique, sans qu’on puisse y apporter des restrictions arbitraires ou

abusives. », Jean Marie Augustin, « L’histoire de la propriété entre droit et

devoirs », in « Territoires et libertés », Mélanges en hommage au Doyen Yves

Madiot, Bruylant, Bruxelles, 2000, p 140. Et pour plus de détails sur le rôle duconseil constitutionnel français comme protecteur du droit de propriété voir

J.L.Mestre, « Le conseil constitutionnel, la liberté d’entreprendre et la propriété », Dalloz, 1984, ch., pp1-8 ; R. Legeais, « Le conseil constitutionnel




125

Depuis longtemps, H. KELSEN a magistralement exposé les

vertus d’une garantie juridictionnelle des constitutions. Il déclare

qu’« une constitution à laquelle la garantie de l’annulation des actes

inconstitutionnels fait défaut n’est pas pleinement obligatoire, au sens

technique. Bien que l’on n’en ait en général pas conscience… Une

constitution dans laquelle les actes inconstitutionnels et en particulierles lois inconstitutionnelles restent aussi valables équivaut à peu près,

du point de vue juridique, à un vœu sans force obligatoire. Toute loi,

tout règlement et même tout acte juridique général fait par les

particuliers ont une force juridique supérieure à celle de cette

constitution, à laquelle ils sont cependant subordonnés et dont ils

déduisent tous leur validité » 10. Ainsi, face aux risques qui planent sur

le droit de propriété et provenant de la loi expression de la volonté

partisane, seule l’assistance d’une justice constitutionnelle pourrait

atténuer les effets pervers d’un acte législatif, pris certes sur

habilitation constitutionnelle, mais qui limiterait trop sévèrement le

droit de propriété au point de vider la garantie constitutionnelle de ce

droit de toute substance. Cette garantie existe-t-elle dans le système

constitutionnel tunisien ?

La doctrine tunisienne a signalé les dangers de l’absence, dans

l’œuvre de la constituante de 1959, d’un organe chargé de contrôler la

constitutionnalité des lois11. Les lois qui peuvent éventuellement

français protecteur du droit de propriété », Mélanges Guy Flattet, Lausanne,

1985, p 61 et F.Colly, « Le conseil constitutionnel et le droit de propriété » ;

RDP, 1988, pp 135 à 197.10 H. KELSEN, « La garantie juridictionnelle de la constitution (la justice

constitutionnelle) » ; Revue du droit public et de la science politique en Franceet à l’étranger, 1928, p. 250.

11 Voir sur la question notamment Rafâa BEN ACHOUR, « Le problème du

contrôle de la constitutionnalité des lois par le juge ordinaire en Tunisie ».RTD, 1983, p. 51 et s. Dans la page 51, l’on peut lire que « contrairement à la

constitution de 1861, l’actuelle constitution tunisienne, celle du 1er juin 1959,

n’a pas du tout évoqué cette question (du contrôle de la constitutionnalité deslois) et a observé à son égard un mutisme absolu ». Voir aussi en langue arabe :

صفحة,,1982المجلة القانونية التونسي,"مسأ لة مراقبة دستورية القوانين في تون«,عبد الفتاح عمر

مر"وفيها أآد أ12 لة سم نع تور سد ل ا توكس وه لسكوت ا ي ن ا وقل ا ةي ر و ت سد ةبق.ضفر و ه ضفرل ا و

ين ن ا وقل ا ةي ر و ت سد ةب ا قر ةمه م ب ما ي ق ل ا يضا ق ل ا .عو ر ش م لش هو ف لفشل ا و1971 سل ج م نشا إ صخي يما ف

ري و ت سد

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ية ر و ت سد

بة ا قر

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دراسات

مجموعة

نسل"تحيث أآد الك7صفحة,1994تونس,الحارث مزيودات وت ل ا يسي س ت ل ا عرشم ل ا ضرع ت ي دنع




126

limiter le droit de propriété ne sont donc pas soumises à un contrôle de

constitutionnalité. Or, cette situation est d’autant plus étrange que la

nature du système juridique tunisien, à l’image du système juridique

français, repose sur une superposition de règles de droit au sommet

desquelles figure la constitution qui est la norme suprême. Selon un

auteur, ce système juridique « commande l’institution d’un contrôlede constitutionnalité des lois car on peut craindre que le législateur

ne dénature le droit de propriété ou le vide de son contenu en fixant

les conditions de son exercice. On constatera cependant que l’œuvre

de la constituante a été insuffisante, inachevée puisque aucun système

de contrôle n’a été prévu, d’un autre côté, les tribunaux tunisiens se

sont refusés l’exercice d’un tel contrôle par voie d’exception ». 12

Toutefois, les choses ont certainement évolué depuis la création du

conseil constitutionnel en 198713. Actuellement, les « principes

fondamentaux du régime de la propriété et des droits réels » font

partie du domaine de la saisine obligatoire du conseil constitutionnel

en vertu de l’article 72 paragraphe premier de la constitution14.

ان و ج ةرغ تور سد ل ه ع ضو 1959 ي ضو ت ىلع دعا ست ةصا خ ما ك ح ب ا ه ز ر ف ي ملو نين ا وقل ا ةي ر و ت سد ةب ا قرل

».الرؤيا وتمكن الحكام والمحكومين من االحتكام إليها آلما دعت الحاجة إلى ذلك12

M. L. Fadhel MOUSSA, « La constitution et le droit de propriété en Tunisie ».RTD, 1986, p. 384, n° 24.

13 Le Conseil constitutionnel tunisien a été crée par décret du 16 décembre 1987.Voir Décret n° 87-1414 du 16-12-1987 portant création du conseilconstitutionnel de la République. JORT n° 80 du 18 décembre 1987, p. 1546.

Cette création étrange, par décret, a été critiquée par la doctrine et l’opposition

politique.14 En effet, selon la version actuelle de la constitution, la loi ne détermine

concernant le régime de propriété et les droits réels que les principesfondamentaux. L’article 34 de la constitution précise que « La loi détermine les

principes fondamentaux du régime de la propriété et des droits réels » alors

même que l’article 14 de la constitution, inchangé depuis 1959, pose le principeque le droit de propriété s’exerce dans les limites prévues par la loi. Ainsi, une brèche n’est-elle pas ouverte dans la compétence législative pour encadrer oulimiter le droit de propriété ? Le pouvoir réglementaire général est désormaiscompétent pour intervenir, par décret, du moment que la question ne concerne pas les principes fondamentaux du régime de la propriété. Toutefois, il reste à

déterminer ce que le pouvoir constituant dérivé entend par cette notion de principes fondamentaux transposée de l’article 34 de la constitution française de

1958 et introduite dans la constitution tunisienne de 1959 par la révisionconstitutionnelle de 1976.




127

Le conseil constitutionnel tunisien ne peut être assimilé à une

juridiction lors de l’examen des projets de loi qui lui sont soumis par

le Président de la République et qui concernent les principes

fondamentaux du régime de propriété. Il émet des avis motivés, qui

s’imposent certes à tous les pouvoirs publics 15, mais qui n’ont pas

l’autorité de la chose jugée par une juridiction. Toutefois, sonintervention pour protéger le droit de propriété ne saurait être

négligée.

Par son avis LF n° 2004-43, le conseil constitutionnel tunisien

se situe dans une perspective nettement libérale, protectrice du droit16

de propriété. Le conseil constitutionnel rappelle le régime

constitutionnel applicable au droit de propriété qui se résume en deux

règles fondamentales. La première règle est que le droit de propriété

est un droit constitutionnellement garanti. L’article 14 de la

constitution dispose, sans ambiguïté, que « le droit de propriété est

garanti ». La deuxième règle, non moins importante, et qui constitueun aménagement du principe de la garantie, est que le droit de

propriété est loin d’être un droit absolu. Le législateur peut intervenir

pour en limiter l’exercice. C’est ainsi que l’article 14 de la constitution

ajoute qu’« il (le droit de propriété) est exercé dans les limites prévues

par la loi » 17. Seul le législateur peut intervenir pour limiter l’exercice

du droit de propriété.

15 L’article 75 paragraphe premier de la constitution dispose que, « l’avis du

conseil constitutionnel doit être motivé. Il s’impose à tous les pouvoirs publicssauf s’il porte sur les questions prévues au troisième paragraphe de l’article 72

de la constitution ».16 Dans cette même perspective libérale qui reconnaît au droit de propriété un

caractère absolu donnant à celui qui le possède la possibilité d’en disposer

souverainement et d’en faire ce qu’il lui plaît, l’article 17 du CDR dispose que

« la propriété confère à son titulaire le droit exclusif d’user de sa chose, d’en

jouir et d’en disposer ».17 Dans l’un de ses considérants, le conseil constitutionnel a précisé que

« Considérant que si l’article 14 de la constitution a garanti le droit de

propriété individuelle, toutefois, il ne l’a pas considéré comme un droit absolu

puisqu’il a reconnu la possibilité de limiter son exercice par la loi ». :حسب الصياغة العربية لهذه الحيثية

"الفصل

ضمن

ولئن

وحيث

14تقييد

أجاز

بل

مطلقا

ا

ح

يعتبره

لم

ه

إف

الفردية

الملكية

حق

المذآور ".ممارسته بالقانون




128

Mais, pour éviter que l’exception ou l’aménagement législatif

du droit de propriété ne fasse oublier le principe de la garantie

constitutionnelle du droit de propriété, le conseil constitutionnel

tunisien a posé deux garde-fous aux limitations du droit de propriété.

Le premier garde-fou est que toute limitation par la loi du droitde propriété aboutissant à priver le propriétaire de son droit ne peut

intervenir que moyennant consécration des garanties nécessaires et

suffisantes18. Ces garanties peuvent être soit d’ordre matériel, soit

d’ordre procédural. Pour les garanties matérielles, l’article 20 du CDR

précise que : « Nul ne peut être contraint de céder sa propriété sauf

dans les cas prévus par la loi et moyennant une juste indemnité ». La

même solution a été consacrée par l’article 2 alinéa 2 de la loi du 11

août 1976 relative à l’expropriation pour cause d’utilité publique qui

dispose que « l’expropriant ne peut prendre possession des immeubles

expropriés que moyennant paiement ou consignation d’une juste et

préalable indemnité ». Concernant les garanties procédurales, leconseil constitutionnel a considéré que l’insuffisance des formalités

d’information et de publicité constitue, pour les propriétaires, un

manque de garantie qui entache d’inconstitutionnalité tout projet de

loi limitant le droit de propriété19.

18 Le conseil constitutionnel précise que : « Considérant que la limitation

apportée à l’exercice du droit de propriété ne doit aboutir à déposséder le

propriétaire de son droit que moyennant consécration des garanties

suffisantes à son profit ».

:العربية لهذه الحيثيحسب الصيا

"المال

فقدان

إلى

يؤول

أن

يمكن

ال

الملكية

حق

ممارسة

في

التقييد

أن

بتوفروحيث

إال

لحقه

".الضمانات الكافية ق م 19 الحل يمكن استنتاجه من الرأي عدد للمجلس الدستوري بخصوص بعض46 – 2004هذا

لسنةاألحكام المالية قانون مشروع أبداها2005من التي المالحظات ضو على جا والذي

46-2004ب الرأي عددفقد أآد المجلس ص)43-2004الرأي ق م(المجلس صلب رأيه السابق

ثالثا المزمع إضافته إلى مجلة المحاسبة العمومية بمقتضى الفصل62وحيث أن الفصل"ما يلي أجل تسعين80 من مشروع قانون المالية تضمن أن إحالة ملكية المصوغ إلى الدولة تتم بعد انقضا

من تاريخ نشر قائمة ال الرسمي للنتفعيوما ببالغبالقروض بالرائد مهورية التونسية متبوعا

بصح األقل عام على يوميتين المصوغفتين بها المودع حول القباضات بيانات ضمن خاصة

باإلحالة المعنيين المصوغ أصحاب لقائمة المتضمن الرسمي الرائد وتاريخ تضمن.وعدد آما ال62الفصل المذآوران تتثالثا الذين المصوغ أصحاب على عنبيه القباضةر لدى وينهم

بالطرق القانونية يتم باالمعنية المحاسبة28و28صلينالمنصوص عليها مجة من خامسا

ى ستين يوما من تاريخ نشر القائمة بالرائد الرسمي للجمهورية التونسية

دعتي ال لجأ يف ةيمومعلا.

ضمان

يمثل

القانون

نص

ضمن

واإلعالم

اإلشهار

فرض

في

أن

صوروحيث

في

الحال آافيا

الراهنين مما يجعل أحكام الفصللحق ".من الدستور14ثالثا مالئمة مع الفصل62ملكية المدينين




129

Le deuxième garde-fou est que les garanties qui doivent

précéder la limitation du droit de propriété relèvent, selon le conseil

constitutionnel tunisien, de l’essence même de ce droit20. Ainsi, non

seulement toute limitation apportée au droit de propriété doit

intervenir par un acte émanant du pouvoir législatif, mais aussi les

garanties que nécessitent la limitation du droit de propriété relèventelles aussi du domaine de la loi. Or, sur ce point, il semble que le

conseil constitutionnel tunisien rejoint son homologue français qui a

considéré, très tôt, que la distinction opérée par l’article 34 de la

constitution française de 1958 entre les matières où le législateur

« fixe les règles » et les matières où la loi se contente de déterminer

« les principes fondamentaux », dont le régime de la propriété,

n’interdit pas au conseil constitutionnel d’opter pour une vision

verticale en vertu de laquelle et partant de l’importance du droit de

propriété, il appartient au seul législateur de déterminer les règles

applicables à ce droit, y compris celles relatives à la mise en œuvre et

aux limites à son exercice21.

Le conseil constitutionnel français a ainsi repoussé, d’entrée en

jeu, cette distinction plutôt technique entre règle et principes

fondamentaux au profit d’une interprétation plus conforme avec la

20 Selon le conseil constitutionnel, « Considérant aussi que la délégation faite au

Ministre des finances pour déterminer les procédures d’application de l’article

62 ter par arrêté est incompatible avec l’article 14 de la constitution dès lors

que les garanties nécessaires en cas de limitation du droit de propriété sont de

l’essence même de ce droit et relèvent, par conséquent, de la compétenceexclusive du pouvoir législatif ». فإن التفويض المسند لوزير المالية لضبط: "حسب الصياغة العربية لهذه الحيثية وحيث عالوة على ذلك

ال يتال م مع أحكام الفصل62إجرا ات تطبيق الفصل من الدستور طالما أن14ثالثا بقرار صادر عنه

جوهر ذلك الحق وترجع بالنظر إلى السلطة التشريعيةعند تقييد حقالمستوجبالضمانات هي من الملكية

".وحدها21

Selon certains, le critère de l’importance rejoint dans le temps, la célèbre visionde Portalis, exprimée dans son Discours préliminaire du code civil « les lois

sont des commandements… C’est aux lois de poser dans chaque matière les

règles fondamentales et à déterminer les règles essentielles. Les délais

d’exécution… les objets instantanés ou variables… sont du ressort du règlement . » Et de conclure, magistralement « les règlements sont des actes de magistrature et les lois des actes de souveraineté ». Jean Gicquel, « Droit

constitutionnel et institutions politiques » ; Dixième édition, Montchrestien,Paris, 1989, p. 792 (note de bas de page n° 14).




130

tradition constitutionnelle républicaine22. En d’autres termes, au profit

d’une interprétation plus soucieuse des fondements de la République

dont notamment le respect des droits fondamentaux, y compris le droit

de propriété, qui est le premier droit déclaré fondamental par le

conseil constitutionnel français23.

Or, à travers son avis de 2004, il semble que le conseil

constitutionnel tunisien se lance sur la même voie. Il accorde en effet

peu d’importance à cette distinction, pourtant constitutionnelle, entre

les matières où les textes sont pris sous forme de loi et les matières où

la loi se contente de déterminer les principes fondamentaux. Il

considère que non seulement la limitation du droit de propriété

suppose une loi, mais aussi que les garanties que nécessite cette

limitation sont du domaine de la loi puisqu’elles relèvent de la

substance même du droit de propriété. La solution retenue par le

conseil constitutionnel tunisien puise son fondement dans le texte

même de la constitution de 1959 qui accorde au législateur, désl’origine, le monopole d’édicter toutes les normes qui risquent de

limiter l’exercice du droit de propriété. Les garanties que nécessite la

limitation du droit de propriété sont ainsi du domaine de la loi en vertu

de l’article 14, deuxième phrase, de la constitution alors même que

l’article 34 de la constitution range le régime de la propriété et des

droits réels dans la catégorie des normes où la loi se limite à

déterminer les principes fondamentaux.

L’attitude du conseil constitutionnel tunisien est louable pour

une double raison. D’une part, parce que le droit de propriété est le

fondement de l’ordre libéral sur lequel repose la constitution

tunisienne de 1959 et l’Etat de l’indépendance en général. D’autre

part, on ne peut que se réjouir de cette attitude courageuse et

respectueuse de l’âme de la République, basée sur la répartition des

pouvoirs, dans un contexte où la compétence du pouvoir

22 Jean GICQUEL, « Droit constitutionnel et institutions politiques », 10ème édition, Montchrestien, Paris 1989, p. 792.

23 Dans sa décision n° 81-132 en date du 16 janvier 1982, Considérants 13 à 20,

Rec.con.const, p 18. Sur la notion de droit fondamental en droit français voirnotamment Véronique Champeil-Desplats, « La notion de droit fondamental et

le droit constitutionnel français », Recueil Dalloz Sirey, 1995, 42ème

cahier,Chronique, pp 323 à 329.




131

réglementaire ne cesse de s’élargir. La répartition des compétences

entre le pouvoir législatif et le pouvoir réglementaire en matière

d’édiction des normes juridiques est loin d’être une question purement

technique. Elle touche l’équilibre et la stabilité du régime politique qui

sont les objectifs ultimes de la séparation des pouvoirs24.

C’est en se basant sur l’avis du conseil constitutionnel LF n°

2004-43 que les pouvoirs publics ont intervenu pour procéder aux

rectifications nécessaires en consacrant l’obligation d’information et

de publicité dans le texte même de la loi, c'est-à-dire dans l’article 62

ter du code de la comptabilité publique déclaré compatible avec

l’article 14 de la constitution tunisienne de 1959 par l’avis LF n°

2004-46 du conseil constitutionnel25.

Annexe

Avis LF n° 2004-46 du conseil constitutionnel,concernant certaines dispositions du projet de loide finances pour l’année 2005 26

Considérant que la saisine actuelle du conseil n’a pas englobée

les dispositions dont l’insertion dans la loi de finances pose un

problème de constitutionnalité conformément à l’avis du conseil

constitutionnel sus indiqué (Avis LF n° 2004-43).

Considérant que l’article 62 ter qui devra être ajouté au code

de la comptabilité publique par l’article 80 du projet de loi de finances

24 Dès son préambule, la constitution tunisienne de 1959 insiste sur la volonté desreprésentants du peuple « d’instaurer une démocratie fondée sur la

souveraineté du peuple et caractérisée par un régime politique stable basé sur

la séparation des pouvoirs ».25

Avis LF n° 2004-46 du Conseil constitutionnel, concernant certainesdispositions du projet de loi de finances pour l’année 2005, JORT n° 105 du 31décembre 2004, p. 3555. Cet avis a été publié uniquement en langue arabe auJORT n° 105 du 31 décembre 2004, p. 3772.

26 JORT n° 105 du 31-12-2004, p. 3555. Le texte intégral de l’avis a été publié

dans la version arabe du JORT.للمجلس الدستوري بخصوص بعض األحكام من مشروع قانون المالية لسنة46-2004الرأي عدد ق م

2005-عدد

التونسية

للجمهورية

الرسمي

الرائد

105بتاريخ

31ديسمبر

2004صفحة

3772وما

.يليها




132

dispose désormais que « le transfert est effectué après l’expiration

d’un délai de quatre vingt dix jours à compter de la date de

publication de la liste des bénéficiaires de prêts sur gage concernés

par l’opération au Journal Officiel de la République Tunisienne suivi

d’un avis général dans deux journaux quotidiens au moins comportant

des indications sur les recettes où les bijoux sont déposés et le numéroet la date du Journal Officiel comportant la liste des propriétaires de

bijoux concernés par le transfert ».

L’article 62 ter ajoute que « des avis sont notifiés aux

propriétaires de bijoux dont les adresses sont disponibles à la recette

concernée par les moyens prévus par les articles 28 et 28 quinquies

du présent code dans un délai ne dépassant pas soixante jours de la

date de la publication de la liste au Journal Officiel de la République

Tunisienne ».

Considérant que l’obligation d’information et de publicité

imposée par un texte de loi constitue une garantie suffisante du droitde propriété des bénéficiaires de prêts sur gage. Les dispositions de

l’article 62 ter sont devenues désormais compatibles avec l’article 14

de la constitution…

Le conseil émet l’avis suivant :

Les dispositions soumises à la saisine du conseil ne posent

aucun problème de constitutionnalité concernant aussi bien leur

contenu que leur insertion dans la loi de finances.



Statut fiscal inachevé des époux communs en biens

7

STATUT FISCAL INACHEVE DES EPOUX

COMMUNS EN BIENS

Habib AYADI

Professeur émérite à la Faculté des

Sciences Juridiques, Politiqueset Sociales de Tunis

Sommaire

Section I : L'économie générale du nouveau régime

§ 1 – Les objectifs socio-politiques

§ 2 – Les aspects techniques

Section II : Conséquences fiscales liées au régime matrimonial

§ 1 – Droits exigibles intervenant lors de la rédaction de l’acte de

mariage

§2 – Incidences fiscales suite à l’option pour le régime de

communauté

§3 – Incidences fiscales intervenant à l’occasion d’un changement

du régime matrimonial

§4 – Conséquences fiscales suite à la liquidation des régimes

matrimoniaux

§5 – Aspects fiscaux des partages entre époux

***********

1- Jusqu'à tout récemment, le droit tunisien, comme tous les

systèmes issus du droit musulman, ignorait le concept de régimes

matrimoniaux, conçus comme un corps de règles spécifiques aux biens

et aux relations pécuniaires entre époux. Selon la loi tunisienne, en

effet, le mariage ne modifie en rien les droits de chaque époux sur son

patrimoine1. Il en résulte que le régime légal des personnes tunisiennes

1 Article 24 du Code de Statut personnel (décret du 13 Août 1956) : « le mari ne

dispose d'aucun pouvoir d'administration sur les biens propres de la femme ».




8

est le régime de séparation des biens; chaque époux est, ainsi,

propriétaire de ses biens et en reste propriétaire. Le passif des époux,

comme l'actif, leur reste propre.

2- A dater de la loi du 9 novembre 1998, cependant, la matière

des régimes matrimoniaux perd la remarquable stabilité qui, depuis dessiècles, avaient été la sienne. Déjà au milieu du siècle qui vient de

s'écouler, le droit, en ce domaine, a réussi à opérer un profond

réaménagement des droits et des pouvoirs des époux aux fins

d'aménagement de la condition de la femme, offrant aux tunisiens

grâce au code de statut personnel (mais également à la constitution2, au

statut de la fonction publique etc.) le même ensemble de régimes, de

règles et de techniques, tout en restant fidèle aux principes de l'Islam.

3-Toutefois, quelqu'importantes qu’elles soient, ces interven-

tions législatives ne se donnent pas pour objectif de remanier de fond

en comble l'architecture découlant, en la matière, du droit musulman.

Si bien qu'au total, il aura fallu plus de quarante ans (après la

promulgation du code de statut personnel) pour être confronté par la loi

n°98-91 du 9 novembre 1998, relative au régime de communauté de

biens entre époux, à une réforme, de portée limitée certes, mais dont la

finalité essentielle est d'améliorer la condition économique de l'épouse

par le truchement d'un régime communautaire de biens immobiliers à

usage familial, associant ainsi certains de leurs intérêts patrimoniaux.

Ce geste timide, à peine ébauché, la plume du législateur se referme,

alors que la sagesse enseigne, qu'en matière de réforme, il ne faut

jamais s'arrêter à mi-chemin. Ce n'est d'ailleurs que six ans après la

promulgation de la nouvelle loi que le législateur s'est rappelé qu'ilmanquait à la loi une dimension fiscale. Et dans le cadre de la loi de

finances pour 2005 il a prévu l'enregistrement au droit fixe des apports

d'immeubles à usage familial à la communauté.

4- Il apparaît à l'évidence que le désir législatif de mettre,

enfin, le droit de la famille (où l'égalité n'a cessé de progresser au cours

des dernières décennies) en harmonie avec le principe d'égalité n'a été

que partiellement atteint. C'est en définitive, délibérément, qu'il s'est

refusé à hisser le nouveau régime communautaire au rang d'un

2 H. CHEKIR « Le statut des femmes entre les textes et les résistances : - le cas

de la Tunisie ». Tunis, 2000, p.176.




9

véritable régime alternatif au régime de séparation de biens apte à

assurer sur le plan patrimonial, comme c'était le cas dans l'ordre des

rapports personnels, une égalité des époux et conforté par un statut

fiscal conséquent. Il en est résulté que le nouveau régime n'a connu

guère le succès escompté, en dépit de la combinaison qu'il prétend

réaliser entre la communauté de biens réduite aux immeubles à usagefamilial et le régime de séparation de biens.

5- L'insuccès de la nouvelle loi n'est pas étonnant : elle avait en

somme pour inconvénient fondamental d'ignorer certaines données

essentielles de tout régime communautaire notamment, les avantages

matrimoniaux et leur statut fiscal privilégié.

On examinera successivement l'économie générale du nouveau

régime (I) et les conséquences fiscales résultant de son adoption (II).

SECTION I : L'ECONOMIE GENERALE DU NOUVEAU

REGIME

6- Il se révèle, à l'examen des dispositions de la loi du 9

novembre 1998 et des réformes des rapports matrimoniaux qui en sont

issues l'accomplissement de deux objectifs :

- un objectif socio-politique qui justifie sa raison d'être;

- un objectif technique dont elle constitue seulement l'occasion.

§1 : Les objectifs socio-politiques

7- Ce sont les idées d'égalité, d'indépendance et de protection de

la femme qui ont inspiré les dispositions majeures de la nouvelle loi.

Sur ce plan, la nouvelle loi ne constitue nullement une

révolution. Elle marque simplement le plein accomplissement d'uneévolution annoncée déjà par le code de statut personnel et les autres

textes constitutionnels et législatifs reconnaissant l'égalité entre les

deux sexes. En effet, nourrie de la même inspiration égalitaire, forte de

leur réussite, pressé par la mentalité des femmes, libérées par

l'éducation et le travail indépendant qui ne tolèrent plus aucune

discrimination et revendiquent une égalité des conjoints au double plan

patrimonial et personnel, la loi nouvelle apparaît comme l'expression

manifeste d'une volonté de changement dans le cadre d'une relative

continuité.

Des considérations prises, d'une part dans le discours politique

(qui ne cesse de rappeler la situation privilégiée de la femme




10

tunisienne) et, d'autre part dans les engagements internationaux de la

Tunisie ont conforté cette orientation. La loi nouvelle met, en effet, le

droit tunisien en harmonie avec la convention des Nations Unies

relative à l'élimination de toute discrimination à l'égard des femmes du

18 décembre 1979 ratifiée par la loi n°85-68 du 12 juillet 1985.

Telles sont, essentiellement, les diverses raisons dont laconjugaison a conduit le législateur à ne plus attendre davantage pour

faire disparaître, en matière patrimoniale, certaines inégalités.

8- Reste à se demander si pour parvenir à ce résultat, le

législateur a fait le bon choix. D'où la question : alors qu'il était poussé

par le souci légitime de rééquilibrer les droits et pouvoirs des conjoints,

comment se fait-il qu'il ne soit pas allé jusqu'au bout du chemin et

consacré l'idée d'égalité entre époux?

L'institution d'une communauté réduite aux biens immeubles

affectés à l'usage familial, gérés conjointement par les deux époux avec

des pouvoirs identiques constitue déjà une avancée importante, maiselle ne correspond pas à la parité effective recherchée.

Mieux encore, la preuve de la consistance des immeubles à

usage familial, dont l'assiette est en tout état de cause restreinte,

est difficile à établir. De ce fait, les femmes se trouvent désormais

empêchées d'exercer en la matière concrètement leurs droits.

Demeure aussi en suspens le sort des immeubles à usage autre

que familial, financés pour partie avec les gains de la femme.

9- Par ailleurs, à la lecture de la loi naît l'impression, d'une part

qu'elle n'a pas fait l'objet d'une préparation minutieuse et d'abondantes

et longues réflexions, d'autre part que ses auteurs paraissent bien avoir

été déterminés plus inconsciemment que délibérément par la tradition

et la conviction que le tunisien reste attaché à un régime, plus que

millénaire, de séparation des biens, qui préserve fort bien la

communauté de vie et d'intérêts que le mariage engendre.

§2 : Les aspects techniques

10- L'article 1er de la loi précise qu'un régime facultatif existe

pour lequel les époux peuvent opter au moment de la conclusion du

mariage ou à une date ultérieure. Il a pour but de rendre un immeuble




12

désirant un actif commun plus étendu et corrélativement un actif

propre plus restreint peuvent adopter ce régime.

11- Normalement, chacun de ces régimes devrait être régis par

un ensemble de règles cohérentes régissant les rapports patrimoniaux

des époux durant le mariage et lors de sa dissolution. En fait, il n'en est pas toujours ainsi. Si les règles régissant le régime de séparation des

biens sont claires et précises, il n'en est pas ainsi en ce qui concerne les

régimes communautaires, notamment au regard du droit fiscal.

A) Choix du contenu du régime matrimonial

12- La communauté peut se réaliser soit par des biens

particuliers (à savoir les biens immobiliers destinés à l'usage familial)

ou par convention (dans ce cas des clauses extensives sont possibles).

a- Le régime communautaire réduit aux immeubles à usage

familial

13- C'est celui qui est défini par le législateur et qui s'applique à

défaut de mention de son élargissement dans l'acte de communauté. Il

comprend les immeubles acquis après le mariage ou après la

conclusion de l'acte de communauté, à condition qu'ils soient destinés à

l'usage familial ou à l'intérêt propre de la famille nonobstant le fait que

ledit usage soit continu, saisonnier ou occasionnel. Sont considérées

comme communes, les dépendances de l'immeuble et ses fruits.

L'adhésion à ce régime ne couvre donc que les immeubles à

usage familial acquis à compter du mariage ou de l'acte d'adhésion à la

communauté.

Il en résulte que pour ce régime, les biens des époux sontrépartis en trois masses: patrimoine propre du mari, patrimoine propre

de la femme et patrimoine commun comprenant les immeubles à usage

familial et leurs dépendances acquis après l'acte de mariage.

b- La communauté conventionnelle

14- Si les époux désirent un actif commun plus étendu et

corrélativement un actif propre plus restreint, ils peuvent adopter le

régime conventionnel. Ils doivent le mentionner expressément dans

l'acte de mariage ou après le mariage. Si le choix du régime de

communauté est postérieur à la conclusion de l'acte de mariage,

l'accord doit être constaté par un acte authentique.




13

Il n'y a pas, dans le cas du choix de ce régime, de limites à

l'élargissement de la communauté. Il est ainsi possible d'envisager une

communauté universelle englobant meubles et immeubles et ceci quel

que soit le mode d'acquisition des biens et le moment de leur

acquisition6.

Egalement dans ce régime les biens sont répartis en troismasses: patrimoine propre du mari, patrimoine propre de la femme et

patrimoine commun découlant de l'acte de communauté. Parallèlement,

leurs dettes se répartissent en dettes propres et en dettes communes.

B) Les récompenses

15- Durant la communauté, il se produit d'incessants

mouvements de valeurs entre la masse commune et le patrimoine

propre des époux. La communauté peut, en effet, encaisser des deniers

propres aux époux et à l'inverse payer des sommes incombant au

patrimoine propre. Il y a donc lieu, pour établir l'équilibre, de prévoir

un compte de récompenses dues par la communauté ou due à la

communauté.

La loi n'envisage la récompense que dans un seul cas précisé

par l'article 12. Selon cet article, les fonds de la communauté utilisés

par un époux en vue de l'amélioration d'un bien propre doivent être

remboursés; le bien propre peut devenir commun si la valeur des

améliorations est supérieure ou égale à la valeur initiale de l'immeuble

et cela sans contrepartie, aucune. En revanche, si la valeur de

l'extension et des améliorations est inférieure à la valeur initiale de

l'immeuble, celui-ci demeurera la propriété de son maître qui

deviendra débiteur des sommes retirées des fonds communs.C) La gestion de la communauté

16- La loi prévoit, en la matière, une égalité de pouvoirs des

époux dans la gestion des biens communs7. Ces pouvoirs s'exercent,

6 K. MEZIOU : « Le régime de la communauté des biens entre époux ».Mélanges M. CHARFI CPU, 2001, p. 439.

7 Cette égalité entre époux se réalise sous trois formes différentes :- la gestion concurrente (intéresse les actes de conservation peuvent êtreaccomplis par l'un ou l'autre)

- la co-gestion : l'acte ne peut être accompli que par l'un et l'autre agissantensemble.




14

soit sous forme de gestion concurrente, soit, pour les actes importants,

sous forme de co-gestion (article 16). La communauté se partage par

moitié entre époux; ces derniers ne peuvent déroger à cette règle

(article 25). Les époux peuvent modifier par accord le régime de leurs

biens communs et ce, après l'écoulement de deux ans au moins à partir

de la date de son institution. L'accord doit être constaté par un acteauthentique (article 21).

D) Les avantages matrimoniaux

A l'exclusion des immeubles à usage familial bénéficiant d'un

régime de faveur lors de l'option, la loi n'a consacré aucune faveur

fiscale pour les autres biens.

a- La notion d'avantage matrimonial

17- En France, contrairement aux donations entre époux, les

avantages8 matrimoniaux constituent une technique d'optimisation

fiscale, dans la mesure où ils permettent aux époux d'échapper auxdroits de mutation à titre gratuit. Précisément, selon la Cour de

cassation9 les avantages matrimoniaux ne sont pas regardés comme des

donations. Par exception, il en va différemment en cas de divorce ou

d'existence d'enfants du premier lit10.

Ces avantages, résultant le plus souvent de clauses spéciales

insérées dans le contrat de mariage11 (clause de partage inégal ou

- la gestion exclusive ou indépendant : l'acte est accompli par un seul des deux.Elle intéresse les biens propres.

8 F. DANET: « Précis de droit fiscal de la famille ». op. cit., p.273.9 Cass. 18 janvier 1888 DP 1888 .I, p.174.

10 En France, l'administration considérait que les avantages matrimoniaux

accordés par un époux à son conjoint, en présence d'enfant de premier litconstituaient des donations que l'action en retranchement ait été exercée ou non.

La cour de cassation a infirmé cette doctrine en jugeant d'une part que les droitsde mutation à titre gratuit ne sont pas dus en l'absence d'action enretranchement exercée par les enfants du premier lit à l'encontre du secondconjoint (cass. 6 mai 1997 DF 97 n°31-36 comm.900) d'autre part, qu'en cas

d'exercice de l'action en retranchement seule la partie excessive de l'avantagematrimonial, c'est-à-dire celle qu'excède la qualité disponible entre époux est

soumise au donatation.11

La clause de préciput aboutit au prélèvement par un époux de certains bienscommuns. Mais à la différence du prélèvement moyennant indemnité, il




16

20- Par ailleurs, lorsque la communauté de biens est dissoute

par le décès, la moitié de la communauté revenant au défunt et les

biens qui lui sont propres sont concernés par les droits de mutation par

décès. Le conjoint survivant ne bénéficie à ce niveau d'aucun

avantage. Ceci veut dire que les époux ne peuvent, dans un souci de

moindre coût fiscal, prétendre que même l'immeuble à usage familial,apporté à la communauté, bénéficie d'un régime fiscal favorable

comme bien de mariage et échapper ainsi aux droits de mutation par

décès

SECTION II : CONSEQUENCES FISCALES LIEES AU

REGIME MATRIMONIAL

21- La structure des régimes matrimoniaux est complexe

puisqu'à côté des biens propres de chaque époux apparaît la masse

commune. Celle-ci peut être plus ou moins étendue selon le type de

communauté, mais dans tous les cas, elle englobe un actif et un passif.

La répartition de l'actif commun et de l'actif propre obéit à desrègles spécifiques selon que le régime adopté est celui de la

communauté conventionnelle ou à la communauté réduite aux

immeubles à usage familial.

Or, comme le souligne le doyen J. CARBONNIER, un régime

matrimonial, nouvellement institué, ne se révèle dans toutes ses

dimensions (y compris fiscales) qu'à sa dissolution et celle-ci, hormis

le cas de divorce où le contentieux des biens est un conflit de

personnes, peut se faire attendre14.

22- Le régime communautaire nouvellement institué en Tunisie

n'étant pas par lui même d'une clarté absolue quant au régime fiscalapplicable, dès lors que le législateur s'est abstenu d'en traiter 15, la

jurisprudence et la doctrine ne l'ayant pas encore précisé, on est alors

conduit à recourir au droit commun et au droit comparé pour expliciter

certains de ses aspects.

Fiscalement, différentes considérations interviennent lors de

l'établissement de l'acte de mariage, à l'occasion du choix du régime

matrimonial, de son changement ou de sa dissolution.

14 J. CARBONNIER : « Essai sur les lois », p.35.15

A l'exclusion, évidemment, des biens à usage familial (l'article 51 précité de laloi de finances pour 2005).




17

§1 : Droits exigibles intervenant lors de la rédaction de

l'acte de mariage

23- Quelle que soit la structure du régime matrimonial adopté,

le contrat de mariage est un élément essentiel pour la détermination du

régime fiscal applicable. En effet un acte (ou contrat) de mariage peutcontenir des donations ou d'autres avantages. Ces opérations peuvent

alors donner lieu au paiement des droits d'enregistrement

A) Etablissement de l'acte de mariage

24- Le contrat de mariage est dispensé de la formalité de

l'enregistrement et du timbre, lorsque la dot servie par l'époux n'excède

pas deux cents dinars. Il devient soumis à la formalité, lorsque la dot

stipulée excède ce montant ou s'il comporte le transfert de la propriété

de biens. Il faut rappeler qu'en droit tunisien (comme en droit

musulman) la constitution d'une dot par le futur époux au profit de la

future épouse est une condition de validité du mariage. La dot peut êtreconstituée de biens mobiliers, immobiliers ou de numéraires.

a- Régime du contrat au regard des droits d'enregistrement

25- Toutes les clauses du contrat de mariage qui en sont dépen-

dantes, c'est-à-dire qui ne peuvent exister hors de cette convention,

n'entraînent la perception d'aucun droit particulier d'enregistrement.

Tel est le cas de l'option pour la communauté. En revanche, à

l'intérieur du contrat de mariage peuvent se trouver des conventions

qui pourraient avoir une existence autonome. Ce sont les stipulations

susceptibles de faire l’objet d’une convention indépendante du contrat

de mariage telles que les donations de biens. De telles stipulations, sielles se présentent, sont taxées d'une manière autonome et immédiate.

b- Effets du contrat de mariage

26- Bien que son effet soit subordonné à la célébration du

mariage, le contrat de mariage donne immédiatement lieu à la

perception des droits qui en résultent, indépendamment de la

célébration. En cela, le droit fiscal s'écarte du droit commun, puisque

la célébration constitue une condition suspensive et doit normalement

suspendre la perception des droits.

Quoique l'effet du contrat soit subordonné à la célébration du

mariage, ces apports sont immédiatement imposables, sauf restitution




18

ultérieure si le mariage n'est pas célébré, dès lors qu'un contrat de

mariage est conclu sans condition de célébration16.

Les seules difficultés concernent la preuve de la non-

célébration, étant donné qu'il n'existe aucune règle imposant un délai

entre la passation du contrat et le moment du mariage. En France,

comme preuve de non-célébration du mariage, l'administration a retenule décès de l'un des futurs époux ou le mariage de l'un d'eux avec une

autre personne.

B) Les libéralités entre époux

27- Elles peuvent avoir été faites dans le contrat de mariage ou

indépendamment de celui-ci.

Les contrats de mariage qui constatent des donations de la part

des futurs époux sont normalement soumis aux droits de mutations à

titre gratuit dans les conditions du droit commun. C'est-à-dire 2,5% de

la moitié de la valeur du bien majoré de 1% pour les biens immobiliers

immatriculés et non immatriculés et du droit de timbre.

L'article 51 de la loi de finances pour 2005 a apporté quelques

assouplissements. Il a prévu l'enregistrement au droit fixe de chaque

copie d'acte des donations17, d'immeubles entre époux réservés à

l'utilisation de la famille ou à son intérêt que le bien immobilier ait été

acquis avant ou après le mariage ou l'option pour la communauté.

En dehors des immeubles destinés à l'usage familial, toutes les

autres donations de biens immobiliers sont fiscalement soumises au

droit commun.

C) Donations consenties par un tiers

28- Un contrat de mariage peut théoriquement contenir une

donation consentie par un tiers ou plus généralement l'engagement par

16 Sur la nature particulière de cette condition : Ph. MALAURIE et L. AYNES:« Les régimes matrimoniaux » : Cours de droit civil T.VII, 4éd. Paris-Cujas

1999.17 Le terme de donation employé par le législateur paraît inapproprié. L'option

pour la communauté n'implique nullement l'intention de gratifier et il n'y a pas

non plus acceptation de la part du bénéficiaire. Le terme approprié paraît celuid'apport à la communauté.




20

ce mouvement se pose. Mais la loi est restée sur cette question

silencieuse. Ce n'est que six ans après son entrée en vigueur que le

législateur, dans le cadre de la loi de finances pour 2005, a décidé de

soumettre au droit fixe les apports d'immeubles à usage familial à la

communauté.

A) L'option pour le régime de la communauté réduite aux

immeubles propres à l'usage familial

30- A priori, un tel régime ne pose pas problème au niveau

fiscal, dès lors que les droits de mutation à titre onéreux ou gratuit ont

été acquittés avant ou à l'occasion de l'entrée des biens dans la

communauté. Mais bien d'autres problèmes se posent: on peut

s'interroger d'abord sur la notion d'immeubles propres à l'usage familial

et à l'intérêt propre de la famille? Certes, l'article 11 de la loi du 9

novembre 1998 donne une définition de cette notion: il s'agit

« d'immeubles se situant dans les zones d'habitation ou achetés à des

promoteurs immobiliers...ou les immeubles dont les actes d'acquisitionou ceux dont il sera prouvé qu'ils ont été effectivement occupés en tant

que logement familial... »Mais qui décide que l'immeuble est affecté à

l'intérêt propre de la famille? La famille se limite-t-elle aux époux

communs en biens ou également à leurs enfants ? Les services de

contrôles fiscaux auront bien de difficulté à vérifier ces qualifications.

On peut s'interroger également sur la notion même d'intérêt de la

famille. Cette notion est imprégnée de relativisme et de subjectivisme.

Elle dépend, en effet, de l'appréciation qui en est donné et conduit

souvent à un arbitrage entre des intérêts opposés entre chacun des

époux d'une part et le fisc d'autre part.

On peut s'interroger enfin sur le sort réservé à l'immeuble à

usage familial acquis par l'un des époux de chez un promoteur, suite à

une promesse de vente antérieure au mariage et dont le contrat définitif

n'est établi qu'après l'acte de mariage, ou l'immeuble situé dans une

zone d'habitation mais acquis par l'un des époux en vue de son

utilisation à usage professionnel. La conservation de la propriété

foncière serait-elle alors tentée de l'inscrire comme bien commun?

B) Le régime conventionnel

31- Ce régime peut aller au-delà des immeubles à usage familial

acquis après le mariage en permettent, en principe, à l'un des époux de




21

tirer un profit de l'autre. Fiscalement, aucun avantage fiscal n'a été

prévu dans la nouvelle loi relativement aux biens mis en commun.

Normalement, tout apport à la communauté est considéré comme un

transfert de propriété donc comme libéralité et taxé comme tel (à

l'exclusion des immeubles à usage familial).

32- Une exception a été cependant prévue par l'article 51 précité

qui soumet à l'enregistrement au droit fixe par page l'apport à la

communauté d'immeubles réservés à l'utilisation de la famille ou à son

intérêt19.

Selon l'administration, sont exclus du champ d'application de ce

régime, les immeubles dont la propriété a été transférée à l'un des

époux par voie de succession, de donation ou de legs ainsi que les

immeubles affectés à un usage purement professionnel. L'adminis-

tration justifie sa position en se référant à l'article 10 de la loi du 9

novembre 1998 qui exclut ces biens de l'application du régime de la

communauté20.

§3 - Incidences fiscales intervenant à l'occasion d'un

changement du régime matrimonial

33- En principe, une fois le mariage célébré, il ne peut être

apporté de changements au régime matrimonial. Par exception, l'article

21 de la loi du 9 novembre 1998 admet qu'après deux ans d'application

du régime matrimonial, les époux peuvent convenir, soit de le

modifier, soit d'en changer entièrement.

Normalement les droits dus par les époux qui changent de

régime matrimonial sont les mêmes que ceux qui seraient dus lors de

l'option pour ce régime, c'est-à-dire l'enregistrement de l'acte dechangement au droit fixe.

19 Pour l'administration, l'enregistrement au droit fixe nécessite, outre l'affectationde l'immeuble à l'usage de la famille ou à son intérêt, la réunion des conditionssuivantes :

- l'affectation des biens doit se produire entre les deux parties liées par uncontrat de mariage;

- l'introduction dans la communauté de biens doit porter sur des immeubles;- l'opération doit être à titre gratuit (NC, n°4/ 2005 DGI 2005/11).

20 NC N°4/2005 précitée.




22

34- Cela étant dit, le passage d'un régime séparatiste à un

régime de communauté est soumis au droit fixe, s'il concerne des biens

à usage familial et le droit de mutation à titre gratuit pour les autres

cas.

En revanche, le passage d'un régime communautaire à un

régime de séparation de biens donne lieu au paiement du droit de partage (0,5%) majoré de 1% pour les biens immobiliers immatriculés

ou non immatriculés et du droit de timbre.

§4- Conséquences fiscales suite à la liquidation des régimesmatrimoniaux

35- Les causes de dissolution du régime matrimonial peuvent

être regroupées en deux catégories (article 18) :

La dissolution du régime matrimonial peut se produire sans

dissolution du mariage. Cette situation se rencontre principalement

dans le cas d'un changement du régime matrimonial.

Il peut arriver que cette dissolution soit entraînée par celle dumariage. Il en va ainsi en cas de mort de l'un des époux, d'absence

déclarée, de divorce, de séparation judiciaire de leurs biens et

d'annulation du mariage. Cette situation donne lieu à la liquidation de

la communauté21.

21 Les personnes mariées sont soumises à une imposition séparée.En matière d’imposition des revenus : les revenus résultant de la

communauté, relativement à l'année de dissolution de cette dernière, doiventêtre répartis à raison de 50% pour la période allant du 1er janvier à la date de ladissolution de la communauté. Quant aux enfants, ceux-ci doivent êtreconsidérés comme étant à la charge de celui qui par jugement ou par accord en ala garde. Dans le cas d'une communauté conventionnelle englobantl'exploitation d'une activité professionnelle, la dissolution équivaut à unecessation et donne ouverture à une imposition immédiate allant du 1er janvier à

la date de la dissolution.En matière de TVA : Dans le cas d'une activité exercée par une communautéconjugale et assujettie à la TVA., la dissolution de cette communauté par l'effetdu divorce a pour effet, à compter du partage qui fait cesser l'indivision,d'entraîner la cessation de l'activité exercée, l'administration peut demander larégularisation des déductions des taxes ayant grevé les immobilisations même si

l'activité en cause a été poursuivie par l'un des conjoints après le partage de lacommunauté (CE 6 Avril 2001 DF. n°41, comm. 923).




23

36- Cela étant, la liquidation de la communauté ne constitue en

réalité qu'une opération comptable destinée à fixer les droits des

parties. Dans la mesure où elle ne s'accompagne pas de partage, elle ne

donne lieu qu'à la perception d'un droit fixe.

Pour liquider les régimes communautaires, il faut commencer

par reconstituer les trois masses de biens : biens communs, biens propres de la femme et biens propres du mari. Une fois que la masse

commune aura été isolée, on procèdera à son partage. Pour connaître la

composition de chacun de ces patrimoines il faut prendre pour base la

contrat de mariage ou l'acte de communauté.

A) Précisions sur la masse partageable

37-Pendant la communauté, des mouvements de valeurs ont pu

se produire entre la communauté et les patrimoines propres des époux.

Ainsi un conjoint a-t-il pu utiliser des fonds communs pour procéder à

l'amélioration d'un bien propre, ou financer l'installation de certaines

commodités dans l'immeuble commun (chauffage central,climatisation...). Il est donc indispensable d'établir un compte de

récompenses entre chacun des deux époux et la communauté22. C'est

seulement à la suite d'une telle opération que la masse partageable peut

être fixée.

En principe, en cas de contestation de récompenses dues par la

communauté ou à la communauté, la preuve peut être administrée par

tous moyens pour déterminer leur existence et leur montant.

22 En France, l'article 1433 du code civil pose le principe des récompenses dues par la communauté en ces termes : « la communauté doit récompense à l'époux

propriétaire, toutes les fois qu'elle a tiré profit de biens propres ».Dans cet esprit, la communauté doit récompense :- lorsqu'elle a encaissé des deniers propres ou provenant de la vente d'un propresans qu'il en ait été fait emploi ou remploi;- lorsque dans une opération de remploi effectuée par un époux, les fonds versés

proviennent, pour plus de la moitié du prix et des frais, de la communauté, puisque le bien acquis devient alors commun;- lorsque l'un des époux cède en échange un de ses propres contre un bienaffecté à la communauté;- lorsque des biens communs ont été acquis, améliorés ou réparés avec desdeniers propres;

- lorsqu'un époux a payé au moyen de deniers propres une dette devant resterdéfinitivement à la charge de la communauté.




24

En cas de contestation soulevée par l'administration (à l'occa-

sion d'un divorce ou de décès de l'un des époux) aussi bien en ce qui

concerne les récompenses que les biens, il pèse sur elle de motiver sa

décision.

B) Liquidation de la communauté en cas de décès 38- Lorsqu'une personne, mariée sous un régime de commu-

nauté décède, il y a liquidation de cette communauté. La succession

comprend l'actif net des patrimoines propres et la moitié de l'actif net

de la communauté.

La liquidation est fixée par les héritiers et le conjoint survivant.

C) Liquidation de la communauté du vivant des époux

39- Elle peut intervenir, soit à la suite du changement du régime

matrimonial, de divorce, de séparation judiciaire des biens ou de

l'annulation du mariage.

La liquidation de la communauté comprend dans ce cas lesopérations suivantes :

- établissement de la masse des biens en nature relevant de la

communauté;

- addition des récompenses dues à la communauté par chacun

des époux;

- la somme de la différence existant après ces opérations

constitue le boni de liquidation qui doit être partagé obligatoirement

par moitié.

§ 5 - Aspects fiscaux des partages entre époux

A) Epoux mariés sous le régime de séparation des biens

40- Ce régime consacre le principe du cloisonnement des patri-

moines. Chacun des époux reste seul propriétaire des biens qu'il

acquiert ou reçoit par donation, legs ou héritage et les conserve en cas

de dissolution du mariage.

En principe, la dissolution du mariage des époux mariés sous ce

régime ne devrait pas donner lieu à liquidation dès lors qu'elle

implique l'inexistence de biens communs à partager. Il arrive,

cependant, que les époux mariés sous ce régime disposent de biens en

commun indivis. De plus, des dettes peuvent exister entre eux. Il




25

convient alors de procéder à la liquidation de cette situation selon les

règles du droit commun.

B) Partage des biens communs

41- Le partage se pose en cas de dissolution du régime de

communauté par l'accord des parties ou à la suite de divorce. Dans tousles cas, la masse commune est partagée par moitié. L'acte de partage

est soumis au droit d'enregistrement au taux de 0,5%. En effet, lorsque les époux sont mariés sous un régime de

communauté, une indivision post communautaire se substitue à la

communauté dès la dissolution de celle-ci. Cette indivision se compose

de tous les biens communs existant au jour de la dissolution. Comme

toute indivision, l'indivision post-communautaire se caractérise par sa

précarité et on doit lui appliquer la règle selon laquelle "Nul ne peut

être contraint à demeurer dans l'indivision".

42- S'agissant d'un partage intervenant entre épouxantérieurement mariés sous un régime communautaire, il est nécessaire

de distinguer deux situations. Il peut s'agir d'une part, du partage de

l'indivision post commu-nautaire et, d'autre part, du partage d'une

indivision ordinaire.

En cas de partage d'une indivision postcommunautaire, le droit

de partage est assis sur la valeur nette de l'actif partagé déterminée sans

déduction des soultes ou plus-values éventuelles.

43- La liquidation de ce régime oblige à distinguer entre les

deux cas suivants :

- D'une part, le cas de la communauté réduite aux biens

immobiliers à usage familial. Ce cas ne présente pas de difficulté

particulière. En effet, l'article 25 de la loi du 9 novembre 1998 précise

que la communauté se partage par moitié entre époux; ces derniers ne

peuvent déroger à cette règle". La difficulté réside, cependant dans la

définition de l'immeuble à usage familial faisant partie des biens

communautaires.

- D'autre part, lorsque les époux sont mariés sous le régime de

la communauté conventionnelle, la liquidation de ce régime oblige à

comparer le patrimoine originaire et le patrimoine final de chacun des

époux. Le patrimoine originaire se compose des biens reçus à titre

gratuit (donation ou succession) lors de l'établissement de la




27

Le problème de la plus-value ne se pose qu'en cas de cession

ultérieure du bien. En effet, seules sont imposables les plus-values

réalisées à l'occasion d'une cession à titre onéreux d'un bien.

Pour le calcul de la plus-value réalisée en cas de cession

ultérieure du bien attribué lors du partage, il convient d'une part, de

considérer que le bien a été acquis à la date de son entrée dans lacommunauté; il convient, d'autre part de retenir la valeur vénale du

bien à cette date, telle qu'elle a été retenue pour la liquidation des

droits de mutation (à titre onéreux ou gratuit). Le partage des biens

indivis étant déclaratif, il n'y a pas lieu de tenir compte de la soulte

versée, le cas échéant, à l'occasion du partage; ceci même si

objectivement le prix du bien reçu à charge de soulte est constitué par

sa valeur originaire augmentée du montant de la soulte versée23.

2- Cas de la maison principale

47- Dans le cadre d'un divorce, la maison principale est

attribuée à l'un des époux. En cas de cession ultérieure, l'exonération

de l'impôt sur la plus-value bénéficie à l'époux attributaire de cette

maison, étant précisé qu'en cas de partage de communauté conjugale,

les biens attribués à l'un des époux sont réputés être sa propriété à

compter de la date à laquelle la communauté avait acquis ces biens24.

Le délai de dix ans prévus par l'article 44 du Code de l'IR et de l'IS

commence à courir à partir de cette date25. L'administration peut

rectifier la base d'imposition, lorsque le prix déclaré est inférieur à la

valeur vénale26.

23 Au contraire du partage pur et simple, le partage avec soulte est, en droit fiscal,translatif et non déclaratif.

24 CE 25 février 1987, RJF 4/87 n°376.25 CE 25 avril 2003 RJF 7/03 n°851.26 A. CHAPPERT: " Evaluation d'un fonds de commerce" note sous Cass. 10

janv.1989. Defrenois 1992, n°35171; M. COTTINI: " La détermination de la

valeur vénale des fonds de commerce par la méthode comparative de la Cour

de Cassation" . Revue Recherches Juridiques, Droit prospectif 1993, n°3, n°977;

B. HATOUX: " L'évaluation des biens en matière d'enregistrement ". RJF 2/02, p.117. Voir également, Cass. 6 mai 1986. Bull. n°38-81.




28

b- Plus-value professionnelle

48- En présence d'époux mariés sous un régime conventionnel

communautaire, la communauté est susceptible de comprendre des

éléments d'actif professionnel. Les époux peuvent être propriétaires

indivis d'éléments d'actif professionnel affectés à l'exercice soit de leuractivité professionnelle, soit de l'activité professionnelle de l'un d'eux.

Ces éléments passent alors dans l'indivision postcommunautaire

constituée entre les époux du fait de la dissolution.

49- Les plus-values réalisées lors du partage d'une indivision

post communautaire ou d'une indivision simple sont imposables selon

les règles prévues par le Code de l'impôt sur le revenu des personnes

physiques et de l'impôt sur les sociétés. Si les deux époux cèdent leurs

droits dans l'indivision à un tiers, chacun d'eux sera imposable au titre

de l'impôt sur le revenu à raison de la plus value dégagé à cette

occasion. En revanche, si un seul des époux se retire et que l'autre

continue l'exploitation, il n'y aura cessation d'entreprise qu'à l'égard de premier. Celui-ci doit être soumis à l'impôt à raison des plus-values

dégagées sur ses droits indivis dans le fonds. Ces plus values sont

calculées sur la base de l'estimation faite lors de l'attribution du fonds

au conjoint.

Remarques terminales

50- En cas de divorce ou de séparation de biens, il est

nécessaire de s'interroger sur le sort des donations que les époux ont pu

se consentir.

En cas de divorce prononcé par consentement mutuel, les époux

décident eux mêmes du sort des donations et avantages qu'ils s'étaient

consentis. A défaut de décision en la matière, les donations et

avantages sont censés être maintenus par les époux. Il en est de même

en cas de divorce prononcé aux torts de l'un des époux ou aux torts

partagés.

Dans tous ces cas, la révocation des donations et avantages est

constatée judiciairement et ne donne lieu par conséquent au paiement

d'aucun droit de mutation à titre gratuit. Toutefois, la révocation d'une

donation portant sur un immeuble immatriculé ou non immatriculé

donne lieu à la perception du droit de 1%.




29

51- En définitive, c'est à contre courant de la volonté déclarée

du législateur de promouvoir l'égalité entre époux que se situe le

régime fiscal applicable à la communauté. Les conséquences d'un tel

régime sont d'autant plus gênantes que la proportion d'époux ayant

opté pour ce régime est peu élevée. Il semble alors urgent de réformer

ce régime : les biens apportés conventionnellement à la communautédoivent s'analyser comme de simples apports n'impliquant pas un

transfert de propriété et bénéficient de l'enregistrement au droit fixe,

sauf s'il y a donation explicite (avec acceptation) d'un immeuble ou de

l'usufruit de l'immeuble par l'époux.

Janvier 2006



La taxe française de solidarité sur les billets d’avion

31

LA TAXE FRANÇAISE DE SOLIDARITE SURLES BILLETS D’AVION

Xavier CABANNES *

Maître de conférences à l’Université Paris 5

Sommaire

I- Le mécanisme de la taxe de solidarité sur les billets d’avion

1) Le fait générateur de la taxe

2) Le montant et le versement de la taxe

3) Le recouvrement de la taxe et le versement de la taxe

II- La taxe de solidarité sur les billets d’avion : une nouvelle étape

dans la réflexion sur la fiscalité internationale

1) La fiscalité internationale : pouvoir coercitif attribué à une

organisation internationale ou système de coopération

entre Etats ?

2) La création d’une imposition internationale et la

souveraineté des Etats

Le professeur Michel Bouvier, dans le précédent numéro de

cette Revue, soulignait que la légitimité sociologique de l’impôt

s’appuie, entre autres choses, « sur des représentations positives de

l’impôt telles que la justice et l’égalité, la nécessité ou encore la mise

en commun et la solidarité »1. C’est sur cette idée même de solidarité

que repose la nouvelle taxe sur les billets d’avion adoptée, après desdébats houleux, par le Parlement français au mois de décembre 20052.

Cette nouvelle imposition - derrière la dénomination « taxe » se trouve

ici en réalité un impôt, c’est-à-dire un prélèvement pécuniaire, de

caractère obligatoire, effectué à titre définitif et sans contrepartie, et

non une somme perçue en contrepartie des prestations offertes par un

* Xavier.Cabannes @ univ-paris5.fr1 Michel Bouvier, « Nouveau civisme fiscal et transformations de l’alliance

citoyen-contribuable », Revue Tunisienne de Fiscalité 2005, n° 3, p. 16.2

Loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, JORF du 31 décembre 2005, p. 20654, article 22.




32

service public - doit beaucoup à une proposition du Président Jacques

Chirac relancée le 26 janvier 2005, à l’occasion du Forum

économique mondial de Davos. Le Président français avait alors

proposé la création à « titre expérimental » d’un prélèvement

international pour financer la lutte contre le sida ; parmi les différentes

hypothèses envisagées alors, figurait un prélèvement sur les billetsd’avion.

Selon l’exposé des motifs du projet de loi de finances

rectificative pour 2005, cette mesure vise à lever des ressources

pérennes pour la réalisation des objectifs du millénaire pour le

développement, notamment pour répondre aux besoins de financement

les plus urgents. En septembre 2000, à l’occasion de la 55ème session

de l’Assemblée générale de l’ONU, avait été adoptée la Déclaration

du millénaire. Cette Déclaration est à l’origine des huit objectifs du

millénaire pour le développement à atteindre au plus tard en 2015

(réduire l’extrême pauvreté et la faim ; assurer l’éducation primaire pour tous ; promouvoir l’égalité des sexes ; réduire la mortalité

infantile ; améliorer la santé maternelle ; combattre le sida, le

paludisme et d’autres maladies ; assurer un environnement durable ;

mettre en place un partenariat mondial pour l’environnement),

auxquels sont associées 18 « cibles » dont le degré de réalisation est à

évaluer à travers 48 « indicateurs » 3. Fin 2005, les progrès obtenus

n’étaient nullement à la hauteur de l’emphase de la Déclaration du

millénaire4. C’est dans ce contexte qu’a été adoptée la taxe française

de solidarité sur les billets d’avion afin de financer, notamment, la

lutte contre le sida. Le Gouvernement français a déclaré, lors de la

présentation de cette disposition, espérer que l’exemple français auraitun effet d’entraînement maximum au niveau international. Mais, pour

l’heure, peu d’Etats semblent prêts à suivre la France sur cette voie,

3 Ce type de démarche et de nomenclature n’est pas sans rappeler celui adopté

par la France avec la loi organique relative aux lois de finances du 1er août

2001. Incontestablement, il est grand temps de réfléchir en profondeur sur larestructuration des modèles financiers et budgétaires qui est en cours et surl’influence de certains modèles…

4 Voir l’évaluation des besoins dressée, dès juin 2001, dans le Rapport du Groupe

de haut niveau sur le financement du développement à l’échelon intergouverne-

mental, présidé par M. Ernesto Zedillo, ancien Président du Mexique, Doc. NUA/55/1000, 26 juin 2001, p. 81.




33

tant pour des raisons politiques qu’économiques. Cependant, le

Parlement a adopté ce prélèvement, tout en sachant que peu d’Etats y

sont par ailleurs favorables, sans en conditionner l’entrée en vigueur à

l’adoption d’un système équivalent par d’autres Etats, afin de ne pas

reproduire l’échec de la taxe française sur les transactions sur devises.

En effet, en 20015, le Parlement a adopté une taxe assise sur lemontant brut des transactions sur devises au comptant ou à terme

(actuel article 235 ter ZD du code général des impôts) dont il avait été

annoncé que le produit servirait à financer certaines politiques en

faveur du développement. Le taux de cette taxe doit être fixé par

décret qui prendra effet « à la date à laquelle les Etats membres de la

Communauté européenne auront dû achever l’intégration dans leur

droit interne des mesures arrêtées par le Conseil prévoyant

l’instauration, dans l’ensemble des Etats membres, d’une taxe sur les

transactions sur devises, et au plus tôt le 1er

janvier 2003 ». A l’heure

actuelle ce taux est de 0 % en attendant que l'ensemble des pays de la

Communauté européenne aient adopté ladite taxe ; ce qui a peu de

chance de se produire. En effet le Conseil ECOFIN a rejeté, en avril

2005, l’hypothèse de l’extension d’un tel prélèvement à l’ensemble

des Etats membres de la Communauté.

L’instauration de la taxe de solidarité sur les billets d’avion a

été favorisée, par rapport à d’autres possibilités de prélèvement, car le

transport aérien, avec deux milliards de passagers en 2005, est une

activité en croissance rapide et constante. Dans la décennie à venir, ce

trafic devrait, selon les prévisions actuelles, augmenter de 5 % par an.

Une telle ressource devrait donc croître rapidement et fortement. En

outre, il n’existe aucun obstacle juridique à l’institution d’un tel prélèvement. D’une part, aucun des traités encadrant le transport

aérien international n’interdit la création d’un prélèvement forfaitaire

sur les billets d’avion, qu’il s’agisse de vols intérieurs ou

internationaux. D’autre part, il ressort du document de travail du 1er

septembre 2005 de la Commission européenne, réalisé à la demande

du Conseil ECOFIN de juin 2005, qu’il n’existe aucun obstacle

à l’instauration d’une telle taxe, dès lors qu’est respecté le

principe communautaire de non discrimination6. Incontestablement,

5

Loi de finances pour 2002, JORF du 29 décembre 2001, p. 21074.6 SEC (2005) 1067.




34

l’instauration de cette taxe au mécanisme simple (I) constitue une

nouvelle étape importante dans la réflexion sur la mise en place d’une

fiscalité internationale (II).

I- LE MECANISME DE LA TAXE DE SOLIDARITE SUR LES

BILLETS D’AVION L’article 302 bis K du code général des impôts définit le

régime de la taxe de l’aviation civile due par les entreprises de

transport aérien public et qui est assise sur le nombre de passagers et

sur la masse de fret et de courrier embarqués en France. Cette taxe de

l’aviation civile est de 3,92 euros par passager embarqué à destination

de la France ou d’un autre Etat membre de la Communauté

européenne ou d’une autre partie à l’accord sur l’Espace Economique

Européen (alinéa 2 du II de l’article 302 bis K) ; de 7,04 euros par

passager embarqué vers d’autres destinations (alinéa 3 du II de

l’article 302 bis K) et enfin de 1,17 euro par tonne de fret ou de

courrier embarquée (alinéa 4 du II de l’article 302 bis K). Il appartientaux entreprises de transport aérien de déclarer chaque mois le nombre

de passagers et la masse de fret et de courrier embarqués au cours du

mois précédent. La déclaration adressée aux comptables du budget

annexe « Contrôle et exploitation aériens » est accompagnée du

paiement de la taxe. L’article 22-II de la loi de finances rectificative

pour 2005, dont le contenu sera applicable à compter du 1er juillet

2006, vient compléter l’article 302 bis K du code général des impôts

en y ajoutant un VI : « les montants mentionnés aux deuxième et

troisième alinéas du II font l’objet d’une majoration au profit du fonds

de solidarité pour le développement. Un décret fixe le montant de

cette majoration, dans la limite respectivement de 1 euro et de 4

euros, ou, lorsque le passager peut bénéficier, sans supplément de

prix à bord, de services auxquels l’ensemble des passagers ne

pourrait accéder gratuitement, de 10 euros et de 40 euros ». La

nouvelle taxe de solidarité sur les billets d’avion (appellation issue du

projet de loi de finances rectificative mais non insérée dans le libellé

même de l’article) est donc une « majoration » de la taxe de l’aviation

civile applicable aux passagers. Le mécanisme fiscal mis en place en

est extrêmement simple.




35

1) Le fait générateur de la taxe

La nouvelle taxe de solidarité sur les billets d’avion constituant

une « majoration » de la taxe de l’aviation civile, le fait générateur en

est quasiment identique : il s’agit du nombre de passagers transportés

(est donc exclue ici la masse de courrier ou de fret). Les exemptions prévues par le I de l’article 302 bis K du code général des impôts sont

donc applicables à la nouvelle taxe. D’une part, au sens de la taxe de

l’aviation civile ne sont pas considérés comme des « passagers » : le

personnel navigant et technique à bord ; les enfants de moins de deux

ans ; les passagers en transit direct repartant par le même aéronef avec

un numéro de vol au départ identique au numéro de vol de l’aéronef à

bord duquel ils sont arrivés ; les passagers reprenant leur vol après un

atterrissage forcé. D’autre part, toujours au sens de la taxe de

l’aviation civile, ne sont pas considérés comme des « vols

commerciaux de transport aérien public » les évacuations sanitaires

d’urgence et les vols locaux n’impliquant pas de transport entredifférents aéroports.

Cependant, concernant les passagers, puisque eux seuls sont

pris en compte, la taxe de solidarité aura un champ d’intervention plus

restreint que la taxe de l’aviation civile. En effet, « la majoration n’est

pas perçue lorsque [le passager] est en correspondance ». Est

considéré comme étant en correspondance le passager remplissant

trois conditions cumulatives : en premier lieu, son arrivée a eu lieu par

voie aérienne sur le même aéroport que celui d’où il embarque ou sur

un aéroport faisant partie du même système aéroportuaire au sens du

règlement (CEE) n° 2408/92 du Conseil du 23 juillet 1992 7 ; en

deuxième lieu, le délai entre les heures programmées de son arrivée et

de son départ n’excède pas vingt-quatre heures et enfin, en troisième

lieu, l’aéroport de sa destination finale est distinct de celui de sa

provenance et ne fait pas partie du même système aéroportuaire (afin

de ne pas exonérer de la taxe de solidarité les personnes qui, par

exemple pour affaires, viennent en France pour quelques heures

seulement puis s’en retournent vers leur lieu de provenance).

7

Pour la France, forment deux systèmes aéroportuaires d’une part « Paris-Charles de Gaulle-Orly-Le Bourget » et d’autre part « Lyon-Bron-Satolas ».




36

2) Le montant de la taxe

Le montant de la taxe de solidarité sur les billets d’avion doit

être fixé selon deux critères. En premier lieu, ce montant varie « selon

la destination finale ». En second lieu, le montant de la taxe varie

selon la classe commerciale de transport. La loi réserve ici untraitement particulier aux passagers pouvant « bénéficier sans

supplément de prix à bord de services auxquels l’ensemble des

passagers ne pourrait accéder gratuitement », à savoir aux passagers

voyageant en « classe affaires » et « première classe ».

Le montant de la taxe, qui sera définitivement fixé par décret,

est plafonné, par la loi, à 1 euro pour les passagers en « classe

économique » et à 4 euros pour les passagers en « classe affaires » et

« première classe » voyageant à destination de la France, d’un autre

Etat membre de la Communauté européenne ou d’un Etat partie à

l’accord sur l’Espace Economique Européen. Pour les passagers à

destination d’autres Etats, la taxe est plafonnée à 10 euros en « classeéconomique » et à 40 euros en « classe affaires » et « première

classe ».

3) Le recouvrement et le versement de la taxe

La taxe de solidarité sur les billets d’avion, tout comme la taxe

de l’aviation civile, est due par les entreprises de transport aérien

public (elle sera néanmoins sans aucun doute répercutée sur le prix

des billets d’avion par les compagnies aériennes). Les sommes en

cause seront recouvrées dans les conditions fixées au V de l’article

302 bis K du code général des impôts pour la taxe de l’aviation civile.

Le recouvrement en sera donc assuré par les agents comptables du

budget annexe « Contrôle et exploitation aériens » selon les

procédures, sûretés, garanties et sanctions applicables en matière de

taxes sur le chiffre d’affaires. En outre, le contentieux en sera suivi par

la direction générale de l’aviation civile et les réclamations devront

être présentées, instruites et jugées comme en matière de taxes sur le

chiffre d’affaires.

Une fois recouvrées par les agents comptables du budget

annexe « Contrôle et exploitation aériens », les sommes devront être

reversées mensuellement à l’Agence française de développement,

principal opérateur du dispositif français d’aide publique au




37

développement8. A lire l’article 22 de la loi de finances rectificative

pour 2005 du 30 décembre 2005, on comprend indirectement, les

choses n’étant pas explicitement écrites, que les sommes en cause

devront être affectées à un fonds de solidarité pour le développement

« dont l’objet est de contribuer au financement des pays en

développement et de tendre à réaliser les Objectifs du millénaire pourle développement, notamment dans le domaine de la santé ». En effet,

ce fonds, créé par l’article 22-I de la loi du 30 décembre 2005, est géré

par l’Agence française de développement. L’article 22-II, ajoutant un

VI à l’article 302 bis K du code général des impôts, précise quant à lui

que les sommes dégagées par la nouvelle taxe doivent être reversées à

l’Agence française de développement… Le lien bien qu’indirect est

néanmoins clair. Aussi, cette ressource fiscale ne relèvera pas du

budget général, cependant tant son produit que son utilisation pourront

être contrôlés par les commissions des finances (rapporteur général de

chacune des commissions des finances et rapporteurs spéciaux sur les

crédits d’aide publique au développement). En outre, selon l’article

22-III de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2005, ce

nouveau dispositif devra faire l’objet d’une évaluation à l’issue d’une

période de vingt-quatre mois suivant sa mise en œuvre.

II- LA TAXE DE SOLIDARITE SUR LES BILLETS D’AVION :UNE NOUVELLE ETAPE DANS LA REFLEXION SUR LAFISCALITE INTERNATIONALE

Le concept même d’une imposition internationale a pu être

diffusé à partir de l’idée de James TOBIN. Cependant, c’est en

détournant l’idée initiale du prix Nobel d’économie que les pistes

privilégiées pour créer un prélèvement de solidarité internationale se

sont multipliées. Contrairement à ce que pourrait laisser penser la

volonté de certains mouvements ou de certains hommes politiques de

créer une imposition internationale (dite « taxe Tobin »), James

TOBIN défendait, comme la plupart des économistes, le libre-

échange. La proposition formulée par James TOBIN ne visait en rien à

créer un prélèvement de solidarité internationale destiné au

financement du développement durable. Ce prélèvement, imaginé

8 Il s’agit là d’un établissement public industriel et commercial, article 1

er des

statuts annexés au décret n° 92-1176 du 30 octobre 1992, JORF du 1er

novembre 1992.




38

quelques années après l’abandon du système de Bretton Woods, avait

pour James TOBIN un objectif monétaire et financier précis.

Afin d’éviter un retour aux errements des années 1920-1930, le

système monétaire mis en place à Bretton Woods, en juillet 1944, se

caractérisait, entre autre, par la définition de la valeur de toutes lesmonnaies nationales par rapport à l’or ou au dollar. Le rapport des

définitions officielles permettait de déterminer les parités des

monnaies entre elles. Autour de ces parités officielles existaient des

marges de fluctuation de +/- 1%. Les Etats-Unis s’étaient d’ailleurs

engagés à assurer la libre convertibilité en or du dollar au bénéfice de

toutes les banques centrales des autres Etats membres du Fonds

monétaire international. En réalité à Bretton Woods s’était mis en

place un véritable système d’étalon-dollar. Mais en août 1971, les

Etats-Unis annoncèrent unilatéralement l’inconvertibilité du dollar en

or. Moins de deux ans plus tard, en mars 1973, intervenait le passage

au flottement généralisé des monnaies. C’est dans ce contexte que lekeynésien James TOBIN avait formulé, en 1978, sa proposition. En

opposition aux thèses de Milton Friedman, convaincu du caractère

autorégulateur du marché monétaire et financier, le prélèvement

imaginé par James TOBIN aurait permis de taxer les opérations de

change afin de limiter les mouvements spéculatifs à court terme

(quelques jours) et de réguler consciemment le système monétaire et

financier international.

Ce n’est donc qu’à la suite de détournements, dénoncés par

James TOBIN lui-même, que la « taxe TOBIN » est devenue un

symbole de la solidarité internationale. Depuis quelques années, les

propositions visant à créer une fiscalité internationale - dans le sens de

l’existence d’impositions internationales - rencontrent un large écho.

Ont ainsi pu être avancées, notamment, outre la taxation, sous diverses

formes, des transports aérien et maritime, des idées de création d’une

taxe sur les ventes internationales d’armes, d’une taxe sur une fraction

des transactions financières internationales, d’une taxe sur les flux de

capitaux étrangers sortant et entrant du territoire des Etats conservant

un secret bancaire ou encore, d’une taxe additionnelle sur les

bénéfices des entreprises internationales. L’essentiel de ces idées est

qu’il n’est nullement question d’entraver le fonctionnement des

marchés financiers ou de compromettre l’équilibre économique des




39

activités concernées. Il s’agit d’imposer certaines activités ou certains

secteurs économiques afin de financer des actions internationales en

faveur du développement durable. Lors de l’examen de la nouvelle

taxe de solidarité sur les billets d’avion, les débats ont d’ailleurs porté

en grande partie sur la question du poids et de la neutralité

économiques de ce prélèvement. Incontestablement, l’hypothèse d’unrecours à une fiscalité internationale, nullement incompatible avec la

souveraineté des Etats, offre à ces dernières différentes options.

1) La fiscalité internationale : pouvoir coercitif attribué àune organisation internationale ou système de coopé-ration entre Etats ?

Le concept de fiscalité internationale peut renvoyer soit à

l’attribution du pouvoir coercitif de lever l’impôt à une organisation

internationale, soit à l’établissement d’un système de coopération

internationale.

La première proposition est, en l’état actuel des conceptions

politiques, la plus complexe à réaliser. En effet, l’impôt apparaissant,

de tradition, comme l’un des signes de l’Etat, le fait d’envisager une

taxe internationale revenant à une organisation internationale peut

surprendre et surtout gêner les Etats ou du moins leurs représentants.

Mais un traité pourrait parfaitement réserver à une telle organisation la

capacité de définir précisément l’assiette et le taux de ce prélèvement

et d’en percevoir le produit, voire le soin (si cela est réalisable

matériellement) de recouvrer elle-même cette imposition. Dès lors

qu’un prélèvement fiscal international est recouvré pour (voire par)

une organisation internationale, cette dernière définit l’utilisation dessommes et procède elle-même à l’emploi des fonds.

La seconde proposition est, en l’état des conceptions

politiques, beaucoup plus réalisable. Mais ici un haut degré de

coopération entre les Etats est nécessaire. C’est un tel système de

coopération que la France tente, manifestement avec difficulté, de

mettre en place avec la taxe de solidarité sur les billets d’avion. Dans

une telle hypothèse, chaque Etat participant instaure et lève un impôt

selon ses règles nationales, mais participe d’un accord international

quant aux caractéristiques de ce prélèvement (assiette et taux) et à

l’emploi des sommes recueillies. Les Etats fixent donc d’un commun




41

Politiquement, la limitation, même restreinte, de la

souveraineté des Etats, qu’impliquerait l’existence d’une imposition

internationale créée, définie et adoptée par la communauté

internationale pourrait être un obstacle à la création d’un tel

prélèvement. Mais, alors même que le droit de créer et de lever

l’impôt est une marque de la souveraineté de l’Etat, la création d’uneimposition internationale est-elle incompatible avec celle-ci ?

Assurément non. Pourrait-on concevoir un prélèvement de nature

fiscale qui frapperait certaines activités sur le sol français, par

exemple, et dont le produit soit constituerait l’une des ressources

d’une entité internationale ou supranationale 11 soit serait employé

selon les critères fixés par un traité ? Assurément oui.

Des précédents connus, pouvant alimenter la réflexion,

existent. Ainsi, le Traité de Paris du 18 avril 1951 instituant la

Communauté européenne du Charbon et de l’Acier disposait à

l’article 49 que « la Haute Autorité est habilitée à se procurer les fonds nécessaires à l’accomplissement de sa mission : - en établissant

des prélèvements sur la production de charbon et d’acier (…) ».

L’article 50 § 2 précisait : « les prélèvements sont assis annuellement

sur les différents produits en fonction de leur valeur moyenne sans

que le taux en puisse excéder 1%, sauf autorisation préalable du

Conseil prise à la majorité des deux tiers. Les conditions d’assiette et

de perception sont fixées (…) par une décision générale de la Haute

Autorité prise après consultation du Conseil ». Le Traité du 18 avril

1951 donnait donc à la Haute Autorité la faculté d’opérer un

prélèvement sur les produits de la CECA. Ce prélèvement constituait

un véritable « impôt européen », dont la Haute Autorité arrêtait le principe même de sa perception et le taux et calculait la valeur

11 Le lecteur peut être surpris de cette distinction entre des « organisations

internationales » et des « entités supranationales » mystérieuses. Il s’agit bienentendu de marquer la différence entre les organisations internationales et lesCommunautés européennes, que nous classons dans les entités supranationales,qui ne sont certainement pas (ou plus…) des organisations internationales ;l’objet de cette contribution n’étant nullement d’entrer dans un débat ladépassant largement, sur la nature des Communautés européennes, v., par ex.,

Guy Isaac et Marc Blanquet, Droit communautaire général, Armand Colin, 8ème

éd., 2001, pp. 354-356 ; de même, v. l’opuscule rédigé par Alain Laquièze et

Anne Paynot, L’Union européenne tend-elle à devenir un Etat ?, Fondation pour l’innovation politique, novembre 2004, p.70.



« Lois de promulgation » et code fiscaux !

46

régulièrement et définitivement adopté3. Le Tribunal Administratif

tunisien a repris à l’identique cette définition doctrinale, largement

partagée, au prix d’une entorse à une règle, consacrée explicitement

depuis l’indépendance, et selon laquelle la version arabe fait foi. Pour

corriger une anomalie dans le texte arabe, le Tribunal s’est clairement

référé à la version française 4 en dépit de la règle de la prévalence dutexte arabe réaffirmée par la loi du 5 juillet 1993 relative à la

publication des textes au journal officiel de la République Tunisienne

et à leur exécution5.

3- Carré DE MALBERG assigne une triple fonction à la

promulgation : « elle est d’abord une constatation de l’adoption de la

loi par l’organe législatif ; secondement, elle est la certification de

l’existence de la loi et de son texte ; enfin elle est l’affirmation de sa

valeur impérative et exécutoire » 6. La promulgation donne sa date à la

loi qui correspond à celle de la signature du texte par le chef de l’Etat.

4- Dans le texte initial de la constitution du 1er juin 1959,l’article 44 distinguait bien entre la signature et la promulgation de la

loi7. Cependant depuis la révision constitutionnelle du 8 avril 1976,

l’article 52 qui a remplacé l’article 44 initial, a, dans la version arabe

de son alinéa 1er

, fait l’impasse sur la promulgation )اإلصدا

( et ne

retient plus que la signature « Khatm » )خت

( alors que d’une part,

3 Gaston JEZE, La promulgation des lois, RDP 1918, p. 378.4 Le TA affirme dans son arrêt, (cass. n° 1202 du 26 juin 1995 Société Comptoir

Marocain COMACO) ce qui suit :

"عملية

بين

التمييز

يتجه

أنه

فقها

استقر

تتويجااصداحيث

الدولة

رئيس

يتوالها

التي

القوانين

قابال للتنفيذاصبلإلجرا ات التشريعية والتي يشهد من خاللها بأن القانون استوفى شكلياته القانونية وأنه

.إلى معارضة الغير بذلك القانووبين عملية النشر بالرائد الرسمي للجمهورية التونسية التي تهدف ز

ح حيث ولئن استخدم الفصل األول من قانون العفو الجبائي مصطلح اإلصدار آتاريخ لدخول القانون

التطبيق فإنه يفهم من تنصيص النص الفرنسي للفصل األول المذآور على آلمة النشر آتاريخ لدخوله حيز

أن المشرع استخدم في الحقيقة آل ".لعربي للفصل األول بمعنى النشمة اإلصدار الواردة بالنص التنفيذ5 Le principe de la prévalence de la version arabe était déjà affirmé par l’article 2

du décret du 8 septembre 1955 modifiant le décret du 27 janvier 1883 relatif à la publication des décrets et arrêtés. (JO n° 72 du 9 septembre 1955, p. 1470).Selon cet article, « En cas de contestation, le texte arabe fait foi ».

6 Carré de MALBERG, contribution à la théorie générale de l’Etat, T1, n° 143, p.

429. Sirey 1920, éd. du CNRS.7 Il en était de même de l’article 63 initial de la constitution qui disposait que le

Président signe et promulgue la constitution ".هذا الدستور .... ويصدريختم رئيس الجمهورية




48

Il n’en reste pas moins vrai que la doctrine est catégoriquement

unanime pour considérer que l’acte de promulgation n’est pas un acte

législatif 14. Le juge administratif français a considéré, dans un arrêt

datant de 1933, l’acte de promulgation comme étant un acte de

gouvernement, c'est-à-dire un acte relatif aux rapports du pouvoir

exécutif avec le parlement15 et qui, par conséquent, échappe aucontrôle juridictionnel16. Le Conseil d’Etat évoque explicitement dans

ce même arrêt « les décrets de promulgation des lois… ».

6- En droit tunisien, ni la constitution, ni les dispositions

législatives ou réglementaires ne traitent spécialement des formes de

promulgation17 alors qu’en France, et depuis 1876, les formes de

promulgation des lois ont toujours été fixées par un décret18. La

solution française est par ailleurs loin d’être satisfaisante dans la

mesure où c’est le Président de la République qui, par décret,

détermine lui-même les règles et procédés de promulgation alors que

cette promulgation est de son ressort et prend la forme, elle aussi, d’undécret.

Le pouvoir constituant, aussi bien en France qu’en Tunisie,

aurait dû renvoyer à une loi organique pour la détermination du

régime juridique de la prérogative constitutionnelle de promulgation

des lois.

une loi ce qui confirme que le support juridique de la promulgation est un décret

cf. Gaston JEZE, RDP 1918 précité et plus précisément, p. 388 et s.14

Edouard SAUVIGNON, la promulgation des lois, étude précitée, in RDP, 1981.15 CE 3 novembre 1933, Desrenmeaux précité.

16 ODENT, Cours du contentieux administratif, Fasc. I, p. 397 et s.17 Il convient de signaler, cependant, l’existence d’une circulaire émanant du

secrétaire d’Etat à la présidence (l’équivalent du premier ministre) qui explique

au lendemain de la proclamation de la République aux autorités compétentes laforme d’élaboration des textes législatifs et réglementaires. Cette circulaire aadapté la formule de promulgation à l’avènement du Président de la Républiqueen remplacement du Bey. Cette circulaire non datée figure en annexes dansl’ouvrage de Michel DURUPTY, Institutions administratives et droitadministratif tunisiens, CNRS, Tunis, 1973, p. 328.

18 Décret n° 59-635 relatif aux formes de promulgation des lois par le Président de

la République. Ce décret fut modifié par un décret en date du 8 mars 1990. Sous

la III République, ce fut un décret du 6 avril 1876 qui avait prévu les formes de promulgation.




49

7- Dans la quasi-totalité des cas, l’acte de promulgation est

sans autonomie matérielle par rapport à la loi promulguée. Il se

confond avec celle-ci dont il annonce puis reprend intégralement le

contenu. L’annonce de la loi prend la forme suivante :

« Au nom du peuple,

La Chambre des députés ayant adopté 19 , Le Président de la République promulgue la loi dont la teneur suit ».

Après la reproduction du texte intégral de la loi, il est ajouté un

alinéa in fine qui comporte que « la présente loi sera publiée au

Journal Officiel de la République Tunisienne et exécutée comme loi de

l’Etat » 20. L’acte de promulgation se compose alors d’une annonce

qui précède et certifie la loi et d’une disposition finale portant la

formule exécutoire qui suit le texte et qui ordonne aux autorités

publiques de s’y conformer.

8- Mais dans la pratique tunisienne, il n’en a pas toujours été

ainsi et en particulier lorsqu’il s’agit d’adoption des textes législatifsque l’on décide de dénommer, parfois d’une manière impropre, codes.

Dans la plupart de ces cas, il est procédé à l’adoption de ce que l’on

appelle depuis des décennies, « loi de promulgation » de tel ou tel

code.

Dans le cadre de cette contribution, on s’intéressera,

particulièrement aux codes fiscaux dont la loi de promulgation a pu

constituer parfois de véritables lois fiscales parallèles qui dédoublent

les codes en question (II). Mais au préalable, on s’interrogera sur le

bien-fondé de la notion même de loi de promulgation qui s’accouple

avec des « codes » alors même que les deux sont de la même nature

juridique (I).

19 Depuis la mise en place de la deuxième chambre au cours de l’été 2005, la

formule de promulgation comporte « La Chambre des députés et la Chambre

des Conseillers ayant adopté ».20 Sous le règne du président BOURGUIBA, l’acte de promulgation des lois était

ainsi conçu :

« Nous Habib BOURGUIBA, Président de la République Tunisienne,

l’Assemblée Nationale ayant adopté, Promulguons la loi dont la teneur suit ».

Cette formule était manifestement inspirée par celle utilisée par le Bey lorsqu’ilédictait les textes.




50

I- LA DOUBLE DENATURATION DE L’ACTE DE

PROMULGATION ET DU CONCEPT DE CODE

A- L’acte de promulgation

9- L’expression même de « loi de promulgation » est, compte

tenu des données juridiques et constitutionnelles tunisiennes, uneaberration car, comme nous venons de le rappeler, la promulgation

est, d’après la constitution, une prérogative exclusive du Président de

la République. La loi n’a pas et ne peut pas avoir pour objet la

promulgation d’une loi y compris lorsque cette dernière est dénommée

« code ». La notion de loi de promulgation est une dénaturation de

l’acte de promulgation qui, dans tous les pays où il existe, est un acte

du chef de l’exécutif et dans tous les cas, il n’est absolument pas un

acte du législateur. La promulgation « est nécessaire dans un régime

politique où le législatif et l’exécutif ne sont pas confondus »21.

10- Quelle est l’origine de cette dénaturation de l’acte de promulgation en droit positif tunisien?

Très probablement, cette dénaturation trouve son origine dans

l’histoire politique liée au passage du régime monarchique au régime

républicain consacrant, du moins sur le plan constitutionnel, la

séparation de la fonction législative et de la fonction exécutive.

En effet, sous le régime du protectorat, les actes législatifs

prenaient la forme d’un décret beylical et l’acte de promulgation

émanait alors de la même autorité qui, juridiquement, élaborait « la

loi ». Le code des obligations et des contrats ou le code des douanes,

qui sont des textes de valeur législative, ont été promulgués par décret

pris par le Bey qui incarnait à la fois le pouvoir législatif et le pouvoirexécutif. Ces deux pouvoirs étaient exercés par décret beylical. Il n’y

avait donc pas, sur la forme, de distinction entre le texte législatif et

l’acte de promulgation en tant qu’acte émanant de l’exécutif 22.

21 Henry PUGET et J-C SECHE, La promulgation et la publication des actes

législatifs en droit français, Revue Administrative, 1959, p. 239.22 Signalons que depuis l’autonomie interne, un changement dans le régime

d’adoption des textes a eu lieu puisque, selon l’article 2 du décret du 21septembre 1955 portant organisation des pouvoirs publics, « Tout décret à

caractère législatif ou décret-loi doit être adopté au préalable par le conseil des

ministres avant d’être soumis à Notre approbation

Pour avoir force obligatoire, il doit être revêtu de Notre Sceau, promulgué par Nous et publié au Journal Officiel ».




51

11- Avec l’avènement du régime républicain en 1957 et

jusqu’à la mise en place de l’institution parlementaire en novembre

1959, le Président BOURGUIBA incarnait, comme le Bey, le pouvoir

législatif et le pouvoir exécutif. Les lois promulguées pendant cette

période étaient des lois « nominales » puisque non adoptées par une

instance parlementaire. Le même Président de la République adoptaitle texte dans le cadre de son instance exécutive (le cabinet) et

promulguait la loi23. C’est ainsi qu’il a promulgué le code de

commerce par une loi dite loi de promulgation du code de commerce24

et le code de procédure civile et commerciale par une loi dite loi de

promulgation du code de procédure civile et commerciale 25 le 5

octobre 1959, c'est-à-dire un mois avant la mise en place de

l’institution parlementaire26. A notre connaissance, c’est lors de la

promulgation de la constitution elle-même que l’erreur sur la nature

de l’acte de promulgation fût commise puisque la constitution a été

promulguée par un acte présidentiel qualifié de loi27 alors que le

décret du 29 décembre 1955 relatif à l’Assemblée NationaleConstituante prévoyait la promulgation du texte de la constitution par

le chef de l’Etat28.

12- Cette confusion des pouvoirs d’élaborer la loi et de la

promulguer sera transférée lorsque l’élaboration des lois sera confiée à

l’instance parlementaire et en particulier lorsque le parlement sera

appelé à adopter un code. Dans ce cas, au lieu de ramener l’acte de

promulgation à sa dimension d’acte du chef de l’exécutif attestant de

l’adoption d’une loi et donnant l’ordre aux pouvoirs publics pour son

exécution, l’acte de promulgation devient une loi de promulgation

23 La loi n° 1 du 29 juillet 1957 prévoit dans son article premier, que « La loi

adoptée par un Conseil de Cabinet, groupant les Secrétaires d’Etats intéressés

est promulguée par le Président de la République Tunisienne et publiée au

Journal Officiel de la République Tunisienne ».24

Loi n° 59-129 du 5 octobre 1959, JO n° 56.25

Loi n° 59-130 du 5 octobre 1959, JO n° 56.26 Les codes promulgués avant cette date le furent par décret beylical même

lorsque BOURGUIBA était premier ministre. Il en était ainsi du code du statut personnel du 13 août 1956 et du code de justice militaire du 10 janvier 1957.

27 La loi n 59-57 du 1 juin 1959, JO, Débats de l’Assemblée Nationale

Constituante, p353.28

L’article 3 du décret du 29 décembre 1955 prévoit que le Bey promulguera laconstitution qui sera adoptée par l’Assemblée Constituante.




52

qui, lorsqu’il s’agit d’un code, sera porteuse de dispositions

législatives.

C’est lors de ce passage d’un régime de confusions des

fonctions à celui de la séparation organique de la fonction législative

et de la fonction exécutive que la dénaturation de l’acte de

promulgation a eu lieu sans pour autant qu’elle provoque la réactionde la doctrine29. Elle est même passée pour une « évidence » devant

s’imposer comme telle. A notre connaissance, elle est enseignée par

les juristes30 sans aucune réserve, alors qu’elle conduit, en cas de

promulgation d’un code, à dire absurdement que le Président de la

République promulgue la loi de promulgation.

B- La notion de code

13- Il est devenu d’usage de « rehausser » au rang symbolique

d’un « code » une loi lorsque les pouvoirs publics estiment que cette

loi doit avoir une importance particulière auprès de ses destinataires.

Ainsi, le code est devenu une sorte de titre de « noblesse » que l’ondécide de discerner à certaines lois à l’exclusion d’autres. Cet usage

particulier des pouvoirs publics tunisiens est sans rapport avec le sens

que véhicule le concept de code, c'est-à-dire un document qui réunit

l’ensemble des dispositions juridiques régissant la matière en

question.

Le concept de code se caractérise par trois éléments essentiels

relatifs à la forme, au contenu et aux attributs du code31. Par sa forme,

le code est « un ensemble, c'est-à-dire le résultat de l’union de

plusieurs parties dont il faut supposer qu’elles étaient antérieurement

dispersées32 ». Le contenu du code est constitué par le droit tout entier

régissant une matière déterminée alors que les attributs d’un code

« facilitent la connaissance de son contenu » 33.

29 Cf. Mohamed CHARFI, Introduction à l’étude droit, précité. Le professeur

Yadh BEN ACHOUR, quant à lui, se limite à indiquer que « la promulgation

est assurée par le Président de la République qui en ordonne la publication » , Introduction générale au droit, CPU, 2005, p. 182.

30 Habib AYADI, Droit fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques et

impôt sur les sociétés, CPU, 1996, p.2731

Remy CABRILLAC, Les codifications, PUF, 2002, p. 63.32

Jacques VANDERLINDEN, cité par Remy CABRILLAC, précité.33 Op. cit.




53

14- La codification vise la facilitation de l’accès à la règle de

droit dans un monde caractérisé par l’inflation et l’éparpillement de la

législation. La codification est de plus en plus confiée au pouvoir

exécutif et le code comporte alors tous les textes régissant la matière

quelle qu’en soit la nature juridique : loi, décret ou arrêté ministériel34.

La codification est devenue, non pas une opérationnormative35, mais une simple opération formelle et l’établissement

d’un code ne confère pas nécessairement à l’autorité qui la réalise un

pouvoir normatif quant au fond ; elle consiste alors à ranger les règles

de manière à les rendre facilement accessibles. Il s’agit « d’une

simple mise en ordre du droit existant avec une répartition

rationnelle » des normes36. Cette codification est qualifiée

d’administrative ; elle garantit la cohérence des règles et facilite la

connaissance du droit. De ce fait, elle concourt à la sécurité

juridique37. La codification répond ainsi à une exigence de

rationalisation même si la rationalisation est un objectif imprécis qui

peut cacher des considérations politiques et culturelles38. Il est clairque « la codification est devenue un projet de gestion du droit

existant et non de création de normes nouvelles » 39.

Toutefois, en Tunisie, l’usage du concept code ne correspond

toujours pas à cette signification consacrée en droit comparé. Le code

se réduit parfois à une simple loi d’une vingtaine d’articles qui est loin

34 Bruno OPPETIT, Essai sur la codification, PUF, Paris, 1998.

35

Sous le protectorat, la Tunisie a connu depuis 1896 la mise en place d’unecommission de codification qui a contribué à l’élaboration du code desobligations et des contrats, cf Raja SAPRANI, Sources doctrinales du code desobligations et des contrats, étude sur la théorie générale des obligations, Thèse,Fac de Droit et des Sciences Politiques de Tunis, 2002, p. 33 et s., Sana BEN

ACHOUR, Aux sources du droit moderne tunisien, thèse, Fac Sc. Ju. Pol. etsociales de Tunis 1995, p. 59 et s.

36 Jean-Louis BERGEL, Méthodologie juridique, PUF, Paris, 2001, p. 322 et

37 Remy CABRILLAC, Les codifications, PUF, 2002, p. 137.38 Elisabeth CATTA, Les techniques de codification : de la cire au Silicium,

AJDA, 1997, p. 647.39

En France, il a été institué, depuis 1989, une commission supérieure decodification dont le but est la mise en ordre du droit positif. La codification

opérée par cet organe est dite « codification à droit constant » dont le travail estsoumis à la validation parlementaire.




54

d’englober toutes les dispositions régissant la matière objet dudit

code40.

15- La matière fiscale, qui intéresse en premier lieu cette

revue, offre la meilleure illustration de cet usage étrange du titre code

dont la promulgation a fait l’objet d’une loi de promulgation.

Il n’existe pas en Tunisie un code général et unique des impôts.

Au contraire, et à notre connaissance, aucun pays n’a autant de codes

fiscaux que la Tunisie. Depuis que les véritables réformes fiscales ont

été entamées en 1988, une série de codes ont été promulgués :

- le code de la taxe sur la valeur ajoutée41 (CTVA),

-

le code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et

de l’impôt sur les sociétés42 (CIR),

- le code des droits d’enregistrement et de timbre 43(CDET),

- le code d’incitations aux investissements44 (CII),

- le code de la fiscalité locale45 (CFL),

-

le code des droits et procédures fiscaux

46

(CPF).A ces textes législatifs fiscaux, il faut ajouter au moins le code

des douanes47 et le code de la comptabilité publique qui, à son tour,

comporte des dispositions concernant la dette fiscale48. Ces deux

codes sont antérieurs aux réformes fiscales entreprises depuis 1988.

40 Il en est ainsi du code de la TVA dont les annexes portant des taux particulierssont plus longues que le dispositif du code lui-même.

41 Loi n° 88- 61 du 2 juin 1988 portant promulgation du code de la TVA, JO.

n° 39.42 Loi n° 89-114 du 30 décembre 1989 portant promulgation du code de l’impôt

sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, JO n° 88.43 Loi n° 93-53 du 17 mai 1993 portant promulgation du code des droits

d’enregistrement et de timbre, JO n° 39.44

Loi 93-120 du 27 décembre 1993 portant promulgation du code d’incitationsaux investissements JO n° 11 du 8 février 1994.

45 Loi 97-11 du 3 février 1997 portant promulgation du code de la fiscalité locale

JO n° 11.46 Loi n° 2000-82 du 9 août 2000 portant promulgation du code des droits et

procédures fiscaux, JO n° 64.47

Le décret Beylical du 29 décembre 1955 portant refonte et codification de lalégislation douanière.

48

Loi n° 73-81 du 31 décembre 1973 portant promulgation du code de lacomptabilité publique, JO n° 51.




55

16- De même, et jusqu’à l’année 1990, la Tunisie a connu

plusieurs codes d’investissements49 qui ont été remplacés en 1993 par

l’actuel code d’incitations aux investissements devant, en principe,

unifier et simplifier le régime des incitations à l’investissement. La

promulgation, en 1993, de ce dernier code n’a cependant pas empêché

la promulgation ultérieure d’autres codes contenant des incitationsfiscales à l’investissement. Il en est ainsi en particulier du code des

hydrocarbures50 et du code des mines51. Pire encore, la loi de

promulgation du code d’incitations aux investissements n’a pas

abrogé la totalité du code des investissements touristiques du 19 mars

1990 puisque les articles 3,5,6,7 et 8 ont été maintenus en vie tout

comme « le paragraphe premier de l’article 2, des articles 10,11,12 à

l’exception de son 2ème

paragraphe et l’article 48 du code des

investissements agricoles et de la pêche » 52.

Les auteurs du code d’incitations aux investissements de 1993

n’ont pas réussi à intégrer dans ce dernier les quelques articles de ces

deux codes régissant les investissements touristiques et agricoles alorsmême que le code d’incitations aux investissements couvre les

secteurs du tourisme et de l’agriculture53. La loi de promulgation du

code d’incitations aux investissements a alors maintenu en vie

quelques dispositions législatives qu’elle a déconnectées de leurs

codes d’origine abrogés par cette même loi de promulgation. La

démarche est pour le moins étonnante.

49

Le code des investissements du 26 juin 1969 ; le code des investissementsagricoles du 6 août 1982 ; le code des investissements touristiques du 1septembre 1986 ; le code des investissements industriels du 2 août 1987 ; lecode des investissements agricoles du 2 avril 1988, le code des investissementstouristiques du 19 mars 1990, etc…

50 La loi du 17 août 1999 portant promulgation du code des hydrocarbures, JO

n° 651

La loi du 28 avril 2003 portant promulgation du code minier, JO n° 34.52 L’article 5 de la loi de promulgation du code d’incitations aux investissements

prévoit, dans une formule très difficile à déchiffrer, que sont abrogés : « La loi

n° 88-18 du 2 avril 1988 portant promulgation du code des investissements

agricoles et de la pêche à l’exception de paragraphe 1er

de l’article 2, des

articles 10, 11, 12 à l’exception de son 2 ème paragraphe et l’article 48 du code

des investissements agricoles et de la pêche ».53 L’article premier du code d’incitations aux investissements.




56

17- La multiplicité des codes fiscaux en Tunisie rappelle celle

qui existait en France jusqu’à l’année 1950 lorsqu’il existait une série

de codes : un code de l’enregistrement, un code général des impôts

directs, un code fiscal des valeurs mobilières, un code des taxes sur le

chiffre d’affaires, un code des contributions indirectes et un code des

timbres. Ces différents codes ont été remplacés par le code général desimpôts réalisé par un décret d’administration publique du 6 avril

195054.

18- Le processus de codification fiscale a été entamé en France

par un décret datant du 9 décembre 1948. Ce dernier a prévu qu’il

serait procédé, par décrets, à la réforme des codes fiscaux pour les

mettre en harmonie avec les dispositions de la réforme fiscale

entreprise en 1948. Ultérieurement, une disposition de la loi de

finances pour 1962 donnera au gouvernement le pouvoir de procéder,

par décrets en Conseil d’Etat, « à une refonte du Code Général des

impôts en vue d’alléger ou de simplifier la présentation de ce code.Cette refonte qui pourra notamment comporter des fusions ou

divisions d’articles ne devra entraîner aucune modification des taux,

ni des règles d’assiette et du recouvrement des impositions »55.

La codification, par voie réglementaire, n’est pas sans risques

puisque des erreurs peuvent être commises et la doctrine a critiqué ce

procédé56. Cependant, on ne saurait nier les avantages incontestables

que présente le procédé de codification57.

19- La multiplicité des codes fiscaux en Tunisie est révélatrice

de l’éparpillement des textes fiscaux auquel « les réformes fiscales »

entamées depuis 1988 se sont proposées de mettre fin. Le phénomène

de l’éparpillement des textes est d’autant plus frappant que même, en

nombre aussi important, les codes fiscaux « sectoriels » sont très loin

d’englober toutes les dispositions régissant tel impôt ou telle fiscalité

54 Jean LAMARQUE, Droit fiscal général, les cours de droit, 1994-1995, p. 84

et s.55 Cet article 78 de la loi de finances du 25 décembre 1961 (DF 1962 c1) prévoit

également que « le nouveau code ne pourra être publié qu’à l’expiration du

délai de trois mois après sa communication aux commissions des finances de

l’Assemblée Nationale et du Sénat ».56

B. PLAGNET, Note sous CE 19 décembre 1969, DF 1976, p. 328.57

Jean LAMARQUE, Droit fiscal général, T.1, 1994-1995, p. 85 ; R. DRAGO,Observations sous CE du 11 novembre 1954, AJDA, 1954 n° 10, p. 503.




57

applicable à un investissement particulier. Le nombre de dispositions

non incorporées aux différents codes fiscaux ne cesse d’augmenter.

Un éminent expert-comptable tente, non sans difficultés, de collecter

régulièrement les dispositions fiscales pour les mettre à jour. L’auteur

réserve une rubrique aux dispositions législatives non incorporées

dans les différents codes et en particulier le code de la TVA, le codede l’impôt sur le revenu et le code d’incitations aux investissements58.

20- Les codes fiscaux tunisiens, étant des textes législatifs

adoptés par le parlement, ne comportent naturellement pas les textes

réglementaires dont le nombre difficilement calculable rend pratique-

ment vaine toute tentative de les maîtriser y compris par le fiscaliste59.

Dans ces conditions, il est particulièrement difficile d’être à jour en

fiscalité et les codes ne sont qu’une partie, forcément incomplète de la

législation. Le partage du pouvoir normatif initial entre la loi et le

règlement malencontreusement opéré par la constitution a favorisé

l’éparpillement des textes

60

.Plus particulièrement en matière de fiscalité des

investissements, le dispositif réglementaire est, de par le nombre des

décrets, impressionnant. Ces décrets font régulièrement l’objet de

modifications à un rythme anormalement élevé. En douze ans, le code

d’incitations aux investissements a, jusque-là, fait l’objet de 17

modifications et les 39 décrets réglementaires pris en application de ce

code ont fait l’objet d’environ 120 modifications61. Tout ce dispositif

n’a fait l’objet d’aucune codification officielle pour faciliter sa

58 M. Raouf YAICH publie régulièrement, et avec beaucoup de professionnalisme,des recueils de textes fiscaux ainsi que des textes à caractère économique quisont indispensables aux utilisateurs et aux chercheurs.

59 Tous les codes sont en Tunisie des textes législatifs. Il faut toutefois signaler

une seule exception à notre connaissance et qui concerne le code de déontologiemédicale édité par décret datant du 17 mai 1993 (JO, p. 764). Ce décret aremplacé un autre décret datant du 20 octobre 1973, lui aussi, portant code dedéontologie médicale.

60 L’article 34 a ouvert la possibilité au Président de la République de bénéficier

de la délégation pour légiférer en matière d’impôts. Les règles régissant lestaxes et des redevances ont par ailleurs basculé dans le domaine réglementaire.

61

Le décret 94-428 du 28 février 1994 a fait l’objet de 17 modifications en dixans.




58

connaissance par les destinataires des textes, en particulier les

investisseurs62.

21- La Tunisie a pourtant connu en 1955 une codification au

sens de compilation, de classement méthodique et de mise à jour des

textes63. En effet, le décret beylical du 29 décembre 1955 portant

refonte et codification de la législation douanière prévoit dans son

article 6 qu’« il sera procédé à l’avenir, par arrêtés du ministre des

finances, à l’incorporation dans le code des douanes des textes

législatifs modifiant ou complétant certaines dispositions de ce code.

Sans s’y référer expressément, ces arrêtés apportent aux textes

considérés les adaptations de forme rendues nécessaires par le travail

de codification, à l’exclusion de toute modification de fond ».

Cependant, cette disposition ne semble pas avoir reçu une application

car c’est la loi elle-même qui s’est toujours chargée de préciser

l’emplacement des dispositions législatives qui ont modifié ou

complété le code des douanes.II – HETEROGENEITE DU CONTENU DES LOIS DE

PROMULGATION

A- Un agrégat

22- A l’exception du code des douanes promulgué par décret

avant la mise en place des institutions républicaines en 1959, tous les

codes fiscaux actuellement en vigueur sont des textes exclusivement

législatifs. Ils ont été promulgués par des « lois de promulgation » qui

comportent un dispositif d’articles votés par le parlement et juxtaposés

à chacun des codes. L’importance de ces dispositions législatives

contenues dans « les lois de promulgation » est variable d’un code àl’autre ; 5 articles dans la loi de promulgation du code de la fiscalité

62 Néji BACCOUCHE, Regards sur le code d’incitations aux investissements et

ses prolongements. Etudes Juridiques n° 9, 2002, p. 33.63

Par un arrêté du 20 juillet 1953, le gouvernement du protectorat a mis en placeun processus de codification de la législation régissant la Patente et l’impôt surles bénéfices des professions non commerciales. Le résultat ne s’est fait pasattendre puisqu’un arrêté du 30 mars 1954 a codifié la législation relative à

l’impôt de la patente et l’impôt sur les bénéfices des professions noncommerciales (JO du 13 avril 1954, p. 525). Ce code est resté en vigueur

jusqu’à son remplacement par le CIR promulgué le 30 décembre 1989 du fait del’assignation du domaine de la loi à régir les impôts (article 34).




59

locale ainsi que dans le code d’incitations aux investissements ;

6 articles dans la loi de promulgation du code de la TVA (alors que le

code comptait 21 articles)64, 8 articles dans la loi de promulgation du

code des droits d’enregistrement et de timbre, 15 articles dans la loi

de promulgation du code des procédures fiscales et 20 articles dans

la loi de promulgation du code de l’impôt sur le revenu.

23- Dans chacune de ces différentes lois de promulgation, on

trouve l’annonce du code en question, l’abrogation des anciens textes

et des dispositions transitoires déterminant le passage de l’ancien

régime juridique au nouveau régime juridique mis en place par le code

promulgué.

Parfois, la disposition transitoire se limite au remplacement de

la dénomination du prélèvement fiscal. Il en a été ainsi dans la loi de

promulgation du code de la TVA qui a prévu que l’expression TVA

remplacera les anciennes taxes sur le chiffre d’affaires65. Il en a été de

même de la loi de promulgation du code de la fiscalité locale lorsquela taxe sur les immeubles bâtis s’est substituée à la taxe sur la valeur

locative et à la taxe d’entretien et d’assainissement66.

24- Dans la loi de promulgation du code des procédures

fiscales, les dispositions transitoires ont été plus importantes en raison

de la rupture créée par ce code avec l’ancien régime contentieux. Il a

fallu organiser la transition et gérer le sort des affaires pendantes

devant les anciennes juridictions fiscales et déterminer les conditions

de leur passage entre les mains des tribunaux de première instance et

des cours d’appel devenus juridictions de fond de l’essentiel des

litiges fiscaux. Ce fut précisément l’objet des articles 10, 11, 12, 13 et

14 de la loi de promulgation du CPF.

64 Le code de la TVA ne compte aujourd’hui que 19 articles par suite à

l’abrogation de ses articles 20 et 21 par la loi de promulgation du code des procédures fiscales et ce à compter du 1 janvier 2002.

65 L’article 5 de la loi de promulgation du code de la TVA dispose que : « Dans

les textes législatifs et réglementaires en vigueur, les expressions « taxe à la

production » et « taxe à la consommation », d’une part et l’expression « taxe

sur les prestations de service », d’autre part sont remplacées par le terme « Taxe

sur la valeur ajoutée ». Celle-ci s’applique conformément aux dispositions

prévues par lesdits textes ».66 L’article 5 de la loi de promulgation du code de la fiscalité locale.




60

25- Les lois de promulgation des codes fiscaux et en particulier

celle portant promulgation du code de l’impôt sur le revenu et celle

portant promulgation du code des droits d’enregistrement et de timbre,

ont prévu des mesures amnistiantes pour inciter les contribuables à se

mettre en règle avec la loi fiscale dans un délai fixé par cette même loi

de promulgation. L’article 14 de la loi de promulgation du CIR avaitouvert aux contribuables un délai de neuf mois pour déposer une

déclaration complémentaire rectificative. Le dépôt d’une telle

déclaration, dans les conditions requises, immunisait les contribuables

concernés contre les taxations d’office et les exonérait des pénalités

(article 14). La loi de promulgation du CDET a, elle aussi, dispenser

du payement des pénalités les contribuables qui devaient payer les

droits d’enregistrements dans les conditions fixées par l’article 3 de

cette même loi de promulgation.

26- La question se pose de savoir si les dispositions transitoires

doivent figurer dans ce que l’on appelle loi de promulgation.Généralement, les dispositions transitoires sont prévues à la fin

du texte voté par le Parlement fut-il un code. Les exemples ne

manquent d’ailleurs pas67. On l’a vu, la constitution tunisienne elle-

même lorsqu’elle a été adoptée par l’Assemblée Nationale Consti-

tuante le premier juin 1959, avait comporté un chapitre 8 intitulé

« dispositions transitoires » et contenant les articles 63 et 64. Ces

deux articles ont d’ailleurs disparu par la mise en place des pouvoirs

constitués en novembre 1959. De même, lors de la révision

constitutionnelle du 25 juillet 1988, le pouvoir constituant dérivé a

prévu, dans la loi constitutionnelle elle-même, des dispositions

transitoires.

27- Il faut reconnaître que l’insertion des dispositions

transitoires dans un texte législatif autre que le code n’est pas en soi

une anomalie juridique majeure même si elle révèle les difficultés

éprouvées par les auteurs quant à la conception et l’architecture des

textes et même si la dénomination loi de promulgation accompagnant

le code constitue une aberration juridique.

67

Le code de l’aménagement du territoire et de l’urbanisme du 26 novembre 1994comporte un titre V portant « dispositions transitoires ».




61

28- Toutefois, certaines lois de promulgation des codes

fiscaux ne se sont pas contentées de prévoir les dispositions

transitoires nécessitées par l’adoption de ces codes. Elles comportent

d’autres types de dispositions qui ne doivent, en aucune manière, avoir

leur place dans cette loi. Certaines de ces dispositions sont

modificatives d’autres codes fiscaux alors que d’autres dispositionsconstituent des dispositions fiscales permanentes qui mettent en place

un véritable régime fiscal parallèle et permanent.

La loi de promulgation du code des procédures fiscales a

prévu, dans ses articles 4,5 et 6, des dispositions modificatives du

code de la fiscalité locale et du code de l’impôt sur le revenu. De

même la loi de promulgation du CIR contient un chapitre II (les

articles 16 à 20) qui apporte des modifications au code de la TVA

ainsi qu’à la loi 75-39 du 14 mai 1975 instituant la taxe sur les

établissements à caractère industriel, commercial ou professionnel au

profit des collectivités locales.

29- Naturellement, un texte législatif peut toujours modifier un

autre texte législatif à la double condition que les deux aient la même

valeur juridique68 et que l’une des deux ne soit pas une loi de finances

à laquelle le Conseil Constitutionnel tunisien, tout comme son

homologue Français, interdit de contenir des cavaliers budgétaires69,

c’est-à-dire de contenir des dispositions qui n’ont pas de rapport direct

avec la loi de finances.

Mais, cette méthode de légiférer sans rigueur n’introduit-elle

pas un désordre dans la législation ? Ne rend-t-elle pas cette dernière

difficilement accessible et peu intelligible ?

Dans les pays démocratiques, l’accessibilité et l’intelligibilitédes lois ne sont-elles pas devenues des principes constitutionnels dont

le non respect est censuré par le juge constitutionnel70 ?

30- L’accessibilité et l’intelligibilité des règles juridiques

constituent désormais un impératif majeur qui doit commander au

68 Une loi ordinaire ne peut naturellement pas modifier une loi organique.69 Avis du Conseil Constitutionnel n°2004-43 relatif à certaines dispositions de la

loi de finances 2005, RTF n°3, observations de Néji BACCOUCHE et MootezGARGOURI, p.121 et s.

70

Marie-Anne FRISON-ROCHE et William BARANES, Le principe constitu-tionnel de l’accessibilité et de l’intelligibilité de la loi, D, 2000, ch. p. 364.




62

conseil constitutionnel de censurer ce type de dispositions intégrées

dans une loi de promulgation d’un code et modifiant un tout autre

code. La loi doit avoir un objet et tout ce qui sort manifestement de

l’objet de cette loi, comme c’est le cas des articles 4,5 et 6 de la loi de

promulgation du code des procédures fiscales, doit être censuré71. Le

législateur doit s’en tenir à un minimum de rigueur dans la conceptiondes textes parce qu’il y va de l’intelligibilité et de l’accessibilité des

textes.

31- Comment expliquer et justifier qu’une disposition

législative venant ajouter un quatrième taux de la TVA ne soit pas

intégrée dans le code de la TVA72 ?

Les pouvoirs ont certes fini par intégrer cette innovation six

ans après l’avoir introduit par une disposition totalement déconnectée

du code de la TVA73. Mais entre temps, le lecteur du code de la TVA

ne pouvait se limiter au texte du code pour connaître les taux de la

TVA consacrés par le législateur tunisien. Et ce n’est pas une minceaffaire pour un pays soucieux d’informer convenablement les

investisseurs en vue de les inciter à investir en Tunisie74.

B- Une absurdité

32- La loi de promulgation du CIR est allée encore plus loin

dans cet écartèlement puisqu’elle a prévu et prévoit toujours un

régime fiscal parallèle à celui qu’elle est venue annoncer avec une

grande ambition de simplifier la fiscalité des revenus et de l’unifier 75.

71 En l’espèce, le code des procédures fiscales prévoit, dans son article premier,

qu’il s’applique aux impôts et prélèvements au profit de l’Etat. La fiscalitélocale étant exclue de son champ, sauf exception, on ne voit pas pourquoi la loide promulgation de ce code modifierait le code de la fiscalité locale et ceindépendamment du bien-fondé de cette modification qui aurait pu intervenir par une loi à part pour marquer, avec éclat, le changement du code de la fiscalité

locale.72

Loi du 25 décembre 1995 portant loi de finances pour la gestion 1996 (article37).

73 L’article 82 de la loi de finances du 28 décembre 2001.74 Dans un séminaire sur l’incitation aux investissements en Tunisie organisé à

Paris en octobre 1999, un expert étranger avait purement et simplement affirmé

que le code de la TVA induit en erreur puisque d’autres taux peuvent figurer endehors de ce code.

75

Habib AYADI, Droit fiscal, impôt sur le revenu des personnes physiques etimpôt sur les sociétés, CERP, 1996, p. 11 et s.




63

A côté de l’article 13 mettant à la charge des employeurs, Etat

compris, « la charge fiscale additionnelle »76, la loi de promulgation

du CIR a prévu, dans son article 12 « un minimum d’impôt »

applicable aux sociétés bénéficiant d’exonérations qu’il convient de

distinguer de l’impôt minimum à la charge des entreprises ne réalisant

pas des bénéfices77 . Mieux encore, la loi de promulgation s’estenrichie ultérieurement par un article 12 bis ajouté par la loi de

finances pour l’année 1993 et qui a rendu le minimum d’impôt

applicable aux personnes physiques bénéficiant d’exonérations.

33- Ce minimum d’impôt institué par une loi de promulgation,

fixé à l’origine à 10% pour les personnes soumises à l’IS et à 30% de

l’impôt pour les personnes soumises à l’IRPP, a connu deux révisions

successives portant son taux respectivement à 15% en 1997 puis à

20% en 1998 pour les contribuables passibles de l’IS et à 45% de

l’impôt en 1997 puis à 60% de l’impôt normalement dû en 1998 pour

les contribuables passibles de l’IRPP.34- Le minimum d’impôt, qui est visé lors des vérifications

fiscales comme s’il s’agit « d’un prélèvement » à part, ne s’applique

pas à toutes les sociétés bénéficiant d’exonérations totales ou

partielles d’impôts. L’article 12 de la loi de promulgation exclut une

liste d’entreprises au premier rang desquelles figurent les sociétés

totalement exportatrices. La loi de promulgation n’a pas prévu, lors de

sa promulgation, de dispenses du minimum d’impôt au profit des

personnes physiques qui ont été soumises ultérieurement au minimum

d’impôt par une modification, en 1992, de cette loi de promulgation.

Voir aussi les travaux préparatoires du CIR, JO, Débats n° 21, séance du 29décembre 1989, p. 1468 (Rapport des commissions parlementaires).

76 L’article 13 de la loi de promulgation du CIR du 30 décembre 1989 a faitsupporter par les employeurs la charge fiscale additionnelle qui devait résulter

d’une pertinente mesure prise par le CIR à savoir l’intégration de toutes lesindemnités perçues par les salariés et agents publics dans l’assiette de l’IRPP.Cette mesure, toujours en vigueur, constitue une source de complexité dusystème fiscal et l’on regrette que, 16 ans après, les pouvoirs publics n’aient pasréussi à la supprimer en dépit des augmentations périodiques des traitements etsalaires. Il est temps d’éponger cette mesure ne serait-ce que pour l’Etat puisque

c’est lui qui, en définitive, paye à lui-même cette charge fiscale (arrêté duministre des finances du 6 janvier 1990 JO, p.36).

77

L’impôt minimum dû par certaines personnes physiques est prévu par l’article44-II et par l’article 49-II du CIR pour les personnes morales soumises à l’I S.




64

35- En définitive, voilà une loi de promulgation du CIR qui

institue un véritable prélèvement fiscal et qui s’enrichit au fil des

années par des modifications successives. Mieux encore, ce minimum

d’impôt est devenu une sorte de référentiel puisque le code

d’incitations aux investissements, ainsi que le code de l’impôt sur le

revenu lui-même, adaptent leurs règles par rapport au principe de lasoumission de tout contribuable au minimum d’impôt posé par la loi

de promulgation d’un code fiscal (le CIR).

Alors que le CIR est censé être le régime fiscal de droit

commun par rapport auquel se positionnent et se situent les règles

fiscales dérogatoires, on constate que c’est le CIR qui se réfère, dans

ses articles 39 (dix fois), 39 bis (une fois) et 48 (11 fois), aux articles

12 et 12 bis de la loi de promulgation. La référence est devenue la loi

de promulgation et non le code promulgué par cette même loi. Le

code d’incitations aux investissements a, lui aussi, fixé un certain

nombre d’exonérations qu’il accorde par rapport aux articles 12 et 12

bis de la loi de promulgation du CIR. Le code des investissementss’est référé une douzaine de fois à la loi de promulgation du CIR soit

pour confirmer la nécessité de payer le minimum d’impôt, soit pour

dispenser le contribuable du payement du minimum d’impôt.

36- Il faut avouer que le juriste lui-même éprouve d’énormes

difficultés pour se retrouver dans le labyrinthe fiscal. Le désordre

juridique et conceptuel vient s’ajouter à la technicité de la matière

fiscale. L’anarchie législative créée par la surabondance normative est

effrayante. Dans ces conditions, le contribuable est loin d’être

sécurisé78.

78 Une récente loi datant du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la

sécurité des relations financières (JO n° 84) constitue, sur le plan de ladémarche, un véritable assemblage artificiel de dispositions portantmodification de trois lois dont le code des sociétés commerciales, ainsi quequelques dispositions (les articles 19 à 27) qui resteront perdues dans la nature puisque non rattachées à l’une des trois lois. Là aussi, notre législateur a raté

l’occasion de codifier toutes les lois régissant la matière boursière et financière.Il est d’ailleurs curieux de constater que le code des sociétés commerciales dont

certaines dispositions ont été modifiées par cette loi du 18 octobre 2005, a subiune autre modification deux mois plutôt par la loi du 27 juillet 2005.




65

Le législateur ne perçoit probablement pas le désordre qu’il

crée car il obéit à une rationalité bureaucratique qui, comme l’a dit

un auteur, n’est plus raisonnable79.

Plutôt que de réaliser une codification de notre droit fiscal, on

a assisté, ces dernières années, à une véritable décodification de ce

droit puisque, non seulement on n’a pas élaboré un code général desimpôts, mais même les codes sectoriels ont été mis à mal. L’unicité et

la centralité du code de l’impôt sur le revenu ont été mises en cause

non seulement par la diffusion de lois spéciales éparpillées mais aussi

et surtout par la loi portant promulgation de ce même code. La

floraison désordonnée des textes en matière fiscale interdit à l’usager

du droit de déterminer avec certitude la règle applicable puisque,

souvent, il doit procéder à des combinaisons entre plusieurs textes non

codifiés80.

37- Les pouvoirs publics ont créé, en 1996, un conseil

supérieur de mise en ordre des dispositions législatives etréglementaires en vigueur 81, organe présidé par le premier ministre.

Cet organe a subi un changement quant à son nom puisque, désormais,

il s’appelle conseil national de mise en ordre des dispositions

législatives et réglementaires en vigueur et quant à sa présidence

puisque, depuis 2003, il est présidé par le ministre de la justice82. Dans

les décrets relatifs à ce conseil, il est question « de mise en ordre des

dispositions législatives et réglementaires » et non de codification. On

ne sait d’ailleurs pas ce que cette structure a pu réaliser depuis sa

création depuis dix ans.

79 Stéphane GUY, Une utopie : la codification, Revue française du droitconstitutionnel, n° 26, 1996, p. 273.

80 René SAVATIER a parlé de « l’inflation législative et l’indigestion du corps

social » D. 1977, ch.p.4381

Décret 96-48 du 15 janvier 1996, JO, n° 7 tel que modifié par le décret n° 2000-

161 du 24 janvier 2000.82 Décret 2003-262 du 4 février 2003, JO n° 12.




66

CONCLUSION

38- Mettre de l’ordre dans le droit en codifiant et en s’en

tenant aux concepts communément admis est un impératif majeur.

La codification, en tant que nécessité technique du développement

juridique, est intimement liée à l’entrée d’un pays dans la modernité83.

L’histoire de la Tunisie est là pour rappeler cette corrélation84. Ce

n’est pas du juridisme dont il s’agit. L’adoption de concepts et

standards juridiques utilisés par les autres pays est un atout qui peut

favoriser à la fois la compréhension par les autres du système

socioculturel tunisien et la compétitivité de l’économie nationale qui

préoccupe les pouvoirs publics.

39- L’enjeu de la codification est la réforme de l’Etat85. Son

importance est telle qu’un auteur italien lie, à juste titre, la

codification à la réalisation de l’Etat de droit. Il écrit pertinemment

que : « l’inflation normative constitue un obstacle à la réalisation de

l’Etat de droit qui a besoin de la certitude de droit. Elle crée laconfusion dans l’activité normative et prive les organes législatifs

d’un contrôle effectif sur le droit . Elle rend arbitraire et irresponsable

l’action des administrations publiques, dégagées des règles certaines

et de contrôles efficaces. Elle complique l’exercice de la fonction

juridictionnelle qui suppose un droit certain, obligeant les juges à

chercher la cohérence dans un système juridique qui en est dépourvu.

Elle rend souvent vain le principe de la règle de droit »86.

40- Parmi les droits élémentaires du citoyen moyen, celui

d’avoir connaissance de l’univers juridique dans lequel il vit au

quotidien commande aux gouvernants d’avoir moins de passion pourla production normative87 et lorsque celle-ci est vraiment nécessaire,

le législateur doit être soucieux de l’accessibilité et de l’intelligibilité

des normes. Le principe de nécessité de la loi découle de l’article 7 de

la constitution alors que l’accessibilité et l’intelligibilité constituent les

83 Bruno OPPETIT, Essai sur la codification précité, p. 68.84 Sana BEN ACHOUR, Aux sources du droit moderne tunisien, thèse précitée.85 Jean-Ludovic SILICANI, La codification : instrument de réforme de l’Etat en

France, AJDA, 1997, p. 640.86

Bernardo GEORGIO MATARELLA, Codification et Etat de droit: l’expérience

italienne, AJDA 1997, p. 665.87 L’expression est celle du doyen CARBONNIER.




67

deux facettes du principe de sécurité juridique. Ce dernier est

l’une des pièces maîtresses de l’Etat de droit proclamé par l’article 5

de la constitution88. Le conseil constitutionnel peut se ressourcer,

notamment dans ces deux articles, pour conduire les pouvoirs publics

à mettre de l’ordre dans notre législation fiscale. Il y va de la sécurité

juridique89 en tant qu’exigence fondamentale de l’Etat de droit90.L’objectif est certes loin d’être simple à réaliser. Mais, faut-il le

rappeler, l’attractivité de l’économie des investissements dépend aussi

de la lisibilité du droit des affaires.

Février 2006

88 J. CHEVALLIER considère, à juste titre d’ailleurs, que l’accessibilité et

l’intelligibilité constituent une implication du principe de sécurité juridique,l’Etat de droit, Montchrestien, 4ème éd. p. 101

89 L’exigence de sécurité juridique a été constitutionnalisée par le juge

constitutionnel français. CF Anne-Laure VALEMBOIS, La constitutionnalisa-tion de l’exigence de sécurité juridique en droit français, thèse, LGDJ, 2005.Cette constitutionnalisation en France a eu lieu en dépit de la non consécrationexplicite par la constitution française de 1958 de l’Etat de droit. L’exigence desécurité juridique est originaire du droit public allemand.

90 Guy BRAIBANT affirme que la sécurité juridique est l’un des piliers de l’Etat

de droit, in Actualité de la codification, AJDA, 1997, p. 639. Le Tribunal

Administratif tunisien a eu l’occasion d’affirmer le principe de sécurité

juridique et de confiance légitime dans la législation TA, REP, 1ère

instance,n° 16453 du 1er novembre 2000, Haj Taïeb c/ Ministre de l’agriculture.



Législation fiscale tunisienne ; la nécessaire mise à niveau

70

Sur un autre plan, certains Etats et organisations considèrent

que l’octroi d’avantages fiscaux constitue une forme de subvention

qui entrave la liberté du commerce international et appellent à

conditionner l'adhésion et l’insertion des économies qui recourent à de

telles pratiques dans la nouvelle économie mondiale à leur

renonciation aux avantages considérés.

Dans le cas de la Tunisie, en dehors des considérations qui

précèdent, et même si nous estimons que le développement

économique et social de certaines régions et la promotion de certains

secteurs d’activités économiques nécessitent encore l’intervention et

l’aide de l’Etat notamment sous forme d’avantages fiscaux, la

renonciation aux avantages en question, en partie soit-elle, est

davantage justifiée par la baisse des droits de douane, dans le cadre de

l’application de l’accord de la zone de libre échange conclu avec

l’Union Européenne, et dont le manque à gagner au profit du trésor

public, à la fin de la période de démantèlement des barrièresdouanières, à fin 2007, s'élèvera approximativement à 1500 000 000

D, par année, face à un besoin en financement des dépenses de l’Etat

en perpétuelle croissance, soit plus de 10% du budget général de l’Etat

et à peu près 20% des recettes fiscales pour l’année 20062.

Aussi, et afin de faire face aux besoins de financement des

dépenses publiques, la solution consiste, pour les pays dépourvus de

ressources naturelles comme la Tunisie, dans la substitution des droits

de douane par le développement de nouvelles ressources fiscales

intérieures, notamment à travers l'élargissement de l'assiette

imposable :

- en termes de personnes cotisantes, pour ainsi étendre

l'application effective de l'impôt aux personnes qui ont jusque là failli

à leurs obligations civiques, ce qui suppose le renforcement des

capacités techniques de l’Administration fiscale notamment en

ressources humaines,

2 Le budget général de l’Etat pour l’année 2006, qui a été fixé à 13 552 000 000D, sera financé en partie par des recettes fiscales à hauteur de 8 282 000 D

( y compris les recettes fiscales affectées).




71

- et en termes de revenus imposables pour couvrir

progressivement les revenus et bénéfices qui jusque là n'étaient pas

soumis à l'impôt, en totalité ou en partie, pour enfin basculer (ou

presque) dans un régime fiscal de droit commun.

Toutefois, la question posée demeure de savoir si un régimefiscal de droit commun est en mesure de permettre à la fois le

développement des investissements, y compris les IDE, et la

mobilisation des ressources nécessaires pour financer le budget de

l'Etat.

A ce propos, et par ces temps de mondialisation et de

concurrence internationale poussée à l’extrême, nous estimons que les

performances d'un Etat, à tous égards, notamment en ce qui concerne

les possibilités d'attraction des IDE, passeraient par plusieurs facteurs,

y compris sa législation fiscale qui, sans besoin d'être une fiscalité

privilégiée, constitue, au même titre que les autres produits et

services, un produit à vendre, qui se doit d'être compétitif faceaux législations fiscales des autres pays.

Dans le cas de la Tunisie, force est de constater que presque

deux décennies après l’introduction de l’impôt sur le revenu et de

l’impôt sur les sociétés, on continue toujours, dans un monde en

perpétuel devenir, de parler d’une "réforme", qui était presque

entièrement consommée peu de temps après son entrée en vigueur,

quand bien même elle était d’un apport appréciable et indéniable sur le

plan de la restructuration et de la modernisation du système fiscal

tunisien.

En effet, le plus grand mérite qu'on puisse attribuer à la

réforme engagée en Tunisie en 1990, était le parachèvement de la

mise en place de la structure et de l'ossature d'un système fiscal

moderne, à savoir l’institution de l'impôt sur le revenu et de l'impôt

sur les sociétés, au lieu et place des anciennes impositions cédulaires

et de l'impôt général pour les personnes physiques et de l’impôt sur les

bénéfices des sociétés et de la contribution de solidarité pour les

personnes morales.

Toutefois, nous estimons que les problèmes qui étaient liés aux

tarifs d'imposition et à l'assiette des impôts sont demeurés posés et

dans les mêmes conditions qu’avant 1990, sinon qu’ils se sont




72

aggravés, si on considérait un environnement économique

international sans frontières ni barrières douanières, donc plus ouvert à

la concurrence, et un droit fiscal comparé plus favorable.

En effet, en matière de taux d’imposition, et même si ces

derniers ont passé respectivement de 68% pour les personnes physiques et de 54% pour les personnes morales à un maximum de

35%, nous estimons qu'une telle baisse n'était que faciale, dans le sens

où les taux réels, c'est-à-dire les prélèvements par rapport au résultat

économique, sont réellement supérieurs à 35%, surtout si on

considérait les charges non déductibles, tels que les amortissements

exclus du droit à déduction, (les terrains, y compris ceux occupés par

les carrières, les fonds de commerce, les brevets, les marques de

fabrique..), les provisions non admises en déduction, les pertes fiscales

non reportables....; la question tendrait à s’aggraver si on tiendrait

compte des redressements fiscaux arbitraires dus notamment à

l’absence ou à l’imprécision des textes (voir ci-dessous).En ce qui concerne l'assiette de l'impôt, le système fiscal

tunisien continue encore aujourd’hui à souffrir des lacunes d’avant la

réforme de 1990, et la législation tunisienne en la matière se trouve

devancée dans ce cas, même par les systèmes fiscaux qui continuent

aujourd’hui encore à gérer les anciens impôts cédulaires et l’impôt de

superposition.

En effet, si on ne retenait que les provisions, les

amortissements et les pertes fiscales qui constituent des charges à

constater obligatoirement, faute de quoi le bénéfice distribué serait

considéré fictif au sens des dispositions combinées des articles 287et 289 du code des sociétés commerciales, la législation tunisienne

est demeurée très conservatrice en la matière, voire même à la traîne

des législations Africaines, pays de l’UMA compris, pour ne citer que

ceux là, où les provisions, toutes formes confondues, y compris celles

ayant le caractère d’un passif réel, constituent des charges déductibles

au même titre que le reste des charges d’exploitation, sans condition

aucune et peuvent de ce fait avoir pour conséquence, soit la création,

soit l’aggravation d’un déficit fiscal, contrairement à la législation




73

tunisienne qui ne reconnaît que partiellement les provisions3, dans le

sens où seules les provisions pour dépréciation du compte clients, les

provisions pour dépréciation du stock destiné à la vente et les

provisions pour dépréciation des actions cotées sont admises en

déduction dans certaines limites et sous réserve de l’observation de

conditions draconiennes, ajouté à des conditions de forme, qui, si lecontribuable n’est pas avisé, risqueraient de remettre en cause le droit

de déduction.

Il en est de même des amortissements dont les biens

amortissables et les taux d’amortissement sont fixés par le code de

l’impôt sur le revenu

et de l’impôt sur les sociétés4, qui fait état d’une liste très restreinte de

biens pouvant faire l’objet d’amortissement et qu’en conséquence et

dans le cas des biens ne figurant pas sur la liste, et c’est presque

toujours le cas, il faut faire recours à l’interprétation pour ranger le

bien considéré sous l’une ou l’autre des catégories, ce qui pourraitconduire à des décisions arbitraires de part et d’autre.

Dans d’autres systèmes, aucune liste de biens amortissables ni

taux d’amortissement ne sont fixés; il est fait référence, pour les

besoins d’application des taux d’amortissement, aux taux qui sont

3 Paradoxalement, la jurisprudence a retenu que les provisions, autres que celles

prévues par l’article 12 du code de l’IRPP et de l’IS, sont déductibles.En effet, dans le cas d’une entreprise de promotion immobilière qui a fait l’objetd’une taxation d’office au titre des provisions pour aménagement des terrainsdestinés à la revente, au motif que les dispositions combinées des articles 12 et

48 du code de l’IRPP et de l’IS n’ont prévu que les provisions pour dépréciationdu compte clients, du stock destiné à la vente et des actions cotées en Bourse, la jurisprudence a retenu (arrêt du Tribunal administratif du 28 Juin 2004 - affairen°34548) que dés lors que l’article 12 du code de l’IRPP et de l’IS a énuméréles charges déductibles à titre indicatif, dans le sens où il stipule que "le résultatnet est établi après déduction de toutes charges nécessitées par l’exploitation,celles-ci comprennent « notamment…»", ce qui laisse comprendre sans l’ombre

d’un doute que le législateur a prévu l’existence d’autres cas de chargesnécessitées par l’exploitation qui seraient déductibles d’une part et considérantque l’article 14 du code de l’IRPP et de l’IS, a prévu de manière expresse etexhaustive les charges qui sont exclues du droit à déduction, les provisions pourcharges constituées par la société considérée pour faire face aux frais à engagerultérieurement pour l’aménagement des terrains destinés à être revendues sont

déductibles.4 Voir l’arrêté du ministre des Finances du 16 janvier 1990.




74

généralement admis d’après les usages de chaque nature d’activité, ce

qui est d’ailleurs prévu à l’heure actuelle par l’article 12 du code de

l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés, sauf que le droit

comparé n’a prévu ni la liste des biens amortissables ni les taux

d’amortissement.

Si on traitait des pertes fiscales et des conditions de leur report,

la question dépasse la seule incidence sur l’assiette de l’impôt pour

conditionner la vie de l’entreprise.

En effet, alors que le code de l’impôt sur le revenu et de

l’impôt sur les sociétés, nouvellement mis en place, s’était contenté de

reproduire dans les mêmes termes et conditions le principe en la

matière qui existait sous la législation en vigueur au 31 Décembre

1989, et ce en scindant le report déficitaire entre pertes d’exploitation,

reportables sur une période de 03 ans, période qui a été portée

ultérieurement à 04 ans, et pertes correspondant aux amortissements

réputés différés en périodes déficitaires, qui sont indéfinimentreportables, soit la forme la plus classique de report des pertes, mais

certainement pas la plus ingénieuse, certaines législations

occidentales5, dont la législation française qui a été la dernière en date

à rejoindre le club, ont déjà dépassé ce stade d’approche, pour ne plus

faire de distinction entre pertes d’exploitation et pertes correspondant

aux amortissements différés; désormais les pertes dégagées par

l’entreprise constituent un tout indissociable et sont indéfiniment

reportables dans le temps, jusqu’à résorption intégrale.

Aussi, considérant l’état émergent de l’économie tunisienne,

dans le sens où le capital local est encore en cours de formation d'uncôté et considérant l’effet de la mondialisation et de l’intégration

"forcée" dans l’économie mondiale de l’autre, de telles mesures

auraient dû voir le jour à l’initiative de la législation tunisienne, qui

aurait dû donc anticiper pour mettre en place un système digne d’une

grande réforme fiscale.

Certaines législations vont plus loin dans la conception

d’approches tendant à préserver et à développer l’entreprise, en

5 Il s’agit notamment de l’Allemagne, du Luxembourg, des Pays Bas, du

Danemark, du Royaume Uni de Grande Bretagne, du Brésil, de la France…




75

autorisant l’imputation des pertes fiscales sur les bénéfices accumulés

qui ont déjà subi l’impôt ou sensés l'être (carry back); ce qui permet

non seulement d’assainir le bilan de l’entreprise en alignant ses actifs

réels sur son passif, mais mieux encore en lui accordant un crédit

d’impôt correspondant aux pertes fiscales compensées avec les

réserves. Le crédit d’impôt ainsi obtenu peut faire l’objet de report, derestitution immédiate ou même, et c'est là l'aspect innovant, faire

l’objet de mobilisation auprès d’une institution financière, ce qui est

de nature à favoriser la trésorerie de l’entreprise et lui éviter le recours

à l’endettement ; considérant que "les Banques ne prêtent qu’aux

riches", la mesure serait à même d’éviter des liquidations et des

dissolutions d’entreprises, surtout dans le cas des entreprises en

difficultés économiques.

Enfin, nous ne pouvons pas ne pas traiter du régime actuel de

la consolidation des résultats6, au niveau des groupes de sociétés, en

tant que composante de la question de l’assiette et du taux de l’impôt,qui était sensé introduire une certaine amélioration de cette dernière,

mais qui, 5 ans après son institution n’est toujours pas opérationnel,

dans le sens où il ne bénéficie encore à aucun groupe de sociétés, et ce

en raison des conditions draconiennes imposées pour l’accès au

système, dont essentiellement celle relative à la cotation de la société

mère en Bourse.

En effet, de l’ensemble des systèmes fiscaux que nous avons

consultés7, nous n’avons relevé aucun système qui conditionne le

bénéfice du régime de la consolidation à la cotation en Bourse des

actions de la société mère ou de celles des sociétés membres, et nous

considérons toujours que ni le développement de la Bourse, si le but

recherché étant l’encouragement des sociétés à s’introduire en Bourse,

ni la transparence qui entoure les sociétés cotées, si le but recherché

étant la recherche d’une information fiable, ne justifient un tel rapport,

dans le sens où le nombre des sociétés cotées est toujours le même,

alors qu’en ce qui concerne la transparence, elle peut être assurée

même en dehors de la Bourse notamment à travers le contrôle exercé

6 Introduit par la loi 2000-98 du 25 Décembre 2000, portant loi de Finances pourla gestion 2001.

7

Il s’agit des systèmes fiscaux européens et de certains systèmes comparables àcelui de la Tunisie, tel que le système algérien.




76

par les commissaires aux comptes.

Aussi et afin de matérialiser et de mettre en pratique des

mesures qui étaient tant attendues, nous estimons que la condition de

cotation des actions de la société mère devrait être reconsidérée pour

être remplacée - si besoin est - par l’obligation pour les sociétés dugroupe d’être soumises à l’audit légal d’un commissaire aux comptes.

Au niveau de la fiscalité des particuliers, force est de constater

que les déductions actuelles pour situation et charges de familles sont

anachroniques et ne sont d'aucun rapport ni avec les charges familiales

réelles ni avec le revenu réalisé.

Aussi, considérant que le revenu réalisé par le chef de famille

est destiné à faire face aux dépenses qui seraient nécessitées par les

personnes à la charge du contribuable, nous estimons que la technique

du quotient familial 8ou l'application d'un abattement sur l'impôt sur le

revenu dû, par enfant ou par personne à charge, constituent desmoyens de justice fiscale.

En sens inverse, nous estimons que le trésor public a renoncé

de manière injustifiée à des ressources importantes qui auraient pu

compenser et financer les correctifs indispensables à la mise à niveau

de la légalisation fiscale, notamment en ce qui concerne les questions

liées à l'assiette et aux taux de l’impôt.

En effet, le régime forfaitaire d'imposition, qui devait

disparaître avec l'introduction de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur

les sociétés en 1990, a toujours constitué, et continue encore de l'être,

la hantise du système fiscal Tunisien, dans le sens où au delà dumanque à gagner pour le trésor public, ce système constitue l'exemple

frappant de l'inéquité de l'impôt, dés lors que ce dernier n'est pas

réparti en fonction des capacités contributives des contribuables.

Aussi, nous estimons qu’il serait inconcevable qu'un système

fiscal qui est sensé se tourner vers la fiscalité intérieure notamment

8 Le quotient familial consiste à diviser le revenu réalisé par un nombre de parts,au nombre des personnes composant le foyer, à calculer l’impôt sur le revenu par part et le multiplier par le nombre de parts pour avoir l’impôt sur le revenudû, ce qui est de nature à faire bénéficier le foyer par autant d’abattements que

de nombre de parts et réduire l’effet de la progressivité.




77

pour pallier aux manques à gagner en droits de douane, continue à

compter et à gérer à peu près 80% de personnes physiques exerçant

une activité industrielle ou commerciale9, qui se déclarent indûment

sous le régime forfaitaire d'imposition, avec un impôt global de 15,7

Millions de dinars 10soit 0,5% de l'ensemble des impôts directs et

0,1% de l'ensemble des recettes fiscales, et un impôt moyen de 50 D par contribuable.

A notre avis, la solution passerait par la suppression pure et

simple du système du régime forfaitaire d'imposition, et son

remplacement, pour commencer, par un régime réel à obligations

comptables simplifiées, du type recettes-dépenses, mais là où l’impôt

sur le revenu sera liquidé sur la base du bénéfice réalisé avec un

minimum d'impôt dû par référence au chiffre d'affaires, dans les

mêmes conditions que les entreprises soumises au régime réel.

Toutefois, au cas où le régime forfaitaire d’imposition devrait

être maintenu, nous estimons que des actions radicales devraient êtremenées pour ne réserver le régime qu’aux petits exploitants.

A ce titre, il pourrait être envisagé, entre autres solutions, la

mise en place de caisses enregistreuses homologuées par

l’Administration fiscale en imposant aux commerçants l’obligation de

délivrer des factures ou des tickets de caisse, tout en multipliant les

contrôles inopinés à la sortie des commerces; les résultats ne se

feraient pas attendre.

En conclusion de tout ce qui précède, nous estimons que la

législation fiscale tunisienne a besoin d’une refonte totale en matière

d’assiette et de tarifs de l’impôt; l’initiative peut être qualifiée

d’urgente si on considérait la menace à laquelle est confrontée

l’entreprise tunisienne face aux entreprises étrangères déjà solides

financièrement et techniquement, ajouté au fait qu’elles sont habituées

à l’environnement de la concurrence.

9 Le nombre global des personnes physiques exerçant une activité industrielle oucommerciale inscrites au fichier de l’Administration fiscale, s’élève, à finoctobre 2005, à 409 744 contribuables, dont 319 774 contribuables se déclarant

sous le régime forfaitaire d’imposition.10 Il s’agit de l’impôt payé jusqu’à fin octobre 2005, au titre de l’exercice 2004.




78

Pour ce faire, nous considérons que la refonte en question

passerait inéluctablement par un inventaire détaillé des principes non

encore réglementés, eu égard notamment aux grands principes prévus

par le droit comparé et même eu égard à la doctrine fiscale locale

accumulée depuis l’introduction de la réforme de 1990.

En effet, la législation fiscale tunisienne actuelle - compte tenu

même du nombre très réduit d’articles à comparer à certaines

législations11où les articles se comptent par milliers - a tendance à

traiter des principes généraux au détriment des cas particuliers et

l’introduction davantage de nouveaux principes et de précisions,

introduira davantage de justice fiscale, dans le sens où plus un texte

est moins général, plus il traite du cas par cas et plus il est adaptée à

chaque contribuable, ou presque, et est de ce fait plus juste ; mieux

encore, cela éviterait le recours à l’interprétation et en conséquence et

à l’arbitraire et préserve en conséquence la garantie des droits du

trésor public et des contribuables.

11 Voir notamment le code général des impôts français et l’Internat Revenue Code

des Etats –Unis d’Amérique.



Les revenus de source étrangère

79

LES REVENUS DE SOURCE ETRANGERE

Oualid GADHOUM *

Maître assistant à la Faculté

de Droit de Sfax

Sommaire

I- Les revenus de source étrangère n’ayant pas subi l’impôt à

l’étranger

A- Les revenus de source étrangère rentrant dans le champ

d’application de l’IR

B- La détermination des revenus de source étrangère soumis

à l’IR

II-

Les revenus de source étrangère ayant subi l’impôt à l’étranger

A- L’article 36 du CIR : une source de controverse doctrinale

B- Les problèmes pratiques posés par l’article 36 du CIR

INTRODUCTION

« Aucune règle contraignante et expresse du droit

international ne limite la souveraineté des Etats en matière fiscale ou

ne leur impose d’éviter les doubles impositions internationales »1.

L’accord des Etats en faveur d’une règle contraignante ne peut êtredégagé, selon le Professeur Habib AYADI, ni de leur législation

interne, ni des conventions modèles et chaque Etat est libre d’établir,

dans le cadre de ses règles constitutionnelles et juridiques internes,

son système fiscal, expression de sa souveraineté nationale2. C’est

ainsi que, pour prélever les bénéfices et les revenus, les Etats sont

* E-mail : [email protected] 1 La souveraineté fiscale est définie comme le pouvoir d’édicter un système

d’impôts présentant une autonomie technique et budgétaire, par rapport auxsystèmes fiscaux qui peuvent entrer en conflit avec lui. H. Ayadi : « Droit fiscal

international », CPU, 2001, n°70.2 H. AYADI : « Droit fiscal international », op.cit., n°70.




80

libres de soumettre à l’impôt, tous les revenus, même ceux de source

étrangère, surtout que la plupart d’entre eux a choisi l’approche

globale établie sur l’ensemble des revenus du contribuable quelle

qu’en soit la source géographique. Une imposition dite du « revenu

mondial ».

Mais le choix de soumettre les contribuables à une obligation

fiscale illimitée a posé le problème de la double imposition et l’a

potentiellement accru. Pour toutes ces raisons, les Etats se sont trouvés

contraints de limiter leur souveraineté fiscale. Sur ce point précis, un

auteur est allé jusqu’à dire qu’aujourd’hui les souverainetés fiscales

des Etats sont érodées3.

En réalité, l’ouverture économique internationale est la

principale raison qui a laissé les Etats ayant opté pour le système

global à faire des concessions et à prendre des mesures unilatérales

visant la double imposition4. En effet, c’est en acceptant des

dérogations législatives ou en signant des conventions internationalesque la double imposition fut écartée. Des mesures unilatérales ont été

à cet égard prises visant à éviter la double imposition internationale.

Parmi ces mesures, on retiendra, l’exemption, sous condition

d’imposition dans l’Etat de la source, ce qui revient à une application

sélective du principe de la territorialité c'est-à-dire de l’article 36 du

CIR 5.

3 J. BUISSON : « L’érosion de la souveraineté fiscale dans les Etats membres de

la communauté : l’exemple de la France », Dalloz, 1999, p.129.4 Dans l’approche globale, l’impôt est établi sur l’ensemble des revenus d’un

contribuable quelle qu’en soit la source. La philosophie de cette approche estque l’impôt cherche à appréhender « la capacité contributive » du contribuablequi est liée à son revenu global et non pas à ses revenus de source nationale.

Quant à l’approche territoriale, l’Etat limite sa juridiction fiscale aux revenusayant leur « source » sur son territoire, c’est à dire provenant d’activités,d’entreprises ou de biens qui y sont situés ou s’y rattachent. Voir : H.Ayadi : « Droit fiscal international », op.cit., n°86 et s.

5 D’autres mesures unilatérales peuvent être prises pour éviter la doubleimposition. Il s’agit à titre d’exemple de :

- L’abattement à la base sur les revenus de source étrangère.- La déduction des impôts étrangers pour la détermination de l’assiette

imposable.- La déduction forfaitaire applicable sur l’impôt national.




81

La Tunisie a choisi d’assujettir les personnes physiques qui y

sont domiciliées à une obligation fiscale illimitée. Tandis que

l’obligation fiscale d’un non résident est limitée aux seuls revenus de

source tunisienne, l’obligation fiscale des résidents est aux termes de

l’article 2 du CIR illimitée6.

Toutefois, les revenus de source étrangère réalisés par les

contribuables sont exclus du champ d’application de l’impôt sur le

revenu lorsque ces revenus ont été soumis à l’impôt dans les pays de

la source. Il s’agit d’une mesure unilatérale, voire d’une dérogation

législative concrétisée par l’article 36 du CIR visant à éviter la double

imposition7. Aux termes de cet article « les autres revenus sont

constitués des revenus de source étrangère n’ayant pas été soumis au

paiement de l’impôt dans le pays d’origine ».

En réalité, la rédaction initiale de l’article 36 du CIR

comprenait le terme « notamment ». Ledit article disposait que « les

autres revenus sont constitués notamment par des revenus de sourceétrangère… ». L’ancienne version de l’article 36 du CIR aurait pu

faire de la catégorie « autres revenus » une catégorie fourre-tout

puisqu’elle englobe, aussi bien les revenus de source étrangère que les

revenus qui n’appartiennent à aucune catégorie prévue par l’article 8

du CIR. L’intention du législateur était de faire de l’article 36 du CIR

une catégorie résiduelle dans laquelle peuvent être incorporées les

revenus inclassables dans les différentes catégories de revenus. Ainsi,

- Crédit pour impôt étranger. Voir : H. AYADI : « Droit fiscal

international », op.cit, n°96.6 L’article 2 du CIR dispose que : « sous réserve des dispositions des conventions

internationales et des accords particuliers, l’impôt sur le revenu est dû au 1 er

janvier de chaque année, par toute personne physique ayant en Tunisie une

résidence habituelle sur l’ensemble de ses bénéfices ou revenus réalisés

pendant l’année précédente ».- Voir aussi l’article 3 du CIR.

7 Il s’agit entre autres de la double imposition juridique qui suppose que

lorsqu’un contribuable se trouve atteint, au titre d’un même revenu (ou de touteautre base imposable) et au titre d’une même période, par des impôts de naturecomparable appliqués par deux ou plusieurs souverainetés fiscales dans des

conditions telles que la charge fiscale globale qu’il supporte s’avère supérieureà celle qui résulterait de l’intervention dans des conditions de droit commun

d’une seule souveraineté fiscale ». H. Ayadi : « Droit fiscal international »,op.cit., n°156.




82

les revenus de source étrangère ne constituent qu’un exemple parmi

d’autres cités par le législateur comme relevant de la catégorie

« autres revenus ». Cette idée se justifie d’ailleurs par l’emplacement

de l’article 36 du CIR. Le législateur, après avoir annoncé toutes les

catégories de revenus dans le CIR, a prévu une dernière catégorie qui

englobe, aussi bien les revenus de source étrangère que les revenus,qui de par leur nature, ne sont pas rattachables à l’une quelconque des

catégories prévues par les articles 9 à 35. Le fait d’intituler l’article 36

du CIR « autres revenus » ne veut pas dire que cet article est propre

aux revenus de source étrangère.

Si le député a attiré l’attention du ministre des Finances sur les

méfaits de l’emploi du terme « notamment » et a demandé par souci

de clarté et afin d’éviter toute ambiguïté quant au champ d’application

de l’impôt sur le revenu que ce terme soit retiré, l’intitulé « autres

revenus » a, par omission peut être, été maintenu alors qu’il fallait le

modifier par un autre à savoir « les revenus de source étrangère »8

.Dans sa rédaction actuelle, l’article 36 du CIR concerne les

personnes physiques résidentes en Tunisie. L’obligation fiscale de ces

dernières étant illimitée (article 2 du CIR), elle s’étend aussi bien aux

revenus de source tunisienne qu’aux revenus de source étrangère. De

plus, il s’agit d’une règle de droit interne tunisien qui s’applique

« sous réserve » des dispositions des conventions internationales et

8لفصل

تخضع لدفع:36 تتكون المداخيل األخرى خاصة من مداخيل ذات المصدر األجنبي التي لم

المنشأ

بلد

في

الضريبة

. الكلمة لل:ر يس مجلس لنو .يد النائب عمارة المخلوفيهل من متدخل

عمارة لمخلوف

لسيد

التالي: على النحو اإلتفاق آان أن أعتقد سيدي الرئيس تتكون: "شكرا

وقد" .المداخيل األخرى من مداخيل ذات المصدر األجنبي التي لم تخضع لدفع الضريبة في بلد المنشأ

"خاصة"ال بد أن يحدد بدقة فعندما أضيفت آلمةآنا وضحنا سيدي الرئيس أن وعاء الضريبة وأساسها

أصبح أساس الضريبة أمامه نقطة... " تتكون المداخيل األخرى خاصة من مداخيل: "تغير المعنى

وهذا سيدي الرئيس ال يجوز في قانون الجباية وشكرا .استفهام .الوزيإني أشكر السيد النائب والكلمة اآلن إلى السي:ر يس مجلس لنو

و لمالي

وزير لتخطيط

لسيد

هذه الفقرة آما يلي: تتكون المداخيل األخرى: "اإلقتراح أن يقع تعديل ... " .من مداخيل ذات مصدر أجنبي

.حتى نفي بالمعنى وشكرا"خاصة"ونلغي آلمة

هي الصيغة النهائية لهذ:ر يس مجلس لنو وهذه الفصل ونقترح اآلن فمنإني أشكر السيد الوزير

الفصل هذا على وقعت المصادقة من يحتفظ بصوته من ال يصادق الفصل هذا يصادق على

باإلجماع

. .1989.1502ديسمبر29جلسة يوم الجمعة 21مداوالت مجلس النواب عدد




83

des accords particuliers conclus par l’Etat tunisien9. Il en résulte que le

régime d’imposition des revenus de source étrangère, perçus par les

personnes physiques résidentes en Tunisie, varie nécessairement en

fonction de l’existence ou non d’une convention de non double

imposition, conclue entre la Tunisie et l’Etat de la source des

revenus10. S’agissant d’une catégorie parmi celles prévues par l’article8 du CIR, l’article 36 du CIR est en étroite corrélation avec l’article 7

du CIR qui prévoit que les personnes physiques résidentes en Tunisie

sont soumises à l’impôt sur le revenu sur l’ensemble de leurs

bénéfices ou revenus que ce soit de source nationale ou de source

étrangère.

I- LES REVENUS DE SOURCE ETRANGERE N’AYANT PAS

SUBI L’IMPOT A L’ETRANGER

Il s’agit de savoir quels sont les revenus de source étrangère

rentrant dans le champ d’application de l’impôt sur le revenu (A) et de

déterminer les revenus de source étrangère soumis à l’impôt sur lerevenu (B).

A- Les revenus de source étrangère rentrant dans le champd’application de l’impôt sur le revenu

La formulation de l’article 36 du CIR nous permet de dégager

plusieurs conséquences :

D’abord, pour l’application de ce texte, la source de revenu

étrangère, quelle que soit sa nature, ne rentre dans le champ

d’application de l’impôt sur le revenu et ne fait par conséquent partie

de la catégorie « autres revenus » qu’à condition de n’avoir supportéaucune imposition dans le pays d’origine. D’ailleurs, et pour exclure

ces revenus de la base imposable en Tunisie, les bénéficiaires de ces

revenus doivent présenter les justifications nécessaires relatives à leur

soumission à l’impôt dans le pays d’origine.

9 L’expression « sous réserve » signifie qu’encas de contradiction entre unerègle de droit interne et une disposition figurant dans une convention, cette

dernière doit, sous réserve de réciprocité, prévaloir. Voir : H. AYADI :« Droit fiscal international », op.cit., n°263.

10

S. BESBES : « Précis de fiscalité internationale », collection Précis, 2000-2003, p.91.




84

La doctrine donne l’exemple d’une personne résidente en

Tunisie qui a réalisé des plus-values boursières suite à des

spéculations effectuées dans une place financière étrangère et que ces

plus-values ont bien échappé à l’impôt dans le pays de la source en

vertu de sa législation interne. Ces plus-values constituent un revenu

de source étrangère imposable à l’impôt sur le revenu tunisien dans lacatégorie « autres revenus », quand bien même en droit interne, elles

étaient considérées comme étant situées en dehors du champ

d’application de l’impôt sur le revenu11.

Ensuite, toute source de revenu provenant de l’étranger et qui

est susceptible de revêtir le caractère de l’une des catégories de revenu

prévus par l’article 8 du CIR perd ce caractère et se dissout dans la

catégorie « autres revenus ». Les revenus d’activités commerciales,

agricoles ou de location d’immeubles à l’étranger perdent leur

caractère de revenus commerciaux, agricoles ou fonciers et seront

imposés en Tunisie dans la catégorie « autres revenus » sur lesmontants effectivement perçus. Il en est de même des dividendes et

revenus de placements divers, et notamment, les distributions des

sociétés de capitaux, les sommes et avantages mis à la disposition des

actionnaires, les jetons de présence, les intérêts excédentaires des

comptes courant associés, les intérêts des créances, dépôts…Tous ces

revenus sont imposés en Tunisie au titre de la catégorie « autres

revenus » sur la base effectivement encaissée.

Le Professeur Habib AYADI a conclu que les dispositions du

CIR (articles 38 et 48) affranchissant de l’impôt sur le revenu et sur

les bénéfices de sociétés, les dividendes servis par les sociétés

tunisiennes, ne sont pas applicables aux dividendes de source

étrangère. En effet, ces dividendes sont soumis, en vertu des

dispositions du code, à l’impôt en Tunisie au titre de la catégorie

« autres revenus ». L’absence de toute référence dans le CIR aux

distributions d’origine étrangère conforte l’idée que le législateur a

entendu réserver cet avantage aux dividendes servis par les sociétés

tunisiennes12.

11

S. BESBES : « Précis de fiscalité internationale », op.cit., p.93.12 H. AYADI : « Droit fiscal international », op.cit., n°309.




85

Enfin, les revenus de source étrangère sont imposables même

s’ils n’ont pas été transférés en Tunisie. Indépendamment des

prescriptions de la législation relative aux changes, l’encaissement

d’un revenu à l’étranger et son non rapatriement n’affranchit pas les

bénéficiaires de leurs obligations fiscales. La jurisprudence française a

considéré que cette règle est applicable même dans le cas où letransfert a été rendu impossible du fait des restrictions en matière de

législation des changes du pays de la source13.

Par ailleurs, il a été jugé que le contribuable, séparé de biens de

son épouse anglaise qui réside en permanence au Royaume-Uni et qui

dispose de sources de revenus personnelles, ne peut faire l’objet d’une

imposition commune, dès lors que ce dernier travaille et réside en

France et n’a pas une vie commune avec sa femme même s’il s’est

rendu au Royaume-Uni pour passer des vacances avec elle14.

En revanche, pour soumettre à des impositions distinctes des

époux non séparés de biens et disposant de revenus distincts,l’administration doit apporter la preuve de la cessation de toute

activité commune assumée pendant les années d’imposition15.

B- La détermination des revenus de source étrangère

soumis à l’impôt sur le revenu

Par application des dispositions de l’article 37 du CIR, le

revenu net imposable dans la catégorie « autres revenus » correspond

aux « sommes effectivement perçues de l’étranger ». Ainsi, le revenu

imposable est en principe le revenu brut puisqu’aucune déduction n’a

été prévue.

Toutefois, le législateur a prévu un cas particulier pour les

traitements et salaires. En effet et, sous réserve des dispositions des

conventions fiscales internationales de non double imposition, les

salariés qui se rendent à l’étranger pour y exercer une activité, même

lorsqu’ils sont accompagnés des membres de leurs familles, et qui ne

procèdent pas au transfert de leur résidence principale dans le pays

13 CE 06 juillet 1979, DF, n°24, comm.123.14

CE 19 mai 1999, RJF, 12/1999, n°1494.TA, Dijon, 29 avril1992, DF, 1992, n°46, comm.244.

15 CE, 18 janvier1998, RJF, 3/1998, p.162.




87

Toutefois, l’article 81-A du CGI a prévu, en leur faveur, des

exonérations totales ou partielles destinées à encourager l’exercice

d’activités à l’étranger 17. Il vise, « les traitements et salaires perçus

en rémunération de leur activité à l’étranger par des personnes de

nationalité française qui ont leur domicile fiscal en France et qui sont

envoyées à l’étranger par un employeur établi en France ». Les personnes concernées par ce régime doivent remplir trois séries de

conditions à savoir : être de nationalité française, être détachés d’une

entreprise française et exercer leur activité à l’étranger 18.

En Tunisie, la loi de finances pour la gestion 1998 a prévu,

dans son article 60, que l’indemnité d’expatriation, les émoluments et

les autres avantages servis aux salariés au titre de l’exercice de leur

activité à l’étranger, sont exonérés de l’impôt sur le revenu. La note

commune n° 11/98 a considéré que cette exonération « s’applique à

tout salarié qui exerce son activité à l’étranger pour des séjours

prolongés ou de courte durée en tant qu’agent d’un employeur publicou privé, établi ou domicilié en Tunisie »19.

L’exonération de l’indemnité d’expatriation de l’impôt sur le

revenu des personnes physiques est soumise à un certain nombre de

conditions à savoir :

- l’employeur doit être établi ou domicilié en Tunisie

- l’activité exercée doit porter sur :

• des études techniques, économiques, sociales

ou environnementales.

• Une assistance technique

•

Ou des travaux de construction, de montage,ou des opérations de maintenance ou de

surveillance s’y rattachant.

Selon la même doctrine administrative, l’exonération

s’applique à tous les agents affectés sur les chantiers de construction,

de maintenance, de montage ou de surveillance, et ce quelles que

soient leurs attributions, c'est-à-dire le personnel technique et

administratif dès lors qu’ils sont employés par l’entreprise chargée de

17 B. PLAGNET : « Droit fiscal international », Litec, n°174 et s.

18

Ibid.19 Voir : la note commune n°11/98.




88

la réalisation du chantier. L’exonération s’applique même si

l’employeur n’est pas le titulaire du chantier sur lequel il a détaché son

personnel20.

II- LES REVENUS DE SOURCE ETRANGERE AYANT SUBI

L’IMPOT A L’ETRANGERLa doctrine fiscale n’est pas unanime sur l’interprétation des

dispositions de l’article 36 du CIR. Il est donc source de controverses

doctrinales (A). Sa mise en œuvre continue à poser des problèmes

pratiques si bien que certains auteurs n’ont pas manqué de déplorer

son incohérence (B).

A- L’article 36 du CIR : une source de controverses

doctrinales

L’interprétation de l’article 36 du CIR a suscité une vive

controverse doctrinale. Pour une partie de la doctrine les revenus de

source étrangère ne rentrent dans le champ d’application de l’IR,notamment dans la catégorie « autres revenus » que lorsqu’ils n’ont

supporté aucune imposition à l’étranger. Au demeurant, il suffit que

ces revenus aient subi une imposition à l’étranger pour qu’ils

deviennent hors champ d’application de l’IR.

Le Professeur Habib AYADI a expliqué que si les revenus

perçus ou réalisés à l’étranger ont supporté l’impôt dans le pays

d’origine « ils sont exclus de la base imposable en Tunisie »21. Cet

avis est partagé par Monsieur Mabrouk MAALAOUI qui considère

que « …les revenus de source étrangère ne font partie du revenu

global imposable du contribuable que dans la mesure où ils n’ont pasété soumis à l’impôt sur le revenu ou à un impôt de nature analogue

dans le pays où ils sont réalisés, peu importe les tarifs et les modalités

d’imposition (imposition pleine ou partielle, imposition par voie de

déclaration ou par voie de retenue à la source »22

.

La doctrine administrative a également adopté la même

interprétation. C’est ainsi qu’il a été considéré que « les revenus de

20 Voir : la note commune n°11/98.

21

H. AYADI : « Droit fiscal international », op.cit., n°305.22 M. MAALAOUI : « Mémento impôts directs de Tunisie », op.cit., n°289.




90

l’impôt dans le pays d’origine n’appartiennent pas à cette catégorie.

Mieux, l’article 2 vise l’ensemble des bénéfices et revenus qui rentrent

dans le champ d’application de l’IR, quelle que soit le lieu de leur

réalisation et quelle que soit leur régime d’imposition à l’étranger. Il

suffit que ces bénéfices ou revenus se rattachent à l’une des catégories

de l’article 8 du CIR. Or, les revenus de source étrangère qui ontsupporté l’impôt à l’étranger ne se rattachent pas à la

catégorie « autres revenus ». De plus, s’il existe des dispositions dans

le droit interne qui prévoient l’élimination de la double imposition, ce

ne sont que les règles prévues par les articles 11 et 22 du CII et

l’article 39 du CIR qui prévoient la déduction de l’assiette imposable

de l’IR, des revenus provenant des exportations et ce, durant les dix

premières années d’activités.

Au total, si l’objet de l’article 36 du CIR était l’exclusion du

champ d’imposition de l’IR tunisien des revenus de source étrangère

ayant subi l’impôt dans le pays d’origine, et ce afin d’éliminer ladouble imposition internationale, il aurait dû constituer une limite

réelle à l’application de l’article 2 du CIR. La rédaction de ce dernier

devrait se traduire par l’introduction de l’expression « sous réserve de

l’article 36 du présent code… ». Or, les rédacteurs du code ont plutôt

mentionné l’expression « sous réserve des conventions fiscales

internationales et des accords particuliers… ». « Ce qui veut dire

concrètement que les seules dispositions susceptibles d’éviter la

double imposition internationale, engendrées par l’application de

l’article 2 du CIR, ce sont celles qui sont insérées au sein des

conventions internationales et accords particuliers »26.

Dire que l’article 36 du CIR ne constitue ni dans son esprit, ni

dans ses lettres un mécanisme de suppression de la double imposition

internationale parait excessif dans la mesure où cet article n’est qu’une

mesure unilatérale qui s’apparente à l’exemption. Cette dernière n’est

qu’une solution parmi d’autres, qui s’applique par plusieurs pays sous

condition d’imposition de l’Etat de la source, afin d’éviter la double

imposition.

26

Sur tous ces détails, voir : S. BESBES : « Précis de fiscalité internationale »,op.cit., n°193 et s.




91

Même s’il n’a pas été mentionné dans l’article 36 du CIR que

les revenus de source étrangère qui ont supporté l’impôt à l’étranger

ne sont pas imposables en Tunisie, l’esprit du texte contient cette idée.

Si au départ le législateur voulait concevoir, par les dispositions de

l’article 36 du CIR, une catégorie résiduelle, le problème des revenus

de source étrangère devait aussi être résolu. En France, par exemple,l’article 81-A du CGI a été élaboré pour mettre fin à la double

imposition vécue par les salariés travaillant à l’étranger mais qui ont,

dans leurs pays d’origine une obligation fiscale illimitée.

B- Les problèmes pratiques posés par l’article 36 du CIR

L’article 36 du CIR pose un certain nombre de problèmes

pratiques si bien que certains auteurs ont déploré l’incohérence du

régime des revenus ou bénéfices de source étrangère surtout lorsque

ces derniers sont rattachés à des exploitations situées en Tunisie.

Dans le cas des exploitants individuels qui disposent de leurlieu de résidence habituelle en Tunisie et sous réserve des bénéfices

provenant des opérations d’exportation (notamment des articles 10 à

22 du CII), les bénéfices servant de base pour le paiement de l’IR sont

ceux réalisés, aussi bien en Tunisie qu’à l’étranger, sauf le cas des

bénéfices ayant été effectivement soumis à un impôt de même nature

dans l’Etat d’origine. En d’autres termes, les revenus et bénéfices de

source étrangère sont soumis à l’impôt sur le revenu au titre de la

catégorie « autres revenus » pour le montant global sans déduction

aucune pour les frais et charges27.

Le régime d’imposition des revenus ou bénéfices de source

étrangère n’est pas en pratique très cohérent surtout lorsque ces

derniers se rattachent à une exploitation individuelle située en Tunisie,

dans le sens ou les bénéfices industriels et commerciaux de source

étrangère perdent ce caractère et sont soumis à l’impôt sur le revenu

au titre de la catégorie « autres revenus »28.

« Aussi l’exploitant individuel qui dispose d’un fonds de

commerce en Tunisie et d’un autre fonds à l’étranger, est considéré

27 Voir : H. AYADI : « Droit fiscal international », op.cit., n°306.

Voir : M. MAALAOUI : « Mémento impôts directs de Tunisie », 2005,

Pricewaterhousecoopers, p.51.28 S. BESBES : « Précis de fiscalité internationale », op.cit., p.94.




92

comme disposant de deux catégories de revenus alors qu’il n’exerce

en fait qu’une seule activité, ce qui méconnaît l’unicité du résultat

commercial et risque de faire subir à un exploitant individuel l’impôt

sur le revenu sur la base des bénéfices de source étrangère alors que

son résultat fiscal d’ensemble au titre de la catégorie BIC peut être

déficitaire. La compensation n’est pas possible entre les différentescatégories de revenu que dans le cadre du revenu global et à

condition que le déficit subi par l’exploitation située en Tunisie soit

justifié par une comptabilité (article 8 du CIR), alors que si les deux

fonds de commerce étaient situés en Tunisie, l’intéressé n’aurait à

réaliser à ce titre qu’un seul résultat ; soit un bénéfice ou une

perte »29.

La doctrine a conclu qu’il en est de même des revenus réalisés

à l’étranger et générés directement par l’exploitation située en Tunisie,

tels que les revenus de placements (dividendes, intérêts…) qui, même

financés par prélèvement sur des fonds de l’exploitation situés enTunisie et inscrits à son actif, perdent le caractère de produits

accessoires par rapport à l’activité commerciale (produits de

participation, produits financiers…) et sont soumis à l’impôt sur le

revenu au titre de la catégorie « autres revenus »30.

La présence des conventions de non double imposition

n’élimine pas dans certaines hypothèses pour autant le recours à

l’article 36 du CIR. S’agissant des revenus de source étrangère dont le

droit d’imposition est attribué à l’Etat de la source et dans l’hypothèse

où la législation interne de l’Etat de la source ne prévoit pas

l’imposition des revenus, il a été convenu que malgré l’attribution du

droit d’imposition par la convention à l’Etat de la source, ce dernier

est tenu d’appliquer prévue par son droit interne. Toutefois, et pour le

cas de la Tunisie, le revenu de source étrangère demeure imposable,

selon le régime de droit commun dans la catégorie « autres revenus »

de par l’existence des dispositions de l’article 36 du CIR.

Mieux encore, et dans le cas où les revenus de source étrangère

dont le droit d’imposition est partagé entre la Tunisie et l’Etat de la

source, et dans l’hypothèse où les législations internes des deux Etats

29

M. MAALAOUI : « Mémento impôts directs de Tunisie », op.cit., p.51.30 M. MAALAOUI, op.cit., p.52.




93

ne prévoient pas l’imposition des revenus provenant de l’Etat de la

source31, les revenus de source étrangère n’ayant pas supporté l’impôt

dans le pays d’origine sont imposables en Tunisie dans la

catégorie « autres revenus ». Une telle solution est également

consacrée dans l’hypothèse où seule la législation interne tunisienne

prévoit l’imposition des revenus de source étrangère alors que le droitinterne de l’Etat de la source ne prévoit pas une telle imposition.

31

Avec la remarque que cette hypothèse ne peut être envisagée pour le cas de laTunisie en tant qu’Etat de résidence du bénéficiaire des revenus.



Le secret bancaire en droit fiscal

95

LE SECRET BANCAIRE

EN DROIT FISCAL

Narjes LOUKIL(*)

Enseignante à la Faculté

de Droit de Sfax

Sommaire

I- La résurrection

A- Le débat

B- Le flottement

II- Les aléas

A- Les atteintes

B-

L’impact

*************

Le secret bancaire est généralement considéré comme l’un des

« piliers du crédit et le garant d’une économie saine »1. Cependant, en

droit fiscal il peut constituer un prétexte à la fraude fiscale et s’avère

donc incompatible avec le respect du principe d’égalité devant

l’impôt, nécessaire pour assurer le respect de la loi et les conditions de

concurrence loyale entre les entreprises.

Défini classiquement comme étant « la discrétion que lesbanques, leurs organes et employés doivent observer sur les affaires

économiques et personnelles de leurs clients et de tiers parvenus à

leur connaissance dans l’exercice de leur profession »2, le secret

bancaire peut empêcher l’administration de s’immiscer dans les

* E-mail : [email protected] R. FARHAT, Le secret bancaire- Etude de droit comparé (France, Suisse,

Liban), Thèse, Paris, L.G.D.J., 1979, p. 53.2

M. AUBERT, J. Ph. KERNEN, H. Herbert SCHONLE, Le secret bancaireSuisse, Berne, éd. Staempfli et Cie, 1982, p. 31.




97

Alors que la loi se contente de poser le principe du secret

bancaire, la doctrine se rattache à reconnaître un double fondement à

ce principe. D’une part, le secret bancaire repose sur l’idée de

confiance destinée, dans un intérêt général, à garantir un devoir

professionnel indispensable à tous8. D’autre part, il dérive aussi de

l’intérêt privé9, dont la sauvegarde suppose la protection de la vie privée10 et de l’intimité de la personne qui se confie.

Le secret bancaire est devenu l’une des principales préoc-

cupations des autorités publiques depuis que la loi a autorisé

l’administration fiscale à solliciter des renseignements auprès des

établissements de crédit. Si l’extension du contrôle fiscal auprès des

banques avait pour but d’accroître les moyens de récupérer un

maximum de recettes fiscales, il n’en reste pas moins vrai que la

restriction apportée au secret bancaire pourrait affecter les intérêts

financiers de l’Etat, voire mettre en cause les fondements de l’Etat de

droit qui suppose, entre autres, un droit au secret.A l’heure de la libéralisation des échanges, le secret bancaire

constitue « l’un des éléments du fonctionnement pratique de la libre

circulation et du marché des capitaux »11. Avec l’entrée en vigueur

d’une norme pénale contre le blanchiment d’argent, la Tunisie comme

tant d’autres pays est au diapason des exigences internationales. C’est

pourquoi, l’examen de ce type de dispositions revêt une importance

constamment renouvelée.

8 Ayant un aspect social, « le secret serait exigé pour des raisons d’ordre

public ». E. GARCON, est le premier qui a su dégagé la notion « d’ordre

public » qui peut justifier le maintien du secret professionnel, Code pénalannoté, Paris, Sirey, 2ème volume, 1956, p. 517 ; Ch. RAOULT, « Le secret

professionnel… encore ! », Gaz. Pal. mars 2003, Doctrine, p. 9.9 Il s’agit de la thèse contractuelle, défendue par la doctrine du XIXème siècle.

P. LAMBERT, Le secret professionnel, Bruxelles, Memesis, 1985, p. 26 ; D.THOUVENIN, « Révélation d’une information à caractère secret », Juris-classeur pénal, n° 7, Fasc. 10, 1998, p. 3.

10 La vie privée est « cette sphère de chaque existence dans laquelle nul ne peut

s’immiscer sans y être convié ». J. RIVERO, Les libertés publiques, Paris,P.U.F., 1977, p. 76.

11

E. CHAMBOST, Guide mondial des secrets bancaires, Paris VI, éd. du SEUIL,1980, p. 5.




98

Dans un contexte évolutif, l’exigence de la transparence et

l’évolution des nouveaux modes de gouvernance politique et des

entreprises supposent de prévenir les risques dus par le secret et liés à

la réputation de l’entreprise et les exigences accrues des

investisseurs12. La dématérialisation de certaines activités, grâce au

développement de nouvelles technologies, peut favoriser la fraude etl’évasion fiscales. Or, l’égalité devant l’impôt et les règles d’une saine

concurrence, exigent que de telles pratiques, dont l’ampleur semble

être de plus en plus significative, soient sanctionnées.

Le droit fiscal a-t-il réussi à réaliser un compromis entre le

souci légitime de lutter contre la fraude fiscale et le souci non moins

important de garantir au contribuable un minimum de droit au secret

bancaire, principe indispensable pour assurer le respect des droits et

des libertés individuelles ?

Bien qu’il trouve son fondement juridique dans une loi

spécifique qui s’inspire largement de la loi française en la matière, lesecret bancaire en droit fiscal a ses propres caractéristiques. Sa

spécificité se vérifie à travers le flottement qui a caractérisé l’attitude

des pouvoirs publics en la matière. En effet, la résurrection (I) aussi

bien du débat qu’a suscité le secret bancaire que des flottements de la

part du législateur, confirme la particularité du secret bancaire en droit

fiscal tunisien. Par ailleurs, la crainte de la levée du secret bancaire

témoigne de la prise de conscience des pouvoirs publics des aléas du

secret bancaire (II).

I – LA RESURRECTION

L’extension du contrôle fiscal et en particulier le droit de

communication auprès des banques a aboutit à la résurrection du débat

sur le secret bancaire (A). Le secret bancaire a fait, par ailleurs, l’objet

de certains flottements ressurgis de la part du législateur (B).

12 « Les nouveaux enjeux de la communication financière : Quelles stratégies

adoptées pour prendre en compte les exigences accrues des investisseurs et le poids grandissant de l’opinion ? ». V. sur l’adresse Internet : www.anvie.fr




99

A- Le débat

Le débat sur le secret bancaire a eu lieu avant l’adoption du

code des droits et des procédures fiscaux (CPF) (a). Il a ressurgi

également avec son adoption (b).

a- Le débat avant l’adoption du CPF

En dépit de la protection pénale du secret bancaire, l’obligation

de communication à laquelle les banques étaient soumises est très

ancienne13. Le code de la patente contenait des dispositions instituant

le contrôle fiscal auprès des banques sans que le secret ne leur ait été

opposable14.

Dans le code de l’impôt sur le revenu, entré en vigueur le 1 er

janvier 1990, les banques ayant la qualité d’« établissements contrôlés

par l’Etat », étaient assujetties au droit de communication en vertu de

l’article 65 ancien du CIR qui consacrait expressément

l’inopposabilité du secret professionnel15. Pourtant, la disposition decet article n’avait suscité aucune contestation.

En effet, c’est en 1991 qu’un débat sur le secret bancaire a

subitement surgi lorsque les pouvoirs publics ont proposé d’étendre le

contrôle aux entreprises privées en vue de « la consolidation des

13 Des dispositions d’ordre réglementaires obligeaient le banquier à jouer le rôled’agent révélateur. A. BEL HAJ HAMOUDA, « Le secret professionnel du banquier en droit tunisien ou pour un secret bancaire plus renforcé », article

précité. p. 37.14

Aux termes de l’article 52 du code de la patente « En aucun cas, lesadministrations de l’Etat et les municipalités, ainsi que les entreprises

concédées ou contrôlées par l’Etat ou les communes, de même que tous les

établissements ou organismes quelconques soumis au contrôle de l’autorité

administrative ne peuvent opposer le secret professionnel aux agents de

l’administration des finances .., qui pour établir les impôts institués par lestextes existants, leur demandent communication des documents de service

qu’elles détiennent » .15 L’article 65 ancien du CIR prévoyait qu’ « En aucun cas, les administrations de

l’Etat et les collectivités locales ainsi que les entreprises concédées ou

contrôlées par l’Etat ou par les collectivités locales de même que tous les

établissements ou organismes quelconques soumis au contrôle de l’autoritéadministrative, ne pourront opposer le secret professionnel aux agents de

l’administration fiscale dûment habilités… ». Cet article est abrogé par l’article7 de la loi n°2000-82 du 9 août 2000, portant promulgation du CPF.




101

les établissements de crédit du domaine de l’article 16 par l’ajout d’un

article 17 du projet du CPF qui prévoyait la communication

automatique par les établissements bancaires et postaux des numéros

de comptes ainsi que de l’identité de leurs titulaires. Mais très

rapidement, l’article 17 devenait une véritable préoccupation des

autorités publiques20.

Les députés ont manifesté leur réserve quant aux implications

de l’article 17 ancien du CPF. Ils ont évoqué l’impact de l’exercice du

droit de communication au sens de cet article sur l’épargne, voire sur

la relation de confiance qui doit normalement exister entre la banque

et le contribuable21. Le ministre des finances a dû intervenir à maintes

reprises pour affirmer tout de même que « l’article 17 du code des

droits et des procédures fiscaux préserve le secret bancaire… et ne

donne aucunement le droit à l’administration fiscale de connaître le

montant des comptes »22. Aussi, il avait pris le soin d’informer les

banques, par un courrier du 1er

mars 2001, des réponses qu’ellesauraient à présenter ultérieurement aux clients si ceux-ci s’interrogent

sur la mesure de l’article 17 du CPF 23. Les banques doivent, dès lors,

répliquer que les établissements de crédit ne sont pas tenus de

communiquer des renseignements relatifs au fonctionnement des

comptes.

La psychose dont l’article 17 ancien était à l’origine, semble

trouver son fondement dans une culture ancestrale qui repose sur le

secret absolu et sur le droit de l’individu à se protéger contre les

20 Le communiqué de presse du 28 juillet 2001, p. 1. V. également : L’économiste

maghrébin, n°284, du 28 mars au 11 avril 2001, p. 16.21 Débats parlementaires du 26 juillet 2000, J.O.R.T., n°39, 2000, p.1877.

" على...لنواتسا ل السادة سلبا اإلجرا تخوفهم من أن ينعكس هذا أبدوا والتعامل معاالدخاآما

على يجب أن تعتمد على أن العالقة بين المواطن و اإلدارة عنصر الثالبنوك بصفة عامة و أآدوا

."المتبادلة22

Débats parlementaires du 26 juillet 2000, J.O.R.T., n°39, 2000, V. les pages :1877, 1975, 1907 et 1908.

فصل" ل ا رق يح 17أ ر صت ل ا ىل نوك ع ب ل ل يل ا م ل ا طا شن ل ل بة سن ل ا ب عالطإلا قح ر صح لة جم ل ا عو ر ش م نم

ات ب ا سحل ا هذ ه ب ةقل عت مل ا ةي ل ا مل ا تاي ل معل ا لمشت الو يها دل ةحوت ف مل ا تا ب ا سحل ا ب ... "

V. aussi déclaration du ministre des finances rapportée par le journal ESSABEHdu 02 février 2001, p. 3 ayant le même objet.

23

Le courrier adressé à la fédération des banques en date du premier mars 2001(n°296/DGELF).




103

afin d’assurer sa protection face à un arbitraire éventuel de

l’administration fiscale27.

En outre, la modification apportée aux dispositions de l’article

17 a limité l’application de cet article aux seuls contribuables se

trouvant en vérification approfondie de leur situation fiscale à ladate de présentation de la demande. Désormais, l’administration

fiscale doit demander par écrit aux banques les numéros de comptes,

ouverts auprès d’elles à la date de cette demande, des personnes

soumises à une vérification approfondie et ce, pendant la période non

prescrite ainsi que les numéros de comptes clos pendant les dix

dernières années. Comme l’affirme le professeur Habib AYADI, la

banque ne peut fournir aucun renseignement, relatif au nombre des

comptes et aux mouvements des années écoulées, à l’administration

fiscale dans le cadre d’un contrôle ordinaire28.

L’exercice du droit de communication dans le cadre d’une

vérification approfondie de la situation fiscale personnelle (VASFP) permet, à priori, au contribuable de bénéficier des garanties accordées

à l’occasion d’une vérification approfondie notamment la garantie

d’un avis préalable29. Néanmoins, la difficulté est de savoir comment

identifier parmi les opérations de contrôle fiscal celles constitutives

d’une vérification approfondie d’autant plus que le législateur n’a pas

défini cette technique ?

Pour répondre à cette question, le professeur Habib AYADI,

après avoir fait référence à la solution avancée par le commissaire de

gouvernement Leroy30 en la matière, a déduit que le vérificateur ne

27 Selon Corinne BAYLAC, « Il importe de reconnaître au "formalisme" sa

fonction essentielle, la protection du contribuable face à l'arbitraire

administratif ». Le formalisme du droit fiscal, Thèse, Paris, L’Harmattan, 2002,

p. 278.28

H. AYADI, « Exigences de la confidentialité et efficacité des contrôlesfiscaux », in Mélanges Sadok BELAID, C.P.U., 2004, p. 77.

29 L’article 39 § I du CPF prévoit que « les opérations de vérification approfondie

de la situation fiscale font obligatoirement l’objet d’une notification d’un avis

préalable ». V. sur cette question Tarek DRIRA, La vérification fiscale,

Mémoire de DEA, FDS, 2002-2003, p. 28 et s.30

Pour le commissaire du gouvernement Leroy, l’envoi de l’avis ne saurait être à

lui seul un élément suffisant de la définition d’une vérification approfondie. Ne peuvent être constitutives d’une vérification approfondie que « les opérations




104

peut normalement demander à la banque les numéros de comptes d’un

contribuable vérifié qu’une fois le délai de quinze jours (prévu à

l’article 39 du C.P.F.) expiré et après avoir effectué les démarches

auprès de l’intéressé pour obtenir les numéros de ses comptes

bancaires31.

Selon le professeur Néji BACCOUCHE, juridiquement les

banques ne doivent répondre qu’à une demande écrite du fisc

accompagnée d’une copie d’un avis de vérification déjà adressé au

contribuable et ce, même si l’envoi de l’avis de vérification ne signifie

pas nécessairement que la vérification est entamée32.

Dans le même sens, le juge de l’impôt a précisé que le délai de

commencement effectif de la vérification ne constitue pas la date de la

réception de l’avis de vérification mais la date de la transmission des

documents comptables au vérificateur 33. La simple formalité de

l’envoi d’un avis de vérification n’implique pas, ainsi, pour la banque

une obligation de se plier à la demande de l’administration, ce quisoulage le contribuable.

b- La restriction de la portée du secret bancaire

L’article 17 du CPF prévoit que : « Le droit de

communication… consiste, en ce qui concerne l’activité financière des

établissements bancaires et postaux relative à l’ouverture des

comptes, en la communication aux services compétents de

qui comportent un dialogue entre vérificateur et contribuable, au moins une

démarche du vérificateur tendant à recueillir auprès du contribuable lesinformations demandées ». C.E., 11 juillet 1988, D.F. 1988, n°44, comm. 2044.31 H. AYADI, « Exigences de la confidentialité et efficacité des contrôles

fiscaux », article précité, p. 77.32 N. BACCOUCHE, « Le contrôle fiscal », RTF. n°1, 2004, p. 20.33

Tb. de première instance de Sfax, jugement n° 3 du 27 mars 2002. Inédit. فيه" رع لذي ش ا يوم ل ا نيب وحة ا ر ت م ل ا ية ن مزلا لمدة ا ب يه اجعة ر م ل ا ترة ف يد د حت يف برة عل ا نأ يث حو

بع ا ت ل ا قق حم ل ا ة ر ا د إلل ة ع جا ر م ل ا ا ر جإ يف ية ل عف ةف صب ةي ئ ا ب جلا )نم بة قا رمل ا ب م الع إل ا مل ست خيرا ت سيل و

ا د ألا ب بلا طم ل ا فرط(هلا معأ قق حم ل ا هيف نهى أ يذل ا موي ل ا و ةهج نم…ىل رجوع إ ل ا ب حضت ي ثي ح و

ية ئ ا ب جلا ةب قا رمل ا نأ ملف ل ا تا ف و ر ظمخي را ت ب ةي ل عف ة ف صب تقل طن ا 13بوت آأ 1999ذلا

تاريخ ل ا

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بة سا حم ل ا

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مد

هذفيه يخو را ت ل ا )عجا ر م ل ا قل طن م يأ( افرطلا هيف عزا ن ي مل."

Ce jugement apporte une évolution par rapport à un arrêt du tribunaladministratif qui s’est limité à dire que le délai du commencement effectif de la

vérification ne constitue pas la date de la réception de l’avis sans pour autant préciser la date exacte. T.A., req. n° 32169 du 30 octobre 2000. Inédit.




105

l’administration fiscale… des numéros de comptes qui se trouvent

ouverts auprès d’eux durant la période non prescrite, de l’identité de

leurs titulaires ainsi que la date d’ouverture de ces comptes lorsque

l’ouverture a eu lieu durant la période susvisée et la date de

clôture.. ».

Il résulte de cette disposition que lorsqu’elle est interpellée en

tant que tiers à l’occasion d’un contrôle fiscal de l’un de ses clients, la

banque n’est tenue de communiquer que les numéros de comptes de

ses clients en état de vérification. En revanche, elle doit opposer un

refus à la demande de remise de relevé de compte. Ne faut-il pas

voir là une manifestation des pouvoirs publics de vouloir respecter le

secret bancaire ? Or, la communication des numéros de comptes doit

être accompagnée de l’identité de leurs titulaires ainsi que de leurs

dates d’ouverture et de clôture. La connaissance de l’existence même

du compte, de sa date d’ouverture ou de clôture ne constitue-t-elle pas

un allègement du secret bancaire ?La communication des numéros de comptes peut être

indispensable pour le fisc dans sa lutte contre la fraude34. Mais, dans

certains cas le numéro de compte, à lui seul, ne suffit pas. En effet, le

nombre des numéros de compte ne peut pas refléter dans tous les cas

la réalité du bénéfice ou du chiffre d’affaires déclaré par le

contribuable. A titre d’exemple, un contribuable possédant plusieurs

comptes, n’a pas forcément un chiffre d’affaires ou un revenu élevé. A

l’inverse, un contribuable ayant un seul numéro de compte pourrait

avoir un chiffre d’affaires ou un revenu important.

L’article 17 suscite, par ailleurs, une autre remarque. Il limitele droit de communication « en ce qui concerne l’activité financière

des établissements bancaires ». Selon le professeur Habib AYADI,

« ce qui est couvert par le secret, c’est l’activité financière de la

banque (ou l’activité bancaire proprement dite). Le secret ne trouve

34 « Pour les forfaitaires, le nombre de comptes bancaires ouverts au nom de

l’exploitant peut être un indice que le bénéfice ou le chiffre déclaré ne

correspond pas à la réalité ». H. AYADI, « Exigences de la confidentialité etefficacité des contrôles fiscaux », article précité, p. 78.




106

pas donc à s’appliquer sur des opérations autres que bancaires

(achats et ventes de titres, placement de titres, etc.) »35 .

S’il est vrai que la formule introduite par l’article 17 du code

limite le secret bancaire à la seule « activité financière », aucune

définition n’est toutefois donnée à cette notion. Même si la limitationdu secret bancaire à l’activité financière est délibérée, il semble

qu’elle n’est pas appropriée pour, au moins, deux raisons. La première

est que « les activités financières recouvrent un large espace. Ce sont

les opérations de banque et de change et les opérations de bourse »36.

La seconde raison est que l’expression « établissements bancaires »

soumis au droit de communication au sens de l’article 17 s’avère

équivoque dans la mesure où la loi de 2001 relative aux

établissements de crédit a récemment remplacé l’expression

« entreprise bancaire » par « établissements de crédit » qui englobent

à la fois les banques et les établissements financiers37. Que faut-il

alors entendre par « établissements bancaires » assujettis au droit decommunication ? S’agit-il des banques ou des établissements

financiers ou bien des deux à la fois ?

Si en dehors de l’activité financière le secret bancaire est levé

et quand on sait qu’aucune disposition ne fait obstacle au contrôle des

banques elles-mêmes, qui sont d’ailleurs tenues de produire des

informations normalement confidentielles38, que reste-t-il du secret

bancaire ?

L’administration fiscale peut non seulement s’adresser aux

banques elles-mêmes, mais encore se réserve la faculté d’interroger

les établissements bancaires sur les numéros de comptes descontribuables vérifiés. En plus, les relevés de comptes bancaires,

35 H. AYADI, « Exigences de la confidentialité et efficacité des contrôles

fiscaux », article précité, p. 78.36

E. DU RUSQUEC, « Compétence des tribunaux de commerce, détermination

des actes de commerce », J.- Cl. Procédure civile, n° 205, Fasc. 403, 2002, p.19.

37 Cf . l’article 6 de la loi de 2001 sur les établissements de crédit précité.38

Les banques sont, en tant que contribuables, soumises, elles aussi au contrôlefiscal. Selon l’article 55 § I et II du CIR, les établissements de crédits doivent

produire un état nominatif des personnes ayant perçu des intérêts payés au titredes dépôts effectués auprès d’eux.




107

documents comptables39, d’un contribuable vérifié sont-ils demandés

à l’intéressé et non à sa banque40. Le contribuable ne peut dans ce cas

refuser la communication sous prétexte du secret bancaire, car le

devoir de discrétion incombe aux établissements de crédit.

Selon le juge de l’impôt, le contribuable ne peut se prévaloirdu secret bancaire pour s’opposer à la communication de ses relevés

de comptes bancaires. Le juge a considéré que le secret bancaire ne

peut être invoqué que dans la relation administration fiscale-banque.

Mais, dans la relation administration fiscale-contribuable, ce dernier

n’a pas la qualité de prétexter le secret bancaire. Seul l’établissement

bancaire peut en tirer profit41. Cette jurisprudence est dès lors

regrettable dans la mesure où elle n’offre aucune garantie au

contribuable. Le fait que le devoir de discrétion incombe à

l’établissement de crédit, ne peut empêcher le contribuable, client de

la banque, d’opposer le secret bancaire d’autant plus qu’il s’agit du

respect de son droit au secret. Il n’existe pas, en plus, une dispositionexpresse de la loi fiscale qui prévoit l’inopposabilité du secret

professionnel à l’administration lorsqu’il s’agit de la communication

de relevés de compte par le contribuable. S’il est vrai que les relevés

de comptes constituent des documents comptables, ils ne sont

néanmoins pas cités expressément parmi la liste des documents

communicables, tel qu’en France par exemple.

39 « Les relevés bancaires sont des documents comptables comme tous les

documents nécessaires à une vérification de comptabilité ». P. DONSIMONI,« Modalités et conséquences de l’examen, au cours d’une vérification fiscale,

des comptes bancaires utilisés pour des opérations à la fois professionnelles et

privées », LPA. n° 64, 27 mai 1996.40 L’administration fiscale tient des articles 8 et 9 du CPF, le droit de demander au

contribuable, lui-même la production de documents tels que les relevés decomptes bancaires, les factures ou les autres pièces justificatives.

41 Tb. de première instance de Sfax, Jugement n° 4 du 26/6/2002, kamel

ENNOURI/ Centre régional du contrôle des impôts à Sfax, Inédit .يث ان" ح و ا د ألا ب بلا طم ل ا ا ه ه جا و ة مل ع ة عو ضوم تا ي طع م ىلع ةر ا د إلا فرط من تمدة عمل ا ةقي رطلا نت

ة ر ا د إلا لبق من تمدة عمل ا ةقي رطل هة ا ا جو و ةحص من شي في وهن ت ال ةي جد غير ا ات عدا در جم ب نأرسلا

نكي ب ل ا

برير ت ل ا سا سأ نوك ي نا لح صي ال ا د ألا ب بلا طم ل ا فرط من تج به حم ل ا مال ا طمل ا عاننع األدا ب

يم دق ت ف و شآ را ب ت عا ب ة كن ب ل ا نةرا د إلا

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ال

مؤسسات ل ا

به

تفع ن ت

لذي ا سح ف

نك ة ب ."




108

La transparence42 du contribuable qui suppose la communi-

cation de ses relevés de compte bancaire est d’une grande utilité aussi

bien pour le fisc que pour le contribuable. Elle permet au contribuable

de prouver ses allégations et au fisc de s’assurer de la sincérité des

déclarations fiscales. La position du juge de l’impôt confirme

d’ailleurs cette idée43. En effet, le juge vient d’appuyer l’opinion de la

doctrine qui considère que la transparence et l’information sont au

goût du jour 44. Par ailleurs, il apparaît de la référence faite par le

ministre des finances, à titre comparatif, aux autres législations

limitant le secret bancaire45, une tendance implicite de prendre comme

modèle ces législations pour faire accepter petit à petit la levée du

secret bancaire.

En France, le secret bancaire n’est pas opposable au fisc dans

l’exercice du contrôle fiscal46. Les agents de l’administration ont

notamment accès aux relevés de comptes et aux pièces annexes

(copies de chèques, bordereaux de remise, etc... )47. L’administrationfiscale tient, en outre, des articles L 10, L 16 et L 85 du LPF, le droit

de demander au contribuable lui-même la production de ses relevés de

comptes bancaires. Aussi, le juge fiscal français a reconnu à

l’administration fiscale le droit de se faire communiquer les comptes

42 J.M. VARAUT a constaté « la contrainte qu’exerce sur nos esprits l’usage

positif contemporain du mot " transparence", synonyme de clarté et de vérité,

qui exprime une nouvelle passion sociale, et la couleur désormais négative du

mot "secret", synonyme d’opacité et de fraude ». « Secret et transparence »,

Gaz. Pal. 2002, Doctrine, p. 1310.43 Tb. de première instance de Sfax, Jugement n° 4 du 26/6/2002, précité.

ال" ته ا فوشآ يقدم أن ية فا ف شلا دعي ي يذل ا األدا ب بلا طم ل ا على اما زل آان يث ح و يكن.هن كمي حتى

يد ؤت يت ل ا يه ات ف و شك ل ا هذه أن بار ت عا ب هل عض لذي خ ا في ظو ت ل ا يف يض ف خ ت وأ فا عإ ىلع لو صحل ا

ية كن ب ل ا هت ا ب ا سحب وأ را خد إلا رتا فدب هت ا عوفد ررب ت و ةي ئ ا ب جلا هحي ر ا صت ةحص دعم ت و ." 44

J. M. VARAUT et L. RUET, « Secret professionnel et confidentialité dans les professions juridiques et judiciaires », Gaz. Pal. 1997, Doctrine, p. 1054.

45 Le ministre des finances, en faisant la comparaison entre le droit fiscal tunisien

et d’autres législations au sujet du secret bancaire, a voulu montrer que notrelégislation est plus favorable au secret bancaire. V. à ce propos : Tableaufigurant dans les débats parlementaires, 26 juillet 2000, J.O.R.T., n°39, 2000, p.

1974.46

Vis-à-vis des banques et des établissements de crédit, le contrôle fiscal est mis

en œuvre sur la base des articles L 83, L 85, L 96, L 96 A du LPF.47 J. LAMARQUE, Droit fiscal général, Paris, Cujas, 1993-1994, Fasc. 2, p. 608.




109

bancaires du contribuable vérifié48. En revanche, ce droit ne s’étend

pas à la communication de comptes de tiers49.

Par ailleurs, en Allemagne, les banques sont tenues de

répondre aux demandes de renseignements des administrations

fiscales et la tendance de la jurisprudence allemande actuelle semblefavorable à une atténuation du secret bancaire50.

En présence d’une pareille tendance, n’apparaît-il pas normal

de penser que « le client puisse avoir des craintes envers la fiabilité de

son banquier? »51. La lutte efficace contre la fraude, ne justifie-t-elle

pas, cependant, la levée du secret bancaire ? Comment concilier du

même coup exactitude et discrétion ? L’exactitude qui permet un bon

rendement de l’impôt et satisfait à la justice fiscale et la discrétion qui

évite l’inquisition fiscale52.

II- LES ALEAS

Le secret bancaire produit des effets pervers en raison de sacomplexité. Non seulement, il peut mettre en cause des principes

fondamentaux (a) mais aussi il a des impacts pervers sur le plan

international (b).

A-

Les atteintes

Un secret bancaire absolu peut constituer un obstacle à

l’exercice du contrôle fiscal et donc porter atteinte au principe

d’égalité devant l’impôt (b). S’il est au contraire relatif, il peut porter

atteinte à la liberté individuelle (a).

48 C.E., 3 novembre 1972, req. n° 75469, D.F. 1973, n°43, comm. 1478, concl.

Delmas-Marsalet.49

C.E., 3 novembre 1976, req. n° 93794, D.F. 1977, n° 15, comm. 600, concl.Martin-Laprade.

50 P. BELTRAME, « Les pouvoirs d’investigations de l’administration fiscale et

le secret bancaire en Allemagne », R.F.F.P. n°72, 2000, p. 123.51

B. NEEL, « Le secret bancaire face aux exigences fiscales et douanières »,RFFP. 2000, n°72, p. 25.

52

J.B. JEFFROY, Les grands problèmes fiscaux contemporains, Paris, PUF.1993.




110

a- L’atteinte au principe de la liberté individuelle

Pour ses défenseurs, le secret bancaire « est au cœur même de

la vie privée »53. Comme le précisait un auteur devant un auditoire

suisse « l’homme libre éprouve un profond besoin d’avoir une sphère

secrète spécialement dans le domaine de ses opérationséconomiques »54. Lors du contrôle fiscal, l’administration peut avoir

connaissance des numéros de comptes, de l’identité de leurs titulaires,

de leurs dates d’ouverture et de clôture, mais aussi des montants de

ces comptes en demandant au contribuable ses relevés bancaires. De

plus, la limitation du secret bancaire à la seule activité financière

laisse une possibilité de divulgation du secret bancaire. Le contrôle

fiscal qui permet ainsi la révélation d’informations peut constituer une

atteinte à la liberté individuelle55 dans la mesure où il empiète sur la

vie privée constitutionnellement reconnue56. Or, la mise en cause du

secret, corollaire du respect des droits et libertés individuelles, n’est-

elle pas incompatible avec les fondements de l’Etat de droit ? N’est-il pas affirmé que « seul l’Etat de droit assure les libertés et les droits

fondamentaux »57 ? L’abandon du secret bancaire n’aboutit-il pas à la

recherche, dans des banques de pays qui protègent le secret, d’un

refuge pour des capitaux en vue de payer moins d’impôt ?

L’abandon du secret bancaire peut causer des torts

économiques importants car le secret bancaire est un moyen

d’attraction pour les épargnants. A défaut du respect de ce secret, les

épargnants garderaient leur argent58. La thésaurisation sera encouragée

53 P. LAMBERT, Le secret professionnel, op. cit , p. 14.

54 G. CAPITAINE, « Le secret professionnel du banquier en Suisse », in Leçonsdonnées aux cours généraux de l’université de Genève, « Droit et vérité : Ledroit oblige-t-il à parler et à dire la vérité ? », Genève, 1946, p. 44.

55 Par liberté individuelle, on entend « Le droit reconnu à chaque individu

d’organiser sa vie comme il l’entend » ; toute atteinte à l’intimité de la vie privée est une atteinte à la liberté individuelle. F. LUCHAIRE, « Le fisc, la

liberté individuelle et la constitution », in Mélanges P.- M. GAUDEMET, Paris,Economica, 1984, p. 604.

56 La protection de la vie privée, composante de la liberté individuelle, est

consacrée par l’article 9 de la constitution tunisienne.57

F.J. LAFERRIERE, « L’Etat de droit et les libertés », in Mélanges Jacques

MOURGEON, Pouvoirs et libertés, Bruxelles, Bruylant, 1998, p. 153.58 R. FARHAT, Le secret bancaire- Etude de droit comparé , op. cit , p. 62.




111

au détriment du placement de l’argent ou de son investissement. Ce

n’est pas un hasard que l’argent se fixe dans les pays où le secret

bancaire est le mieux respecté. Tel est le cas en Suisse. Bénéficiant

d’un mythe de secret bancaire, ce pays a la réputation d’être le

dépositaire de fonds considérables, ce qui contribue au développement

de ses banques et donc de son économie59.

b- L’atteinte au principe d’égalité devant l’impôt

« Le principe d’égalité ne s’oppose ni à ce que le législateur

règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu’il déroge

à l’égalité pour des raisons d’intérêt général, pourvu que, dans l’un et

l’autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport

avec l’objet de la loi »60. Le principe d’égalité devant

l’impôt implique que puissent être traités différemment les

contribuables ne se trouvant pas dans une situation identique61.

Certains auteurs ont contesté le caractère absolu du secret bancaire au motif que « secret professionnel et surtout secret bancaire

sont deux arguments surtout invoqués par le contribuable, qui

réduisent les possibilités d’identifier les revenus imposables, et

d’appréhender la fraude »62. Alors que certains contribuables vont

opposer le secret bancaire pour échapper au contrôle fiscal, d’autres

vont supporter les charges que les contribuables récalcitrants devraient

normalement supporter 63. Cette hypothèse, risque de favoriser les

59 A. TEISSIER, Le secret professionnel du banquier , op. cit., p. 256.60

Ce considérant de principe est repris dans de très nombreuses décisions du

conseil constitutionnel français, D.C. n°95-369, 28 décembre 1995, DF. n° 1-2,1996, comm. 3 ; D.C. 98-397, 6 mars 1998 ; D.C. 98-401, du 10 juin 1998 ;D.C. 98-405 du 29 décembre 1998. Voir à ce propos : Loïc PHILIPP,« L’évolution récente de la jurisprudence constitutionnelle en matière fiscale »,D.F. n° 23, 1998.

61 P.E. SPITZ, « De l’égalité fiscale à l’équité fiscale ? », Commentaire de la

décision du conseil constitutionnel du 19 décembre 2000, n°2000-437, relative àla loi de financement de la sécurité sociale pour 2000, R.D.P. n°1, 2001, p.268.

62 Ch. LOPEZ, « Secret professionnel de l’avocat et pouvoirs du fisc : Une

discussion à voix basse », article précité, p. 65.63

Les contribuables qui ne fraudent pas supportent une contribution aux charges publiques plus importante que celle qui devrait normalement leur incomber : La

fraude et l’évasion fiscales déplacent la charge de l’impôt. Pour plus de détails,V. G. GEST et G. TIXIER, Manuel du droit fiscal, op. cit ., p. 304 et s.




112

contribuables fraudeurs au dépens des contribuables honnêtes et de

créer un sentiment d’inégalité de traitement. L’opposabilité du secret

peut, ainsi, porter atteinte à un principe de valeur constitutionnelle à

savoir le principe d’égalité devant l’impôt64.

En effet, le secret bancaire constitue souvent un prétexte à lafraude fiscale dans la mesure où « les contribuables bénéficiaires du

secret bancaire peuvent se soustraire à leur charge fiscale »65. Il

pourrait servir à dissimuler des fonds provenant d’activités illégales

ou à échapper au contrôle des changes au point de dire qu’ « en réalité

la notion de secret bancaire signifie qu’on permet seulement le

contrôle et la punition des échanges légaux et que l’on protège les

échanges illicites »66.

Si on estime que la révélation du secret bancaire est légitime

car nécessaire, faut-il s’efforcer de ne l’accepter qu’à la seule

condition de conciliation entre le droit au secret et le principe d’égalité

devant l’impôt67. Comment concilier le droit au secret et le principed’égalité ?

En France, Le conseil constitutionnel a considéré, dans une

décision de 1983, que « l’exercice des libertés et des droits

individuels ne saurait en rien excuser la fraude ni en entraver salégitime répression »68. Il en résulte qu’« il y aura méconnaissance du

64 La constitution tunisienne consacre le principe d’égalité devant l’impôt dans sonarticle 16. En France, le principe de l’égalité devant l’impôt est prévu par des

règles et principes qui ne figurent pas dans le texte de la constitution. Il découle

de l’article 13 de la déclaration des droits de l’homme et du citoyen du 26 août1789. C’est un principe mentionné par le C.E. dès 1922 dans un arrêt SieurFontan (C.E., 5 mai 1922, n°58355, Recueil Lebon, p. 386.). V. L.PHILIPP, « Le principe constitutionnel d’égalité en matière fiscale », D.F. n°12,1990, p. 464 ; G. MORANGE, « Le principe de l’égalité devant l’impôt »,

Dalloz , chron. 1951, p. 103.65

A. MARGAIRAZ et R. MERKLI, La fuite devant l’impôt et les contrôles du

fisc, Lausanne, Imprimerie Vaudoise, 1985, p. 12.66 Ch. LOPEZ, Les pouvoirs d’investigations de l’administration fiscale en France

et au Canada, op. cit., p. 65.67 « La conciliation est la recherche d’un point d’équilibre entre deux principes de

valeur constitutionnelle qui s’opposent ». F. LUCHAIRE, « Le fisc, la libertéindividuelle et la constitution », article précité, p. 606.

68

Décision du C.C. du 29 décembre 1983 in L. FAVOREU et L. PHILIP, Lesgrandes décisions du conseil constitutionnel, Dalloz, 9ème édition, 1997, p. 548.




113

principe de la liberté individuelle si la loi ne précise pas les limites

dans lesquelles, il pourra y être porté atteinte et si cette atteinte n’est

pas placée sous le contrôle effectif de l’autorité judiciaire »69.

Pour que le droit au secret bancaire soit concilié avec les

exigences du contrôle fiscal, le législateur devrait intervenir afind’améliorer la protection du contribuable. Il importe de revoir les

textes relatifs au contrôle vis-à-vis des banques et de préciser les

établissements concernés par la communication des informations

bancaires. Il conviendrait également, grâce à un contrôle effectif du

juge de l’impôt, de sécuriser le contribuable lorsque celui-ci invoque,

à l’occasion du contrôle fiscal, le respect de son droit au secret

bancaire et le respect par l’administration du secret qui lui est

imposé70.

B- L’impact

Le secret bancaire peut céder devant l’échange derenseignements (a) et face à la lutte contre le blanchiment

d’argent (b).

a- L’échange de renseignements

L’échange de renseignements s’opère à travers ce qu’on

appelle l’assistance administrative, définie comme « l’ensemble des

opérations traduisant une coopération entre les administrations

fiscales de deux ou plusieurs Etats pour permettre l’application

correcte des dispositions régissant l’assiette, le contrôle et le

recouvrement des impôts de chacun des Etats intéressés » 71.

Afin de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales72, lesconventions prévoient un échange de renseignements, nécessaire pour

69 L. PHILIP, « L’évolution du droit constitutionnel des finances publiques »,

R.F.F.P. n°21, 1988, p. 248.70

Les agents de l’administration fiscale sont eux-mêmes astreints à l’obligation aurespect du secret professionnel fiscal en vertu de l’article 15 du C.P.F. Sur leslimites de ce secret, V. Habib AYADI, « Exigence de la confidentialité et

efficacité des contrôles fiscaux », article précité, p. 23.71

Th. LAMBERT, « Un aspect méconnu du contrôle fiscal : L’assistance fiscaleinternationale », B.F. 4/2000, Etude, p. 215.

72

Il est nécessaire de faire la distinction entre la fraude fiscale qui constitue uneinfraction à la loi fiscale ayant pour but d’échapper volontairement à




115

Nonobstant ce document administratif, il n’existe pas en

Tunisie de dispositions législatives qui précisent les modalités et les

conditions de mise en œuvre de l’assistance administrative à l’instar

des dispositions juridiques françaises77. En pratique, il n’y a que

l’échange sur demande alors qu’il existe une évolution au niveau

international. En 2004, les pays européens essayent de mettre envigueur l’échange automatique ou spontané « pour éviter qu’une

partie importante du commerce intracommunautaire n’échappe à tout

recoupement »78.

Le juge fiscal français tenant compte de la suprématie de la

convention sur la loi interne s’oppose, lorsque la convention consacre

le secret absolu, à toute communication au contribuable

d’informations ou de documents ayant servi pour un redressement et

provenant d’administration étrangère79. Cette situation est très

favorable à l’administration qui pourrait notifier des redressements sur

des fondements inexacts ou dépassés. Elle débouche sur desdiscriminations entre les contribuables, d’une part, selon que

l’administration obtient des renseignements en utilisant son droit de

communication de manière interne ou internationale et, d’autre part,

en application des conventions fiscales selon qu’elles obligent ou non

l’administration à conserver secrets les renseignements obtenus.

Le secret bancaire peut limiter l’assistance à l’assiette80. Les

particularités de la législation de certains pays ne sont pas toujours de

d’imposition des revenus ou bénéfices et perdent de vue des dispositions non

moins importants consacrées à l’échange de renseignements entre les Etats. Envertu de telles dispositions, les autorités compétentes (le ministre des finances

ou une autorité dûment autorisée par le ministre) peuvent demander aux autres

Etats la communication d’informations concernant les personnes résidentes ou

non en Tunisie aux fins de leur imposition. Les renseignements échangés sont

tenus secrets et ne pourront être communiqués qu’aux personnes ou autoritéschargées de l’établissement ou du recouvrement des impôts visés par les

conventions …». Texte n° SAI, 96/33.77 Cf. Les articles L. 114 et L. 114 A. du LPF.78 Ch. LOPEZ, « Fraude fiscale : quelle coopération internationale », in Les

chantiers fiscaux à engager , L’Harmattan, Coll. Finances publiques, 2003.79

C.E., 5 mars 1993, req. n° 105069, « mlle Rohat », D.F. n°45,1993, comm.2527 ; R.J.F. 5/93, n°674.

80

L’assistance à l’assiette permet à chaque Etat d’obtenir de son co-contractant,les informations relatives au contribuable et aux impôts qui entrent dans le




116

nature à faciliter les échanges. Alors que le Luxembourg, à titre

d’exemple, « défend un secret bancaire des mieux protégé au

monde »81 et n’accorde qu’une coopération limitée, la France est

considérée parmi les Etats qui font des banques des auxiliaires de

l’administration. L’intangibilité du secret opposé par certains Etats

dans le cadre de l’assistance administrative peut entraver lacoopération, partant la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.

Compte tenu de l’importance de l’échange de renseignements entre

Etats, la loi se doit d’organiser cet échange. Les experts en fiscalité

internationale devront intervenir pour expliquer davantage les

procédures, en la matière, et préciser la nature des renseignements

échangés.

b- La lutte contre le blanchiment d’argent

Le secret bancaire peut constituer un obstacle à la lutte contre

le blanchiment de l’argent. Suivant une approche générale, le

blanchiment est défini comme « un ensemble de techniques deméthodes légales ou illégales, à complexité plus ou moins variable

suivant les besoins du blanchisseur, la nature et l’ampleur des fonds,

afin d’intégrer et dissimuler des fonds frauduleux dans l’économie »82.

A l’heure actuelle, la lutte contre le blanchiment est devenue

une préoccupation majeure83. D’ailleurs, récemment une loi relative à

la répression du blanchiment d’argent a été adoptée84. En vertu de

champ d’application de la convention. J.P. JARVENIC, Droit fiscal

international, Economica, Paris, 1985, p. 78. 81

www.assemblée-nationale.fr82 O. JEREZ, Le blanchiment de l’argent , Préface de Gaetan Dj Marino, 2

ème éd.,

Paris, 2003, p. 27. V. Aussi : D. DAVOUST, « La lutte contre le blanchimentde capitaux : une action menée au plan international, européen et national »,L.P.A. n° 155, 05 août 2002, P. 4.

83 B. CAHEN, « Le secret professionnel et la lutte contre la corruption », Gaz.

Pal. janvier-février 2000, Doctrine, p. 246.84

Loi n° 2003-75 du 10 décembre 2003, relative au soutien des effortsinternationaux de lutte contre le terrorisme et à la répression du blanchimentd’argent, JORT, 12 décembre 2003, n° 99, p. 3592 et s. La notion de blanchiment d’argent est définie par l’article 62 de cette loi qui s’inspire

largement de la définition de l’infraction de blanchiment prévue par l’article324-1 du code pénal français, laquelle définition « paraît complexe ». Voir aussi

sur cette question, J.-P. DESCHANEL et D. GAILLARDOT, « Où en est-on du blanchiment des capitaux, de sa prévention et de sa répression ? », in Mélanges




117

cette loi, le secret bancaire est inopposable à la commission tunisienne

d’analyse financière qui bénéficie d’un droit de communication auprès

des organismes financiers et professionnels cités par la loi85. La levée

du secret bancaire est donc « tout à fait justifiée dans le cadre d’une

lutte efficace contre la fraude en particulier lors de suspicion

d’opérations de blanchiment d’argent sale »86.

En France, les pouvoirs publics ont mis en place un dispositif

de lutte contre le blanchiment des capitaux87. La loi sur le blanchiment

des capitaux impose aux banquiers une obligation de communiquer

leurs simples soupçons sur les opérations qui leurs paraissent provenir

d’un trafic de stupéfiants.

En Suisse, le secret bancaire a suscité beaucoup de polémiques

de la part des milieux politiques. On a reproché aux banques suisses

de ne pas suffisamment faire obstacle au blanchiment de capitaux88.

Finalement, les Suisses ont-ils consenti certaines limites à leur

« sacro-saint secret bancaire »89 dans le cadre de la lutte contre le blanchiment des capitaux. Toutefois, l’application de la loi dans ce

domaine se heurte à de vives réticences et de graves inerties de la part

des acteurs de la place financière.

Au sein de l’Union européenne, le Luxembourg dispose d’un

secret bancaire opposable à l’administration fiscale. A l’heure où

l’OCDE appelle les pays membres d’examiner leurs législations qui

gouvernent l’accès aux informations dans le but de lever les obstacles

AEDBF-France, « Droit bancaire et financier, Paris, La revue banque éditeur,1997, p. 183.

85 Cf . l’article 81 et s. de la loi relative à la lutte contre le blanchiment d’argent

précitée.86

B. NEEL, « Le secret bancaire face aux exigences fiscales et douanières »,RFFP n°72, 2000, p. 14.

87 Il s’agit de la loi n° 90-614 du 12 juillet 1990 et de la loi du 11 mars 1996. V. J.-P. DESCHANEL et D. GAILLARDOT, « Où en est-on du blanchiment des

capitaux, de sa prévention et de sa répression ? », article précité, p. 173.88

Ph. GAMBINI, Le droit de communication de l’administration fiscale en

matière bancaire et financière, op. cit., p. 278.89 Ibid.




118

à l’accès par les administrations fiscales90, on peut s’interroger sur le

sort du secret bancaire qui constitue un des principaux obstacles à la

lutte contre le blanchiment des capitaux.

En effet, c’est surtout sur le plan international qu’on peut voir

une rupture d’égalité dans la mesure où le contribuable tunisien, parexemple, se trouve protégé en territoire helvétique par le secret

bancaire devant les demandes de renseignements de l’administration

fiscale. Ainsi, le secret bancaire peut être un obstacle aux échanges

internationaux de renseignements. Les règles restrictives sur le secret

bancaire « faussent la répartition des prélèvements et peuvent faire

doute de l’équité du système fiscal »91.

Conclusion

La conception libérale de l’Etat ne peut s’accommoder d’uneinquisition de l’Etat dans la vie privée des citoyens. La tendance

actuelle, avec la levée du secret bancaire, est à prévaloir les intérêts

économiques et financiers de l’Etat sur les libertés individuelles. S’il

est, en effet, légitime d’assurer au contribuable un minimum de droit

au secret, il est cependant excessif de faire du secret un mythe

infranchissable, donnant de l’espoir aux fraudeurs pour échapper à

l’impôt. Toutefois, la levée du secret bancaire n’est pas sans

conséquences graves sur le crédit national.

Le juge de l’impôt aura donc soin de veiller à ce que

l’immixtion de l’administration dans la vie privée s’exerce sous soncontrôle effectif. Il doit veiller notamment à ce que le secret

professionnel soit respecté par les agents du fisc. Le législateur, de son

côté, est invité à simplifier davantage les textes régissant le contrôle

auprès des banques en apportant des précisions sur la portée du secret

bancaire. Il convient d’éviter d’avoir une législation qui pousse les

contribuables à se soustraire à l’impôt, tout en défendant le secret

90 A. MICHEL, « Luxembourg : Vers la fin des avantages fiscaux », Gestion de

fortune, 1998, n°75, p. 1. in site Internet : http:// gestion de fortune.com/article75.html.

91

Rapport préparé par le comité des affaires fiscales, « Fiscalité et usage abusifdu secret bancaire », Paris, OCDE, 1987, p. 123.




119

bancaire contre les assauts de la transparence. La loi se doit de

réprimer sévèrement ceux qui violent le secret professionnel à

l’occasion de la levée du secret bancaire qui par ailleurs doit être

limitée et confiée à des agents d’un grade élevé dans la fonction

publique.

« Seuls résistent et doivent résister les secrets dont dépendent

la sûreté de l’Etat, la paix des familles et la dignité de la personne »92.

92

P. CATALA, « En guise de synthèse : le droit au secret face au droit desavoir », Droit et Patrimoine, n°102, mars 2002, p. 90.



Note sous instruction française du 20 juillet 2005

133

NOTES SOUS INSTRUCTION FRANÇAISE DU 20 JUILLET

2005 RELATIVE A LA POSSIBILITE POUR LES

CONTRIBUABLES DE DEMANDER UNE PRISE DE

POSITION FORMELLE A L’ISSUE D’UNE VERIFICATION

DE COMPTABILITE :

GARANTIE SUPPLEMENTAIRE OU SIMPLE« MIROIR AUX ALOUETTES » ?

Nada MAALEJ MAHDI1 Allocataire de recherche rattachée

au CERFF 2

Sommaire

I- Le champ d’application limité de la garantie

II- La mise en œuvre discrétionnaire de la garantie A- La rigidité des conditions de recevabilité de la demande de

prise de position B- La prise de position est à l’entière discrétion du vérificateur

III- La portée relative de la garantie A- Une garantie incertaine B- Une garantie juridictionnellement ineffective

1 [email protected] 2

Centre d’ Etudes et de Recherches en Finances Publiques et Fiscalité, faculté de droit,Université Jean MOULIN, Lyon III.




134

TEXTE DE L’INSTRUCTION DU 20 JUILLET 2005 EMANANT DE L’ADMINISTRATION FRANÇAISE

In : BULLETIN OFFICIEL DES IMPÔTS, DIRECTIONGÉNÉRALE DES IMPÔTS 13 L-3-05. N° 124 du 20

JUILLET 2005 (LPF articles L. 80 A et L. 80 B)

PRESENTATION

Afin de renforcer la sécurité juridique des entreprises, la miseen œuvre de la garantie du contribuable contre les changements dedoctrine de l’administration prévue par les articles L. 80 A et L. 80 Bdu LPF a été étendue, sous certaines conditions, aux points examinésen cours de vérification de comptabilité et qui n'ont pas donné lieu àrectification.

Après un bref rappel des principes régissant cette garantie, la

présente instruction présente les modalités d’application du nouveaudispositif et sa portée.

INTRODUCTION

1- Les articles L. 80 A, 1er alinéa et L. 80 B du LPF disposentque l’administration ne peut procéder à des rectificationsd’impositions antérieures lorsqu’il est établi que le contribuable s’est

fondé sur une interprétation d'un texte fiscal formellement admise parl’administration ou lorsque celle-ci a formellement pris position surl’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal.

CHAPITRE 1 : L’APPLICATION DES DISPOSITIONS DES ARTICLES L. 80 A et L. 80 B DU LPF ENCONTROLE FISCAL

Les principes régissant les modalités d’application de lagarantie contre les changements de doctrine de l’administration sontexposés dans la documentation administrative de base 13 L 1323 nos 6et suivants.

En matière de contrôle, la prise de position était de fait limitéeaux cas de rehaussements notifiés. Le nouveau dispositif élargit cette

possibilité de prise de position formelle, sous certaines conditions,




135

aux situations de droit ou de fait n’aboutissant pas à un rehaussementdans le cadre d'une vérification de comptabilité.

1) L’application actuelle de ces principes : prise de position

en cas de rehaussement

2- L’article L. 80 A autorise le contribuable à se prévaloird’une interprétation d’un texte fiscal donnée par l’administration. La

prise de position invoquée doit être formalisée soit sur un support àcaractère général, comme une instruction ou la documentationadministrative de base, soit individuel, comme une réponse

particulière.

3- L’article L. 80 B-1° étend cette garantie aux différends surl’appréciation d’une situation de fait au regard d’un texte fiscal,lorsqu’il est démontré que l’appréciation faite par le contribuable debonne foi a été antérieurement admise formellement par

l’administration et que cette position concernait le contribuable lui-même.

4- Lors d’un contrôle fiscal, les propositions de rectification etles réponses aux observations des contribuables constituent dessupports de prise de position, en vertu de l’une ou/et de l’autre de cesdeux dispositions. Ainsi, les rehaussements proposés par levérificateur, ceux qu'il maintient et ceux qu'il abandonne suite àl'acceptation expresse des arguments du contribuable, formalisent des

prises de position qui engagent l’administration et qui continuent del’engager tant qu’elles ne sont pas rapportées (dans les conditionsexposées dans la documentation précitée).

5- L’obligation de formaliser la prise de position a pourconséquence de limiter la portée du principe. Ainsi, ne constituent pasune prise de position, ni l’absence de rectification à la suite d’unevérification, ni le silence gardé par l’administration sur lesobservations du contribuable.

Jurisprudence : l'absence de rectification suite à contrôle,l'abandon d'une rectification en l'absence de motivation expresse, neconstituent ni une interprétation formelle d'un texte fiscal, ni une prisede position formelle sur une situation de fait (CE 28 mai 2003, n°237967, 8 e et 3e s-s, SNC Celdran, RJF 03/05, n° 955, CE 24 février1988, n° 65430, 7 e et 8 e s-s RJF 4/88, n° 389, CE 29 juin 1981 n°




136

14979, 8 e et 9e s-s RJF 10/81 n° 891, CE 30 janvier 1974 n° 79712 et79713, 7è et 8è s-s Dupont 1974, p. 160 ).

Ces principes juridiques conservent toute leur valeur etcontinuent de produire les mêmes effets.

2) Le nouveau dispositif : prise de position en l’absence de rehaussement

6 - Afin de sécuriser juridiquement les entreprises et de lesconforter dans leurs décisions de gestion, le nouveau dispositif leuroffre la possibilité de solliciter une prise de position, sous certainesconditions, sur des sujets pour lesquels aucun rehaussement n’est

proposé. Les conditions dans lesquelles cette prise de position intervient sontsimilaires à celles applicables en cas de rehaussement. Ainsi :- la prise de position sans rehaussement est formalisée par un agent

qualifié pour engager l’administration ;- elle ne peut intervenir qu'à la condition que le vérificateur aitexaminé de manière suffisamment approfondie les élémentsnécessaires à une appréciation complète et correcte de la situation ;- elle engage l’administration à l'égard de l'entreprise qui l'asollicitée, tant qu’elle n’est pas rapportée.

CHAPITRE 2 : MODALITES D’APPLICATION

7 - La mise en place de ce nouveau dispositif est sans incidencesur le déroulement du contrôle. Le vérificateur conduit les opérationsdans les conditions habituelles et procède aux investigations qu'il

estime nécessaires et utiles. Il apprécie seul les points à examinerdans la comptabilité. Ainsi, le dispositif ne doit pas conduire le contribuable à

demander en cours de contrôle au vérificateur d’expertiser un sujetdont il n'aurait pas prévu l'examen, afin de prendre position surcelui-ci.

1) La prise de position peut être sollicitée, en principe, surles points examinés par le vérificateur

* Les impôts concernés

8- La prise de position peut concerner tous les impôtsexaminés au cours de la vérification de comptabilité.




137

* Les situations visées

9- Sont concernés les sujets qui font l’objet d’examen en coursde vérification et qui ne donnent pas lieu finalement à rectification.C’est au vérificateur qu’il appartient d’apprécier les points sur

lesquels il peut prendre position.* Cas particulier

10- D’une manière générale, tous les sujets susceptibles de faire l’objet d’une rectification par le vérificateur peuvent faire l’objetd’une prise de position en cas d’absence de rectifications.

Cependant, en raison de la spécificité des problématiques liéesaux prix de transfert, les demandes portant sur ce sujet dont l’examenrelève de la procédure d’accord préalable visée par le 7° de l’article

L. 80 B du LPF, sont exclues du champ du dispositif.En effet, cette procédure obéit à des règles particulières tenant

à la compétence du service instructeur (bureau CF 3) et aux relationsavec des autorités étrangères, incompatibles avec la prise de position formelle en cours de contrôle.

Si une demande de cette nature était néanmoins déposée, lecontribuable serait invité à formuler sa demande dans le cadre etdans les conditions de la procédure de rescrit prévue par la loi.

2) La prise de position doit faire l’objet d’une demande

écrite

* Le moment de la demande

11- La demande peut être formulée au cours de la vérificationet en tout état de cause, avant l'envoi de la proposition derectification.

Dans la pratique, la demande devrait être formulée au plustard lors de la réunion de synthèse.

* La forme de la demande

12- La demande est formulée par écrit. Elle est en principeremise directement au vérificateur en cours de contrôle. Levérificateur en accuse réception par la mention manuscrite "reçu enmain propre le (date)" sur l'original du contribuable.

Elle peut être adressée par voie postale.




142

points examinés au cours d’une vérification de comptabilité et qui

n’ont pas donné lieu à une rectification. Désormais, lors d’un contrôle

fiscal, l’entreprise jouit de la possibilité de solliciter l’administration

en vue d’une prise de position formelle se rapportant aux situations de

droit ou de fait qui ont fait l’objet d’un contrôle fiscal mais qui n’ont

pas abouti à un rehaussement. La prise de position, formulée par unagent habilité, engage l’administration et lui est opposable. Il s’ensuit

que lors d’un contrôle fiscal ultérieur, l’administration ne peut

procéder à aucun rehaussement des impositions antérieures en se

fondant sur une interprétation différente de sa position formelle

précédemment notifiée au contribuable, aussi longtemps que la

situation de fait, les textes ou la doctrine administrative publiée n’ont

subi de modification. Il s’agit d’une mise en échec du droit de reprise

lorsque la cause du rehaussement repose sur une interprétation

différente de celle précédemment admise par l’administration. Il s’agit

d’un « garde-fou » au changement de la doctrine administrative.

Le nouveau dispositif s’apparente, ainsi, au dispositif du

rescrit fiscal9 sans lui être totalement assimilable. En effet, les deux

dispositifs conduisent à une prise de position formelle de la part de

l’administration fiscale. Cette prise de position constitue une garantie

au profit du contribuable contre des rehaussements ultérieurs d’un

impôt ou contre la modification de l’appréciation d’une situation de

fait après que l’administration s’est formellement prononcée sur sa

validité. Cependant, ni le champ d’application, ni le moment de la

demande, ni la portée de ces deux procédés ne coïncident totalement.

D’abord, la procédure de rescrit prévue par l’article L64 B du LPF

concerne uniquement la portée et les conséquences fiscales de laconclusion d’un contrat ou d’une convention susceptible d’être mise

en cause dans le cadre de la procédure d’abus de droit. Le

contribuable doit demander si la situation créée par cet acte recueille

l’accord de l’administration. En revanche, le dispositif de « rescrit

complété par un al.2 qui étend cette garantie à certains accords tacites en réponse àcertaines demandes de prise de position formelles adressées à l’administration.

9 Le dispositif du « rescrit fiscal » est organisé par l’article L.64 B du LPF (inséré par la

loi n° 87-502 du 8 juillet 1987, art 18, journal officiel du 9 juillet 1987) ainsi que parl’article L 80 B du LPF.




143

post contrôle » concerne non seulement tous les impôts10 mais aussi et

surtout « tous les sujets qui peuvent faire l’objet d’un examen lorsd’un contrôle fiscal »11. Il en est de même concernant la procédure de

rescrit prévue par l’article L80 B du LPF. Ensuite, la procédure de

rescrit prévue par l’article L64 du LPF doit intervenir préalablement à

la conclusion du contrat ou de la convention alors que la procédure du« rescrit post contrôle » intervient suite à une procédure de contrôle

fiscal c'est-à-dire après que le texte fiscal ait été appliqué et après

l’achèvement de l’opération par le contribuable. Enfin, l’effet de la

décision de rescrit est destiné aux impositions futures. En revanche, la

prise de position suite à une procédure de « rescrit post contrôle » a

un effet rétroactif dans la mesure où elle met en échec le droit de

reprise de l’administration pour les exercices qui ont été vérifiés et

neutralise les rehaussements relatifs aux exercices avenir tant que la

situation de fait, les textes ou la doctrine administrative publiée n’ont

subi de modification.

Présenté ainsi, ce nouveau dispositif de « rescrit postcontrôle »12, constitue une nouvelle pierre dans l’édifice de la sécurité

juridique du contribuable. Cependant l’étude de son champ

d’application (I), de sa mise en œuvre (II) ainsi que de son étendue

relativise incontestablement son importance (III).

I- LE CHAMP D’APPLICATION LIMITE DE LA GARANTIE

La prise de position formelle est sollicitée par le contribuable.

Elle peut concerner tous « les impôts » ainsi que « tous les sujets qui font l’objet d’examen en cours de vérification » et « qui ne donnent

finalement pas lieu à rectification »13

.

10 BOI, précitée, n° 8; Documentation administrative de base 13L 1323 para-graphe 47 et s.

11 BOI, précitée, n° 9.

12 Ce nouveau dispositif prévu par l’instruction du 20 juillet 2005 va à l’encontre

d’une jurisprudence constante qui considère que le silence de l’administrationsur des irrégularités, suite à une vérification ne saurait être interprété commeune prise de position formelle. CF. CAA Nantes, 1mars 1999, req. n° 96-836 :

Dr. fisc. 1999, c. 941; CAA Marseille, 8 mars 1999, req. n° 97-1194, Gambini :

RJF 1999, c. 1311; CAA Bordeaux, 27juin 2000, req. n ° 97-406, Alliaire : RJF 2000, n° 1197 ; CE 29 septembre 2000, req. n° 198.325, le Diberder : RJF 2000,

n° 1475.13 BOI, précitée, n° 8 et 9




144

Apparemment, général, le champ d’application de la garantie

est cependant, limité sur plusieurs niveaux :

D’abord, ne sont concernés par la demande de prise de position

formelle, que les impôts et « les situations qui peuvent faire l’objet

d’une vérification de comptabilité ». Ainsi, ne peuvent bénéficier dece procédé de rescrit post contrôle que les entités astreintes à tenir une

comptabilité. Les contribuables personnes physiques faisant l’objet

d’un examen approfondi de la situation fiscale personnelle en sont

exclus, ce qui limite considérablement l’efficacité de cette garantie14.

Ensuite, sont exclus de la prise de position formelle les

demandes liées aux prix de transfert15. De telles demandes relèvent de

la procédure d’accord préalable prévue par l’alinéa 7 de l’article L

80B du L.P.F16. Cette exclusion peut être justifiée par le caractère

spécifique de ces questions tenant à la compétence du service

instructeur et aux relations avec les autorités étrangères, incompatibles

avec les prises de position formelle de la part de l’administration lorsd’un contrôle fiscal.

Par ailleurs, « le champ de la demande de prise de positiondoit être limité à un point ou, à titre exceptionnel, à quelques points

précisément, examinés par le vérificateur »17. Or, que signifie le terme

« à titre exceptionnel » ? Le vérificateur a-t-il le droit de refuser de

répondre à une demande de prise de position sous prétexte que la

demande concerne plusieurs points ? Le contribuable est- il dans

l’obligation de présenter des demandes séparées se rapportant chacune

à un point différent pour se préserver contre l’arbitraire du contrôleur

fiscal ?

Enfin, la demande de prise de position ne doit pas porter sur

« un sujet dont le vérificateur n’aurait pas prévu l’examen »18. Cette

condition semble, toutefois, très aléatoire. Comment le contribuable

14 Article L.12 LPF, L 13 LPF.

15 BOI, précitée, n° 10. 16 Il ressort des articles L8O A et L64 B du LPF qu’il ne sera procédé à aucun

rehaussement d’impositions antérieures…lorsque l’administration a conclu un accord

préalable portant sur la méthode de détermination des prix mentionnées au 2° de l’articleL13B ( les prix de transfert), soit avec l’autorité compétente désignée par une convention

fiscale bilatérale destinée à éliminer les doubles impositions, soit avec le contribuable.17

BOI, précitée, n° 13. 18 BOI, précitée, n° 7.




145

serait-il en mesure de connaître les sujets qui devraient faire l’objet

du contrôle. Les impôts mentionnés dans l’avis de vérification

constituent-ils une présomption contre le vérificateur ? Ceci étant, le

vérificateur peut toujours décliner la demande portant sur un impôt qui

figure sur l’avis de la vérification en prétextant qu’il ne l’a finalement

pas examiné.

II- LA MISE EN ŒUVRE DISCRETIONNAIRE DE LA

GARANTIE

La mise en œuvre de la garantie du « rescrit post contrôle » est

relativement discrétionnaire tant en ce qui concerne les conditions de

la recevabilité de la demande du contribuable (A) qu’en ce qui

concerne la réponse du vérificateur (B).

A- La rigidité des conditions de recevabilité de la demande

de prise de position

La demande de prise de position doit être formulée par écrit19.Elle doit être remise au vérificateur, en principe en main propre ou

envoyée par voie postale, au cours de la vérification fiscale et en tout

état de cause avant l’envoi de la proposition de rectification. Le

vérificateur en accuse réception par la mention « reçu en main proprele... (date)» sur l’original du contribuable20. Cependant, si la preuve de

la date constitue une garantie supplémentaire pour le contribuable, il

en est autrement du moment de l’envoi de la demande. Ce choix n’est,

en effet, guère innocent. En obligeant le contribuable à envoyer sa

demande au cours de la période de vérification et en tout état de cause

avant la notification de la proposition de rectification, l’administration

s’offre la possibilité de se faire attirer l’attention sur certains points

passés inaperçus par le vérificateur et dont l’examen pourrait être à

l’origine d’un rehaussement dans la proposition de rectification

ultérieurement notifiée au contribuable. Le contribuable ne serait-il

pas piège par sa propre demande ?

La demande de prise de position doit être « précise »21 et ne

laisser subsister aucun doute sur le(s) point(s) sur le(s) quel(s) on

sollicite la prise de position formelle de l’administration. Elle doit

19 BOI, précitée, n° 12. 20

BOI, précitée, n° 11 et 12. 21 BOI, précitée, n° 13 al, 2.




147

condition que la question qui fait l’objet de la demande, ait faite

l’objet d’un « examen suffisamment approfondi »26.

Régentée ainsi, la décision de prise de position apparaît très

aléatoire. D’abord, l’instruction exige que la demande porte sur un

point qui a fait l’objet d’un examen suffisamment approfondie.Cependant, le terme «suffisamment approfondi» est un terme ambigu,

incertain et à contours insaisissables. Comment évaluer le caractère

suffisamment approfondi du contrôle. Cette condition est d’autant plus

aléatoire que son absence constitue un motif de rejet de la demande

du contribuable. En effet, « le vérificateur peut refuser de prendre position quand il n’a pas examiné le sujet sur lequel porte la demandeoù il ne l’a pas fait de manière suffisamment approfondie »27.

Comment le contribuable pourrait-il savoir qu’un point a été ou non

suffisamment examiné. La mention d’un impôt sur l’avis de

vérification constitue-elle une présomption que les situations et

l’application des textes se rapportant à cet impôt feraient l’objet d’unexamen suffisamment approfondi ?

Ensuite, c’est le vérificateur qui apprécie, souverainement, les

points sur lesquels il peut engager l’administration compte tenu des

investigations effectuées. En effet, le vérificateur apprécie seul les

points à examiner dans la comptabilité et la demande du contribuable

ne doit pas conduire « à demander en cours de contrôle auvérificateur d’expertiser un sujet dont il n’aurait pas prévu l’examen,afin de prendre position sur celui-ci »28. Cependant, quels sont les

critères de l’appréciation ? L’instruction exige, certes, comme

condition préalable que le sujet demandé ait fait l’objet d’un « examensuffisamment approfondi ». Cependant, le vérificateur serait-il

automatiquement dans l’obligation de donner suite à la demande du

contribuable sur un point qui a fait l’objet d’un examen suffisamment

approfondi ? Le vérificateur ne pourrait-il pas arguer que la question

n’a pas été suffisamment examinée pour se soustraire à la réponse du

contribuable et se préserver la possibilité d’une rectification

ultérieure ? Le contrôle de la réponse de l’administration fiscale aurait

été souhaitable. En effet, l’absence d’un critère d’appréciation annule

26 BOI, précitée, n° 14 al, 2 -1. 27

BOI, précitée, n° 14 al, 2-128 BOI, précitée, n° 7 al, 2.




148

presque toute possibilité de contentieux à l’égard de l’administration

en cas de refus de prise de position surtout que la décision de refus

n’est a priori pas motivée29.

La suite favorable à la demande du contribuable est

matérialisée par une décision de prise de position sans rehaussement.Cette décision doit être formalisée par un « agent habilité à engagerl’administration »30. Elle doit être écrite et notifiée au contribuable sur

une annexe jointe à la proposition de rectification, ou à l’avis

d’absence de rectification 31, ou le cas échéant, par un courrier

distinct32. L’instruction ne précise, cependant, pas le délai dans lequel

doit intervenir la réponse de l’administration. L’administration est elle

en droit de répondre à tout moment ? Le contribuable est-il en droit de

contester la durée de réponse de l’administration ? Ces questions sont

d’autant plus épineuses, que l’instruction prévoit que le refus de

l’administration est formalisé par écrit sans préciser si ce refus doit

être notifié au contribuable. Si l’administration n’est pas tenue denotifier la réponse négative, comment le contribuable serait-il en

mesure de savoir si l’administration a refusé de se prononcer sur sa

demande ou si elle est encore entrain de l’examiner.

Par ailleurs, l’administration est-elle en droit de vérifier la

situation du contribuable et redresser ses impositions antérieures alors

que la demande se rapportant à ces impôts et situations est encore

pendante devant elle ? Cette imprécision ne fait que limiter l’efficacité

de cette garantie.

Face à ce mutisme, et étant donnée que la garantie du « rescrit

post contrôle » s’apparente à la procédure du rescrit fiscal33

, on peuts’interroger sur la possibilité d’étendre les dispositions législatives

29 BOI, précitée, n° 14 al.3. Il ressort de l’instruction que la « décision de refus doit être formulée par écrit » sans pour autant exiger que ce refus soit motivé.

30 BOI, précitée, n° 6 al. 2. « Il s’agit en principe d’un agent ayant au moins le grade decontrôleur dés lors que seuls ces agents, peuvent dans le ressort territorial du serviceauquel ils sont affectés, fixer les bases d’imposition ou notifier des redressements. ( CGI,ann. III, art. 350 terdecies) » : Documentation administrative de base 13 L 1323.

31 Art L. 49 LPF. : « Quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l’impôt sur le revenu ou à une vérification decomptabilité, l’administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissancedu contribuable, même en l’absence de redressement ».

32

BOI, précité, n° 15. 33 Voir infra, p. 2.




150

III- LA PORTEE RELATIVE DE LA GARANTIE

La garantie offerte par l’instruction administrative du 20 juillet

2005 risque d’être autant incertaine (A) que juridictionnellement

ineffective (B).

A- Une garantie incertaine

La garantie du « rescrit post contrôle » peut s’éteindre à

l’occasion d’un examen ultérieur du dossier du contribuable, dans le

cadre soit d’un contrôle sur pièces soit d’une nouvelle vérification , si

le service constate que la position prise antérieurement n’est plus

valide sur la nouvelle période examinée ou vérifiée. Trois cas sont

envisageables :

D’abord, en cas de modification de la législation, de la

réglementation ou de la doctrine sur laquelle se fonde la prise de

position à condition que la nouvelle doctrine ait fait l’objet d’une

publication. Cependant, si le défaut de notification de la nouvellelégislation ou réglementation est défendable, il ne l’est guère

concernant la modification de la doctrine. Certes, l’instruction exige

que la nouvelle doctrine soit publiée37, cependant, l’instruction

n’exige pas que cette modification soit individuellement et

préalablement notifiée au contribuable. Face à la multitude des

supports administratifs, le contribuable, notamment profane, risque

d’être perdu38.

Ensuite, le vérificateur peut mettre fin à la garantie, s’il

constate que la situation de fait n’est plus identique à celle ayant fait

l’objet de la prise de position. Les raisons pour lesquelles lesmodifications constatées conduisent à rapporter la position ancienne et

le cas échéant, à rectifier la situation à compter de la date du

37 La nouvelle doctrine doit faire l’objet d’une publication à caractère général. Il peut s’agird’instruction, de circulaire, de documentation de base, de réponses ministérielles au bulletin officiel des impôts : Documentation administrative de base 13 L. 1323. Parag.

17 et S.38 La Jurisprudence du CE exige pour l’application de la garantie des articles L80 A et B du

LPF que la publication doit être effectué sur un support au moins équivalent à celui de la publication initiale.




151

changement, doivent être explicitées dans la proposition de

rectification.

Finalement, l’administration peut rapporter volontairement

l’appréciation antérieurement portée à une situation de fait au regard

d’un texte fiscal, alors que ni la situation, ni le texte n’ont étémodifiés. Dans ce cas, l’appréciation antérieure est caduque à partir de

la signification au contribuable de la modification de l’ancienne

position. La nouvelle position doit être motivée et signifiée au

contribuable dans une proposition de rectification ou, le cas échéant,

dans un courrier avec accusé de réception. A compter de la réception

de ce courrier, la position prise antérieurement est rapportée. Aucune

imposition supplémentaire concernant les déclarations souscrites

antérieurement à la nouvelle position ne peut être mise en

recouvrement. Cette garantie, demeure, toutefois insuffisante et

relative dans la mesure où l’administration serait en droit de rehausser

les impositions d’un exercice qui n’a pas encore fait l’objet dedéclaration, à savoir l’exercice en cours, alors que le contribuable

l’avait organisé sur la base de la position antérieure de

l’administration.

B- Une garantie juridictionnellement ineffective

En cas de non respect ultérieur de l’administration fiscale de sa

position formellement prise à l’occasion d’un « rescrit post contrôle »,

y’aurait-il, un moyen de s’en prévaloir devant le juge fiscal ?

A première vue, la réponse positive devrait être évidente. En

effet, l’instruction du 20 juillet 2005 étend les garanties des articles

L.80 A et L.80B au contribuable vérifié, donc cette garantie est

opposable au juge fiscal. Cependant, la garantie prévue par

l’instruction diffère de la garantie des articles précités en ce qu’elle

n’a aucune base législative de par son fondement. D’abord, C’est une

simple instruction administrative qui a étendu la garantie des articles

L.80A et L.80B. Par le biais de ce texte, l’administration s’auto

accorde une délégation de compétence, pour modifier la portée de la

norme initiale par une prise de position formelle, éventuellement

contraire à la loi. Or, la matière fiscale est une matière réservée au

législateur de par l’article 34 de la constitution française. L’instruction

du 20 juillet 2005 semble interférer dans un domaine relevant de la




152

loi. La légalité fiscale oblige à cantonner l’administration dans une

mission d’exécution de la loi et non à lui permettre détendre le champ

de la loi. Ensuite, cette extension s’apparente à une interprétation des

articles L80A et L80B du LPF. Or, une jurisprudence administrative

constante affirme que la doctrine sur la doctrine n’est pas opposable à

l’administration fiscale39. Le législateur français sera-t-il amené un jour à se saisir de cette garantie pour l’asseoir sur des bases juridiques

et préciser ses contours ? C’est probable. L’intégration de cette

garantie dans les dispositions de l’article L80 B LPF lui conférerait

certainement une plus grande effectivité en dépit d’une certaine

critique de la constitutionnalité douteuse des articles L 80 A et L80 B

du LPF40.

L’ efficacité réelle du « rescrit post contrôle » dépendra, tant

de la crédibilité que les contribuables voudront bien lui accorder, que

du bon vouloir des agents administratifs et en dernier ressort du juge

fiscal lui même. Ceci étant, la garantie de rescrit post contrôle, endépit, de ses limites montre que le progrès vers la sécurisation du

contribuable est une orientation incontournable dans un Etat de droit.

Le législateur tunisien doit se saisir de ce type de garantie inhérent à

l’Etat de droit, que la constitution tunisienne consacre solennellement

dans son article 541. Or, en l’état actuel de la législation, le

contribuable en Tunisie peut-il espérer bénéficier d’un « rescrit postcontrôle » alors qu’il est privé du procédé de rescrit fiscal ? 42.

39 V. à titre d’exemple CE 29 déc.2000, n° 199296, SNCF : Dr.fisc.2001, n° 1920,comm.453, concl. J. COURTIAL ; CAA Paris 10 juillet 2001, n° 00-1476, SA interForum : RJF 12/01 n° 1565.

40 J. GROSCLAUDE, Ph. MARCHESSOU : Procédures fiscales, 3ème éd. DALLOZ, p. 33. 41

L’article 5 de la constitution tunisienne dispose « La république tunisienne a pour fondements les principes de l’Etat de droit et du pluralisme et oeuvre pour la dignité de l’homme et le développement de sa personnalité… ».

42

Oualid GADHOUM : « La doctrine administrative fiscale en Tunisie », Thèse dedoctorat en Droit, Faculté de Droit de Sfax, 2002-2003.



Loi de finances française pour 2006

155

PRINCIPALES MESURES FISCALES PREVUES DANS LA

LOI DE FINANCES POUR 2006 ET DANS LA LOI DE

FINANCES RECTIFICATIVE DE 2005

Bernard PLAGNET

Professeur à l’Université desSciences Sociales de Toulouse

Sommaire

A- La fiscalité personnelle

B- La fiscalité des entreprises

C- La réforme des intérêts de retard

*****************

A- La fiscalité personnelle

La mesure la plus spectaculaire est la refonte du barème de

l’impôt sur le revenu qui s’appliquera à partir de 2007 (imposition des

revenus de 2006). Le nombre de tranches sera réduit à 4 et le taux

marginal sera abaissé à 40 %. Mais l’abattement de 20 % dont

bénéficient actuellement les salariés, ainsi que les commerçants ou

professionnels libéraux adhérents à un centre ou association agrée est

supprimé et il est intégré dans le nouveau barème. En contrepartie,

diverses mesures sont prévues de manière à rendre le dispositif neutre pour les contribuables qui ne bénéficiaient pas jusqu’à présent de

l’abattement (c’est à dire que, normalement, pour ces contribuables

l’impôt ne sera pas abaissé de 20 % : c’est notamment le cas pour les

titulaires de revenus du capital).

L’autre mesure spectaculaire est l’instauration d’un « bouclier

fiscal » : pour les impositions payées à compter du 1er janvier 2006,

les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs

à 60 % de ses revenus. Pour l’application de ce plafond, on fera la

somme du montant des 4 impôts suivants : impôt sur le revenu ; impôt




156

de solidarité sur la fortune ; taxe d’habitation et taxe foncière

afférentes à l’habitation principale.

Autre mesure importante pour les particuliers : l’application

d’un abattement sur les plus-values de cession de titres de sociétés

soumises à l’impôt sur les sociétés (ces parts sont réputées appartenirau patrimoine personnel, c’est la raison pour laquelle la mesure rentre

dans le cadre du régime des plus-values des particuliers).

L’abattement sera de 1/3 par année de détention au delà de la 5ème

année ; l’exonération sera donc totale à partir de 8 ans de détention.

Mais, attention, en principe, la durée de détention sera décomptée à

partir du 1er janvier 2006 et l’exonération s’appliquera donc

progressivement à compter du 1er janvier 2012. Cependant, une

exception est prévue pour les dirigeants de sociétés qui céderont leurs

titres à l’occasion de leur départ en retraite (v. ci-après les mesures

concernant la fiscalité des entreprises).

Il faut signaler également quelques améliorations pour le calculdes droits de donation : notamment, la possibilité de faire des

donations tous les 6 ans (au lieu de 10 ans) en bénéficiant de la totalité

des abattements.

Quelques aménagements de l’impôt de solidarité sur la fortune

sont également prévus : notamment, l’exonération partielle (des ¾)

des parts ou actions détenues au nominatif par des salariés ou

dirigeants, qui s’engagent à les conserver pendant au moins 6 ans.

Mesure moins intéressante : les limitations de l’exonération

d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux pour les plans

d’épargne logement.

B- La fiscalité des entreprises

Pour l’imposition des bénéfices, on trouve, notamment, un

dispositif « anti sous-capitalisation », qui doit normalement permettre

de limiter les possibilités de transfert de bénéfices vers l’étranger. Il

s’agit de lutter contre des montages (le plus souvent fort simples)

consistant, notamment, à créer une filiale en France avec un capital

très faible ; ensuite, la société mère, qui est à l’étranger, consent des

avances à sa filiale qui, elle, va déduire les intérêts. Dès lors, le

bénéfice imposable en France est diminué. La loi prévoit une

réintégration des intérêts « excédentaires » lorsqu’une société est trop




157

endettée à l’égard d’autres sociétés qui appartiennent au même groupe

économique.

Des mesures importantes prévoient des exonérations de plus-

values de cessions d’entreprises, notamment en cas de départ à la

retraite. Il faut évidemment tenir compte des effets du vieillissementde la population ! C’est ainsi que les plus-values sur cessions de parts

de sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés seront exonérées si la

durée de détention des parts est supérieure à 8 ans (v. ci-dessus). Mais

pour les dirigeants qui partiront en retraite, la durée de 8 ans sera

appréciée à partir de la date d’acquisition des titres ; ils pourront donc

bénéficier immédiatement de l’exonération si, au 1er janvier 2006, ils

détiennent leurs titres depuis plus de 8 ans et si leur société est une

PME. Pour les cessions d’entreprises individuelles, l’exonération des

plus-values est également prévue pour les exploitants qui prendront

leur retraite. La loi prévoit donc toute une série de dispositions

intéressantes en faveur des dirigeants d’entreprises qui prendront leurretraite. Mais, des conditions sont prévues ; renseignez vous donc

auprès des professionnels pour être certains de rentrer dans le champ

de l’exonération.

Mesure moins intéressante pour les entreprises, l’imposition

forfaitaire annuelle ne sera pas due pour les entreprises qui réalisent

un chiffre d’affaires de moins de 300 000 €, mais, en contrepartie,

cette imposition ne sera pas imputable intégralement sur l’impôt sur

les sociétés, mais elle sera déductible du montant du résultat

imposable ; donc, les 2/3 de son montant resteront à la charge des

entreprises.

On peut noter également une amélioration du crédit d’impôt

recherche. Comme on le sait, les dépenses de recherche sont

essentielles pour préserver la compétitivité de la France. Parmi les

améliorations essentielles, il y a l’augmentation de la part du crédit

d’impôt « en volume » (c’est à dire celle que l’entreprise est certaine

d’avoir même si elle n’augmente pas ses dépenses de recherche) :

cette part est portée de 5 % à 10 % ; corrélativement, la part du crédit

d’impôt en accroissement passe de 45 % à 40 %. Par ailleurs, les

entreprises nouvelles (qui sont nombreuses à bénéficier du crédit

d’impôt recherche : les « start up » !) pourront désormais obtenir le

remboursement immédiat du crédit d’impôt (s’il dépasse le montant




158

de l’impôt dû) pendant les 5 premières années d’activité (au lieu de 3

ans jusqu’à présent).

En matière de TVA, on peut souligner l’élargissement de

l’obligation de télédéclarer et télérégler la TVA. A partir de 2007, les

entreprises dont les recettes dépassent 760 000€ (hors taxes) serontobligées de pratiquer la télédéclaration et le télépaiement pour la

TVA. On s’achemine vers la « e.administration » !

Autre mesure dont il ne faut pas sous estimer l’importance,

l’application du taux réduit aux bonbons de chocolat ! La loi de

finances rectificative anticipe également la poursuite de l’application

du taux réduit pour les travaux effectués dans les logements. La loi

précise la distinction entre les travaux de construction (passibles du

taux normal) et les travaux d’entretien et d’amélioration (bénéficiant

du taux réduit).

Puis, disposition importante pour les pays de Savoie (àl’initiative d’un député…de la Savoie), la déduction de la TVA sur les

véhicules affectés exclusivement à l’exploitation des remontées

mécaniques et des domaines skiables.

La vignette est définitivement supprimée, mais, en

contrepartie, la taxe sur les véhicules des sociétés est aménagée. Deux

barèmes sont prévus : pour les voitures mises en circulation depuis le

1er juin 2004 et acquises par l’entreprise à partir du 1er janvier 2006,

la taxe sera calculée en fonction des rejets de matières polluantes (plus

on pollue et plus on paiera !) pour les autres véhicules on calculera la

taxe en fonction de la puissance fiscale.

La loi de finances amorce une timide réforme de la taxe

professionnelle. Deux séries d’aménagements peuvent être signalées :

le plafonnement effectif de la taxe à 3,5 % de la valeur ajoutée de

l’entreprise. C’est à dire que le dégrèvement sera calculé en fonction

du taux effectif de la taxe professionnelle en vigueur durant l’année et

non en retenant le taux en vigueur en 1995 comme on le fait

actuellement. Par ailleurs, la loi reconduit, avec quelques petites

modifications, l’application du dégrèvement prévu en faveur des

investissements nouveaux.



Loi de finances tunisienne pour 2006

161

NOUVELLES DISPOSITIONS FISCALES

PREVUES PAR LA LOI N° 2005 – 106 DU 19 DECEMBRE 2005

PORTANT LOI DE FINANCES POUR L’ANNEE 2006

Fayçal DERBELTarak TRIKI et Nizar AYADI

Experts comptables

Sommaire

I- Maîtrise de l’énergie, protection de l’environnement et mesures à

caractère social

II- Financement de l’économie, relance de l'investissement et

amélioration de la compétitivité des entreprises III- Amélioration des procédures fiscales et du rendement de l’impôt

IV- Dispositions diverses

************

INTRODUCTION

Les réformes engagées durant les dernières années ont visé la

libération de l'économie, l'assainissement du secteur financier, la

privatisation progressive des entreprises publiques et la réforme de la

fiscalité, considérant que celle-ci offre un terrain privilégié pour la

mise en œuvre des actions de développement économique.

Véritable instrument de développement économique et social

et pourvoyeur important des recettes nécessaires pour la couverture

des dépenses publiques, le système fiscal connaît une évolution

continue et dynamique et se trouve en perpétuelle mutation pour qu'il

soit techniquement plus simple, économiquement plus incitatif et

socialement plus équitable avec comme principaux acteurs des

contribuables "usagers" plus transparents et une administration moins

contraignante et plus performante.

Pour atteindre ces objectifs, d'importantes mesures sont chaque

année introduites par les différentes lois de finances ; ce dont on ne




162

peut que se féliciter, malgré une conjoncture économique morose et

surtout des contraintes budgétaires accentuées par une flambée des

dépenses énergétiques.

Les nombreuses mesures qui se succèdent chaque année, pour

disposer d'une fiscalité plus attractive et compétitive, ont créé unevéritable « culture de réformes » pour faire face aux enjeux de la

nouvelle donne économique et cadrer avec les orientations

stratégiques de développement axés sur :

- L'emploi et la baisse significative du taux de chômage ;

- L'amélioration de la compétitivité des entreprises ;

- La dynamisation du marché financier ;

- La simplification du système fiscal.

Même si les performances jusque là réalisées sont

encourageantes, comme il est confirmé par plusieurs institutions

internationales tel que le FMI, celui-ci appelle à la poursuite des

efforts de réforme pour pallier « la complexité de la fiscalité et la

multiplication des exonérations et des régimes particuliers (qui)

nuisent à la capacité du système fiscal à répondre aux besoins

budgétaires ».

L’année 2006 a été annoncée comme étant celle d’une réforme

de base du système fiscal pour consolider son rôle de levier de

développement économique et social.

En attendant, la loi de finances pour la gestion 2006 a prévu un

ensemble de dispositions qui cadrent avec les priorités de l’action de

développement à travers des mesures visant :

- la maîtrise de l’énergie et la protection de l’environnement ;

- la mobilisation de l’épargne, le financement de

l’investissement et le renforcement de la compétitivité de

l’entreprise ;

- la poursuite des actions de réforme et d’amélioration du

rendement de l’impôt.

La présente note explique et commente les principales

dispositions fiscales prévues par la loi de finances pour la gestion

2006, dans quatre parties distinctes :

1 - Maîtrise de l’énergie, protection de l’environnement et mesures à

caractère social.




163

2- Financement de l’économie, relance de l'investissement et

amélioration de la compétitivité des entreprises.

3- Amélioration des procédures fiscales et du rendement de l’impôt.

4- Dispositions diverses.

I - MAITRISE DE L’ENERGIE, PROTECTION DE L’ENVI-RONNEMENT ET MESURES A CARACTERE SOCIAL

1- Création d’un fonds national de maîtrise de l’énergie

La loi 2005-82 du 15 août 2005, a institué un système de

maîtrise de l’énergie ayant pour but l’appui des actions visant la

rationalisation de la consommation de l’énergie, la promotion des

énergies renouvelables et la substitution des énergies (article premier

de la loi 2005-82).

Dans le cadre de ce système, des subventions sont octroyées

pour la réalisation des opérations ayant pour but la maîtrise de

l’énergie, et dont notamment :- Audit énergétique, les contrats programmes et les

consultations préalables ;

- l’utilisation d’équipements économes en énergie dans

l’éclairage public ;

- le chauffage de l’eau par l’énergie solaire dans les

logements et les entreprises privées ;

- la production de l’électricité à partir des énergies

renouvelables ;

- la substitution de l’énergie par le gaz naturel dans le

secteur industriel, le secteur résidentiel et le secteur de

transport public collectif.

Ce système est financé par une taxe due à l’occasion de la

première immatriculation des voitures de tourisme dans une série

tunisienne et par une taxe due à l’importation ou à la production locale

des appareils pour le conditionnement de l’air.

Ce système dispose de ses ressources propres ; llaa llooii d d ee

f f iinnaanncceess p poouur r llaa ggeessttiioonn 22000066 aa p pr r éévvuu llaa ccr r ééaattiioonn d d ’’uunn f f oonnd d ss nnaattiioonnaall

d d ee mmaaîîttr r iissee d d ee ll’’éénneer r ggiiee,, d d eessttiinnéé àà f f iinnaanncceer r lleess aaccttiioonnss vviissaanntt llaa

r r aattiioonnaalliissaattiioonn d d ee llaa ccoonnssoommmmaattiioonn d d ee ll’’éénneer r ggiiee,, llaa p pr r oommoottiioonn d d eess

éénneer r ggiieess r r eennoouuvveellaa b blleess eett llaa ssuu b bssttiittuuttiioonn d d eess éénneer r ggiieess..




164

Les montants des subventions ainsi que les conditions et les

modalités de leur octroi sont fixées par un décret.

2- Elargissement du champ d’intervention du fonds dedépollution

Régime en vigueur au 31/12/2005

En vertu des dispositions des articles 35 à 37 de la loi de

finances pour la gestion 1993, et des dispositions de l’article 58 de la

loi de finances pour la gestion 2003, il a été créé un fonds de

dépollution destiné à financer les projets de protection de

l’environnement, à aider les entreprises à réaliser des investissements

anti-pollution et à mettre en œuvre des incitations à l’utilisation des

technologies non polluantes.

La loi de finances pour la gestion 2003 a institué une taxe pour

la protection de l’environnement due sur les matières premières en

plastique, au profit de ce fonds, qui finance également llee ss y ysst t èèmmee p puubblliicc d d ee r r ee p pr r iissee eet t d d ee vvaalloor r iissaat t iioonn d d eess d d é é cchheet t ss eenn p pllaasst t iiqquuee.

Cette taxe est due, au taux de 5%, sur la base du chiffre

d’affaires hors TVA réalisé par les producteurs soumis et sur la base

de la valeur douanière des produits relevant des numéros EX27-10,

38-19, 39-01 à 39-14, EX84-21, 84-21-23, EX85-06 et EX85-07 des

tarifs douaniers ainsi que les produits figurant sur le tableau « G »

annexé à la loi de finances pour la gestion 2005.

Le décret n°2005-2317 du 22 août 2005 a créé l’Agence

Nationale de Gestion des Déchets qui a principalement pour mission

la gestion des systèmes publics de gestion des déchets dontnotamment la reprise et la gestion des sacs d’emballages, des

emballages utilisés, des huiles lubrifiantes et des filtres à huiles usagés

etc…

A A p p p p o o r r t t d d ee l l a a l l o oii d d ee f f ii n n a a n n c cee s s p p o ouu r r l l a a g gee s s t tii o o n n 2 200006 6

LLaa llooii d d ee f f iinnaanncceess p poouur r llaa ggeessttiioonn 22000066 aa éétteennd d uu llee cchhaamm p p

d d ’’iinntteer r vveennttiioonn d d uu f f oonnd d ss d d ee d d éé p poolllluuttiioonn p poouur r ccoouuvvr r iir r eett f f iinnaanncceer r ttoouuss

ssyyssttèèmmeess p puu b blliiccss d d ee ggeessttiioonn d d eess ccaattééggoor r iieess d d eess d d éécchheettss ccr r ééééss oouu q q uuii

sseer r oonntt ccr r ééééss ccoonnf f oor r mméémmeenntt aauuxx llooiiss eett r r èègglleemmeennttss eenn vviigguueeuur r ,, eett d d oonntt

llaa ssuu p peer r vviissiioonn eesstt ccoonnf f iiééee àà ll’’AAggeennccee N Naattiioonnaallee d d ee GGeessttiioonn d d eess

DDéécchheettss..




166

bénéficie du régime fiscal des établissements publics à caractère

administratif, la loi de finances pour la gestion 2006 a étendu ce

régime de faveur à l’Agence Nationale de Gestion des Déchets en

lui faisant bénéficier aussi : - d’une exonération de la TVA due au titre des travaux réalisés

et les prestations de services effectuées à son profit ;- d’une exonération de la TVA et du droit de consommation

pour les équipements et matériels nécessaires à son activité et acquis

localement auprès des assujettis à la TVA ;

- d’une exonération des droits de douane, de la TVA et du droit

de consommation pour les équipements et matériels importés

nécessaires à son activité et n’ayant pas d’équivalents fabriqués

localement.

Selon les fondements conceptuels régissant la TVA,

l’exonération au titre de cette taxe ne peut pas porter sur le statut d’un

agent économique. Elle porte plutôt sur un produit ou une opération,qui figure d’ailleurs au tableau A des exonérations.

5- Extension du domaine d’intervention du fonds desolidarité nationale (FSN)

En vertu des dispositions des articles 29 à 33 de la loi de

finances pour la gestion 1993, il a été créé un « Fonds de Solidarité

Nationale » destiné à financer les différentes interventions décidées au

profit des catégories sociales à faibles revenus et des agglomérations

dépourvues d’infrastructure de base.

Eu égard au succès des actions engagées au profit des

catégories sociales et des agglomérations susmentionnées, llaa llooii d d ee

f f iinnaanncceess p poouur r llaa ggeessttiioonn 22000066 aa éétteennd d uu llee cchhaamm p p d d ’’iinntteer r vveennttiioonn d d uud d iitt

f f oonnd d ss p poouur r q q uu’’iill ccoouuvvr r ee llee f f iinnaanncceemmeenntt d d ee ttoouutteess oo p péér r aattiioonnss eett

iinntteer r vveennttiioonnss aayyaanntt uunn ccaar r aaccttèèr r ee ssoocciiaall oouu d d ee ssoolliid d aar r iittéé.. Parmi ces

interventions, il est possible de citer :

- L’acquisition d’ordinateurs pour les enfants des familles

nécessiteuses ;

- Soutien aux familles à faibles revenus sinistrées par des

catastrophes naturelles (inondations par exemple).




167

6- Poursuite de l’encouragement du secteur privé à investirdans le domaine de l’hébergement universitaire


Outre les incitations prévues par le CII pour encourager

l’investissement dans le logement universitaire, la loi de finances pourla gestion 2003 a prévu l’octroi de terrains au dinar symbolique au

profit des promoteurs dans le logement universitaire durant la période

allant du premier janvier 2003 au 31 décembre 2004. La loi de

finances pour la gestion 2005 a prorogé d’une année le bénéfice de cet

avantage.

Conditions :

- Réaliser le projet dans un délai d’un an à compter de la

date de l’obtention du terrain.

- Exploiter le projet conformément à son objet durant une

période qui ne peut être inférieure à 15 ans. Apport de la loi de finances pour la gestion 2006

Dans le but de consolider les acquis de cette mesure, le

législateur a prorogé le délai de l’octroi de cet avantage jusqu’au 31

décembre 2006.

Il convient de préciser à cet effet que cette mesure a permis,

durant la période triennale précédente, la création de 91 cités

universitaires, pour un coût total de 108,3 millions de dinars, d’une

capacité totale de 20.000 lits et moyennant une subvention

d’investissement de 10,736 millions de dinars. Les terrains attribués

au dinar symbolique totalisent une superficie de 72,6 mille m2.

II -FINANCEMENT DE L’ECONOMIE, RELANCE DEL'INVESTISSEMENT ET AMELIORATION DE LACOMPETITIVITE DES ENTREPRISES

Poursuivant les efforts engagés pour la relance et la

dynamisation de l’investissement en vue d’atteindre les objectifs de

développement économique, le législateur a prévu une série de

mesures dont notamment :




168

1- Institution d’un régime fiscal des fonds communs deplacement a risque


A l’issue de la parution du code des organismes de placements

collectifs promulgué par la loi 2001-83 du 24 juillet 2001, la loi definances pour la gestion 2002 a fixé le régime fiscal de ces

organismes.

Les fonds communs de placement en valeurs mobilières ont été

définis, en vertu des dispositions de l’article 10 de la loi 2001-83,

comme étant une copropriété de valeurs mobilières dépourvue de la

personnalité morale. Ces fonds se trouvent alors, en dehors du champ

d’application de l’impôt.

* Aux termes de l’article 21 de la loi de finances pour la

gestion 2002, les revenus des capitaux mobiliers réalisés par les fonds

communs de placement en valeurs mobilières sont soumis à uneretenue à la source définitive et libératoire au taux de 20% sur leur

montant brut.

* En ce qui concerne les copropriétaires des fonds communs de

placement en valeurs mobilières, l’article 22 de la loi de finances pour

la gestion 2002 a classé les revenus des parts desdits fonds parmi les

revenus distribués tels que définis par l’article 29 du Code de l’IRPP

et de l’IS.

Les articles 23 et 24 de la loi de finances pour la gestion

2002 ont :

- exonéré de l’IR, les revenus des parts des FCP en valeursmobilières pour les copropriétaires personnes physiques ;

- permis aux copropriétaires ayant la qualité de personnes

morales soumises à l’IS de déduire les revenus des parts desdits fonds

de l’assiette de l’impôt.

Etant donné que la loi n°2001-83 a classé les SICAV et les

FCP en valeurs mobilières dans la même catégorie, la loi de finances

pour la gestion 2002 a étendu le régime fiscal des revenus des

participations des actionnaires des SICAV aux revenus servis aux

copropriétaires des FCP en valeurs mobilières et provenant de leur

participation auxdits fonds, sans pour autant prévoir un régime de




169

faveur pour les FCP qui interviennent dans les mêmes domaines

d’action des SICAR.

Afin d’unifier le régime fiscal des institutions intervenant en

tant qu’investisseurs à capital risque quelle qu’en soit la forme, la loi

de finances pour la gestion 2006 a étendu les avantages attribués au profit des fonds à risque, qu’ils soient constitués sous forme de

SICAR ou de FCP.

Le régime fiscal des FCP en capital risque se résume comme

suit :

- déduction de l’assiette imposable, sous réserve de

l’application du minimum d’impôt prévu aux articles 12 et 12 bis de la

loi 89-114, les revenus et les bénéfices réinvestis dans la souscription

aux parts des FCP en capital risque dans les cas où ces FCP justifient

l’emploi de 30% au moins de leurs fonds disponibles pour le

financement des investissements :- réalisés dans les zones de développement et, ou

- réalisés dans les secteurs de la technologie de la

communication et de l’information et des nouvelles

technologies et, ou

- promus par les nouveaux promoteurs et, ou

- nouveaux réalisés par les petites et moyennes

entreprises.

- déduction de l’assiette imposable, nonobstant le minimum

d’impôt prévu aux articles 12 et 12 bis de la loi 89-114, des revenus et

bénéfices réinvestis dans la souscription aux parts des FCP à risque

dans les cas où ces FCP justifient l’emploi de 80% au moins de leurs

fonds disponibles pour le financement des investissements sus

mentionnés et sans que le taux d’emploi des fonds propres dans les

investissements dans les zones de développement soit inférieur à 50%.

Le bénéfice de ces avantages est subordonné à :

- L’engagement des FCP à risque d’employer leurs fonds dans

les conditions sus visées (30% ou 80%) dans un délai n’excédant pas

la fin de la quatrième année qui suit celle de la souscription et de

libération des parts ;




170

- Le non rachat des parts souscrites pendant une période de

cinq ans à compter du premier janvier de l’année qui suit celle de la

souscription ;

- La tenue par les bénéficiaires de la déduction d’une

comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises (cettecondition ne s’applique que pour les personnes physiques exerçant

une activité commerciale ou non commerciale et pour les sociétés

soumises à l’I.S) ;

- La présentation à l’appui de la déclaration de l’impôt, par les

bénéficiaires de la déduction, d’une attestation de souscription et de

libération des parts délivrée par le gestionnaire du FCP à risque et

d’une attestation justifiant l’emploi par ledit fonds de ses actifs selon

les taux précités.

Le non respect par le FCP à risque de l’engagement

d’employer les fonds dans les limites sus visées ainsi que le nonrespect de la période minimale de détention des parts entraînent le

paiement de l’impôt dû et non acquitté au titre des revenus ou des

bénéfices déduits majorés des pénalités y afférentes et ce

solidairement par le gestionnaire du FCP à risque et par les

bénéficiaires de la déduction, chacun dans la limite de la déduction

dont il a bénéficié.

A A p p p p o o r r t t d d ee l l a a l l o oii d d ee f f ii n n a a n n c cee s s p p o ouu r r l l a a g gee s s t tii o o n n 2 200006 6

LLaa llooii d d ee f f iinnaanncceess p poouur r llaa ggeessttiioonn 22000066 aa aassssiimmiilléé lleess FFCCPP àà

r r iissq q uuee aauuxx aauuttr r eess FFCCPP d d eess vvaalleeuur r ss mmoo b biilliièèr r eess,, eenn lleeuur r aaccccoor r d d aanntt llee

mmêêmmee r r ééggiimmee f f iissccaall.. IIllss ssoonntt ssoouummiiss àà uunnee r r eetteennuuee àà llaa ssoouur r ccee d d ééf f iinniittiivvee eett llii b béér r aattooiir r ee aauu ttaauuxx d d ee 2200%%..

Les revenus des parts des FCP à risque sont considérés comme

des revenus distribués et sont exonérés, en conséquence, de l’impôt

sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés au niveau des

copropriétaires.

La plus-value de cession des parts des FCP à risque ne fait pas

partie du bénéfice imposable.

NB




171

2- Extension du champ d’intervention du régime de garantie des crédits accordés aux moyennes entreprises dans

l’industrie et les services et des participations dans leurcapital

Régime en vigueur au 31/12/2005L’article 24 de la loi 2002-101 du 17 décembre 2002 portant

loi de finances pour la gestion 2003 a institué un régime de garantie de

certaines catégories de prêts accordés par les établissements de crédit

aux moyennes entreprises dans l'industrie et les services et à

certaines catégories de participations effectuées par les sociétés d'investissement à capital risque dans les entreprises citées, intitulé

«Régime de garantie des crédits accordés aux moyennes entreprises

dans l'industrie et les services et des participations dans leur capital ».

En vertu des dispositions de l’article premier de la loi 2005-58

du 18 juillet 2005, les fonds d'amorçage sont des fonds communs de placement en valeurs mobilières ayant pour objet le renforcement des

fonds propres des projets innovants avant la phase de démarrage

effectif. Ces fonds interviennent essentiellement pour aider les

promoteurs à :

- exploiter les brevets d'invention ;

- achever l'étude technique et économique du projet ;

- développer le processus technologique du produit avant

la phase de commercialisation ;

- achever le schéma de financement .

Les fonds d'amorçage s'engagent à employer leurs actifs dans

la participation au capital des entreprises qui s'engagent à réaliser les

projets prévus par l'article premier de la loi 2005-85 ou dans les titres

donnant accès à leurs capitaux, ainsi que sous forme d'avance en

compte courant associés.

Apport de la loi de finances pour la gestion 2006

Suite à la création des fonds d’amorçage et à la mise en place

du régime fiscal des FCP à risque, la loi de finances pour la gestion

2006 a élargi le champ d’intervention du régime des garanties des

crédits en y intégrant les crédits accordés aux petites entreprises, les

participations effectuées par les fonds communs de placements à risque ainsi que celles effectuées par les fonds d’amorçage. La loi de




173

- La production à l’appui de la déclaration annuelle de l’impôt

sur les sociétés dû au titre de l’exercice au cours duquel la levée de

l’option a eu lieu, d’un état détaillé comportant les informations sur le

bénéficiaire, le nombre de titres souscrits ou acquis, la valeur réelle du

titre à la date de l’offre de l’option, la valeur fixée pour la souscription

ainsi que, la moins value déduite de l’assiette de l’IS.

- La non délivrance des titres à leurs bénéficiaires ou le non

changement des bénéficiaires avant l’expiration de la troisième année

suivant celle au cours de laquelle la levée de l’option a eu lieu.

La plus-value réalisée par le salarié à la levée de l’option est

exonérée de l’impôt sur les revenus. Le bénéfice de cette exonération

est subordonné aux conditions suivantes :

- La société offrant l’option doit être de la catégorie des

sociétés visées par l’article 48 bis du code de l’IRPP et de l’IS ;

- La participation du bénéficiaire de l’option au capital socialde la société n’excède pas, à la date de l’offre de l’option, 10% de son

capital souscrit ;

- Les actions obtenues suite à la levée de l’option ne doivent

pas être cédées avant l’expiration de la troisième année suivant celle

au cours de laquelle la levée de l’option a eu lieu.

La plus-value réalisée par le salarié à la levée de l’option est

exonérée de la taxe de formation professionnelle et de la contribution

au fonds de promotion du logement pour les salariés.

Apport de la loi de finances pour la gestion 2006Afin de consolider les mesures de dynamisation du marché

financier et d’incitation des entreprises à s’introduire à la bourse des

valeurs mobilières de Tunis, la loi de finances pour la gestion 2006 a

prévu d’étendre le régime de faveur sus indiqué aux sociétés cotées en

bourse.

Les nouvelles dispositions introduites par la loi de finances

pour la gestion 2006 nous conduisent à poser les deux questions

suivantes :

• Le législateur n’a pas prévu de dispositions transitoires traitant du

sort des options données avant la date d’entrée en vigueur du




174

texte ; quid alors des principes de non retroactivité de la loi et de

l’application immédiate du texte ?

• Du moment où une partie du capital de l’entreprise est ouverte au

public, il serait inévitable de débattre des conditions de

transactions inhérentes à l’exercice de l’option d’achat ?Présentation du mécanisme de l'option de souscription :

"Une option de participation au capital social est un droit

personnel attribué à un responsable, un cadre ou toute autre personne

ayant la qualité de salarié dans la société offrant l’option.

Ce droit permet à son bénéficiaire de prendre une participation

au capital de la société par la souscription à des actions nouvellement

émises ou par l’acquisition des actions anciennes selon des conditions

particulières fixées par l’option et relatives notamment au prix de

souscription ou d’acquisition des actions concernées par l’option ainsi

qu’au délai imparti pour la levée de l’option.

Ce mécanisme a notamment pour but d’attirer des

compétences, de les retenir et fidéliser et d’inciter les employers à

accroitre leur productivité " (Note commune n°31 / 2000).

Illustration :

Une société anonyme récemment introduite à la cote de la

Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis, exerçant dans le transport

international, a adopté un plan d’action visant le renforcement de sa

situation commerciale et de ses ressources humaines, et prévoyant

notamment une offre au courant du mois de février 2006, au DirecteurGénéral, au Directeur Financier et au Directeur d’Exploitation, d’une

option de souscription au capital de la société, à exercer durant le

deuxième semestre de l’année 2007, selon les quotas suivants :

Directeur Général 1.000

actions

Directeur Financier 500

actions

Directeur d’Exploitation 500

actions

La participation de chacun des bénéficiaires de l’option, dans

le capital social, se trouve à la date de l’offre en deça de 10% de son




175

capital souscrit et que la valeur boursière à la date de cette option est

de 10 D et que la société décide d’octroyer aux bénéficiaires un rabais

de 20% de la valeur boursière. Le prix fixé pour la levée de l’option

(prix de de souscription) a été fixé à 8D et ce, nonobstant l’évolution

ultérieure de la valeur boursière de ces actions.

Supposons qu’en 2007 le bénéfice imposable après déduction

des provisions s’élève à 500.000 D et que les intéressés décident la

levée de l’option alors que la valeur de l’action à cette date est de

15 D.

a) la société va constater une moins value de (10 D x 20% x

2.000 actions) 4.000 D déductible dans la limite de 25% de la valeur

de l’action à la date de l’option soit (10Dx25%x2.000) 5.000 D et

dans la limite de 5% du bénéfice imposable après déduction des

provisions soit (500.000x5%) 25.000 D.

Ainsi le bénéfice fiscal après imputation de l’avantage seraitde : 496.000 D.

Quant aux bénéficiaires, la plus-value réalisée est exonérée de

l’impôt.

Par ailleurs, la moins-value supportée par la société, assimilée

à un avantage consenti aux salariés n’est soumise ni à la TFP, ni à la

contribution au FOPROLOS.

b) Si le Directeur Financier décide de céder ses actions en avril

2012 soit après l’expiration de la période de la troisième année suivant

celle au cours de laquelle la levée de l’option a eu lieu et que le cours

à cette date est de 25 D l’action, alors cette cession est sans effet surles avantages dont ont bénéficié la société et son Directeur Financier.

4- Relèvement du taux des provisions déductibles pour lesétablissements de crédit


La limite déductible des provisions constituées par les

établissements de crédit a fait l’objet de plusieurs ajustements depuis

la date de promulgation du code de l’impôt sur le revenu et de l’impôt

sur les sociétés.




176

En effet, la loi de finances pour la gestion 2002 a unifié les

taux de la provision déductible du bénéfice, en les fixant à 75% aussi

bien pour les établissements mixtes de crédit créés par des

conventions ratifiées par une loi, pour les établissements de crédit

ayant la qualité de banque, que pour les établissements financiers de

leasing.

La loi de finances pour la gestion 2005 a relevé le taux des

provisions admises en déduction du bénéfice soumis à l’IS pour les

établissements bancaires et les établissements financiers de leasing de

75% à 85%.

Le taux de 85% s’applique pour tous les établissements de

crédit concernés, sur les bénéfices réalisés à compter du 1er janvier

2004 jusqu’au 31 décembre 2006.

Le taux de 85 % concerne

Les établissements bancaires Les établissements financiersde leasing

- Les provisions au titre des

créances douteuses autres que

celles totalement déductibles;

- Les provisions au titre de la

dépréciation de la valeur des

actions et des parts sociales.

- Les provisions au titre des

créances douteuses autres que

celles totalement déductibles;


Dans le cadre de la consolidation de la capacité desétablissements bancaires et des établissements financiers de leasing

pour faire face aux risques, la loi de finances pour la gestion 2006 a

relevé le taux des provisions déductibles précités de 85% à 100%. Le

taux de 100% s’applique au titre des bénéfices réalisés à compter du

1er janvier 2005 jusqu’au 31 décembre 2009.

5- Relèvement de la limite restituable du crédit de TVA Régime en vigueur au 31/12/2005

Conformément aux dispositions du paragraphe premier de

l’article 15 du code de la TVA tel que modifié par la loi de finances

pour la gestion 2005, le crédit de la TVA est restitué comme suit :




178

* Il est à signaler que la certification des comptes avec réserve

permet de bénéficier du taux de 35%, à moins que la réserve ne mette

en cause la fiabilité des comptes ou ne laisse supposer l’existence de

certaines irrégularités comptables ou fiscales.

* Cette mesure s’applique aux demandes de restitution ducrédit de la TVA déposées à compter du 1er janvier 2006. Toutefois,

pour les cas de demandes de restitution déposées avant le 1er janvier

2006 dont la restitution de l’avance au taux de 25% n’a pas encore été

effectuée, les contribuables concernés peuvent bénéficier de cette

nouvelle disposition et doivent déposer de nouvelles demandes

accompagnées des pièces justificatives.

6- Elargissement du champ d’intervention du régimed’incitation à l’innovation dans le domaine destechnologies de l’information

Régime en vigueur au 31/12/2005Le régime d’incitation à l’innovation dans les domaines des

technologies de l’information a été institué par les articles 12 à 14 de

la loi n° 98-111 portant loi de finances pour la gestion 1999, tels que

modifiés par les articles 16 et 17 de la loi n° 2002-101 portant loi de

finances pour la gestion 2003.

Il a pour objectif la promotion des projets contribuant au

soutien de l’innovation dans ce domaine et intervient dans le cadre de

projets promus par des personnes physiques de nationalité tunisienne,

réunies au sein de sociétés, titulaires de diplômes universitaires,

porteurs d’idées ou de produits ayant un caractère innovateur dans ledomaine des technologies de l’information et qui se consacrent à plein

temps au projet.

- En vertu des dispositions de l’article 2 du Décret n° 99-1513

du 5 juillet 1999 , sont éligibles au concours du régime, les projets

nouveaux ou d’extension dont les coûts cumulés (initial et modifié)

ne dépassent pas deux cent mille dinars.

- Ce régime intervient sous forme de dotations mises à la

disposition des SICAR et gérées par ces dernières en vertu d’une

convention conclue avec le ministre des Finances. Ces dotations sont




179

utilisées pour la participation au capital des sociétés du domaine des

technologies de l’information.

- Les bénéfices provenant de la participation au capital sont

attribués au promoteur bénéficiaire de l’intervention du régime et sont

affectés exclusivement à l’acquisition de cette participation.- La participation de la SICAR doit être au moins égale à la

participation imputée sur les ressources du régime d’incitation.

- Pour bénéficier de l’intervention de ce régime d’incitation, le

schéma de financement du projet doit comporter un financement par

fonds propres au taux minimum de 50% du coût du projet. Et, le

promoteur du projet doit justifier d’un apport en numéraire de 2% au

moins de son capital.

- La participation imputée sur les ressources de ce régime ne

peut dépasser 49% du capital du projet, sans que cette participation

n’excède la somme de 49.000 dinars.

- Le promoteur ayant bénéficié de l’intervention de ce régime

peut demander le rachat de la participation imputée sur les ressources

de ce régime à la valeur nominale majorée d’une rémunération

annuelle au taux moyen de l’appel d’offres appliqué par la Banque

Centrale de Tunisie, et ce, dans une période n’excédant pas sept ans à

compter de la date de la souscription de la participation.

La SICAR peut proposer aux organes de gestion une résolution

tendant à remplacer le promoteur gestionnaire du projet bénéficiant du

concours de ce régime par un autre gestionnaire au cas où le premier

n’observe plus les règles de gestion transparentes ou ne met pas à ladisposition de la SICAR les informations techniques, commerciales et

financières nécessaires à la bonne gestion et au bon suivi du projet.


Afin de soutenir les interventions du régime d’incitation à

l’innovation dans les technologies de l’information et de trouver les

financements pour la réalisation des projets dans les secteurs

prometteurs, la loi de finances pour la gestion 2006 a modifié les

dispositions de l’article 14 de la loi 98-111 en offrant au promoteur le

choix entre la prise de participation de la SICAR dans le capital de la

N.B




181

- Les ventes sur le marché local réalisées par les entreprises

totalement exportatrices exerçant dans les secteurs industriel et de

services dans la limite de 30% de leur chiffre d’affaires à l’exportation

sont soumises à une avance de 2,5% du chiffre d’affaires, hors taxes,

total écoulé sur le marché local.


La loi de finances pour la gestion 2006 accorde aux entreprises

totalement exportatrices la possibilité de participer aux appels d’offres

internationaux lancés en Tunisie relatifs aux marchés publics de

services ou pour l’acquisition de marchandises, matériels ou

équipements n’ayant pas de similaires fabriqués localement dont la

liste sera fixée par décret.

L’avantage est accordé en sus du plafond de 30% fixé pour les

ventes sur le marché local.

Il est à noter que le chiffre d’affaires réalisé à ce titre, et les bénéfices qui en découlent, sont soumis aux impôts et taxes dus en

vertu de la législation en vigueur au même titre que les ventes sur le

marché local réalisées par les entreprises totalement exportatrices

exerçant dans les secteurs industriel et de services.

III- AMELIORATION DES PROCEDURES FISCALES ET DURENDEMENT DE L'IMPOT

La loi de finances pour la gestion 2006 a institué de nouvelles

dispositions permettant d’améliorer le rendement de l’impôt sans pour

autant augmenter la pression fiscale.

Cette approche a été adoptée depuis plusieurs années notam-

ment par l’extension du champ d’application de la retenue à la source

prévue par l’article 52 du code de l’IRPP et de l’IS.

Les mesures nouvellement instituées par la loi de finances

pour la gestion 2006, confirmant ainsi les actions d’amélioration du

rendement de l’impôt sont décrites ci-dessous :




183

n'est dû que dans le cas où l'impôt sur le revenu dû à raison du revenu

net global est inférieur à ce minimum d'impôt.

Il en découle que dans la mesure où l'une des catégories

(bénéfices industriels et commerciaux ou des bénéfices des

professions non commerciales) est déficitaire ou insuffisamment bénéficiaire alors que le revenu net global aboutit à un impôt sur le

revenu supérieur au minimum d'impôt, l'impôt sur le revenu liquidé

sur la base du revenu net global est exigible.

L’impôt sur les sociétés ne peut être inférieur à un minimum

égal à 0,5% du chiffre d’affaires sans que ce minimum n’excède :

* 1.000 Dinars pour les entreprises soumises au taux de 10% ;

* 2.000 Dinars pour les entreprises soumises au taux de 35%.

Ce montant minimum d’impôt est fixé à 100 dinars pour les

entreprises qui ont cessé leur activité sans déposer la déclaration de

cessation d’activité prévue par l’article 58 du code de l’impôt sur lesrevenus et de l’impôt sur les sociétés.


La loi de finances pour la gestion 2006 a apporté les mesures

suivantes :

* Réduction du taux minimum d’impôt de 0,5% à 0,1% du

montant brut du chiffre d’affaires à l’exception du chiffre d’affaires

provenant de l’exportation avec un minimum de 100 dinars, et ce,

même si la société ne réalise pas de chiffre d’affaires ;

* Suppression des limites supérieures du minimum d’impôt de1.000 et de 2.000 dinars.

* Instauration d’un plancher de perception de :

- 100 D pour les personnes physiques et pour les personnes

morales soumises à l’impôt sur les sociétés au taux de 10% ;

- 250 D pour les personnes morales soumises à l’impôt sur les

sociétés au taux de 35%.




184

* Relèvement du minimum d’impôt à 250 dinars et ce, pour les


cessation d’activité.

* Exemption des entreprises établies dans les zones de déve-

loppement régional et les entreprises exerçant dans les secteurs dedéveloppement agricole, du paiement du minimum d’impôt et ce,

pendant les 10 premières années d’activité.

* Exemption des entreprises totalement exportatrices du

paiement du minimum d’impôt de 100 dinars ou 250 dinars dû par les


cessation d’activité.

* L'impôt forfaitaire, établi sur la base du chiffre d'affaires

annuel conformément à l'annexe II du code de l’IR et de l’IS, a été

porté de 15 dinars à 25 dinars concernant la 1ère tranche du chiffre

d’affaires allant de 0 à 3.000 dinars. Illustration :

Soit une société ayant réalisé au titre de l’exercice 2005 un

déficit d’un montant de D : 14.700 pour un chiffre d’affaires brut total

de D : 10.000.000 dont 15% provenant de ventes en suspension de

TVA et 200.000 dinars de ventes à l’export.

Calcul du minimum d’impôt :

Anciennes dispositions :

Minimum d’impôt (10.000.000 – 200.000)x 0.5% = 49.000 D>2.000D

Impôt dû : 2.000 D

Nouvelles dispositions :

Minimum d’impôt (10.000.000 – 200.000) x 0.1%= 9.800 D

Impôt dû : 9.800 D.




185

3- Mise à jour des tarifs du droit de timbre

TAUX EN

VIGUEUR AU

31/12/2005

APPLI TAUX

APPLICABLE A

PARTIR DU

1/01/2006DU

NATURE DES ACTES, ECRITS ET FORMULES ADMINISTRATIVES

MONTANT DU DROIT EN

DINARS

MONTANT DU DROIT EN

DINARS

I – Actes et écrits

4- Les effets de commerce revêtus d’une

mention de domiciliation dans unétablissement de crédit

0,200 par effet 0,300 par effet

6- Les factures. 0,200 parfacture

0,300 par facture

7- Le titre de crédit 5 dinars par titre 10dinars par titre

8- Les cartes et opérations de recharge

téléphoniques (1)

- 0,300

II - Les formules administratives

7- Passeports :- passeports délivrés aux étudiants etélèves qui justifient de leur qualité par la présentation d’un certificat et aux enfantsde moins de sept ans ainsi que leur

prorogation- passeports délivrés aux autres personnesainsi que leur prorogation.

10,000

35,000

20,000

60,000

9- Formules non timbrées et ayant unevaleur déterminée :- titre de mouvement de marchandises,laissez-passer, congés, acquits à caution et

passavants- déclaration d'office en douane (6-1,6-ter)

0,300

0,300

1,000

1,000

(1) Aux termes de la loi de finances pour la gestion 2006, le paiement du droit detimbre se fait aussi à la vente des cartes et des opérations de recharge téléphonique par les entreprises ayant la qualité d’opérateur de réseaux des télécommunications.




186

4- Révision du minimum d’impôt au titre des droitsd’enregistrement


En vertu des dispositions de l’article 22 du code des droits

d’enregistrement et de timbre telles que modifiées par les dispositionsde l’article 64 de la loi de finances pour la gestion 2003, il ne peut être

perçu moins de 10 dinars pour l’enregistrement des actes et mutations

dont les sommes et valeurs produisent moins de 10 dinars de droit

proportionnel ou de droit progressif.

Le minima de perception en ce qui concerne les jugements et

arrêts sont fixés comme suit :

• 10 dinars pour les jugements des tribunaux cantonaux ;

• 20 dinars pour les jugements des tribunaux de première

instance ;• 40 dinars pour les arrêts d’appel et de cassation.


La loi de finances pour la gestion 2006 a porté de 10 à 15

dinars le minimum de perception en ce qui concerne l’enregistrement

des actes et mutations dont les sommes et valeurs produisent moins de

15 dinars de droit proportionnel ou de droit progressif.

La loi de finances pour la gestion 2006 a porté les montants

d’enregistrement des jugements des tribunaux cantonaux de 10 dinars

à 15 dinars, les jugements des tribunaux de première instance de 20dinars à 30 dinars et les arrêts d’appel et de cassation de 40 dinars à 60

dinars.

5- Fixation du minimum de perception pour lesdéclarations mensuelles et trimestrielles d’impôt

Il est institué par la loi de finances pour la gestion 2006 un

minimum de perception en principal au titre de tous les impôts et taxes

exigibles, à payer lors du dépôt de chaque déclaration mensuelle et

trimestrielle, exception faite des déclarations d’acomptes provision-

nels aux tarifs suivants :




187

- 5 dinars pour les personnes physiques soumises à l’impôt sur le

revenu selon le régime forfaitaire ;

- 10 dinars pour les personnes physiques soumises à l’impôt sur le

revenu selon le régime réel; et

- 15 dinars pour les personnes morales.

6- Rationalisation des modalités de calcul des délais deprescription en cas de défaut de déclaration

En vertu des dispositions des articles 19 et 20 du CDPF, les

omissions, erreurs et dissimulations constatées dans l'assiette, les taux

ou la liquidation des impôts déclarés peuvent être réparées :

- Jusqu'à la fin de la quatrième année suivant celle au cours de

laquelle sont réalisés le bénéfice, le revenu, le chiffre d'affaires,

l'encaissement ou le décaissement des sommes ou toutes autres

opérations donnant lieu à l'exigibilité de l'impôt. Toutefois, pour les

entreprises soumises à l'impôt selon le régime réel et pour lesquelles ladate de clôture du bilan ne coïncide pas avec la fin de l'année civile, le

droit de reprise de l'impôt exigible au titre d'un exercice donné

s'exerce jusqu'à la fin de la quatrième année civile suivant celle au

cours de laquelle le bilan est clôturé ;

- Dans un délai de quatre ans à compter de la date de

l'enregistrement de l'acte ou de la déclaration, en ce qui concerne les

droits d'enregistrement. Toutefois, lorsqu'un acte ou un jugement,

comportant une valeur des immeubles supérieure à celle portée sur

une déclaration de succession, intervient dans un délai de deux ans à

compter de la date du décès, le délai de prescription commence à

courir à compter de la date de l'enregistrement de l'acte ou du

jugement.

Interruption de la prescription :

Aux termes de l’article 27 du CDPF, « la prescription est

interrompue par la notification des résultats de la vérification fiscale,

par la reconnaissance de dette et à défaut par la notification del'arrêté de taxation d’office. Toutefois, et en ce qui concerne les taxes

dues sur les moyens de transport, la prescription est interrompue par

la notification du procès-verbal constatant l'infraction. La dite

notification tient lieu de notification des résultats de la vérification

fiscale ».




188


La loi de finances pour la gestion 2006 a ajouté aux actes

interruptifs de la prescription prévus par l’article 27 du code des droits

et des procédures fiscaux ci-dessus exposés :

- La notification de la mise en demeure, visée au deuxième §de l’article 47 du CDPF et établie en cas de carence totale du

contribuable. ( Défaut de dépôt par le contribuable, des déclarations

fiscales et des actes prescrits par la loi pour l'établissement de

l'impôt ).

- et/ou la notification de l’avis de vérification approfondie prévu par l’article 39 dudit code.

7- Harmonisation des régimes d’imposition des bouteillesen matière plastiques à l’importation

La loi de finances pour la gestion 2006 a unifié le régimed’imposition lors de l’importation des bouteilles en plastique et des

bouchons, couvercles, capsules et autres dispositifs de fermeture, en

matières plastiques, par l’institution d’un droit de douane unifié.

8- Amélioration des modalités de recouvrement de la taxesur les immeubles bâtis et de la taxe sur les terrains nonbatis

L’octroi d’un permis de construction est actuellement

subordonné à la présentation d’un quitus fiscal au titre de la taxe sur

les immeubles bâtis et de la taxe sur les terrains non bâtis.

Cette mesure a été étendue aux permis de bâtir ou de clôture, auxautorisations de changement d’affectation d’un local à usage

d’habitation en local à usage commercial ou professionnel ainsi

qu’aux arrêtés d’approbation d’un lotissement.

9- Les obligations fiscales des contribuables soumis aurégime forfaitaire

La loi de finance pour la gestion 2006 a permis aux

contribuables réalisant des bénéfices industriels et commerciaux

soumis au régime forfaitaire de déposer les déclarations de retenue à

la source sur traitements et salaires et la contribution au FOPROLOS




189

dans les 15 premiers jours du mois suivant le trimestre de l’année

civile au cours de laquelle les retenues ont été effectuées.

10- Insertion de l’identifiant fiscal dans les annonces

L’insertion de l’identification fiscale, et à défaut du numéro de

la carte d’identité nationale, de toute personne physique ou moralehabilitée dans le cadre de ses fonctions à procéder à des annonces ou

de publicité obligatoire, constitue une mention obligatoire, devant

figurer dans toutes annonces et publications légales exigées par la

réglementation en vigueur et relative aux mutations, liquidation ou

partage d’immeubles ou de meubles et ce, en sus des autres mentions

obligatoires légalement exigées.

IV- DISPOSITIONS DIVERSES

1- Dépôt de la demande du privilège fiscal par les moyensd’échange électronique

La loi de finances pour la gestion 2006 autorise les

importateurs de déposer une demande du privilège fiscal et d’obtenir

l’accord en utilisant l’outil informatique, même avant l’arrivée de la

marchandise et ce, afin de réduire les délais de dédouanement desdites

marchandises.

Le dépôt de la demande de privilège par les moyens

électroniques dispense de toute autre formalité ayant le même objet.

2- Encouragement du secteur agricole et de pêche

La loi de finances pour la gestion 2006 a prévu une série

d’avantages pour le secteur agricole et de pêche dontnotamment l’exonération des droits de douane des articles figurant au

point 7.5 du titre II des dispositions préliminaires du tarif des droits de

douane à l’importation.

3-Création du fonds de promotion de l’huile d’oliveconditionnée

La loi de finances pour la gestion 2006 a prévu la création

d'un Fonds de promotion de l'huile d'olive conditionnée pour financer

les opérations visant l'encouragement de la production et de la

commercialisation de l'huile d'olive conditionnée. Ce fonds sera




190

financé par l’application d’une taxe égale à 0.5% de la valeur en

douane à l'exportation d'huile d'olive non conditionnée (exportée dans

des conteneurs dont la contenance est supérieure à 5 litres).

4- Création du fonds de prévention des accidents de la

circulationLa loi de finances pour la gestion 2006 a créé un fonds de

prévention des accidents de la circulation. Ce fonds est destiné au

financement des opérations de prévention des accidents de la

circulation dans le cadre de contrats programmes conclus avec les

intervenants dans ce domaine.

Le fonds est alimenté essentiellement par la contribution des

entreprises d'assurance agréées et des assurés ainsi que par le montant

des amendes prévues par les articles 113, 115 et 119 du code des

assurances.



Les aspects fiscaux dans le contentieux de l’OMC

306

de la politique commerciale de la Tunisie, le secrétariat de l’OMC a

dénoncé la complexité de la taxation indirecte et la démultiplication

des régimes spéciaux et des exemptions qui freinent la consommation

des ménages et les importations6. Les réformes réalisées depuis plus

de trente ans, en particulier en matière fiscale, ont créé un dualisme au

sein de l’économie, entre le secteur d’exportation dont la compétitivitéest largement soutenue par des avantages (y compris fiscaux,

douaniers et de change), et le secteur fortement protégé (malgré

l’ouverture des échanges bilatéraux de produits non agricoles dans le

cadre de l’accord d’association avec la Communauté européenne)

produisant pour le marché domestique7. Pour une meilleure

exploitation de ses avantages comparatifs, le secrétariat de l’OMC a

recommandé la Tunisie de rationaliser son système de taxation. Les

réformes à entreprendre doivent porter, entre autres, sur l’élimination

ou la réduction des avantages fiscaux, la simplification de la structure

du tarif, la réduction des taux et le démantèlement du dualisme qui

caractérise l’économie tunisienne8. Ce bilan mitigé de critiques

appelle les pouvoirs publics à reconsidérer la politique fiscale

tunisienne à la lumière du droit de l’OMC tel qu’interprèté par les

organes chargés des règlements des différends. C’est dans ce cadre

par les européennes à l’importation de produits du secteur des agrumes en provenance des pays méditerranéens, y compris la Tunisie. Voir rapport dusecrétariat de l’OMC, Mécanisme d’examen des politiques commerciales : la

Tunisie (C/RM/S/47 ), distribué le 24 mai 1994, p. 139.6

Voir rapport du secrétariat de l’OMC, Examen des politiques commerciales : laTunisie (WT/TPR/S/152), distribué le 7 septembre 2005, paragraphe 10, p. 5.La Tunisie a fait l’objet de deux examens de sa politique commerciale parl’organe d’examen des politiques commerciales. Le premier en date du 24 mai1994 (voir rapport du secrétariat de l’OMC, Mécanisme d’examen des

politiques commerciales : la Tunisie (C/RM/S/47 ), distribué le 24 mai 1994) etle deuxième est récemment effectué en septembre 2005 (voir rapport dusecrétariat de l’OMC, Examen des politiques commerciales : la Tunisie

(WT/TPR/S/152), distribué le 7 septembre 2005).7 Voir rapport du secrétariat de l’OMC, Examen des politiques commerciales : la

Tunisie (WT/TPR/S/152), distribué le 7 septembre 2005, observations

récapitulatives, paragraphe 2.8 Voir rapport du secrétariat de l’OMC, Examen des politiques commerciales : la

Tunisie (WT/TPR/S/152), distribué le 7 septembre 2005, observationsrécapitulatives, paragraphes 24 et 25.




307

que s’inscrit la présente étude portant sur les aspects fiscaux dans le

contentieux de l’OMC.

Dans cette chronique9, on essayera d’effectuer, dans un

premier temps, une présentation rétrospective des problèmes fiscaux

soulevés dans certaines affaires soumises à l’examen de l’organe derèglement des différends (l’ORD) depuis la création de l’OMC10.

Dans un deuxième temps, et lorsque nous aurions rattrapé la période

écoulée, notre chronique sera annuelle. Le commentaire de chaque

9 Toutes les affaires qui seront citées dans cette chronique sont accessibles sur le

site Internet de l’OMC : www.wto.org (fenêtre règlement des différends). Onrenvoie, pour plus de développements, à une chronique et à un recueil decontentieux de portée plus générale puisqu’ils ne se limitent pas aux aspects

fiscaux ; il s’agit de la remarquable chronique annuelle de règlement desdifférends de l’OMC de Hélène RUIZ FABRI dans le journal du droit

international à partir de 1999 et du recueil : GATT/OMC recueil des contentieuxdu premier janvier 1948 au 31 décembre 1999, sous la direction de ThiébaudFLORY et Eric CANAL-FORGUES, Bruylant, Bruxelles, 2001.

10 Voir, entre autres, pour une présentation générale du système de règlement des

différends de l’OMC : Hélène RUIZ FABRI,- « Le mécanisme général de règlement des différends de l’OMC », in droit

international et communautaire des subventions, le cas de l’aéronautique

civile : acte de colloque du 5 novembre 1999 sous le thème le contrôle des aides publiques à l’industrie de l’aéronautique civile : le point sur les

réglementations communautaires et internationales, PUF, 2001, p. 103-134 ;- « Le règlement des différends dans le cadre de l’organisation mondiale ducommerce », journal de droit international, 1997, n° 3, p. 709-755 ;

- « Le règlement des différends au sein de l’OMC : naissance d’une juridiction,

consolidation d’un droit », in mélanges en l’honneur de Philippe KAHN,Souveraineté étatique et marchés internationaux à la fin du 20ème siècle, Litec,2000, p. 303-334 ;Yves RENOUF, « Les mécanismes d’adoption et de mise en œuvre durèglement des différends dans le cadre de l’OMC sont-ils viables ? » Annuaire

Français de Droit International, 1994, p. 776-791 ; Eric CANAL-FORGUES,Le règlement des différends à l’OMC, Bruylant, Bruxelles, 2

ème édition, 2004 ;

Virgile PACE, L’organisation mondiale du commerce et le renforcement de la

réglementation juridique des échanges commerciaux internationaux, ouvrage

précité, p. 195 et suivantes ; Mohamed LIMAM, Le système de règlement des

différends dans le cadre de l’organisation mondiale du commerce (OMC),

mémoire de DEA en sciences politiques, Faculté de Droit et des SciencesPolitiques de Tunis, 1998 et Ahlem KAMMOUN, L’organe de règlement des

différends dans le cadre de l’OMC , mémoire de DEA en droit public etcommerce international, Faculté de Droit de Sfax, 2003.




308

affaire est généralement scindé en trois parties et le cas échéant en

deux parties lorsque l’affaire en question connaît son épilogue avant

même la phase de l’appel. La première partie portera sur les aspects

factuels ; alors qu’en deuxième et en troisième partie on tentera de

présenter respectivement la position du Groupe Spécial (GS)11 et de

l’Organe d’Appel Permanent (l’OAP)12. La date retenue des affairesest généralement celle de leur adoption par l’ORD, organe qui donne

aux conclusions des GS et de l’OAP la force juridique nécessaire à

leur application13. On ne prétend pas effectuer une analyse

approfondie, qui nécessite le cas échéant des développements

dépassant le cadre de cette chronique, mais on se limitera à présenter

et à évoquer quelques problèmes juridiques posés par certains

prélèvements à caractère autoritaires effectués par les Etats membres

de l’OMC et qui touchent à la fiscalité. La sphère fiscale est loin

d’être limitée à la technique fiscale ; elle est d’autant plus large qu’elle

s’étend à la conduite de la politique publique en matière financière.

Bien que le commerce et la fiscalité soient en interaction,

l’OMC, institution d’administration du commerce mondial, bute, aussi

bien dans son droit matériel que jurisprudentiel, sur la réalisation de

leur interface. Inscrite dans l’agenda de la conférence de Singapour en

1996, la fiscalité a été curieusement écartée de l’agenda de la

quatrième session de la conférence ministérielle de Doha de 2001. La

tournure du cycle de Doha aux questions relatives au développement

explique, entre autres, le report des négociations sur la fiscalité,

pourtant le commerce international ne peut prospérer en l’absence

d’une harmonisation fiscale internationale, si difficile soit-elle. Les

acquis de l’accord général sur les tarifs douaniers et le commerce(GATT) depuis 1947 ont été parfois battus en brèche par des mesures

et des politiques fiscales discriminatoires. Les réussites en matière de

démantèlement douanier peuvent être neutralisées par l’aggravation

11 Voir sur les fonctions des GS, Saoussen YENGUI, Les fonctions des Groupes

Spéciaux dans le règlement des différends de l’OMC , mémoire de DEA en droit public et commerce international, Faculté de Droit de Sfax, 2003.

12 Voir Inès FATIMI, L’appel dans le règlement des différends dans le cadre de

l’OMC , mémoire de DEA en droit public et financier, Faculté de Droit de Sfax,2001.

13

Voir pour aller plus loin, Eric CANAL-FORGUES, Le règlement des différendsà l’OMC , ouvrage précité , p. 40 et suivantes.




309

démesurée des charges fiscales perçues au-delà des frontières des

Etats. L’érosion des recettes douanières est fréquemment compensée

par une hausse des impositions fiscales intérieures qui ont parfois un

effet équivalent à une mesure douanière14. Les droits de douane,

terrain d’élection des négociations commerciales internationales

depuis 1947, constituent un impôt particulier qui frappe lesmarchandises lors de leur franchissement des frontières15.

Dans l’attente d’un accord spécifique décrivant les obligations

dans la conduite des politiques fiscales des Etats membres de l’OMC,

les dispositions relatives à la matière fiscale restent éparpillées ; elles

figurent dans la plupart des accords touchant aux mouvements des

marchandises, des services16 et de la propriété intellectuelle17. Cette

dispersion constitue certainement un facteur de complication qui

s’ajoute aux difficultés dues à l’aspect technique de la matière. Une

lecture des différents accords de l’OMC nous permet de dégager

plusieurs dispositions qui se rattachent soit directement soitindirectement à la matière fiscale. Il en est ainsi des articles 1 er et 3 du

GATT de 1994 qui posent deux règles phares de l’OMC : le

traitement de la nation la plus favorisée18 et le traitement national.Il en est de même de l’article 8 du GATT de 1994 relatif aux

redevances et formalités se rapportant à l’importation et à

l’exportation, de l’article 11 du GATT de 1994 relatif à la suppression

des droits de douane et des mesures d’effet équivalent, ainsi que des

accords relatifs à la défense commerciale à l’importation (accord

14

Voir Mootez GARGOURI, Libéralisation des échanges et accord d’associationtuniso-européen, thèse de Doctorat en Droit, Faculté de Droit de Sfax, 2005, p.53 et suivantes.

15 D. CARREAU et P. JUILLARD, Droit international économique, Dalloz, 1ère édition, 2003, p. 350.

16 Voir sur la question Maha SALAH, La Tunisie et la réglementation des services

dans le cadre de l’OMC , mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté desSciences Juridiques, Politiques et Sociales de Tunis, 2001.

17 Voir Michael DALY, “ The WTO and the direct taxation”, paper prepared and presented partly for the high level scientific conference, “WTO and directtaxation”, organised by the department of Austrian and international tax law at

the university of Vienna and held in Rust on 8-11 July 2004, WTO, Geneva,Switzerland, June 2005 (article accessible sur le site internet de l’OMC)

18

Henda AGREBI, La clause de la nation la plus favorisée dans le GATT 1994,mémoire de DEA en droit des affaires, Faculté de Droit de Sfax, 2002.




310

antidumping, accord sur les subventions et les mesures

compensatoires et accord sur les mesures de sauvegarde) et l’accord

sur les mesures concernant les investissements qui touchent au

commerce.

L’article 1

er

du GATT de 1994 prévoit que « tous avantages, faveurs, privilèges ou immunités accordés par une partie contractante

à un produit originaire ou à destination de tout autre pays seront,

immédiatement et sans conditions, étendus à tout produit similaire

originaire ou à destination du territoire de toutes les parties

contractantes. Cette disposition concerne les droits de douane et les

impositions de toute nature perçues à l’importation ou à l’exportation

ou à l’occasion de l’importation ou de l’exportation… ». Sans cette

règle cardinale qui dénonce la discrimination, le commerce

international n’aurait pas connu une croissance hypertrophique.

Chaque Etat membre de l’OMC se doit, conformément à cette règle,

d’étendre l’application de toute mesure fiscale incitative, quellesqu’en soient la forme et la nature (taux préférentiel ou avantages

fiscaux…), indistinctement à tous les autres membres. La clause de la

nation la plus favorisée, clef de voûte du commerce international, est

toutefois assortie d’exceptions, conformément à l’article 24 du GATT

de 1994, lorsqu’il s’agit de constituer des arrangements commerciaux

préférentiels à des fins d’intégration économique régionale ou pour

faciliter le trafic frontalier 19.

Outre l’article 1er , l’article 3 du GATT de 1994 prescrit

d’accorder le traitement national en matière d’imposition et de

réglementation intérieure aux produits étrangers. Il ne s’agit pas,

comme c’est le cas de la clause de la nation la plus favorisée de

l’article premier, de ne pas discriminer entre des produits étrangers ;

mais il s’agit de ne pas discriminer entre un produit national et son

similaire étranger. La Tunisie n’est pas en droit d’adopter, entre

autres, des mesures fiscales de façon à protéger la production

nationale au détriment des produits étrangers similaires. La fiscalité

des produits est l’un des principaux domaines d’élection de la clause

19 L’accord d’association du 17/7/1995 liant la Tunisie à la Communauté

européenne s’inscrit dans le cadre des exceptions autorisées par l’article 24 duGATT de 1994.




311

du traitement national20. Les pouvoirs publics se doivent de s’assurer

d’une application uniforme des impositions indirectes (droit d’accise

et droit de consommation…) dans l’établissement de l’assiette et dans

les procédures de recouvrement des impôts qui frappent les produits

nationaux et les produits importés. Une discrimination dans

l’établissement des impôts directs (crédits d’impôt ou exonération) peut s’analyser comme une subvention aux produits nationaux21.

L’article 7 du GATT de 1994 relatif à la valeur en douane et

l’accord portant sa mise en œuvre adopté dans le cadre du cycle de

l’Uruguay ainsi que l’accord sur les règles d’origine touchent à la

matière fiscale. La valeur en douane et les règles d’origine en plus du

classement tarifaire constituent les trois éléments d’établissement de

l’assiette des droits de douane22. Mieux encore, l’article 8 du GATT

de 1994 est à contenu fiscal comme son intitulé l’indique :

« redevance et formalités se rapportant à l’importation et à

l’exportation ». Il prévoit que toutes les redevances et impositions dequelques natures qu’elles soient, autres que les droits à l’importation

et à l’exportation et les taxes qui relèvent de l’article 3, perçues par les

parties contractantes à l’importation ou à l’exportation ou à l’occasion

de l’importation ou de l’exportation, seront éliminées au coût

approximatif des services rendus et ne devront pas constituer une

protection indirecte des produits nationaux ou des taxes de caractère

fiscal à l’importation ou à l’exportation. Cette exigence est d’une

portée générale puisqu’elle s’étend, conformément au paragraphe 4 de

l’article 8, en plus des redevances et impositions, aux formalités et

prescriptions imposées par les autorités gouvernementales ou

20 D. CARREAU et P. JUILLARD, Droit international économique, ouvrage

précité , p. 183.21 D. CARREAU et P. JUILLARD, Droit international économique, ouvrage

précité , p. 184.22

Voir sur ces trois éléments : Mootez GARGOURI, Libéralisation des échanges

et accord d’association tuniso-européen, thèse précitée, p. 227 et suivantes ;Bassem KARRAY, « Le nouveau cadre juridique en matière d’évaluation en

douane », Etudes juridiques, revue publiée par la Faculté de Droit de Sfax,2002, p. 129-158 ; Bassem KARRAY, « Les règles d’origine dans l’espace

économique euro-méditerranéen », in euro-med integration and the ring of

friends, the mediterranean’s european challange, volume 4, edited by Peter

XUEREB, European documentation and research centre, University of Malta,2003, p. 321-354.




313

Position du GS : le problème juridique posé dans cette affaire

consiste à savoir si les règles de l’OMC adoptées au terme du cycle de

l’Uruguay peuvent être appliquées aux affaires pendantes, c’est-à-dire

aux affaires déclenchées avant même la création de l’OMC en 199526.

L’essentiel de ce différend porte sur les dates d’effet du droit de

l’OMC et sur l’articulation normative entre les différents accords del’OMC. Le GS a rejeté les allégations des Philippines.

Position de l’OAP : l’OAP a mis en valeur le principe de

l’accord unique s’agissant des différentes dispositions relevant du

GATT de 1947 et de l’OMC (paragraphe 19 du rapport)27. L’ancien et

le nouveau système sont complémentaires et s’intègrent mutuellement.

L’instance d’appel a dénoncé toute interprétation favorable à

l’isolement clinique de chaque texte. Les nouvelles dispositions issues

du cycle de l’Uruguay constituent un développement substantiel des

anciennes dispositions ; elles doivent être lues conjointement.

Toutefois, en cas de conflit, les accords de l’OMC, en l’occurrencel’accord sur les subventions et les mesures compensatoires,

prévaudront.

2) Affaire relative aux taxes japonaises sur les boissons

alcooliques (DS8/AB/R, DS10/AB/R, DS11/AB/R) ;rapport adopté le 04/10/1996.

Aspects factuels : ce différend porte sur une loi japonaise

relative à la taxation des boissons alcooliques, laquelle prévoit un

régime fiscal discriminatoire. Ce régime consiste à appliquer une taxe

plus lourde sur plusieurs boissons alcooliques importées

comparativement à la taxe supportée par la boisson alcooliquetraditionnelle obtenue à base de pomme de terre.

Position du GS : le GS a conclu à l’incompatibilité de

certaines dispositions de la loi japonaise relative à la taxation des

boissons alcooliques avec l’article 3.2 du GATT de 1947 qui prévoit

que « les produits du territoire de toute partie contractante importés

26 Bien qu’il ne se rapporte pas à la question fiscale, ce problème juridique est

présenté pour les besoins de compréhension du système commercialmultilatéral.

27

Voir Yves NOUVEL, « L’unité du système commercial multilatéral », AnnuaireFrançais de Droit International, 2000, p. 654 et suivantes.




314

sur le territoire de toute autre partie contractante ne seront pas

frappés, directement ou indirectement, de taxe ou autres impositions

intérieures, de quelques natures qu’elles soient, supérieures à celles

qui frappent, directement ou indirectement, les produits nationaux

similaires. En outre, aucune partie contractante n’appliquera,

d’autres façons, de taxes ou autres impositions intérieures aux produits importés ou nationaux de manières contraires aux principes

énoncés au paragraphe premier ». Ce paragraphe a fait l’objet d’une

disposition additionnelle à l’annexe première du GATT afin de

clarifier les différences entre ses deux phrases. Il a été prévu qu’une

« taxe satisfaisante aux prescriptions de la première phrase du

paragraphe 2 ne doit pas être considérée comme incompatible avec

les dispositions de la deuxième phrase que dans le cas où il y a

concurrence entre, d’une part, le produit imposé et, d’autre part, un

produit directement concurrent ou un produit qui peut lui être

directement substitué et qui n’est pas frappé d’une taxe semblable ».

Conformément à ces dispositions, une taxe qui frappe

indistinctement un produit national et un produit étranger similaire est

qualifiée de compatible avec le principe du traitement national. Ainsi,

pour qu’une mesure fiscale soit considérée comme incompatible avec

le principe de traitement national, conformément aux dispositions de

la deuxième phrase, il faut que les produits soient directement

concurrents ou directement substituables, que les taxes qui les

frappent ne soient pas semblables et que cette différence d’imposition

soit appliquée de manière à protéger la production nationale. Il est dès

lors question d’invoquer la première ou la deuxième phrase du

deuxième paragraphe de l’article 3 selon les cas d’espèces. Si lerapport entre le produit national et le produit importé est un rapport de

similarité, les prescriptions de la première phrase seront applicables.

Néanmoins, bien qu’ils ne soient pas similaires, lesdits produits

peuvent tomber sous le coup des prescriptions de la deuxième phrase

qui concernent une catégorie plus vaste : les produits directement

concurrents ou directement substituables.

Position de l’OAP : l’OAP a confirmé les conclusions du GS,

mais tout en procédant à une rectification de la méthode

d’interprétation de l’article 3.2 du GATT de 1947. Il est question dans

ce différend de classer le produit concerné dans le cadre de la




317

alcooliques (WT/DS 8/AB/R, WT/DS 10/AB/R et WT/DS 11/AB/R) ;

rapport adopté le 4/10/1996 . Les Etats-Unis d’Amérique ont dénoncé

les mesures prises par le Canada contre les périodiques dits à tirage

dédoublé dont le contenu rédactionnel est identique alors que le

contenu publicitaire diffère selon le marché de destination. La

réglementation tarifaire canadienne interdit l’imposition au Canada decertains périodiques, y compris les éditions dédoublées. Ainsi, le

Canada a imposé « une taxe d’accise » sur les éditions dédoublées de

périodiques et a procédé à l’application de tarifs postaux plus

favorables à ses périodiques nationaux, ce qui contrevenait aux

articles 3.2 ; 3.8 et 11.1 du GATT.

Position du GS : le GS a conclu à l’incompatibilité des

mesures canadiennes avec les articles précités du GATT. Ayant

considéré les périodiques importés à tirage dédoublé et les périodiques

nationaux comme des produits similaires, le GS a considéré les

surtaxes supportées par les premiers comme contraires auxdispositions de la première phrase du deuxième paragraphe de l’article

3 ainsi qu’aux dispositions prévues par sa deuxième phrase qui portent

sur les produits directement concurrents ou directement

substituables32. De même, il a qualifié l’application de tarifs postaux

plus favorables aux périodiques canadiens d’incompatibles avec

l’article 3.4 du GATT. Cet article prévoit que « les produits du

territoire de toute partie contractante importés sur le territoire de

toute autre partie contractante ne seront pas soumis à un traitement

moins favorable que le traitement accordé aux produits similaires

d’origine nationale en ce qui concerne toutes lois, tous règlements ou

toutes prescriptions affectant la vente, la mise en vente, l’achat, letransport, la distribution et l’utilisation de ces produits sur le marché

intérieur. Les dispositions du présent paragraphe n’interdiront pas

l’application de tarifs différents pour les transports intérieurs, fondés

exclusivement sur l’utilisation économique des moyens de transport et

non sur l’origine du produit ». Il a même considéré certains de ces

tarifs comme des subventions intérieures au sens de l’article 3.8 b) qui

prévoit que les dispositions de l’article 3.1, relatif au traitement

32 Voir la deuxième affaire dans la présente chronique relative aux taxes

japonaises sur les boissons alcooliques ( DS8/AB/R, DS10/AB/R, DS11/AB/R) ; rapport adopté le 04/10/1996.




318

national, n’interdiront pas l’attribution aux seuls producteurs

nationaux de subventions, y compris les subventions provenant des

taxes ou impositions intérieures qui sont appliquées conformément

aux dispositions du présent article et les subventions sous la forme

d’achat de produits nationaux par les pouvoirs publics ou pour leur

compte.

Position de l’OAP : saisi par le Canada, l’OAP a conclu à

l’incompatibilité des mesures contestées mais tout en modifiant les

constatations du GS sur certains aspects. Autrement dit, sans qu’il

remette en cause la conclusion d’incompatibilité, l’OAP a procédé à la

substitution de motifs juridiques. Au lieu d’invoquer la première

phrase du paragraphe 2 de l’article 3, comme l’avait fait le GS, il a

proposé d’appliquer la deuxième phrase du même paragraphe. Selon

l’OAP, les produits étrangers et les produits nationaux ne sont pas

similaires mais plutôt directement concurrents ou directement

substituables33

. Cette modification de fondement juridique a amenél’OAP à une analyse factuelle pour démontrer l’applicabilité de la

deuxième phrase sur l’affaire en question. Toutefois, l’analyse d’une

question de fait est en contradiction avec la mission dévolue à l’OAP

par le mémorandum d’accord sur le règlement des différends. Cette

instance est chargée de dire le droit. Conscient des limites de ses

pouvoirs, l’OAP a précisé que la détermination du type de rapport

entre les produits nationaux et étrangers « est un processus en vertu

duquel des règles de droit doivent être appliquées à des faits ».

L’OAP n’a pas manqué l’occasion pour reprocher au GS La non prise

en compte de ses interprétations concernant la question de similarité

entre les produits telles qu’elles sont formulées dans l’affaire relativeaux taxes japonaises sur les boissons alcooliques (WT/DS 8/AB/R,

WT/DS 10/AB/R et WT/DS 11/AB/R) ; rapport adopté le 4/10/1996 .

L’OAP veille au respect de sa propre jurisprudence.

Concernant le barème des tarifs postaux, l’OAP a infirmé les

conclusions du GS pour non respect des règles d’interprétation. En

33 L’OAP considère que les périodiques importés à tirage dédoublé et les

périodiques nationaux non dédoublé comme des produits directement

concurrents ou directe-ment substituables dans la mesure où ils font parties dumême segment du marché canadien des périodiques.




320

GS dans la conduite de la procédure et à la suffisance des

commencements de preuve pour que le plaignant puisse espérer

emporter sa cause ; à moins que l’autre partie ne fournisse une

réfutation. Sur le fond, l’OAP a conclu que l’application d’un droit de

type différent de celui prévu dans la liste des engagements de la partie

concernée n’est pas considérée systématiquement commeincompatibles, encore faut-il qu’il soit supérieur aux taux consolidés.

Il faut qu’il s’agisse, purement et simplement, d’une aggravation de

charges. L’OAP a, d’une part, confirmé les conclusions du GS et,

d’autre part modifié son argumentation portant sur l’articulation

juridique entre l’accord instituant le Fond Monétaire International et

l’accord instituant l’OMC.

6) Affaire relative à la classification douanière de certains

équipements informatiques ; les Etats-Unis d’Amériquecontre la Communauté européenne, Royaume-Uni et

l’Irlande (WT/DS62/AB/R, WT/DS67/AB/R etWT/DS68 /AB/R) ; rapport adopté le 22/06/1998.

Aspects factuels : ce différend porte sur un reclassement à des

fins tarifaires de certains matériels d’adaptation en réseau local et

d’ordinateurs personnels multimédia fait par les autorités européennes,

britanniques et irlandaises. Ce reclassement (passage d’une classe

tarifaire à une autre) avait conduit à une aggravation de charges qui

devraient normalement greffer ces matériels.

Position du GS : le GS a condamné la Communauté pour avoir

violé l’article 2.1 du GATT relatif à l’obligation de concession

tarifaire. Le GS est parvenu à la conclusion suivante : « … lesCommunautés européennes, du fait qu’elles n’ont pas accordé aux

importations de matériels de réseaux local en provenance des Etats-

Unis un traitement qui n’était pas moins favorable que celui qui est

prévu par la position 84.71 ou la position 84.73, selon le cas, dans la

première partie de la liste LXXX, ont agi de manière incompatible

avec les prescriptions de l’article 2.1 du GATT de 1994 » (paragraphe

9.1 du rapport). Selon le GS, les Etats-Unis d’Amérique étaient en

droit de s’attendre légitimement à ce que le matériel continue de se

voir accorder le même traitement tarifaire (paragraphe 8.60 du

rapport).




321

Position de l’OAP : l’OAP a infirmé les conclusions du GS

présentées ci-dessus. Ces deux instances ont différemment analysé le

point de référence dans leurs analyses respectives : la pratique

antérieure de la Communauté européenne en matière de classement

tarifaire. De nouveau, l’OAP refuse de se fonder sur les attentes

légitimes pour interpréter les concessions tarifaires considéréescomme des vues subjectives par le GS36. L’OAP a réitéré que le GS

avait commis une erreur de droit lorsqu’il a fondé ses conclusions sur

les attentes légitimes (paragraphes 97 et 111 du rapport). Le concept

d’attente légitime, précise l’OAP, a été élaboré dans le contexte de

plaintes en situation de non violation dans l’affaire de l’Inde- brevet

(WT/DS 50/AB/R) ; rapport adopté le 16/01/1998 (paragraphe 80 du

rapport).

L’OAP a relevé le caractère incohérent de la pratique

communautaire en matière de classement du matériel de réseau local

(paragraphe 95 du rapport). Par conséquent, cette pratique ne peut pasêtre prise en compte dans l’interprétation d’une concession tarifaire.

7) Affaire relative à certaines mesures affectant l’industrieautomobile ; Japon, Communauté européenne, et Etats-

Unis d’Amérique contre l’Indonésie (WT/DS54/R,WT/DS55/R, WT/DS59/R, WT/DS64/R) ; rapport

adopté le 23/07/1998.

Aspects factuels : les Etats-Unis d’Amérique, le Japon et la

Communauté européenne contestent un programme national

indonésien pour le secteur de l’automobile tendant à accorder un

traitement fiscal et tarifaire de faveur aux voitures nationales. Ce programme établi en 1993 et 1996 consiste à :

- utiliser les pièces d’origine locale,

- un allègement des droits de douane sur les importations de

pièces détachées et de la taxe sur les produits de luxe habituellement

appliquée par l’Indonésie,

- l’octroi des exonérations de droit de douane et sur les ventes

en fonction du respect des règles de contenu local,

36 Voir la deuxième affaire dans la présente chronique relative aux taxes

japonaises sur les boissons alcooliques ( DS8/AB/R, DS10/AB/R, DS11/AB/R) ; rapport adopté le 04/10/1996.




322

Ces avantages pourront être accordés aux voitures fabriquées à

l’étranger par des indonésiens sous réserve que les constructeurs

respectent les mêmes règles. Cependant, les véhicules automobiles

entièrement montés et importés en Indonésie sont soumis à des droits

d’importation très élevés.

Position du GS : le GS a conclu à l’incompatibilité de ce

programme avec plusieurs dispositions dont en particulier l’article 1 et

3.2 du GATT et l’article 2 de l’accord sur les mesures concernant les

investissements et liées au commerce relatif au traitement national et

aux restrictions quantitatives. L’Indonésie n’a pas accordé le

traitement national aux produits étrangers dans la mesure où il a prévu

un régime de faveur dont le bénéfice est strictement réservé aux

produits d’origine indonésienne.

8) Affaire relative aux mesures affectant certaines

importations de volaille et produits dérivés ; Brésil

contre la Communauté européenne (WT/DS69/AB/R) ;rapport adopté le 24/07/1998.

Aspects factuels : le Brésil conteste la mise en œuvre par la

Communauté d’un régime de contingent tarifaire prévu par un accord

bilatéral. Les importations effectuées dans le cadre du contingent

étaient exemptes des droits mais soumises à certaines prescriptions en

matière de licence. Cependant, l’importation non couverte par le

contingent est frappée d’un droit additionnel présenté comme une

mesure de sauvegarde spéciale.

Position du GS : le GS a rejeté le recours du Brésil pour faute

de preuve.

Position de l’OAP : l’OAP a confirmé la position du GS mais

il a infirmé certaines de ses conclusions. Le Brésil reproche au GS de

ne pas avoir procédé à une évaluation subjective de la question ; mais

selon l’OAP, les prétendues omissions du GS n’atteignent pas « le

degré de gravité requis ».

L’instance d’appel a par ailleurs réitéré qu’une compensation

négociée conformément à l’article 28 du GATT doit être en plus

conforme au principe de non discrimination énoncé aux articles

premier et 13 du GATT. Cette compensation négociée est prévue dans

l’accord bilatéral.




324

différente par rapport à la boisson nationale coréenne. Cette affaire

s’inscrit dans le cadre de la jurisprudence établie par l’affaire relative

aux taxes japonaises sur les boissons alcooliques (WT/DS 8/AB/R,

WT/DS 10/AB/R et WT/DS 11/AB/R) ; rapport adopté le 4/10/1996.

Position du GS : le GS a conclu à l’incompatibilité desmesures coréennes avec l’article 3.2 du GATT.

Position de l’OAP : l’OAP a confirmé les conclusions du GS.

Le point d’orgue de ce différend est d’interpréter deux expressions

voisines qui figurent dans le paragraphe 2 de l’article 3 du GATT et la

note additionnelle qui figure dans l’annexe première : produits

considérés comme similaires et produits considérés comme

directement concurrents ou directement substituables. Selon le GS, les

produits similaires, objet de la première phrase de l’article 3.2 du

GATT, qui constituent un sous-ensemble des produits directement

concurrents ou substituables, sont parfaitement substituables. Par

contre, les produits directement concurrents ou substituables, objet dela deuxième phrase de l’article 3.2, sont imparfaitement substituables.

L’OAP retient la même méthodologie de mise en œuvre de la

deuxième phrase de l’article 3.2 adoptée dans l’affaire relative aux

taxes japonaises sur les boissons alcooliques37 qui repose sur trois

démonstrations cumulatives. Il faut démontrer, en premier lieu, le

caractère directement concurrent ou directement substituable des

produits, en deuxième lieu, l’existence d’une différence de taxation et,

en troisième lieu, l’application de la différence de taxation de manière

à protéger la production nationale. Dans son appréciation du caractère

directement concurrent ou substituable des produits, l’OAP s’estappuyé sur une interprétation textuelle des termes « directement

concurrent ou directement substituable » pour déduire qu’ils renvoient

aux préférences actuelles et latentes des consommateurs. Il a procédé

à une interprétation séparée puis cumulée de ces différents termes. Le

mot concurrence est synonyme d’un processus dynamique et évolutif

alors que la substituabilité renvoi à l’idée de l’interchangeabilité.

Même si l’article 3 consacre l’adverbe « directement », qui exprime la

37 Voir la deuxième affaire dans la présente chronique relative aux taxes japonaises

sur les boissons alcooliques ( DS8/AB/R, DS10/AB/R, DS11/AB/R) ; rapport

adopté le 04/10/1996.




325

proximité dans le rapport de concurrence, cela n’exclut pas de prendre

en compte, en plus de la demande existante, la demande latente. Cette

dernière est un critère parmi d’autres dans l’évaluation du rapport de

concurrence (paragraphe 124 du rapport).

11) Affaire relative aux droits antidumping sur les semi-conducteurs (DRAMs) de un mégaoctet ou plus

originaire de Corée ; Corée contre les Etat-Unisd’Amérique (WT/DS99/R) ; rapport adopté le

19/03/1999.

Aspects factuels : saisie le 22 avril 1992 d’une demande

d’institution d’un droit antidumping déposée par la société Micron

technologies, Inc., l’administration américaine a pris le 10 mai 1993 à

l’issue d’une enquête, une ordonnance instituant un droit antidumping

sur les semi-conducteurs pour mémoires RAM dynamiques (DRAMS)

de un mégabit ou plus, originaire de Corée. Cette mesure a été

maintenue après chaque réexamen annuel effectué respectivement le15 juin1994, le 15 juin 1995 et le 8 mai 1996. La Corée conteste

l’application du droit antidumping sur deux sociétés coréennes (LG

sémion et Hyundai) alors même que les résultats finaux de ces trois

réexamens confirment qu’elles n’avaient pas pratiqué des prix de

dumping.

La Corée a demandé la constitution d’un GS chargé

d’examiner, entre autres, la compatibilité des déterminations du

département relatives à la non abrogation des droits sus-indiqués.

Position du GS : le GS a conclu à l’incompatibilité de l’article

353.25a)2) du règlement du département du commerce des Etats-Unis

d’Amérique, qui régit la matière de l’abrogation, avec l’article 11.2 de

l’accord antidumping relatif aux réexamens administratifs. Le GS a

insisté sur le fait que le maintien d’un droit antidumping doit être

nécessaire. Sa nécessité doit être démontrable sur la base de certaines

conditions objectives (paragraphe 6.42 du rapport). Cependant, les

Etats-Unis d’Amérique ont arrêté leur détermination sur un

raisonnement fondé sur la probabilité que le dommage se reproduira

en cas d’abrogation de la mesure (paragraphe 6.44 du rapport). Le GS

a conclu que le critère peu probable prévu par l’article 353.28a)2) « a

pour effet d’exiger effectivement le maintien des droits antidumping et




326

empêche l’abrogation dans des circonstances non conformes et

étrangères à celles qui sont prévues à l’article 11.2 ».

Toutefois, le GS a rejeté l’allégation de la Corée selon laquelle

les Etats-Unis d’Amérique ont enfreint l’article 11.2 de l’accord

antidumping en n’engageant pas, de sa propre initiative, un réexamende l’existence de dumping sur la base de l’absence de dumping

pendant trois ans et demi (paragraphe 6.60 du rapport).

12) Affaire relative aux subventions accordées parl’Australie aux producteurs et exportateurs de cuir pour

automobiles ; Etats-Unis d’Amérique contre Australie,(WT/DS126/R) ; rapport adopté le 16/06/1999.

Aspects factuels : les Etats-Unis d’Amérique mettent en cause

dans ce différend certaines aides accordées par le gouvernement

australien au seul producteur et exportateur de cuir pour automobile

(société Howe). Le 09 mars 1997, le gouvernement australien a signéun contrat de don et un contrat de prêt prévoyant le financement d’un

ensemble d’aides. Le contrat de don prévoit une série de trois

versements en fonction des résultats obtenus au regard des objectifs en

matière de résultats fixés dans le contrat de don pour chaque période.

Quant au contrat de prêt, il prévoit l’octroi par le gouvernement

australien, pour une durée de 15 ans, d’un prêt de 25 millions de

dollars à la société bénéficiaire. Ce contrat prévoit des conditions

favorables en matière de remboursement, entre autres, la société n’est

tenue ni de rembourser le capital, ni de payer des intérêts pendant les

cinq premières années. Les Etats-Unis d’Amérique considèrent que ce

programme de financement est incompatible avec l’article 3 del’accord sur les subventions et les mesures compensatoires.

Position du GS : avant de se prononcer sur cette question, le

GS s’est penché sur des aspects préliminaires relatifs aux questions

préjudicielles38. Le GS a rejeté la demande de l’Australie visant à ce

qu’il soit mis fin à la procédure en raison de l’existence de plusieurs

groupes spéciaux concernant la même question et de la non

conformité de la demande d’ouverture de la procédure aux

dispositions de l’article 4.2 de l’accord sur les subventions et les

mesures compensatoires qui exigent la présentation d’un exposé des

38 Voir du paragraphe 9.8 jusqu’au paragraphe 9.35 du rapport.




327

éléments de preuve disponibles au sujet de l’existence et de la nature

de la subvention en question. Le GS a affirmé que les éléments de

preuve prévus dans la demande de consultation ne sont pas définitifs

en ce sens que les parties peuvent en ajouter d’autres au cours de la

procédure (paragraphe 9.29 du rapport).

Le GS a examiné ensuite la compatibilité des versements

effectués au titre des contrats de financement avec l’accord sur les

subventions et les mesures compensatoires. Il a vérifié si les deux

contrats constituent ou non des subventions à l’exportation. Aux

termes de son analyse, il a déduit que rien, dans le contrat de prêt,

n’indique que les fonds prêtés sont liés directement aux résultats à

l’exportation (paragraphe 9.71 du rapport). Cependant, le GS a conclu

dans son examen des versements effectués au titre du contrat de don,

que « … tous les faits évalués ensemble, nous conduisent à conclure

que les trois versements à titre de subventions effectués dans le cadre

du contrat de don sont en fait liés aux exportations ou recettesd’exportations effectives ou prévues de HOWE » (paragraphe 9.71 du

rapport). L’analyse des éléments factuels et juridiques a permis de

déduire que l’octroi d’une subvention était subordonné à des résultats

à l’exportation. Le terme « subordonné » est défini, selon le GS,

comme signifiant soumis à une condition, dépendant. La subvention

peut être juridiquement subordonnée aux résultats à l’exportation

lorsqu’un texte juridique accorde directement et explicitement des

subventions à un exportateur en vue d’accroître, en volume et en

valeur, ses opérations d’exportation. Ainsi, les avantages fiscaux

accordés à des entreprises totalement ou partiellement exportatrices au

titre de leurs activités d’exportation constituent des subventions juridiquement subordonnées aux résultats à l’exportation. Ces types de

subventions sont prohibés par l’article 3 de l’accord sur les

subventions et les mesures compensatoires du fait qu’ils placent les

bénéficiaires dans une position concurrentielle avantageuse. Le texte

prévoyant la subvention peut ne pas avoir nécessairement la forme

législative dans la mesure où un acte administratif exécutoire peut en

être l’origine.




329

- le GS a commis une erreur dans son interprétation du terme

« avantage » figurant à l’article 1.1 b) de l’accord sur les

subventions et les mesures compensatoires,

- le GS a commis une erreur dans son interprétation et son

application de l’expression « subordonnées… en fait… auxrésultats à l’exportation » figurant à l’article 3.1 a) de l’accord

sur les subventions et les mesures compensatoires,

-

le GS a commis une erreur en n’acceptant pas de tirer des

déductions du refus du Canada de fournir des renseignements

sur certaines activités de financement sous forme de crédits de

la SEE,

- le GS a commis une erreur en constatant que certaines activités

de financement sous forme de crédits de la SEE en faveur de

l’industrie canadienne des avions de transport régional ne

confèrent pas un avantage au sens de l’article 1.1 b) del’accord sur les subventions et les mesures compensatoires; et

- le GS a commis une erreur en constatant que la prise de

participation de la SEE dans CRJ Capital ne confère pas un

avantage au sens de l’article 1.1 b) de l’accord sur les

subventions et les mesures compensatoires.

Au terme de ses analyses, l’OAP a confirmé les conclusions du

GS s’agissant de l’interprétation faite au titre du terme avantage, et de

l’expression « subordonnées… en fait aux résultats à l’exportation

(paragraphes 161 et 180 du rapport). La connotation ordinaire du

terme subordonné est, selon l’OAP, conditionnel ou dépendant, pourexister de quelques choses d’autres (paragraphe 166 du rapport).

L’article 3.1 a) établit une connexité étroite, une conditionnalité stricte

entre l’octroi d’une subvention et la réalisation de résultats à

l’exportation. L’OAP considère que le terme avantage n’est pas une

chose abstraite, il faut démontrer qu’un bénéficiaire a effectivement

reçu un bénéfice qu’il n’espérait pas obtenir sur le marché. Il a réfuté

l’interprétation du Canada selon laquelle ce concept désigne

l’existence d’un coût pour les pouvoirs publics. L’élément coût est,

certes, à prendre en compte pour déterminer s’il y a un avantage pour

le bénéficiaire, mais il n’est pas suffisant dans la mesure où il suffit

que les pouvoirs publics ordonnent un organisme privé de




330

subventionner ou d’intervenir à leur place pour que l’élément coût

disparaisse. Dans ce cas, le bénéficiaire d’aide a reçu un avantage sans

qu’il ait un coût pour les pouvoirs publics.

L’OAP s’est, par ailleurs, attelé à vérifier si l’aide octroyée par

le PTC à l’industrie canadienne des avions régionaux est unesubvention « subordonnée… en fait… aux résultats à l’exportation ».

Le fait d’accorder une aide à une société à vocation exportatrice

constitue un indice pertinent pour déduire que l’aide est subordonnée

aux résultats à l’exportation ; mais encore faut-il apporter d’autres

preuves pour démontrer qu’elle est accordée en prévision de réaliser

des résultats à l’exportation ( paragraphes 176 et suivants du rapport).

L’OAP a confirmé également les conclusions du GS relatives à

la non acceptation de tirer des déductions défavorables du refus du

Canada de lui fournir des renseignements sur les activités de

financement sous forme de crédit de la société pour l’expansion des

exportations (SEE).

14) Affaire relative au programme de financement des

exportations pour les aéronefs ; le Canada contre le

Brésil (WT/DS 46/AB/R) ; rapport adopté le22/09/1999.

Aspects factuels : le Canada conteste les procédures spéciales

de péréquation de taux d’intérêt pour les ventes d’aéronefs de

transport régional effectuées par des exportateurs brésiliens

(programme PROEX).

Position de GS : le GS a considéré que les versements PROEXconstituent des subventions au sens de l’article premier de l’accord sur

les subventions et les mesures compensatoires de l’OMC et qu’ils

étaient subordonnés aux résultats à l’exportation.

Position de l’OAP : l’OAP a confirmé les conclusions du GS

tout en modifiant certains points de ses raisonnements. L’OAP était

tenu d’analyser conjointement les dispositions générales de l’article 3

de l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires relatives

aux subventions prohibées et les dispositions particulières de l’article

27 dudit accord qui reconnaît un traitement spécial et différencié au

profit des pays en développement. Ce traitement était considéré par

l’OAP comme une exception assortie d’obligations. N’ayant pas




331

rempli les obligations nécessaires pour bénéficier de ce traitement

différentiel, le Brésil s’est vu opposé les dispositions générales de

l’article 3. Les versements PROEX étaient considérés comme des

subventions prohibées au sens des dispositions de l’article 3 de

l’accord sur les subventions et les mesures compensatoires de l’OMC

et du point (K) de l’annexe première dudit accord qui prévoit une listeexemplative des subventions à l’exportation. Ce point (K) considère

comme subvention à l’exportation « l’octroi par les pouvoirs publics

(ou par des organismes spécialisés contrôlés par eux et/ou régissant

sous leur autorité) de crédit à l’exportation, à des taux inférieurs à

ceux qu’ils doivent effectivement payer pour se procurer les fonds

ainsi utilisés (ou qu’ils devraient payer s’ils empruntaient, sur le

marché international des capitaux, des fonds assortis des mêmes

échéances et autres conditions de crédit et libellés dans la même

monnaie que le crédit à l’exportation), ou prise en charge de tout ou

partie des frais supportés par des exportateurs ou des organismes

financiers pour se procurer du crédit dans la mesure où ces actions

servent à assurer un avantage important sur le plan des conditions de

crédit à l’exportation… »

15) Affaire relative aux mesures affectant les produits

laitiers ; les Etats-Unis d’Amérique et la Nouvelle

Zélande contre le Canada (WT/DS 113/AB/R et WT/DS103/AB/R) ; rapport adopté le 27/10/1999

Aspects factuels : les Etats-Unis d’Amérique et la Nouvelle

Zélande contestent un programme canadien de subventions à

l’exportation de produits laitiers, dit programme des classes spéciales

de lait, et un contingent applicable au lait.

Position du GS : le GS a qualifié les mesures canadiennes

d’incompatibles avec l’accord sur l’agriculture et l’article 2.1 b) du

GATT.

Position de l’OAP : l’OAP a infirmé les conclusions du GS.

Les deux instances se sont basées sur deux lectures différentes de la

notion de subvention prévue par l’article 9 relatif aux engagements en

matière de subventions à l’exportation.

L’OAP a déterminé le sens qu’il faut attribué aux expressions

de « pouvoirs publics ou leurs organismes » prévues par l’article 9.1a)




332

pour spécifier les autorités publiques qui accordent les subventions.

Un organisme public est une entité qui exerce des pouvoirs qui lui ont

été conférés par les pouvoirs publics dans le but d’exercer des

fonctions de caractère public, c’est-à-dire réglementer, discipliner,

superviser, ou contrôler la conduite des particuliers et il peut avoir une

certaine latitude pour l’exercice de ses fonctions (paragraphe 97 durapport).

L’OAP a réfuté les conclusions du GS en vertu desquelles il a

considéré tous les versements en nature comme des subventions

directes. Un versement en nature implique, selon l’OAP, un transfert

de ressources économiques sous une forme autre que monétaire

moyennant une contrepartie totale ou partielle ou gratuitement. Ce

dernier élément permet de distinguer les versements en nature du

terme subvention qui désigne l’idée d’un transfert moyennant une

contrepartie non totale.

Au terme de son analyse, l’OAP a conclu à l’incompatibilitédes mesures visées car elles sont prises par des pouvoirs publics et

qu’elles portent un sacrifice de recettes.



Chronique de la législation fiscale

193

CHRONIQUE DE LA LEGISLATION FISCALE

- Année 2004 -

Sami KRAIEM∗

Assistant à la Faculté de

Droit de Sfax

Sommaire

I- LES LOIS

1- Modification du code des hydrocarbures

2- Lois d’approbation de conventions internationales

II- LES DECRETS

1- Modification des décrets d’application du CII

2- Réduction et suspension de la TVA et des droits de douane

3- Octroi des avantages fiscaux

4- Institution d’une taxe à l’exportation

5- Divers

III- LES ARRETES1- Fixation des conditions de dépôt des documents sur support

magnétique

2- Délégation de signature

*************

I- LES LOIS

Mise à part la loi de finances pour la gestion 20051, l’année

2004 s’est caractérisée par la rareté des lois à contenu fiscal. Parmi les

lois adoptées, une seule loi concerne partiellement la matière fiscale. Il

s’agit d’une loi de modification du code des hydrocarbures, contenant

certaines dispositions fiscales (1). Les autres lois ont pour objetl’approbation de conventions internationales parmi lesquelles il existe

une convention de non double imposition (2).

1- Modification du code des hydrocarbures

Loi n°2004-61 du 27 juillet 2004, complétant et modifiant le

code des hydrocarbures promulgués par la loi n°99 - 93 du 17 août

19992.

∗

E-mail : [email protected] 1 Voir : Fayçal DERBEL, « Commentaire des nouvelles dispositions fiscales

prévues par la loi de finances pour la gestion 2005 », RTF , n° 2, 2005, p. 99.2 JORT , n°60, 27 juillet 2004, p. 1941.




194

La modification substantielle apportée par la loi du 27 juillet

2004 au code des hydrocarbures consiste dans l’ajout de nouvelles

dispositions relatives aux sociétés de services dans le secteur des

hydrocarbures. Ces dispositions ont également pour objet la

détermination du régime fiscal desdites sociétés.

S’agissant de l’objet des sociétés de services dans le secteur

des hydrocarbures, l’article 130 (a) du code des hydrocarbures tel que

modifié en 2004, comporte une liste d’activités. Il s’agit en particulier

des prestations de services géologiques et géophysiques, de forage, de

maintenance des puits, d’ingénierie, de construction et

d’aménagement des installations d’exploitation. Il s’agit également de

l’approvisionnement des chantiers de prospection, de recherche et

d’exploitation des hydrocarbures en produits, équipements et

matériaux liés directement aux services rendus aux sociétés de

prospection, de recherche et d’exploitation des hydrocarbures exerçant

en Tunisie.S’agissant du régime fiscal des sociétés de services, ces

dernières bénéficient, dans l’exercice de leurs activités, de certains

avantages fiscaux. Il s’agit de la suspension des droits de douane, de la

TVA et des droits au profit du fonds de développement de la

compétitivité industrielle dus au titre des appareils, des équipements,

des matériaux et des véhicules importés qui n’ont pas de similaires

fabriqués localement3. Lesdites sociétés bénéficient également de la

suspension de la TVA et des droits au profit du fonds de

développement de la compétitivité industrielle dus au titre des

appareils, des équipements, des matériaux et des véhicules fabriqués

localement4.

Par ailleurs, les bénéfices provenant des activités de prestations

de services dans le secteur des hydrocarbures sont soumis aux

dispositions du CIR 5. Toutefois, les bénéfices provenant des

opérations d’exportation sont déduits en totalité de l’assiette de

l’impôt sur les sociétés durant les 10 premières années de l’activité et

ce à partir de la première opération d’exportation. Cet avantage est

3 Voir article 130 - 4 - (a) nouveau du code des hydrocarbures.

4

Voir article 130 - 4 - (b) nouveau du code des hydrocarbures.5 Voir article 130- 5 - nouveau du code des hydrocarbures.




195

applicable nonobstant le minimum d’impôt prévu par l’article 12 de la

loi de promulgation du CIR.

Au-delà de la période de 10 ans susvisée, les sociétés de

services exerçant leur activité dans le secteur des hydrocarbures

bénéficient de la déduction des bénéfices provenant des opérationsd’exportation dans la limite de 50 % desdits bénéfices6.

2- Lois d’approbation de conventions internationales

L’essentiel des lois adoptées durant l’année 2004 consiste

dans les lois d’approbation d’accords de prêt7, de conventions

d’établissement de zones de libre échange8 et de contrats de

financement9.

6

Voir article 130- 5 - nouveau du code des hydrocarbures.7 - Loi n° 2004-35 du 3 mai 2004, portant approbation de l’accord de prêt conclule 12 mars 2004 entre la République Tunisienne et la Banque Internationale pour la Reconstruction et le Développement relatif au financement de la

deuxième phase du projet d’amélioration de la qualité du système éducatif( JORT , n°36, 4 mai 2004, p.1195).

- Loi n°2004-43 du 13 mai 2004, portant approbation de l’accord de prêt conclule 4 février 2004, entre la République Tunisienne et le Fonds de l’OPEP pour ledéveloppement international, relatif au financement du projet de constructionde l’institut supérieur des études technologiques de Béja ( JORT , n°40, 18 mai2004, p.1295).- Loi n°2004-64 du 2 août 2004, portant approbation de l’accord de prêt conclu

le 2 juillet 2004, entre la République Tunisienne et la Banque Internationale

pour la Reconstruction et le Développement pour la contribution au financementdu projet de développement du secteur des technologies de l’information et dela communication ( JORT , n°62, 3 août 2004, p. 2028).- Loi n°2004-65 du 2 août 2004, portant approbation de l’accord de prêt conclule 2 juillet 2004, entre la République Tunisienne et la Banque Internationale

pour la Reconstruction et le Développement relatif au financement du deuxième projet de développement des exportations ( JORT , n°62, 3 août 2004, p. 2028).- Loi n°2004-68 du 2 août 2004, portant approbation de la convention de prêtconclue à Tunis le 1er juillet 2004, entre le gouvernement de la RépubliqueTunisienne et l’Agence Française de Développement pour la contribution aufinancement du quatrième programme national d’assainissement des quartiers

populaires et d’assainissement rural ( JORT , n°62, 3 août 2004, p.2029).8 - Loi n° 2004-58 du 27 juillet 2004, portant approbation de la convention

d’établissement d’une zone de libre échange entre les Etats arabesméditerranéens ( JORT , n°60, 27 juillet 2004, p. 1940).




196

Parmi ces lois d’approbation de conventions internationales,

ayant des répercussions importantes sur le plan financier, une seule

convention concerne directement la matière fiscale. Il s’agit de la loi

n°2004-19 du 15 mars 2004, portant approbation de la convention

tendant à éviter la double imposition en matière d’impôt sur le revenu,

conclue entre le gouvernement de la République Tunisienne et legouvernement de la République Islamique d’Iran10.

II- LES DECRETS

A la différence des lois, les décrets pris au cours de l’année

2004 se caractérisaient aussi bien par leur nombre important que par la

diversité de leur objet. Certains de ces décrets ont apporté des

modifications aux décrets d’application du CII (1). D’autres décrets

avaient pour objet des réductions ou suspensions de la TVA et des

droits de douane (2). Le reste des décrets était relatif à l’octroi des

avantages fiscaux (3), à l’institution d’une taxe à l’exportation de

certains produits (4) et à divers autres aspects (5).

1- Modification des décrets d’application du CII

Décret n° 2004-8 du 5 janvier 2004, portant modification du décret n°

94-492 du 28 février 1994, fixant les listes des activités relevant des

secteurs prévus par les articles 1, 2, 3 et 27 du code d’incitations aux

investissements11.

- Loi n°2004-82 du 6 décembre 2004, portant approbation d’une convention

établissant une zone de libre échange entre la République Tunisienne et laRépublique Arabe Syrienne ( JORT , n°98, 7 décembre 2004, p.3336).9 - Loi n° 2004-66 du 2 août 2004, portant approbation du contrat de financement

conclu entre le gouvernement de la République Tunisienne et la BanqueEuropéenne d’Investissement le 26 juillet 2004 et relatif à la contribution au

financement du projet « assainissement du site Taparura » ( JORT , n°62, 3août 2004, p. 2028).- Loi n° 2004-67 du 2 août 2004, portant approbation du contrat de financementconclu entre le gouvernement de la République Tunisienne et la BanqueEuropéenne d’Investissement, le 7 juin 2004 et relatif à la contribution aufinancement du projet « voiries prioritaires III, amélioration du réseau routier

urbain du grand Tunis et des villes de Sousse, Monastir et Sfax » ( JORT , n°62,3 août 2004, p.2028).

10

JORT , n°22, 16 mars 2004, p.620.11 JORT, n°3, 9 janvier 2004, p. 82.




197

La modification apportée par ce décret qui concerne la liste des

branches d’activités relevant du secteur de la santé, a eu des

répercussions fiscales non négligeables.

Avant le décret du 5 janvier 2004, il n’existait pas de

distinction entre établissements sanitaires et cabinets médicaux. Parconséquent, un médecin libéral exerçant son activité dans un cabinet

pouvait bénéficier des avantages fiscaux accordés aux activités de

soutien prévues par l’article 49 du CII. Il s’agit en particulier de la

déduction totale des revenus provenant de l’activité de l’assiette de

l’impôt sur le revenu12. Le bénéfice de cet avantage n’étant pas soumis

à la condition de la tenue de comptabilité, le médecin qui exerce son

activité dans un cabinet pouvait en bénéficier même lorsqu’il est

soumis au régime forfaitaire de détermination de l’assiette13.

D’ailleurs, dans une prise de position14, l’administration fiscale

a considéré que le cabinet médical est un établissement de santé qui

constitue une activité de soutien au sens de l’article 49 du CII ouvrantdroit à la déduction totale des revenus provenant de ces activités, avec

paiement du minimum d’impôt réduit15.

Le décret du 5 janvier 2004 a apporté une modification du

point 6 du paragraphe III de la liste des activités par secteur annexée

au décret n°94-492 du 28 février 1994. Le point 6 susvisé est

désormais rédigé comme suit :

« 6 - La santé :

- Etablissements sanitaires et hospitaliers :

- Hôpitaux-Cliniques pluridisciplinaires ou polycliniques

-Cliniques mono disciplinaires

- Centres de soin, de rééducation et d’hémodialyse

- Cabinets médicaux et paramédicaux

- Laboratoires médicaux

12 Article 49 -3- du CII.13 Voir : Salma AKROUT, « L’imposition des revenus des médecins », RTF , n°1,

2004, p.220.14

Prise de position n°1401 du 16 octobre 2000, RCF , n°61, 2003.15

Le minimum d’impôt réduit correspond à 30 % de l’IR calculé sur la base durevenu global, compte non tenu de l’avantage.




198

- Pharmacies

- Transport sanitaire ».

D’après cette liste il y a lieu de distinguer entre les

établissements sanitaires et les cabinets médicaux. Compte tenu de la

nouvelle classification des activités relevant du secteur de la santé, lecabinet médical n’est plus assimilé à un établissement de santé et ne

bénéficie plus, dés lors, de l’avantage de l’article 49 du CII accordé,

entre autres, aux investissements réalisés par « les établissements

sanitaires et hospitaliers ».

L’exclusion des activités exercées dans les cabinets médicaux

du champ des établissements sanitaires ayant été accompagnée par le

retrait d’un avantage fiscal dont bénéficiaient lesdits cabinets

auparavant, est juridiquement contestable. En procédant à une

modification substantielle de la liste des activités fixées par l’ancien

décret du 28 février 1994, le décret s’est référé aux dispositions de

l’article premier du CII comportant une délégation de compétence. Or,cette délégation accordée par le code de 1993 et qui a déjà servi de

base pour l’édiction du décret du 28 février 1994, peut-elle être

utilisée de nouveau en 2004, alors que la délégation de compétence

doit être limitée dans le temps ou dans l’objet16 ?

Par ailleurs, le décret fixant la liste des activités relevant des

secteurs régis par le CII pris sur la base d’une délégation, a

nécessairement un impact sur le champ d’application des dispositions

de ce code17. D’ailleurs, la modification apportée au décret du

16 Pour être légale, la délégation de pouvoirs doit répondre à certaines conditions.Parmi ces conditions, « la délégation doit toujours n’être que partielle » en ce

sens que l’autorité qui a une certaine compétence légale doit exercer elle-mêmecette compétence et ne peut pas légalement se décharger de toutes sesattributions, de toutes ses responsabilités légales en les déléguant. Voir, pour plus de détails, Raymond ODENT, « Contentieux administratif », les cours dedroit, Institut d’Etudes Politiques de Paris, 1980, p. 1801 et s.

17 Le Professeur Néji BACCOUCHE a considéré que le décret qui maîtrise le

champ d’application de la loi, n’est pas un simple décret d’application au sensde l’article 53 de la Constitution. Voir : Néji BACCOUCHE, « Regards sur le

code d’incitations aux investissements de 1993 et ses prolongements », in Etudes juridiques, Revue de la Faculté de Droit de Sfax, n° 9, 2002, p. 43.




200

Le décret du 2 août 2004 a ajouté à la liste fixée par le décret

du 18 avril 1994, d’autres équipements21 dont l’acquisition par les

institutions d’encadrement de l’enfance et d’animation des jeunes,

ouvre droit au bénéfice des avantages fiscaux. Ces avantages prévus

par l’article 49 du CII consistent dans l’exonération des droits de

douane et la suspension de la TVA22.

Décret n° 2004-1628 du 12 juillet 2004, modifiant et

complétant le décret n°94-1192 du 30 mai 1994, fixant la liste des

équipements et les conditions de bénéfice des incitations prévues par

l’article 9 du CII 23

.

Les équipements nécessaires à la réalisation des

investissements qui bénéficient des avantages prévus par les

dispositions de l’article 9 du CII24 ont été initialement fixés par

le décret n°94-1192 du 30 mai 1994. La liste de ces équipements a

été modifiée à maintes reprises dont la plus récente a été apportée

par le décret du 12 juillet 2004. A travers ce décret, il y a euretrait de certains équipements25 et ajout d’autres équipements26

éligibles aux encouragements déterminés par l’article 9 susvisé.

21 La liste des équipements ajoutée par le décret du 2 août 2004 comporte en particulier les bateaux à voile, les vélos de course et les appareils demusculation.

22 Conformément aux dispositions de l’article 49 (1) du CII, les investissementsréalisés par les institutions d’encadrement de l’enfance et d’animation des

jeunes, donnent lieu au bénéfice de l’exonération des droits de douane et des

taxes d’effet équivalent, la suspension de la TVA au titre des équipementsimportés n’ayant pas de similaires fabriqués localement, ainsi que la suspensionde la TVA au titre des équipements fabriqués localement.

23 JORT , n°58, du 20 juillet 2004, p.1889.24 Par application des dispositions de l’article 9 du CII, les équipements

nécessaires à la réalisation des investissements bénéficient de la réduction desdroits de douane au taux de 10 % et de la suspension des taxes d’effetéquivalent, de la suspension de la TVA et du droit de consommation dus àl’importation.

25 Par application des dispositions de l’article premier du décret du 12 juillet 2004,sont retirés de la liste n°I annexée du décret du 30 mai 1994, les compresseurs

électriques fixes d’une capacité supérieure à 1 m3.

26 Parmi les équipements ajoutés par le décret du 12 juillet 2004 aux listes

annexées au décret du 30 mai 1994 : les appareils et matériels pour ledéveloppement automatique de films radiologiques, les instruments et appareils




201

Décret n°2004-2227 du 21 septembre 2004, complétant et

modifiant le décret n°94-1031 du 2 mai 1994, fixant la liste des biens

d’équipement nécessaires à la réalisation des investissements dans le

secteur agricole et éligibles au bénéfice des incitations fiscales

prévues par l’article 30 du code d’incitations aux investissements et

les conditions d’octroi de ces incitations27.

La modification apportée par ce décret concerne la liste des

biens d’équipement éligibles à la réduction des droits de douane au

taux de 10%, de la suspension de la TVA et du droit de consommation

lors de leur acquisition par les investisseurs dans le secteur du

développement agricole. A travers le décret du 21 septembre 2004, ont

été ajoutés aux listes annexées au décret du 2 mai 1994, certains

équipements bénéficiant des avantages susvisés28.

2- Réduction et suspension de la TVA et des droits de

douane

Au cours de l’année 2004 le Président de la République a pris

une série de décrets ayant pour objet la réduction des taux de la TVA

et la suspension des droits de douane au profit de certains secteurs de

l’économie. Ces décrets ont été pris sur la base d’une double

délégation législative.

S’agissant de la réduction des taux de la TVA, les mesures ont

été prises sur la base d’une délégation, devenue permanente, prévue

par les dispositions de l’article 8 du CTVA29.

pour la médecine, la chirurgie, les appareils à rayons X à usage médical,chirurgical, dentaire ou vétérinaire.

27 JORT , n°78, 28 septembre 2004, p. 2789.

28 Parmi les équipements ajoutés par le décret du 21 septembre 2004, on peut

citer : les panneaux multicouches isolants destinés aux constructions d’élevages,les appareils de chauffage pour couvoir de volailles, les ventilateurs destinés àêtre utilisés à l’intérieur des constructions pour l’élevage des animaux.

29 L’article 8 du CTVA prévoit que « Dans le cadre de l’action du gouvernement

pour le développement et la promotion de l’économie nationale ainsi que dans

les cas conjoncturels, des suspensions ou des réductions de la taxe sur la valeur

ajoutée pourront être prévues par décret pris après avis du ministre des finances et des ministres concernés ».




202

S’agissant de la suspension ou la réduction des droits de douane,

les décrets adoptés en 2004 ont été pris sur la base aussi bien des

dispositions de l’article 8 du code des douanes30 que celles de l’article

104 de la loi de finances pour la gestion 2004 ayant contenu une

délégation législative au profit du Président de la République31.

Les décrets pris au cours de l’année 2004 ont concerné :

- soit la TVA applicable à l’électricité32, à l’acquisition des

véhicules de transport33 et à certains autres produits34.

- soit les droits de douane dus à l’importation des carburants35,

des produits agricoles et agro-alimentaires36, des produits métallur-

30 Le code des douanes a prévu dans son article 8 la possibilité de procéder, par

décrets, à la modification, suspension ou rétablissement des droits de douane.31

Selon une formule devenue habituelle dans les lois de finances, l’article 104 dela loi n°2003-80 du 29 décembre 2003 portant loi de finances pour l’année 2004

a prévu qu’« il peut être procédé pour l’année 2004, par décret, à la suspensiondes droits de douane y compris le minimum légal de perception, à leur

réduction ou à leur rétablissement totalement ou partiellement ».32 Décret n°2004-9 du 5 janvier 2004, fixant à 10% le taux de la TVA applicable à

l’électricité basse tension à usage domestique et à l’électricité moyenne et bassetension utilisée pour le fonctionnement des équipements de pompage de l’eau

destinée à l’irrigation agricole. ( JORT , n°3, 9 janvier 2004, p.83).33 Décret n° 2004-277 du 9 février 2004, portant réduction du droit de

consommation et suspension de la taxe sur la valeur ajoutée dus à l’acquisitiondes véhicules de transport public des personnes dans le cadre du renouvellementdu parc et les conditions d’octroi de ces avantages ( JORT , n° 13, 13 février2004, p.351). Il s’agit des véhicules automobiles destinés au renouvellement du

parc des voitures de type « taxi » ou « louage » (article premier). Le bénéfice de

ces avantages est conditionné, entre autres, par l’incessibilité des véhicules pendant 5 ans à partir de la date d’immatriculation (article 7). D’ailleurs,les certificats d’immatriculation des véhicules bénéficiant des avantagessusvisés doivent comporter la mention « véhicule incessible pendant cinq ans »(article 7).

34 Décret n° 2004-1775 du 2 août 2004, portant réduction à 10% du taux de la taxe

sur la valeur ajoutée sur certains produits pétroliers ( JORT , n° 63, 6 août 2004, p. 2239 ).

35 Décret n° 2004-275 du 9 février 2004, portant suspension des droits de douanedus à l’importation des carburants ( JORT , n° 13, 13 février 2004, p.349).

36 Décret n° 2004-399 du 24 février 2004, portant réduction des droits de douane

dus à l’importation des produits agricoles et agro-alimentaires ( JORT , n° 19, 5mars 2004, p.485) ; Décret n° 2004-927 du 19 avril 2004, portant réduction des

droits de douane et suspension du prélèvement dus sur les bananes fraîches( JORT , n°32, 20 avril 2004, p. 1007).




204

a- Octroi des avantages des articles 7, 8 et 9 du CII

Décret n°2004-379 du 24 février 2004, accordant à la société

« Emballage Métallique de Sfax », les avantages fiscaux prévus par

les articles 7,8 et 9 du code d’incitations aux investissements43

.

Ce décret a été pris sur la base des dispositions de l’alinéa 2 del’article 53 du CII en vertu desquelles « les entreprises industrielles,

agricoles, de pêche et de services en activité et qui rencontrent des

difficultés économiques et faisant l’objet d’une acquisition par des

investisseurs autres que leurs anciens responsables et dirigeants en

vue de renforcer les activités de ces entreprises, peuvent bénéficier

des avantages fiscaux prévus par les articles 7, 8 et 9 du code

d’incitations aux investissements. Ces avantages sont accordés par

décret après avis de la commission supérieure d’investissement ».

D’ailleurs, les avantages visés par les articles 7, 8 et 9 du CII ont été

accordés à la société « Emballage Métallique de Sfax » qui a été créée

suite à l’acquisition par la société SOFAP de la société « EmballageMétallique du Sud ».

b- Octroi des avantages supplémentaires de l’article 52 du

CII

Comme c’était le cas pour l’année 2003, on a assisté en 2004 à

l’adoption de décrets accordant les avantages supplémentaires prévus

par les dispositions des articles 52 du CII. Les destinataires de ces

décrets, étaient soit des entreprises44, soit des personnes physiques

nommément désignées45.

43 JORT , n°18, 2 mars 2004, p. 454.

44 - Décret n°2004-159 du 20 janvier 2004, accordant au « Laboratoire destechnologies de communication Gammarth » les avantages prévus par l’article52 du code d’incitations aux investissements ( JORT , n°8, 27 janvier 2004,

p. 190).- Décret n°2004-783 du 22 mars 2004, accordant à la société « BenettonManufacturing Tunisia » les avantages prévus par l’article 52 du coded’incitations aux investissements ( JORT , n°26, 30 mars 2004, p. 754).- Décret n°2004-1092 du 13 mai 2004, accordant à la société tunisienne del’électricité et du gaz les avantages fiscaux prévus par l’article 52 du code

d’incitations aux investissements ( JORT , n°41, 21 mai 2004, p. 1336).- Décret n°2004- 1191 du 25 mai 2004, accordant à la société tunisienne de

l’électricité et du gaz les avantages fiscaux prévus par l’article 52 du coded’incitations aux investissements ( JORT , n°44, 1er juin 2004, p. 1449).




205

Outre les décrets ayant expressément accordé des avantages

supplémentaires, d’autres décrets ont accordé, sur la base de l’article

52 ter du CII46, des primes d’investissements en vue de la construction

de foyers universitaires47.

- Décret n°2004- 1193 du 25 mai 2004, accordant à la société « immobilièreindustrielle modulaire » les avantages prévus par l’article 52 du coded’incitations aux investissements ( JORT , n°44, 1er juin 2004, p. 1451).- Décret n°2004- 2553 du 2 novembre 2004, accordant à la société « BieffeMedital» les avantages prévus par l’article 52 du code d’incitations aux

investissements ( JORT , n°90, 9 novembre 2004, p. 3229).45 - Décret n°2004-10 du 5 janvier 2004, accordant à Monsieur Lazhar Alabbassi

la prime d’investissement prévue par l’article 52 ter du code d’incitations auxinvestissements ( JORT , n°3, 9 janvier 2004, p.83).

- Décret n°2004-380 du 24 février 2004, accordant à Monsieur Rejeb BenElhoucine El Jeridi, la prime d’investissement prévue par l’article 52 ter du

code d’incitations aux investissements ( JORT , n°18, 2 mars 2004, p.454).- Décret n°2004-381 du 24 février 2004, accordant à Monsieur MohamedElfadhel Jalloul, la prime d’investissement prévue par l’article 52 ter du coded’incitations aux investissements ( JORT , n°18, 2 mars 2004, p.455).

- Décret n°2004-382 du 24 février 2004, accordant à Madame Moufida Belkhir,la prime d’investissement prévue par l’article 52 ter du code d’incitations aux

investissements ( JORT , n°18, 2 mars 2004, p.455).- Décret n°2004-383 du 24 février 2004, accordant à Monsieur Rafik Assabah,la prime d’investissement prévue par l’article 52 ter du code d’incitations auxinvestissements ( JORT , n°18, 2 mars 2004, p.456).

46 Selon l’article 52 ter du CII, « Outre les incitations prévues par le présent code,

des incitations et avantages supplémentaires peuvent être accordés au titre des

investissements réalisés dans les secteurs de l’éducation, de l’enseignement

supérieur y compris l’hébergement universitaire … Il s’agit de :- l’octroi d’une prime d’investissement ne dépassant pas 25 % du coût du

projet… ».47 - Décret n°2004-1407 du 22 juin 2004, accordant à Monsieur Mohamed

Elhechmi Miled une prime d’investissement pour la réalisation d’un foyer

universitaire privé ( JORT , n°52, 29 juin 2004, p.1717).- Décret n°2004-1407 du 22 juin 2004, accordant à Monsieur Sami Ben Moussaune prime d’investissement pour la réalisation d’un foyer universitaire privé( JORT , n°52, 29 juin 2004, p.1717).- Décret n°2004-1409 du 22 juin 2004, accordant à Monsieur MohamedEssghaier Mansour une prime d’investissement pour la réalisation d’un foyer

universitaire privé ( JORT , n°52, 29 juin 2004, p.1718).- Décret n°2004-1410 du 22 juin 2004, accordant à la société STIM une prime

d’investissement pour la réalisation d’un foyer universitaire privé ( JORT , n°52,29 juin 2004, p.1719).




206

4- Institution d’une taxe à l’exportation

Décret n°2004-519 du 9 mars 2004, portant institution d’une

taxe à l’exportation sur les déchets et débris de fonte, de fer ou

d’acier 48

.

La lecture de ce décret suscite certaines remarques relatives àla fois à son fondement et à son contenu.

S’agissant de son fondement, le décret du 9 mars 2004 a été

pris sur la base d’une habilitation législative qui remonte à 1970. En

effet, selon l’article 48 de la loi n° 70-66 du 31 décembre 1970,

portant loi de finances pour l’année 1971 « Les taxes et redevances

revenant à la Caisse Générale de Compensation sont instituées et

modifiées par décret ». A travers ces dispositions, le législateur a

procédé à une délégation illimitée au profit du Président de la

République de créer et de modifier les prélèvements affectés à la

caisse de compensation. Or, la délégation, qui constitue une exceptionaux règles de compétence, doit être normalement limitée dans le

temps et dans l’objet.

Outre son caractère permanent, la délégation faite par le

législateur à travers la loi de finances pour la gestion 1971, n’a pas été

prise à l’époque sur la base d’une habilitation constitutionnelle. En

effet, la technique de la délégation en matière fiscale n’a été consacrée

qu’à partir de la révision constitutionnelle du 8 avril 1976 ayant

permis, à travers l’article 34 de la constitution, la possibilité pour le

pouvoir législatif de déléguer au Président de la République sa

- Décret n°2004-2714 du 21 décembre 2004, accordant à Monsieur Fraj Hamzaune prime d’investissement pour la réalisation d’un foyer universitaire privé( JORT , n°104, 28 décembre 2004, p.3415).

- Décret n°2004-2715 du 21 décembre 2004, accordant à Monsieur Ali KamelHafsia une prime d’investissement pour la réalisation d’un foyer universitaire privé ( JORT , n°104, 28 décembre 2004, p.3415).- Décret n°2004-2716 du 21 décembre 2004, accordant à Monsieur MohamedEssghaier Yahia une prime d’investissement pour la réalisation d’un foyeruniversitaire privé ( JORT , n°104, 28 décembre 2004, p.3416).

- Décret n°2004-2717 du 21 décembre 2004, accordant à Monsieur MohamedElhabib Eljridi une prime d’investissement pour la réalisation d’un foyer

universitaire privé ( JORT , n°104, 28 décembre 2004, p.3417).48 JORT , n°22, 16 mars 2004, p. 627.




207

compétence d’édicter des normes fiscales49. Ainsi, il semble que le

législateur n’a pas attendu l’habilitation du pouvoir constituant pour

autoriser le Chef de l’exécutif à édicter des normes fiscales à titre

initial50.

S’agissant de son contenu, le décret du 9 mars 2004 a instituéau profit de la caisse générale de compensation une taxe à

l’exportation des déchets et débris de fonte, de fer ou d’acier

(ferrailles) et des déchets lingotés en fer ou en acier 51. Selon l’article

premier de ce décret, la taxe est due « au taux de 90 dinars par

tonne ».

Le principe de soumission à la taxe des produits visés par

l’article premier du décret du 9 mars 2004 comporte une exception. En

effet, l’article 2 dudit décret a institué une exonération assortie d’une

condition. Conformément aux dispositions de cet article, sont

exonérés de la taxe certains produits « …exportés par les industriels

en vue de leur transformation en billettes de fer ou d’acier à lacondition que lesdites billettes soient réimportées et transformées en

ronds à béton ».

Outre l’institution de la taxe, le décret du 9 mars 2004 a prévu

dans son article 3 que « … sont applicables à la taxe prévue par

l’article premier du présent décret, en matière de perception, de

contrôle, de constatation des infractions, de sanction, de contentieux,

de prescription et de restitution les mêmes règles afférentes aux droits

de douane ». Certes, la solution adoptée par ces dispositions peut

paraître justifiable dans la mesure où il est logique que le régime de

cette taxe due à l’exportation soit aligné sur celui des droits dedouane. Mais, en dépit de toute justification, le contenu des

dispositions de l’article 3 susvisé demeure juridiquement discutable.

La délégation prévue par la loi de finances pour la gestion

1971 était limitée, du moins quant à son domaine, à l’institution des

taxes au profit de la caisse générale de compensation. Or, à travers le

49 Voir : Ridha JENAYAH, « Les délégations législatives en matière de fiscalité

indirecte », RTD 1983, p. 337.50

Voir : Néji BACCOUCHE, Droit fiscal, Tome I, Tunis, CREA 1993, p. 71 et

Habib AYADI, Droit fiscal, Tunis, CERP 1989, p. 215.51 Article premier du décret du 9 mars 2004.




209

Le contenu de ce décret peut être résumé dans les trois points

suivants :

-

Le dépôt des documents sur supports magnétiques est

obligatoire pour les déclarations, états ou relevés, déposés par

les personnes qui remplissent les conditions prévues par la

législation fiscale en vigueur.- En cas d’impossibilité de lecture du premier ou du deuxième

support magnétique rectificatif, ledit support est refusé d’une

manière définitive. Dans ce cas, le contribuable sera informé

de ce refus dans un délai ne dépassant pas 5 jours à partir de la

date du dépôt du deuxième support magnétique rectificatif.

- En cas d’existence d’autres insuffisances ou anomalies au

niveau des informations contenues dans le support magnétique,

ledit support est accepté et le contribuable en est informé dans

un délai de 5 jours à partir de la date de son dépôt.

Décret n° 2004-1191 du 25 mai 2004, fixant la liste des produits exonérés de la taxe pour la protection de l’environnement

54.

Ce décret a été pris sur la base des dispositions de l’article 58

de la loi n°2002-101 du 17 décembre 2002, portant loi de finances

pour l’année 2003. Par application de l’article 58 susvisé, il a été créée

au profit du fonds de dépollution une taxe pour la protection de

l’environnement due sur certains produits. Cette taxe dont le taux a été

fixé à 2,5 % du chiffre d’affaires hors TVA réalisé par les fabricants

des produits taxables en régime intérieur et sur la valeur en douane

pour l’importation, est perçue dans les mêmes délais relatifs à la TVA.

L’article 58 de la loi de finances pour la gestion 2002, tel quemodifié par l’article 54 de la loi de finances pour la gestion 2004, a

prévu une exonération des produits dont les intrants ont supporté

ladite taxe. Ces produits exonérés ont été déterminés par le décret du

25 mai 2004.

54 JORT , n°44, 1er juin 2004, p.1449.




211

ont été faites aux directeurs généraux de certains services de

l’administration centrale57.

La deuxième catégorie de délégations concerne la signature de

l’arrêté de taxation d’office58, de la décision de retrait du régime

forfaitaire

59

et de l’acte de mise en mouvement de l’action publique pour les infractions fiscales pénales prévues par le CDPF et non

passibles d’une peine corporelle60. Ces délégations ont été accordées,

en particulier, au profit des chefs des centres régionaux de contrôle

des impôts61. Il y a lieu également d’ajouter que dans certains arrêtés,

le Ministre des finances a procédé à la délégation de la signature des

décisions de retrait des avantages fiscaux62.

arrêtés du Ministre des finances du 30 avril 2004, portant délégation de

signature ( JORT , n°37, 7 mai 2004, p. 1239 et s.).57 Il s’agit en particulier du :

- Directeur des affaires financières, des équipements et du matériel au Ministèredes finances.- Directeur général du budget de capital au Ministère des finances.- Directeur général des études et de la législation fiscales au Ministère des

finances.- Directeur général de la comptabilité publique au Ministère des finances.

- Directeur général du contrôle fiscal au Ministère des finances.- Directeur général des douanes au Ministère des finances.

58 Cette délégation est fondée sur les dispositions de l’article 50 du CDPF selon

lesquelles « la taxation d’office … est établie au moyen d’un arrêté motivé du

Ministre des Finances ou de la personne déléguée par le Ministre des Finances

à cet effet… ».59

Cette délégation est fondée sur les dispositions de l’article 44 IV (2) du CIR en

vertu desquelles « le régime forfaitaire est retiré par décision motivée du Ministre des finances ou par toute personne déléguée par le Ministre des

finances…».60 Cette délégation est fondée sur les dispositions de l’article 74 du CDPF selon

lesquelles « le Ministre des Finances ou la personne déléguée par le Ministre

des Finances à cet effet … met en mouvement l’action publique …».61

Voir : arrêtés du Ministre des finances du 19 février 2004, portant délégation designature ( JORT , n°17, 27 février 2004, p. 413 et s.). Voir également les arrêtésdu Ministre des finances du 30 avril 2004, portant délégation de signature( JORT , n°37, 7 mai 2004, p. 1225 et s.).

62 Cette délégation, est fondée sur les dispositions de l’alinéa 2 de l’article 111 du

CDPF selon lesquelles « le retrait de l’avantage fiscal aux personnes qui n’ont

pas respecté l’échéancier (de recouvrement des dettes fiscales) s’effectue par

décision du Ministre des Finances ou de la personne déléguée par le Ministredes Finances à cet effet ».



Chronique de la jurisprudence fiscale tunisienne

213

CHRONIQUE DE LA JURISPRUDENCE FISCALE TUNISIENNE 1

PREMIERE PARTIE :

LA JURISPRUDENCE DU JUGE DU FOND

Tarek DRIRA∗

Enseignant à la Faculté

de Droit de Sfax

Sommaire des principaux jugements (2ème

semestre 2003)

Amortissement (1) - Charges déductibles (2) – Comptabilité (3) -

Plus-value (4) - Preuve (5) - Procédures (6) - Régime forfaitaire (7) -

Réinvestissement (8) - Rétroactivité de la loi fiscale (9) - Sanctions

fiscales (10) - Taxation d'office (11) - Taxe professionnelle (12) - TVA

(13) - Vérification fiscale (14).

1) Amortissement

Sommaire : Immobilisations / Taux d’amortissement linéaire

du matériel de chantier / Arrêté du ministre des finances du 16 janvier

1990 / Les immobilisations sont amortissables durant les années de

leur utilisation / Principe de l’interprétation stricte de la norme

fiscale : en cas de texte précis, il n’y a pas lieu d’interpréter /

Spécificité du droit fiscal par rapport au droit comptable / Rejet du

motif.

Tribunal de Sfax, req. n°153 du 29 octobre 2003, St. T.R. /Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;

"االستهالآابخصوص

:

ف

التوظي

ر

بتقري

ا

ج

ث

األدا أحي

ب

ة

قالمطالب

بتطبي

ت

درهاقام

ق

تهالك

اس

بة

نس

33.33%ناعية

الص

دات

المع

وص

بخص

Matériel de chantierال

رارأوالح

ق

ي

ف

ؤرخ

الم

ة

المالي

ر

وزي

16ان

يج

1990ذآور

الم

دات

للمع

تهالآات

االس

بة

نس

دد

ح

ب

10%.

1 Tous les jugements et arrêts figurant dans cette chronique sont disponibles au

Centre d’Etudes Fiscales de la Faculté de Droit de Sfax.∗ E-mail : [email protected]




215

Tribunal de Sfax, req. n°01 du 09 juillet 2003, St. (…) / La

mission des enquêtes et du contrôle national polyvalent.

:أعبابخصوص رفض طرح مبالغ بعنوان"

ين

ح

ي

ف

ا

األعب

من

ض

ا

أدرجته

ي

الت

غال

األش

ن

م

ة

بجمل

رآة

الش

ت

قام

ث

حي

بأنها

اإلدارة

اتمسكت

تقبل

معدات

سنواتشكل

عدة

امتداد

على

ستهالك

.

اة

المراض

ة

للجن

ابق

س

ف

بموق

األدا

ب

ة

المطالب

هدت

استش

ث

وحي

ذهأعتب

ه

الكلي

للطرح

القابلة

األعبا

قبيل

من

هي

ثبوتهاألشغال

سنة

خالل

.

المبدئية

الناحية

ومن

بشوحيث

المراضاة

لجنة

موقف

هذه األشغال والمتعلق ةإن ن

ذه

ه

ار

اعتب

ب

بطل

ك

للتمس

ا

وجيه

ا

قانوني

ا

أساس

ون

يك

أن

لح

يص

ال

ابقة

س

ة

جبائي

ة

بمراقب

ى

أول

ة

جه

ن

فم

باب

أس

دة

لع

ا

األعب

ل

قبي

ن

م

غال

األش

ةف

جه

كل

تش

ال

اة

المراض

ة

لجن

ن

قض

ف

ك

ذل

ن

م

ر

وأآث

ل

ب

ه

ب

ي

المقض

ر

األم

ة

حجي

قراراتها

تكتسي

ائيةائية

القض

ام

األحك

ن

ق

تعل

ى

مت

إال

بية

النس

الحجية

هذه

تقوم

وال

به

المقضي

لألمر

نسبية

حجية

إال

تكتسي

ال

نفسها

أخرى

جهة

ومن

التوظيف

مدة

بنفس

القض ية يثب ت أن األش غال الت ينه ال ش ئاألمر

بمل ف

اإل

ياعتبرتها

الت

ك

تل

ها

نفس

ي

ه

ا

األعب

ل

قبي

ن

م

ابقة

الس

ة

المراجع

ار

إط

ي

ف

ة

الجبائي

دارة

المراجع ة

إط ار

ف ي

اإلدارة

جه ة

ف اعتبرته ا

وب ذلك

المع دات

قبي ل

م ن

ال دفعالحالي ة

ه ذا

ن

مجردا

يبقى

السابقة

المراجعة

إطار

في

إبداؤه

الواقع

المراضاة

لجنة

رأي

على

المؤسس

.

ذل

ن

ع

ال

وفض

ث

وحي

يف

الت

غال

لألش

ة

القانوني

ة

الطبيع

ف

تكيي

ي

ف

ع

المرج

ن

رعية

ش

دأ

بمب

ال

عم

ك

وذل

ة

إداري

ة

لجن

رأي

يس

ول

ة

القانوني

دة

القاع

هي

المعترضة

بها

قامت

الجبائيةالمادة

)(le principe de la légalité fiscaleف

تكيي

ر

ذآ

ا

م

ى

عل

بنا

وتعين

ة

المعترض

ت

تول

ي

الت

غال

األش

ذه

ه

ا

هنجازه

فق

ه

علي

تقر

اس

ا

ولم

ة

القانوني

وص

للنص

ا

فق

األشغال

هذه

طبيعة

إلى

بالنظر

وذلك

القضا

.

غال

األش

أن

ار

اعتب

ى

عل

ا

القض

ه

وفق

ه

الفق

تقر

اس

ث

لوحي

تقب

دات

مع

ر

تعتب

آ ان م ن ش)Amortissement( اإلس تهالك نها التمدي د ف ي عم ر المنق ول أو العق ارآلم ا

الزيادة

أو

عليه

تسلطت

الذي

ف

ك

ذل

ن

م

س

العك

ى

وعل

وس

محس

كل

بش

ه

قيمت

غالفي

األش

ن

األعبا

قبيل

من

تعتبر

)charges( ش

م ن

آ ان

آلم ا

ثبوته ا

س نة

ف ي

آلي ا

للط رح

نهاالقابل ة

واإلصالح

بالصيانة

األصول

المحافظتعهد

الراهنقصد

وضعيتها

على

.

باألدا

المطالبة

تدل

لم

وحيث

من

ووثائق

إثبمؤيدات

ذهنها

ه

ة

وطبيع

ة

ماهي

ت

أن

حال

عليها

تسلطت

التي

األصول

على

وأثرها

لاألشغال

الفص

طبق

ملزمة

المعترضة

65

وتصاريحها

مواردها

وصحة

له

استهدفت

الذي

التوظيف

شطط

بإثبات

ج

ا

ح

م

.

تجرد

على

عالوة

وحيث

باألدا

المطالبة

درةدعا ات

والمق

األشغال

هذه

مبالغ

ن

ب

190.2519 سنةد

الل

1995138.1584نة

س

خالل

د

1996672.4387الل

خ

د

سنة

1997كل

تش

ا

أنه

ه

من

ف

يستش

ذي

ال

ر

األم

وعية

موض

وبصفة

ذاتها

في

هامة

مبالغ

هي

ش

من

ولنفقات

األص

ر

عم

في

التمديد

ونها

وس

محس

كل

بش

ا

قيمته

ي

ف

ادة

الوالزي

ر

األم

ن

ومحدو

بسيطة

تكون

ما

عادة

صيانة

بأعمال

دةيتعلق

."




216

Sommaire : Déduction des charges /Art. 14-5 du CIR /

Dépenses engagées au titre des véhicules de tourisme d’une puissance

fiscale supérieure à 9 CV / Application de la loi dans le temps /

Principe de non rétroactivité / Fait générateur antérieur à la nouvelle

loi / Refus de la déduction / Confirmation des prétentions du

demandeur.

Tribunal de Sfax, req. n°01 du 09 juillet 2003; St. (…) / La


التي تتعلق بسيارة سياحية تفوق قوتها" :خيو9بخصوص األعبا

البخارية

قوتها

تفوق

بسيارة

تتعلق

أعبا

طرح

اإلدارة

رفضت

وحيث

9وقع

خيول

سنة

صرفها

1995.

ولئن

الفصلوحيث

قر

14-5يانة

الص

نفقات

طرح

قابلية

عدم

ش

ض

ط

ا

د

ض

م

ص رفها بعن وان الس يارات الس ياحية الت ي

والل وازم والمحروق ات ومعل وم الج والن الت ي يق ع

قوتهاتفوق

9ل

الفص

ب

بموج

نقحت

قد

الفقرة

هذه

أحكام

أن

إال

بخارية

جبائية

خيول

52ن

م

عدد

القانون

109لسنة

1995في

المؤرخ

25ديسمبر

1995 سم

حدد

الس يارةوالذي

ق وة

لة

بها

المتعلقة

األعبا

بقبول

المسموح

.

بأث

تطبق

ال

الجبائي

القانون

أحكام

أن

فوحيث

وبالتالي

ةنرجعي

مطالب

ن

يمك

ال

صدرباالمتثاضةالمعتر

قانوني

نص

أيألحكام

ة

المالي

نة

الس

ختم

دثثر

الح

ول

حص

ر

ث

ألدا المنشئ

رحل

ط

ض

رف

ى

إل

ي

الرام

اإلدارة

ف

موق

رعية

ش

دم

ع

ى

إل

ؤدي

ي

ذي

ال

ر

األم

قوتها

تفوق

سياحية

بسيارة

المتعلقة

األعبا

9خيو

."

Tribunal de Sfax, req. n°153 du 29 octobre 2003; St. T.R. /

Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;

Sommaire : Refus de la déduction des charges supportées par

l’entreprise / Défaut de justification des charges supportées / Défautde preuve de l’exagération de l’imposition / Art. 65 du CPF / Rejet.

:الغير مدعمة بفواتياألعبابخصوص"

ت

رفض

ث

ناإلداروحي

م

ة

جمل

رح

اط

داتاألعب

بمؤي

دعيمها

ت

دم

ع

ى

عل

ا

بن

المطالبة

تمسكت

حين

في

قانونية

هذهباألداوفواتير

تبررهاألعبان

بفواتير

مدعمة

.

ل

الفص

ى

اقتض

ث

وحي

65ج

ا

ح

م

ن

يمك

ال

ه

بن

األدامطال

ب

ص

ذي

يال

ف

ر

فشأ

توظي

قرار

ارينه

ألدا إجب

ىل

عل

ول

ا الحص

نأاإلعف

م

يض

فاألداالتخف

الموظ

ه

اإذإعلي

ةأق

الحقيقي

وارده

وم

اريحه

تص

حة

ص

ى

عل

دليل

ططأال

ش

ى

األداعل

عليه

الموظف

.




218

postérieurs à la date d’acquisition d’un bien peuvent être ajoutés à son

prix de revient pour la détermination de la plus-value / La vente des

immeubles doit être faite par écrit ayant une date certaine et n’a

d’effet au regard des tiers que si elle a été enregistrée à la recette des

finances / Art. 581 du COC / Refus de déduction des dépenses

effectuées par le contribuable postérieurement à 1996 dated’acquisition de l’immeuble en question / Art. 28 -IV- du CIR.

Tribunal de Sfax, req. n°133 du 04 décembre 2003 ; M.K. /


"المبيع

العقار

على

البنا

إنجاز

نفقات

بخصوص

:

ا

أنفقه

ي

الت

ا

البن

اريف

مص

افة

إض

ع

م

را

الش

ثمن

بتحيين

المعترض

طالب

حيث

الشر

تاريخ

سنةمنذ

ا

1967.

الفص ل

اقتض ى

28.IVوحي ث

ش

ض

ط

ا

د

ض

2ن ه لتطبي ق أحك ام الفق رتينم

و

3الفصل

من

27ين

ب

ارق

الف

ريبة

الض

ا

عليه

ة

الموظف

الزائدة

القيمة

تساوي

المجلة

هذه

من

شملا

األم الك

ف ي

ب ه

المص رح

التفوي ت

س عر

في ه

الترفي ع

وق ع

ال ذي

أو

إلي ه

عملي اتر

ث ر

الجب

مادالمراقبة

في

بها

المعمول

القواعد

حسب

ا ائية

االقتن

ة

تكلف

عر

وس

ناحية

من

التسجيل

ررة

المب

اريف

المص

الغ

مب

إضافة

مع

األرض

قيمة

ذلك

في

بما

البنا

أو

التعويض

أو

الهبة

أو

ونسبة

10%سنة

آل

أخرامتالعن

ناحية

من

.

الفقرة

أحكام

خالل

من

يتضح

وحيث

IVالفصل

من

28أ

د

ض

ش

ض

الط

ه

ن

الشرا

حصول

عن

الحقة

بصفة

والمبذولة

المبررة

المصاريف

إال

الشرا

لثمن

اإلضافة

تقبل

باألدا

المطالب

طرف

من

.

ذي

ال

كن

المس

ا

بن

ار

إط

ي

ف

رض

المعت

رف

ط

ن

م

ة

المبذول

المصاريف

أن

وحيث

الم

بالعقار

ص لب تقري ر الخبي رأقامه

تقديرها

تم

والتي

إض افشتري

ها ل ثمن الش را ال يمك ن

ي

ف

م

ت

رض

المعت

رف

ط

ن

م

ار

العق

را

ش

أن

ار

باعتب

22مبر

ديس

1996د

عق

رام

إب

اريخ

ت

المطال

بين

ف إسناد

وبالت الي

والتعاضدية

باألدا

الش را ب

لحص ول

س ابقة

المص اريف

ه ذه

ن

الشرا

لثمن

إضافتها

منطقيا

يمكن

وال

المعترض

طرف

من

.

أن

ه

بيان

لف

س

ا

مم

تخلص

يس

ث

ةوحي

القيم

ى

عل

األدا

ت

وظف

د

ق

ة

الجبائي

اإلدارة

را

ش

اريخ

آت

دت

واعتم

دة

الزائ

22مبر

ديس

1996ل

الفص

ام

ألحك

ا

تطبيق

581ع

ا

م

ها

رد

ن

عتو

دة

رجم

المعترض

دفوعات

بذلك

وأضحت

."

Sommaire : Dans les litiges relatifs à la plus-value

immobilière, le tribunal ordonne d’office une expertise pour évaluer la

valeur vénale des immeubles cédés / Art. 62 du CDPF / Défaut de

preuve de la sincérité des déclarations / Art. 65 du CPF / Rejet.




219

Tribunal de Sfax, req. n°188 du 31 décembre 2003 ; A.B. /


"ن

م

ة

المحقق

دة

الزائ

ة

القيم

د

تحدي

ة

طريق

ول

ح

رفين

الط

بين

النزاع

انحصر

حيث

باألدا

المطالب

طرف

.

الفص ل

اقتضى

وحيث

28.IV.ش

ض

ط

أ

د

ض

الفق رتينم

أحك ام

لتطبي ق

ن ه

2و

3الفصل

من

27ين

ب

ارق

الف

ريبة

الض

ا

عليه

ة

الموظف

الزائدة

القيمة

تساوي

المجلة

هذه

من

التفويت

بسعر

المصرح

…ا

االقتن

ة

تكلف

عر

وس

ة

ناحي

ن

ةأم

ويضأالهب

ا أالتع

البن

المص اريف المب ررة ونس بة

إض افة مب الغ

األرض م ع

10%بما ف ي ذل ك قيم ة

آ ل س نة ع ن

أخرى

ناحية

من

امتالك

.

ب

وطل

ه

في

ت

التفوي

ع

الواق

ار

بالعق

ا ات

بن

أنجز

بأنه

باألدا

المطالب

تمسك

وحيث

ال

اإلدارة

ن

دةم

الزائ

ة

القيم

د

تحدي

د

عن

اريف

المص

ذه

ه

ة

قيم

ار

االعتب

ين

بع

ذ

تأخ

أن

ة

جبائي

العقارية

.

الفص ل

اقتض ى

62وحي ث

ج

إ

ح

وجوب ا م ن قب ل المحكم ةم ن ه يق ع االلتج ا

ة

المحال

ة

التجاري

ول

واألص

ة

العقاري

وق

والحق

ارات

للعق

ة

التجاري

ة

القيم

دير

لتق

ار

لالختب

ال

النزاعات

إلى

الزائ دةبالنسبة

القيم ة

بعنوان

الدخل

على

بالضريبة

أو

التسجيل

بمعاليم

متعلقة

العقارية

.

الفصل

أحكام

من

يستخلص

وحيث

62ج

إ

ح

م

أوجب

ارجو المشرع

لالختب

ة

القيم

دير

وتق

ه

في

ت

التفوي

ع

الواق

ار

العق

ي

ف

ذلها

ب

ع

الواق

اريف

المص

د

بتحدي

مح

تس

آصيغة

تبعالزائدة

لذلالمحققة

.

الو

اريف

المص

ة

قيم

د

تحدي

بيل

س

ي

وف

ر

ذآ

ا

م

ى

عل

ا

وبن

ث

ىوحي

عل

ذلها

ب

ع

ق

ي

ف

ؤرخ

الم

يري

التحض

ا

حكمه

بموجب

المحكمة

تولت

فيه

التفويت

الواقع

العقار

15وبر

أآت

2003بالتوجه

خماخم

المجيد

عبد

الخبير

دإلتكليف

قص

رض

المعت

ه

يملك

ان

آ

الذي

العقار

وقمعاينته

آتحدي د قيم ةوتشخيصه ح دا المق ام علي ه س ا ومحت وى وتحدي د ت اريخ إتم ام البن ا

في

عليهالبنا

المقام

البنا

إتمام

العقاتاريخ

بيع

تاريخ

في

آذلك

البنا

وقيمة

.

اعس

تق

على

بنا

بعهدته

المناطة

المأمورية

إنجاز

المنتدب

الخبير

على

تعذر

وحيث

ال

وخالص

به

االتصال

عن

بالضريبة

بالمطالب

حس

ة

المحكم

ا

عينته

التي

األجر

على

تسبقة

في

المؤرخ

بتقريره

مضمن

هو

ما

2ديسمبر

2003.

ل

الفص

ى

اقتض

ث

وحي

65ج

إ

ح

يم

ف

در

ص

ذي

ال

األدا

ب

ب

للمطال

ن

يمك

ال

ه

ن

فش

الموظ

األدا

ن

م

يض

التخف

أو

ا

اإلعف

ى

عل

ول

الحص

ألدا

ل

اري

إجب

ف

توظي

قرار

نه

إال

ه

دليلإذعلي

ال

ام

ةأق

الحقيقي

وارده

وم

اريحه

تص

ة

ح

ص

ى

فأعل

التوظي

طط

ش

ى

عل

عليه

الموظف

.

ن

ع

ع

وامتن

يري

التحض

م

الحك

يات

مقتض

ذ

تنفي

ن

ع

باألدا

المطالب

تقاعس

وحيث

اريف

المص

ة

قيم

دير

تق

بيل

س

ي

ف

ك

وذل

يري

التحض

م

الحك

ب

بموج

ه

من

ب

طل

لما

االستجابة




220

ر

ش

ع

الواق

ار

العق

ى

عل

ا

بن

از

إلنج

ذلها

ب

ي

إالالت

ر

ذآ

ا

م

ة

والحال

ة

المحكم

ع

يس

وال

ؤه

باألدا

المطالب

طرف

من

المرفوع

االعتراض

برفض

التصريح

."

Sommaire : Exonération de la plus-value immobilière résultant

de la cession de l'habitation principale / Art. 27 - 2) du CIR / La plus-

value immobilière est imposable sauf lorsqu’elle résulte de la cessionde l’habitation "principale" / Annulation de l’arrêté de taxation

d’office.

Tribunal de Sfax, req. n°194 du 31 décembre 2003 ; S.T. /


"ا

على

األدا

اإلدارة

وظفت

الحيث

حققها

التي

العقارية

الزائدة

باألدا قيمة

طالب

ملكإ

على

آانا

الذين

العقارين

في

تفويته

ثر

.

ب

باألدا

المطالب

تمسك

ىوحيث

عل

كالن

يش

ا

آان

ا

فيهم

التفويت

الواقع

العقارين

ن

فالت

وبذلك

الرئيسي

سكناه

مقر

األداوالي

من

معفاة

المحققة

العقارية

الزائدة

القيمة

ن

.

ل

الفص

ى

اقتض

ث

وحي

27ش

ض

ط

أ

د

ض

م

داخيلن

الم

نف

ص

من

ض

دمج

ي ))…(2العقاري ة

القيم ة الزائ دة المحقق ة عن د التفوي ت ف ي الحق وق االجتماعي ة بالش رآات

للبنا

ة

دعملا

األراضي

وفي

العقارية

…المبنية

العقارات

تإذإأو

التفوي

تم

…كن

المس

ي

ف

جمل

مساحة

حدود

في

ىالرئيسي

دعتت

ال

ية

1000ر

وغي

المبنية

التوابع

ذلك

في

بما

ع

رم

متر

المبنية

(...)

ا

قه

ح

ي

الت

ة

العقاري

دة

الزائ

ة

القيم

ى

عل

األدا

ت

ف

ظو

د

ق

ة

الجباي

إدارة

أن

ث

وحي

باألدا

شإثالمطالب

الذين

العقارين

في

بتفويته

حس

ي

الرئيس

كناه

س

ل

مح

التوالي

على

ا

خالل

من

يتضح

إليهمما

المشار

قرمدة

بلدية

من

المسلمتين

لشهادتين

.

ث

األدا أوحي

ب

ب

المطال

ا

حققه

ي

الت

دة

الزائ

ة

رالقيم

كناهإث

س

ل

مح

ي

ف

ه

تفويت

تطبيقا

الضريبة

من

معفاة

الفصلألحكاالرئيسي

27رار

ق

ذلك

ب

ويكون

ش

ض

ط

أ

د

ض

م

ب

التصريح

واتجه

القانوني

السند

فاقد

اإلجباري

إلغائهالتوظيف

." 5- Preuve

Sommaire : Défaut de présentation des documents comptables

/ Art. 65 du CDPF / La charge de la preuve incombe au contribuable /

Méthode utilisée pour reconstituer le chiffre d’affaires / Le recours

aux présomptions de fait et de droit en cas de non présentation de la

comptabilité par le contribuable / Art. 64 du CPF : principe de la

liberté de preuve en matière fiscale / Art. 486 du COC : les

présomptions doivent être graves, précises et concordantes /

Confirmation de l'arrêté de taxation d'office.




221

Tribunal de Sfax, jugement n°163 du 03 décembre 2003 ; H.

K. / Centre régional de contrôle fiscal de Sfax ;

بخصوص الطريقة المعتمدة من طرف اإلدارة قصد إعادة تكوين رقم"

المعامال

:

محاس بته بتقديم

يقم

لم

المعترض

باألدا

المطالب

أن

في

الطرفين

بين

جدال

ال

حيث

الجبائية

المراجعة

ة

لمع

إطار

في

لإلدارة

.

أل

بمحاسبته

اإلدال

عن

المعترض

تقاعس

على

وبنا

ةوحيث

الجبائي

المراقبة

وان

مف

رق

وين

تك

ادة

إع

د

قص

ة

نوناقلاو

ة

الفعلي

رائن

الق

ة

طريق

وخي

ت

اإلدارة

ة

لجه

ق

يح

ه

الفصل

ألحكام

تطبيقا

باألدا

المطالب

طرف

من

المحقق

المعامالت

38ح

بهم

جا

الذي

ج

ب

للمطال

ة

ع

الوض

ل

آام

الجبائية

ة

عضولل

المعمقة

المراجعة

تشمل

ه

أا

منه

ز

ج

أو

األدا

ب

و

بمسكها

الملزم

باألدا

للمطالب

بة

سنلاب

المحاسبة

إلى

ةوتستند

الفعلي

والقرائن

المعلومات

لى

الحاالت

آل

في

والقانونية

.

المص رح ب ه م ن خ الل

وحي ث اس تنتجت اإلدارة وج ود نق ص ف ي رق م المع امالت

ا

نة

الس

ر

آخ

ي

ف

السيولة

يعادل

ما

أو

السيولة

الغمقارنة

المب

ع

م

ة

الموازن

من

ض

ا

به

ح

ر

مص

النقدية

التدفقات

جدول

ضمن

بها

ح

رصملا

السنة

آخر

في

الخزينة

في

الموجودة

.

باألدا

المطالب

تصريح

من

مستمد

ثان

بعنصر

اإلدارة

حسب

االستنتاج

هذا

م

عدت

وحيث

به

ح

رصملا

المعامالت

رقم

تفوق

حرفائه

من

سيستخلصها

أو

استخلصها

بمبالغ

.

قص د إع ادة تك وين

للق رائن ت المحكمة اإلداري ة ح ق اإلدارة ف ي اللج و

رقأ

وحيث

القرائن

هذه

تكون

أن

بشرط

القرائن

طريقة

توخي

في

المراقبة

مصالح

ة

رحو

المعامالت

رقم

ل

الفص

ى

معن

ى

عل

افرة

ومتض

بطة

منض

ة

قوي

486عم

)ة

اإلداري

ة

المحكم

18ري

فيف

1982عدد

القضية

158ا

ة

اإلداري

محكمة

14ة

جويلي

1983دد

ع

ية

القض

183ة

مجموع

ص

اإلدارية

المحكمة

قرارات

234(.

فقد

السياق

نفس

وفي

لينوحيث

الفص

لب

ص

ع

رشملا

قر

4243ض

ط

أ

د

ض

م

رف

ط

ن

م

ح

ر

المص

خل

د

ال

ين

ب

اوت

تف

ود

وج

ورة

ص

ي

ف

ق

تنطب

ي

الت

رائن

الق

من

جملة

ش

توى

مس

وعناصر

جهة

من

ةالمعترض

الجلي

ية

الشخص

اريفه

ومص

ه

ثروت

و

نم

ق

ونس

ه

عيش

اهرة

والظ

.

عدد

باألمر

جا

وحيث

2459لسنة

1996في

خ

رؤملا

30ديسمبر

1996ق

المتعل

ة

ع

الوض

ر

و

تط

م

يرس

ة

النقدي

دفقات

الت

جدول

أن

للمحاسبة

المرجعي

اإلطار

على

بالمصادقة

بساحم

فترة

أثنا

معلومالمالية

م

دقيف

يما

ف

تثمار

واالس

ل

والتموي

تغالل

االس

أنشطة

عن

ت

النقدية

تها

عضو

على

األنشطة

هذه

تأثير

عن

معلومات

وآذلك

المؤسسة

.

ة

لاملا

ر

وزي

رار

ق

ب

بموج

ه

علي

ادق

المص

بة

للمحاس

ام

الع

ار

بالمعي

ا

ج

ث

وحي

ي

ف

خ

رؤ

الم

31مبر

ديس

1996 إف

م

د

يق

ة

النقدي

قات

فد

الت

دول

ج

الطرأن

ن

ع

يدات

الت

ة

ق

ا

به

لت

لتحص

والتموي

تغالل

االس

اطات

نش

الل

خ

ن

م

ا

وأنفقته

يولة

الس

ى

عل

ة

المؤسس

ين

د لاب الوف ا

عل ى

وق درتها

النقدي ة

س يولتها

تخ ص

أخ رى

عوام ل

خ الل

م ن

و

واالس تثمار




222

جدول

م

دقيوتاقفدتلامي

تقي

ن

م

تعملين

المس

تمكن

معلومات

ة

لاملا

القوائم

لبقية

المرفق

النقدية

ق

تحقي

على

وقدرتها

بالتزاماتها

الوفا

على

المؤسسة

دفقاتقدرة

عت

توزي

ى

عل

ة

إيجابي

ة

مالي

وحاجتها

األرباح

من

التمويحصص

الصافيةإلى

النتيجة

بين

الفوارق

أسباب

وتقييم

اخلي

دلا

وال

باالستثمار

صلة

ملا

المعامالت

انعكاسات

تقييم

وآذلك

بها

المتعلقة

النقدية

لوالتدفقات

تموي

للمؤسسة

ة

لاملا

الوضعية

على

المحاسبة

ة

سلل

.

ة

أهمي

ة

ولمعرف

ة

نقدي

تدفقات

تحقيق

إمكانية

في

ظر

لل

مفيدة

المعلومات

هذه

وتعتبر

فيها

تحدث

أن

يمكن

التي

والفترات

التدفقات

هذه

.

ه ذه األحك ام القانوني ة أن ج دول الت دفقات النقدي ة يش كل أح د وحي ث يس تخلص م ن

و

هالق

أوج

ان

بي

ر

عب

ة

للمؤسس

ة

المالي

عية

الوض

ادق

وص

ي

وف

كل

بش

س

يعك

و

وه

ة

المالي

ائم

وطريقة

السيولة

على

المؤسسة

عليهحصول

ل

صحتملا

يولة

سلا

هذه

إنفاق

.

نة

الس

ر

آخ

ي

ف

ة

الخزين

ي

ف

ودة

الموج

الغ

المب

أن

ه

بيان

بق

س

ا

مم

تخلص

يس

ث

وحي

ت

النقدية

التدفقات

جدول

ضمن

بها

ح

رصملاا

م

أو

ولة

الس

ع

م

اوية

ومتس

ة

متطابق

دئيا

مب

كون

بها

ح

رصملا

السيولة

ليعادل

آ

أن

ث

بحي

ة

الموازن

اوتضمن

تف

écartي

منطق

ر

غي

ون

يك

ين

طةويتع

بواس

ره

احاتتبري

ةاإليض

المالي

وائم

الق

ول

ح

notes aux états financiers

فهم

من

ن

كمت

إيضاحات

تتضمن

المالأفضوالتي

للقوائم

. ة

الموازن

من

ض

بها

ح

رصملا

السيولة

بين

اإلدارة

عاينته

الذي

الفارق

هذا

أن

وحيث

ى

عل

ة

قرين

وم

يق

ة

النقدي

دفقات

الت

دول

ج

من

ض

ا

به

ح

ر

المص

ة

الخزين

في

الموجودة

والمبالغ

المطالب

طرف

من

الفارق

لهذا

تبرير

غياب

في

وذلك

المعامالت

رقم

في

نقص

ب األدا وجود

ديون

متخلآإثبات

ة

ماهةمذب

فاة

الفارالحر

هذا

تبرير

شأنها

من

ذلك

شابه

ما

أو

.

م

رق

ي

ف

ا

نقص

كل

يش

الفارق

هذا

أن

اعتبار

في

لذلك

تبعا

محقة

اإلدارة

تكون

وحيث

المعامالت

.

ذ

ه

اإلدارة

ة

جه

ذلك

آ

ت

م

عد

ث

تموحي

مس

رى

أخ

ة

واقعي

ة

بقرين

ة

نالقرين

م

دة

باألدا

المطالب

حرفبمباتصريح

من

سيستخلصها

أو

استخلصها

تف وق رق م المع امالتئ هغ

به

ح

رصملا

.

م

رق

ديل

تع

ي

ف

ا

طريقته

اإلدارة

ا

عليه

ت

س

سأ

ي

الت

ة

الواقعي

رائن

الق

هذه

أن

وحيث

ة

قوي

دة

د

متع

رائن

ق

ي

ه

ه

ب

ح

ر

المص

امالت

افرالمع

لومتض

الفص

ى

معن

ى

عل

486ع

ا

م

وقانونا

واقعا

طريقها

في

بذلك

وهي

.

واطن

م

ان

بي

دون

ة

الطريق

ذه

ه

ي

ف

دح

بالق

األدا

ب

ب

المطال

ب

نائ

ى

اآتف

ث

وحي

ى

عل

دالئل

ال

ة

المحكم

ة

لهيئ

رر

يب

م

ول

ها

ونقائص

ا

فيه

ل

الخل

ه

وأوج

عفها

ض

ذهعتباطي

ه

دفوعات

على

رقابتها

إجرا

المحكمة

هيئة

على

لذلك

تبعا

ر

ذعتيو

تها

عوضوم

وعدم

الطريقة

ة

ماع

جا ت

التي

لالمعترض

صفم

وغير

.

ات

اإلثب

د

قواع

تحترم

لم

اإلدارة

أن

من

المعترض

نائب

به

تمسك

لما

وخالفا

وحيث

الفصلف

ن

64ح

تثنيام

مس

ات

اإلثب

رق

ط

ع

جمي

باعتماد

ة

ئابجلا

القضية

ألطراف

سمح

ج




223

الفصل

أن

آما

بالشهادة

والبينة

اليمين

38ح

ةم

ئابجلا

المراجعة

إجرا

أجاز

ج

ىنادس

إل


الفعلية

القرائن

.

دول

وج

ة

بالموازن

واردة

ات

معلوم

ى

عل

ف

التوظي

رار

ق

اإلدارة

ت

أسس

ث

وحي

إيداع

تم

الذين

النقدية

ىالتدفقات

عل

ريبة

بالض

التصريح

مع

بالضريبة

المطالب

طرف

من

ها

خل

دلا

. ي

الحكم

ر

غي

رار

اإلق

ل

قبي

من

تعتبر

المعلومات

هذه

أن

لوحيث

الفص

ى

معن

ى

عل

430داع

إي

م

ت

ذين

ال

ة

النقدي

دفقات

الت

دول

وج

ة

الموازن

ار

اعتب

ن

يمك

ذلك

وآ

ع

نا

م

ها

الفصل

معنى

على

الرسمية

غير

الحجة

بمثابة

باألدا

المطالب

طرف

449 ا

م

.

ب

المطال

وأن

ما

س

ات

اإلثب

د

قواع

ت

احترم

د

ق

اإلدارة

ة

جه

ذلك

ب

ون

تك

ث

وحي

م

دقي

لم

تصاريحباألدا

ة

حص

ر

ربي

أن

شأنه

من

ما

أو

محاسبته

.

ه

يمكن

ال

اري

إجب

ف

توظي

رار

ق

أنه

ش

ي

ف

در

ص

ذي

ال

األدا

ب

ب

المطال

أن

ث

وحي

ل

الفص

ام

بأحك

ال

عم

65ف

الموظ

األدا

ن

م

يض

التخف

أو

ا

اإلعف

ى

عل

ول

الحص

ج

ا

ح

م

أو

الحقيقية

وموارده

تصاريحه

ة

حص

على

ليل

دلا

أقام

إذا

إال

الموظ فعليه األدا

على ش طط

عليه

.

ص ورة

اإلثب ات ف ي األص لي لع ب

يك ون المتحم ل وحي ث أن المطال ب ب األدا

األدا

توظيف

.

أخل

ىالمطالوحيث

عل

ة

الحج

م

يق

م

ل

آما

تصاريحه

ة

حص

إثبات

بواجب

باألدا

وجاه ة الطريق ة المتبع ة م ن جه ة اإلدارة والت ي ج ا ت مؤسس ة عل ى ق رائن وي ةع دم

باألدا

المطالب

أودعها

ة

بساحم

بوثائق

نة

مضم

معلومات

على

ة

نبمو

ومنضبطة

ومتضافرة

دد

صلا

هذا

في

المعترض

دفوعات

رد

واتجه

نفسه

."

6- Procédures

Sommaire : Compétence des tribunaux de 1ère instance dans

les recours portant opposition contre les arrêtés de taxation d’office /

L’opposition contre l’arrêté de taxation d’office vise la contestation dela légalité de cet arrêté / L’obligation de présentation d’une copie de

l’acte juridictionnel ou administratif attaqué est un principe général de

procédure consacré aussi bien par le CPCC que par la loi organique

relative au TA / Le défaut de présentation de l'arrêté de taxation ou

d'une copie est un vice de procédure / Rejet du recours.

Tribunal de Sfax, req. n°155 du 05 novembre 2003 ; A.K. /


"ام

أحك

ق

طب

ده

ض

ادر

الص

ف

التوظي

رار

ق

ى

عل

األدا

ب

ب

المطال

رض

اعت

ث

حي

الفصلين

5455 ا

ح

م

.




224

الفصل

اقتضى

وحيث

54ه

أن

ج

ا

ح

م

"دائيا

ابت

النظر

ب

ة

االبتدائي

اآم

المح

تص

تخ

أل

ل

اري

اإلجب

ف

التوظي

رارات

ق

ى

عل

االعتراض

ب

ة

المتعلق

دعاوى

ال

ي

ةف

المتعلق

أو

دا

األدا

باسترجاع

".

ل

الفص

ص

ن

ث

وحي

55ج

ا

ح

دىم

ل

ة

الجباي

الح

مص

د

ض

دعوى

ال

ع

ترف

ه

ن

ي

ف

الملف

ب

دة

المتعه

ة

الجبائي

لحة

المص

دائرتها

ب

د

توج

ي

الت

ة

االبتدائي

ة

اهالمحكم

أقص

ل

ج انتها

تاريخ

من

أو

لألدا

اإلجباري

التوظيف

قرار

تبليغ

تاريخ

من

يوما

ددستون

المح

األجل

ن

م

أو

األدا

ب

ب

المطال

ا

يحرره

ة

آتابي

ة

عريض

طة

بواس

وذلك

االسترجاع

مطلب

على

للرد

ة

المدني

ات

المرافع

ة

بمجل

ا

عليه

وص

المنص

ات

البيان

من

تتض

انون

للق

ا

طبق

رض

للغ

ه

يوآل

الجباية

لمصالح

بالمؤيدات

مصحوبا

منها

نظير

يبلغ

والتجارية

.

ه

يرفع

ذي

ال

راض

االعت

أن

ث

يوحي

ف

ة

المنازع

ه

من

دف

اله

ا

إنم

األدا

ب

ب

المطال

إدارة

أصدرته

إجباري

توظيف

قرار

الجبشرعية

وعليه

وية

ه

ن

الطع

ل

مح

أو

موضوع

ن

اإلجباري

التوظيف

قرار

.

اري

إجب

ف

توظي

رار

ق

ى

عل

ب

ينص

راض

االعت

أن

ا

وطالم

ث

نوحي

م

ون

يك

ه

ن

رار

بق

اإلدال

األدا

ب

ب

للمطال

بة

بالنس

روري

يالض

ف

ه

اعتراض

ل

مح

اري

اإلجب

ف

التوظي

االعتراضية

الدعوى

هذه

إطار

. باإلدال

الطاعن

مطالبة

أن

وعوحيث

موض

ائي

القض

أو

اإلداري

القرار

من

نسخة

الفصل

اقتضى

فقد

عاما

إجرائيا

مبدأ

يشكل

طعنه

134ت

م

م

تدعا م

اس

تأنف

المس

ى

عل

ه

ن

خص مه للجلس ة

…مص حوبا بنس خة

عريض ة الطع ن وبنظي ر م نويك ون االس تدعا

م ن

الفصل

نص

آما

الحكم

نسخة

مع

المحكمة

لكتابة

تقديمها

المستأنف

على

التي

مستنداته

185م

ى

عل

ب

التعقي

باب

في

ت

م

اعنم

الط

ى

عل

ين

يتع

ه

ةأن

المحكم

ب

لكات

دم

يق

…ن

م

خة

نس

فيه

المطعون

الحكم

.

اإلد

ات

المنازع

انون

ق

إطار

وفي

السياق

نفس

وفي

لوحيث

الفص

ى

اقتض

ة

ري

36

وان

ج

رة

غ

انون

ق

من

جديد

1972ة

اإلداري

ة

بالمحكم

ق

ةالمتعل

العريض

ق

ترف

أن

ب

يج

ه

ن

ل

بالفص

ا

ج

ا

آم

ه

في

ون

المطع

رر

المق

ن

م

خة

بنس

لطة

الس

اوز

تج

بدعوى

المتعلقة

68ن

م

ع دد

الق انون

40لس نة

1972ج وان

غ رة

ف ي

الم ؤرخ

1972إلي ه

عل ىالمش ار

يج ب

ن ه

أ

فيالمعقب

المطعون

والحكم

القرار

من

نسخة

يقدم

ن

.

ن

م

خة

نس

ديم

تق

ب

واج

أن

القانونية

المعطيات

هذه

من

انطالقا

للقول

نخلص

وحيث

ه ذا الق رار يش كل مب دأ القضائي المطعون فيه بمناس بة الطع ن ف ي ش رعية

أو

اإلداري

القرار

ات

المنازع

ادة

م

ي

ف

ق

ينطب

ا

عام

ا

إجرائي

principe général de procédureة

اإلداري

ارات

اعتب

ذلك

آ

ه

وتحتم

إليها

المشار

القانونية

النصوص

في

له

سندا

يجد

المبدأ

وهذا

والعدلية

ذلك

وتتفحصمنطقية

قضائي

أو

إداري

قرار

وجاهة

مدى

في

تبت

أن

ما

لمحكمة

يمكن

ال

نه

ال

واالط

د

المنتق

رار

الق

ة

مراجع

دون

أنه

بش

ة

المقدم

ذ

والمآخ

دفوعات

ال

را ةسائر

وق

ه

علي

ع

محتواه

.

جبائية

مراجعة

بنتائج

إعالم

بمجرد

الدعوى

عريضة

صحبة

المعترض

أدلى

وحيث

أعاله

المبين

النحو

على

الوثيقة

هذه

أهمية

رغم

التوظيف

قرار

نسخة

أو

أصل

يقدم

ولم

.




226

contenté de présenter la position de l’administration et n’a pas

contesté la légalité de la taxation d’office.

Tribunal de Sfax, req. n°186 du 24 décembre 2003, St. (…) /


"السابقة

لقراراتها

اإلدارة

احترام

عدم

بخصوص

:

ف

التعري

ة

بطاق

ناد

إس

ي

ف

ل

المتمث

ا

موقفه

اإلدارة

ى

عل

باألدا

المطالب

عاب

حيث

ز

لرم

ة

الحامل

ائي

الجب

"A"ذلك

وآ

افة

المض

ة

القيم

ى

عل

ألدا

ل

ا

آلي

عين

للخاض

ند

يس

ذي

ال

مراجعة

خالل

تبنته

الذي

السابق

لموقفها

اإلدارة

سنةمخالفة

خالل

أنجزت

ة

لوأ

1999ث

حي

المضافة

القيمة

على

لألدا

الكلي

بالطرح

الشرآة

تمتعت

.

الجبائي

للرمز

وبالنسبة

وحيث

"A"ي

ف

رفين

الط

ين

ب

زاع

ن

ال

األدا أنه

ز

رم

المضافة

القيمة

على

"A"الشرآ

إلى

نةالمسند

س

إلى

تاريخه

يعود

1988ا

بن

ناده

إس

م

وت

المعطيات

بعلى

حس

ك

وذل

األدا

ب

المطالب

طرف

من

المودع

بالوجود

بالتصريح

المضمنة

أي

""Aالش رآة تمتع ت ب الرمزأالنظ ام الجب ائي المناس ب للش رآة آن ذاك

عل ى بن ا

المضافة

القيمة

على

لألدا

بأآمله

خاضعا

نشاطا

إسناده

تاريخ

في

ممارستها

.

ه وأوحي ث ال ذي يح دد الرم ز المناس بالنش اط ال ذي يمارس ه المطال ب ب األدا

بمعنى

العكس

المطاأوليس

ينجزها

التي

والعمليات

ض

ى

عل

د

د

يتح

ي

الت

ي

ه

األدا

ب

هاب

ث

بحي

افة

المض

ة

القيم

ى

عل

ألدا

ل

وعه

خض

ة

ودرج

األدا

ب

ب

المطال

ز

يأرم

ف

رة

العب

هل

آلياأمعرفة

خاضع

باألدا

المضافةأالمطالب

القيمة

على

لألدا

نشاطهتكونجزئيا

إليه

يسند

الذي

بالرمز

وليس

ينجزها

التي

العمليات

وطبيعة

.

ذي

ال

ابق

الس

ا

ولموقفه

ابقة

الس

ا

لقراراته

اإلدارة

رام

احت

دم

ع

وص

وبخص

ث

وحي

سنة

إجراؤها

تم

التي

السابقة

األولية

المراجعة

بمناسبة

تبنته

1999ه

إلي

ارة

اإلش

تجدر

ما

ن

يوجد

باألدا

المطالب

أن

العاهو

القانون

قواعد

تحكمها

وترتيبية

قانونية

ة

عضو

في

Le statut du contribuable est un statut légal et réglementaire de droit

publicة

تعاقدي

عية

وض

ي

ف

د

يوج

ال

األدا

ب

ب

المطال

أن

أي

(Statut conventionnel)ة

ذاتي

وق

بحق

ك

التمس

ا

إطاره

ي

ف

يمكنه

(droits subjectifs)بة

مكتس

وق

وبحق

)droits

acquis(اإلدارة

أن

ك

ذل

ا

معه

ة

المبرم

ات

االتفاق

ض

نق

دم

بع

اإلدارة

ة

مطالب

ه

يمكن

ال

ا

آم

ب

للمطال

ة

الجبائي

عية

الوض

ى

إل

النظر

ب

حيحا

ص

ا

تطبيق

الجبائي

القانون

أحكام

تطبيق

مهمتها

للمطال

ن

يمك

ال

ا

آم

انون

الق

ق

تطبي

ن

ع

ازل

تتن

أن

ا

يمكنه

وال

األدا

األدا ب

ب

كأب

يتمس

الخواص

بين

المبرمة

االتفاقات

عن

المترتبة

آتلك

مكتسبة

بحقوق

إزا ها

.

الفصل

بأحكام

التمسك

أن

وحيث

547ىم

ويبق

ه

طريق

غير

في

لذلك

تبعا

يكون

ع

األدا

ب

المطالب

نشاط

طبيعة

تحديد

في

الوحيد

المرجع

لإلدارة

السابقة

المواقف

وليس

القانون

خضوع

المضافومدى

القيمة

على

لألدا

ه

.

ل

الفص

ى

اقتض

د

فق

رى

أخ

ة

جه

ن

وم

ث

وحي

545ونم

يك

ال

انون

الق

ل

جه

أن

ع

ميف

أو

ممن وع

ارتك اب

ف ي

الم دةعذرا

ومض ي

نش ره

بع د

وذل ك

الع وام

عل ى

حت ى

يخف ى

ال




227

ه

بجهل

ل

الجاه

ذر

يع

ال

انوني

الق

دأ

للمب

ا

تكريس

د

يع

ل

الفص

ذا

وه

ه

ب

ل

العم

را

إلج

ة

المعين

للقانون

.

ام

األحك

ة

معرف

فيه

يفترض

باألدا

المطالب

أن

المبدأ

هذا

عن

تفريعا

يترتب

وحيث

م

مقتضيات

وبالتحديد

الجبائية

رالقانونية

عب

ذلك

ل

تبعا

ويمكنه

المضافة

القيمة

على

األدا

جلة

ا

به

وم

يق

ي

الت

ات

للعملي

الجبائي

النظام

معرفة

المضافة

القيمة

على

األدا

مجلة

على

االطالع

ى

عل

ف

الموظ

افة

المض

ة

القيم

ى

عل

األدا

رح

ط

ي

ف

ه

حق

نطاق

وتحديد

المذآور

األدا

إزا

والخدمات

البضائع

من

مشترياته

.

و

وحيث

ذآر

ما

على

الجبائيةالوة

الدعوى

ن

L’action fiscaleالت ي يرفعه ا

ي

وه

وعية

موض

وى

دع

ي

ه

اري

إجب

ف

توظي

رار

ق

ى

عل

راض

االعت

قصد

باألدا

المطالب

وعي

الموض

ا

القض

من

ض

ة

اإلداري

المرافعات

فقه

في

عليه

المتعارف

للتصنيف

وفقا

تندرج

Contentieux objectifالمأبحيث

ة

رالمحكم

د

تق

ال

األدا

ب

ب

المطال

اعتراض

ب

دة

تعه

األدا

ب

ب

المطال

إزا

ؤوليتها

لمس

ب

مرت

أ

لخط

اإلدارة

اب

ارتك

دى

م

دىوإنم

م

ي

ف

ر

تنظ

ى

بمعن

دوره

ص

ن

زم

ل

العم

ا

به

اري

الج

ة

القانوني

وص

للنص

ف

التوظي

رار

ق

ة

أمطابق

رار

ق

ى

عل

لط

مس

ن

طع

و

ه

راض

االعت

)(un procès fait à un acte دع

يس

ىول

ذمتها

ل

ر

معم

ئ

مخط

لوك

لس

اإلدارة

راف

اقت

دى

م

ي

ف

ر

النظ

ى

إل

دف

ته

ؤولية

إزامس

اإلداري

المنظور

.

ات

المعطي

ذه

ه

ن

م

ا

انطالق

ول

للق

ص

نخل

ث

مأوحي

ل

األدا

ب

ب

المطال

ة

منازع

ى

عل

ذي

وال

ه

علي

رض

المعت

ف

التوظي

رار

ق

رعية

ش

دى

م

إلى

وئهتتعرض

اقض

نط

د

د

يتح

هذه

واتعهد

موالمحكمة

ى

إل

ارة

باإلش

ى

وصتف

النص

يات

لمقتض

رض

التع

دون

اإلدارة

ف

ق

توظيف

قرار

شرعية

تقدير

في

الوحيد

المرجع

تبقى

التي

القانونية

.

ف

التوظي

رار

ق

ى

عل

ادقة

المص

ت

واتجه

ه

اعتراض

ي

ف

رض

المعت

اب

خ

ث

وحي

عليه

المعترض

اإلجباري

."

Sommaire : Principe de l’interprétation stricte de la norme

fiscale : le raisonnement par analogie n’est pas admis en matière

fiscale / L’absence de signature du chef du bureau de contrôle fiscaldu procès verbal de notification de l’arrêté de taxation d’office ne

constitue pas une cause d’annulation dudit arrêté / Rejet du motif.

Tribunal de Sfax, req. n°153 du 29 octobre 2003 ; St. T. B. /


:بخصوص بطالن محضر تبليغ قرار التوظيف اإلجباري لألدا"

ف

التوظي

رار

ق

غ

تبلي

ر

محض

بطالن

ب

باألدا

المطالبة

نائب

تمسك

اريحيث

إلجب

احتوالألدا

لعدم

علىنظرا

المصلحةإمضاه

القانونأرئيس

ممثلها

.

ل

الفص

ى

اقتض

ث

وحي

10ح

وجم

ب

مطال

غ

تبل

ه

ةن

الجبائي

الح

مص

ات

عالم

ش

في

علىالمنصوص

طري قنها

عن

عليها

للرد

محدد

المص الحأع وانجل

الع دولأه ذه




228

رأالمنفذين

الجب

بطاقات

عأحاملي

م

ول

الوص

مونة

مض

الة

رس

طة

المبواس

البلوغاإلع

ب

التبليغ

والتجاريأحكاإلويخضع

المدنية

المرافعات

مجلة

.

التوظيف

قرار

بتبليغ

اإلدارة

قامت

لاإلجباروحيث

الفص

يات

لمقتض

ا

طبق

10م

بتاريخ

تبليغ

محضر

بتحرير

وذلك

ج

ا

ح

16أآتوب

2003.

نائ بأوحي ث ب ه

تمس ك

تبلي غم ا

محض ر

احت وا

ض رورة

م ن

ب األدا

المطالب ة

التوظيف

المصلحةاإلجبارقرار

رئيس

إمضا

أساسأعلى

أي

له

ليس

القانوني

أممثله

و

انوني

ق

ند

فس

التوظي

رار

ق

ع

م

ر

التنظي

ارن

اراإلجب

باعتب

ه

طريق

ر

غي

ي

اسف

القي

أن

مادةمحظ

في

الجبااإلجرا اور

القانون

مجال

في

الذيوآذلك

ضيقوي

تأويال

."

7- Régime forfaitaire

Sommaire : Défaut de respect des conditions d'éligibilité au

régime forfaitaire / L’administration doit prendre une décision de

retrait du régime forfaitaire en cas de non respect de l’une des

conditions prévues par l'alinéa 1er de Art. 44 -IV- du CIR autre que

celle relative au chiffre d’affaires / Contribuable dont le chiffre

d’affaires réalisé dépasse le plafond prévu pour bénéficier du régimeforfaitaire / Le dépassement dudit plafond est la seule hypothèse qui

engendre la soumission directe du contribuable au régime réel sans

qu’il soit nécessaire de prendre au préalable une décision de retrait du

régime forfaitaire / Annulation de l’arrêté de taxation d’office au motif

que la réalisation de deux catégories de revenus n’exonère pas

l’administration de prendre une décision de retrait du régime

forfaitaire avant de reclasser le contribuable dans le régime réel

d’imposition / Obligation d’agir pour permettre au contribuable

d'exercer son droit d'opposition contre la décision de retrait / Principe

de sécurité juridique / Rejet du motif.

Tribunal de Sfax, req. n°162 du 05 novembre 2003, A. S. /


"منض ويا تح ت النظ ام

ص دور ق رار التوظي ف

آ ان قب ل باألدا

المطالب

أن

حيث

ةال

المراقب

عملية

إجرا

عند

الحظت

اإلدارة

أن

إال

داخيلتقديري

الم

ن

م

نفين

ص

ق

يحق

ه

ن

:

األنشطة

من

صنفين

لممارسته

تبعا

تجارية

مهن

خيل

ومدا

عقارية

خيل

مدا

:انيكي

ميك

اط

نش

ام

بالنظ

اع

باالنتف

دير

ج

ر

غي

األدا

ب

ب

المطال

أن

اإلدارة

رت

واعتب

الت

مح

را

آ

اط

ونش

وأعا

أنالتقديري

اس

أس

ى

عل

توجبة

المس

رائب

والض

المرابيح

و

المعامالت

رقم

احتساب

دت

الحقيقي

للنظام

خاضع

المعترض

.




229

ل

الفص

من

تض

وحيث

44د

ض

ام

توفره

ب

الواج

روط

الش

ن

م

ة

جمل

ش

ض

ط

بينها

ومن

التقديري

بالنظام

باألدا ألالنتفاع

المطالب

معامالت

رقم

يتجاوز

30ار

دين

ف

أل

تحقي

المداخيوعدم

من

صنفين

ق

.

ل

الفص

ى

اقتض

ث

وحي

44.IV.3ة

ثالث

رة

روطفق

الش

ن

م

رط

ش

دم

انع

إذا

ه

ن

بالفقرة

الواردة

1ن

م

ديري

التق

ام

النظ

حب

يس

امالت

المع

رقم

ب

ا

منه

ق

تعل

ا

م

تثنا

باس

أعاله

ك

ذل

ي

ف

المالية

وزير

له

فوض

من

أو

المالية

وزير

من

معلل

بمقرر

بالضريبة

المطالب

.تم

وي

ف

التوظي

رار

ق

غ

لتبلي

بة

بالنس

ا

به

ول

المعم

الطرق

ب

األمر

ب

ي

للمعن

حب

الس

رر

مق

غ

تبلي

لألدا

اإلجباري

.وص

المنص

ة

الجبائي

ات

للواجب

تجابة

االس

ريبة

بالض

ب

المطال

ى

عل

ن

ويتع

ن

ويمك

حب

الس

نة

لس

ة

الموالي

نة

الس

ن

م

انفي

ج

رة

غ

ن

م

دا

ابت

ي

الحقيق

ام

النظ

ي

ف

ا

عليه

ريبة

بالض

ب

رارللمطال

بق

ة

المتعلق

را ات

لإلج

ا

طبق

حب

الس

رر

مق

ي

ف

ل

معل

ن

بطع

ام

القي

لألدا

اإلجباري

التوظيف

.

ل

الفص

ام

أحك

را ة

ق

الل

خ

ن

م

ح

يتض

ث

وحي

44ش

ض

ط

ا

د

ض

رعأم

المش

وضعيتين

بين

تمييزا

يقيم

:ن

م

ق

المحق

امالت

المع

م

رق

اوز

تج

ة

بحال

تتعلق

األولى

الوضعية

المطالب

طرف

األدا

قفب

لس

(Plafond)ي

فف

ديري

التق

ام

بالنظ

اع

لالنتف

دد

المح

انوني

الق

ة

جبائي

ة

مراجع

را

إج

ار

إط

ي

ف

قف

الس

ذا

ه

اوز

تج

ت

عاين

ى

مت

إلدارة

ل

ن

يمك

ة

الحال

ذه

ه

حاج ة

دونم ا

مباش رة

الحقيق ي

للنظ ام

وإخض اعه

التق ديري

النظ ام

من

باألدا

المطالب

إخراج

التقديري

النظام

سحب

في

قرار

باألدا إلصدار

المطالب

صورة

تهم

فهي

الثانية

الوضعية

أما

ه

عن

دث

المتح

امالت

المع

م

رق

رط

ش

دا

ع

التقديري

النظام

شروط

لجميع

مستوفيا

يعد

لم

الذي

الجبائية

اإلدارة

على

يتعين

الصورة

هذه

ففي

ياتخاأعاله

ف

ديري

التق

النظام

سحب

في

قرار

ب

المطال

اع

إخض

ن

م

تمكن

ت

أن

ل

قب

ى

أول

ة

دفعمرحل

ب

ه

ومطالبت

ي

الحقيق

ام

للنظ

األدا

ب

و

النظااالضرائب

لهذا

طبقا

المستوجبة

دا ات

.

لأوحيث

الفص

ام

أحك

ى

إل

تند

يس

ل

التأوي

ذا

ه

44ز

مي

ذي

ال

ش

ض

ط

ا

د

ض

م

ذلك

آ

تند

يس

و

وه

التقديري

بالنظام

لالنتفاع

المقررة

الشروط

وباقي

المعامالت

رقم

شرط

بين

ذلك

النص

ارةألعبارة

لعب

رع

المش

استعمال

"حب

يس

"ا

منه

ف

يستش

ارع

المض

يغة

ص

ي

ف

ل

الفص

ام

ألحك

ا

تطبيق

ارع

المض

يغة

لص

وي

اللغ

دلول

للم

ا

وفق

وب

والوج

زام

اإلل

532اع

م

اللغة

وضع

إلى

باالستناد

التأويل

س

رآ

الذي

.

ف

ر

ذآ

ا

م

ى

عل

الوة

وع

ث

اموحي

النظ

حب

س

رار

ق

دار

باستص

اإلدارة

زام

إل

ن

ب

وفق ا للنظ ام الحقيق ي يه دف إل ى ع دم إثق الالتقديري األدا

شكل أول ي ومس بق قب ل توظي ف

المطالب

بةباألداآاهل

بالنس

ة

متوقع

غير

وضرائب

هدا ات

ماناإلي

ض

كل

يويش

هأساس

ل

ش

القانونيمن

االستقرار

تحقيق

نه

Sécurité juridiqueهو

ذلك

على

بأوالدليل

المطال

ملزمباألدا

يكون

يال

الحقيق

ام

النظ

ي

ف

ا

عليه

المنصوص

الجبائية

للواجبات

إباالستجابة

السحب

لسنة

الموالية

السنة

من

جانفي

غرة

من

ابتدا

.

قامت

فيإداروحيث

ارالجباية

ديلإط

بتع

ال

الح

ية

قض

وع

موض

ف

التوظي

رار

ق

د

بع

رض

للمعت

ة

الجبائي

عية

الوض

ديريإخراج

التق

ام

النظ

ن

اعم

اوإخض

يللنظ

الحقيق

بمرحلةآليبصفة

المرور

التقديريأوليدون

النظام

سحب

في

قرار

استصدار

وهي

وجوبية

الفصل

طبق

44 ض

ط

ا

د

ض

م

.




230

ت

خرق

ث

مانةاإلداروحي

آض

رع

المش

ه

آرس

ا

بوجو

ورا

يط

بأساس

للمطال

بإقرابدليلباألدا

المطال

ق

ح

األدا المشرع

حب

الس

رار

ق

ى

عل

راض

االعت

ي

ذلكف

وب

ب

ماناتاإلدارتكون

ض

ن

م

رض

المعت

ت

حرم

د

يةق

اوزتأساس

را وتج

ينإج

يتع

ا

جوهري

المحكمة

الفصلينإثارتعلى

بأحكام

استئناسا

نفسها

تلقا

من

7وان

ج

رة

غ

قانون

من

1972

و

اإلدارية

بالمحكمة

المتعلق

14 م

م

م

.

كأضحوحيث

ذل

رعي

ش

ر

غي

ف

التوظي

قرار

ذآر

ما

نفينأوالحالة

ص

ق

تحقي

ة

جه

ي

يعف

ال

رض

المعت

رف

ط

ن

م

داخيل

الم

ن

ناإلدارم

ام

را اإتب

ةاإلج

القانوني

للمطالبوإصدار

الجبائية

الوضعية

تعديل

قبل

السحب

في

الحقيقباألداقرار

للنظام

وفقا

.

و

كال

ش

راض

االعت

ول

بقب

ريح

التص

ذلك

ل

ا

تبع

ه

يتج

ث

الوحي

اص

راروإلغ

ق

الم

لمخالفتهالتوظيف

عليه

الفصلأحكاعترض

44 ض

ط

ا

د

ض

م

."

8- Réinvestissement

Sommaire : L’objet de l’opposition contre l’arrêté de taxation

d’office établi à l’occasion d’une vérification fiscale se limite audit

arrêté et ne s’étend pas à l’objet de la vérification préliminaire / Le

refus par l’administration de déduire les montants réinvestis était àl’occasion d’une vérification préliminaire qui a précédé la vérification

approfondie ayant abouti à la taxation d’office objet d'opposition /

L’indépendance de la vérification approfondie de la vérification

préliminaire / La compensation n’a pas lieu entre les dettes et les

créances de l’Etat / Art. 378-5 du COC et art. 39 du CCP / Refus de la

déduction des bénéfices réinvestis.

Tribunal de Sfax, req. n°01 du 09 juillet 2003, St (… ) / La


:بخصوص استرجاع األرباح المعاد استثمارها"

شرآة

مال

رأس

في

باالآتتاب

باألدا

المطالبة

قامت

حيث

"سابس

"بمبلغ

العالمية

قدره

75098اس

المعاد

المبالغ

هذه

بطرح

االنتفاع

وطلبت

نةد

لس

الضريبة

قاعدة

من

ثمارها

1996الغ

المب

ذه

ه

رح

ط

رفضت

اإلدارة

أن

لباعتبار

قب

طة

مبس

ة

مراقب

را

إج

ر

رأث

يق

بموجب

المالية

يمكتوبوزير

ف

ؤرخ

الم

28ارس

م

2002ذه

ه

رح

ط

ي

ف

ة

المعترض

ق

بح

لسنة

الضريبة

قاعدة

من

استثمارها

المعاد

المبالغ

1996.

المعترض

طلب

أن

غوحيث

مبل

رح

ط

ى

إل

الرامي

75098ريبة

الض

دة

قاع

ن

م

د

لسنة

1996ب

انص

ال

الح

ية

قض

وع

موض

راض

االعت

أن

و

ه

أولهما

لسببين

طريقه

غير

في

دد

ع

ف

التوظي

رار

ق

ى

عل

24/99 – 900زاع

الن

ذا

ه

ار

إط

دد

يتح

رار

الق

ذا

ه

و

ض

ى

وعل

اإل

بين

من

يتضمن

لم

القرار

وهذا

المحكمة

هذه

تعهد

الالوموضوع

ةخ

للمعترض

وبة

المنس

ت

الل

اإلخ

ذا

ه

اإلدارة

ت

رفع

ا

وإنم

ا

طرحه

ي

ف

رآة

للش

ق

الح

تثمارها

اس

اد

مع

الغ

مب

رح

ط




231

ة

المعمق

ة

المراقب

ن

ع

ا

تمام

تقلة

مس

ي

وه

ة

المعترض

ى

عل

ا

أجرته

طة

مبس

ة

مراقب

بة

بمناس

الحال

قضية

موضوع

."(. . .)

9- Rétroactivité de la loi fiscale

Sommaire : Détermination des acomptes provisionnels /

Article 49 de la LF 2000 / CSTO : prescription du droit de reprise del’administration fiscale pour l’année 94 / L’impossibilité de rectifier

les acomptes dus en 1995 sur la base des résultats de la vérification de

l’année 1994 / Autorité de la chose jugée / Principe de sécurité

juridique / Les décisions ayant reçu l’autorité de la chose jugée

constituent une limite à la rétroactivité de la loi interprétative / Refus

de rectification des acomptes provisionnels.

Tribunal de Sfax, req. n°01 du 09 juillet 2003, St (…)/

Brigade polyvalente…

:1995بخصوص األقساط االحتياطية لسن"

1995حي ث أع ادت اإلدارة احتس اب األقس اط االحتياطي ة المس توجبة س نةعل ى

آلت

والتي

باألدا

المطالبة

لها

خضعت

التي

السابقة

الجبائية

المراقبة

نتائج

دورضو

ص

ى

إل

دد

ع

اري

اإلجب

التوظيف

ب

ة

الخاص

ة

اللجن

رار

ق

26/98/900اريخ

بت

6ة

جويلي

2000

سنة

أن

باعتبار

والقاضي

1994التقاد

شملها

قد

.

ل

للفص

ا

وتطبيق

ث

وحي

51 ف

ش

ض

ط

ا

د

ض

كلم

تش

ة

االحتياطي

اط

األقس

ن

و

ض

ى

عل

ب

تحتس

ة

معين

نة

س

وان

بعن

توجبة

المس

ريبة

الض

بعنوان

نةتسبقات

الس

ل

خي

دا

م

السابقة

.

دد

ع

بقرارها

اإلجباري

بالتوظيف

الخاصة

اللجنة

أقرت

طالما

وحيث

26/98/900

سنة

سقوط

1994 رحبالتقادم

المص

ائج

النت

ديل

تع

ذلك

ل

ا

تبع

ا

له

ق

يح

ال

الجبائية

اإلدارة

ن

األدا

ب

ب

المطال

اريح

بتص

ورد

ا

بم

د

بالتقي

ملزمة

وهي

المذآورة

السنة

خالل

وصبها

بخص الي

وبالت

داقية

والمص

حة

الص

ى

عل

ل

تحم

ي

والت

نة

الس

ذه

اإلدارةه

ة

جه

ى

عل

ين

يتع

ه

ن

ةااألقساطحتساا

نةحتياطي

س

توجبة

المس

1995الل

خ

ا

به

رح

المص

ائج

النت

و

ض

ى

عل

سنة

1994اإلدار

أجرتها

التي

السابقة

الجبائية

المراقبة

نتائج

ضو

على

وليس

.

انو

ق

در

ص

ئن

ول

ث

نةوحي

لس

ة

المالي

ن

2000ل

الفص

من

وتض

49ه

امن

حكام

ل

الفص

يات

لمقتض

يرية

تفس

72أي

ب

ا

عنه

ب

يترت

ال

ام

األحك

ذه

ه

أن

إال

ش

ض

ط

ا

د

ض

م

ذا

وه

ا

القض

ال

اتص

قوة

أحرزت

والتي

النهائية

القضائية

باألحكام

المساس

األحوال

من

حال

فقه

عليه

مستقر

االستقرارالحل

لمبدأ

تطبيقا

ةوقضا

القانوني

ات

والعالق

اع

لألوض

انوني

الق

principe de sécurité juridique.

نة

س

الل

خ

توجبة

المس

ة

االحتياطي

اط

لألقس

اإلدارة

ديل

تع

أن

ول

للق

ص

نخل

ث

وحي

1995قانون

مؤسس

وغير

طريقه

غير

في

."




233

"ال

اإلدارة

أصدرت

األدا حيث

ب

المطالب

ضد

اإلجباري

التوظيف

في

قرارا

بائية

ت

وظف

د

وق

ا

قانون

ه

علي

ة

الواجب

ة

الجبائي

اريح

التص

داع

إي

ن

ع

ر

األخي

ذا

ه

تقاعس

على

بنا

مستوجب

جبائي

تصريح

آل

عن

دينارا

خمسين

مبلغ

اإلدارة

.

الفصل

اقتضى

وحيث

47ج

ا

ح

م

ة

ثاني

ورةفقرة

ص

ي

ف

ا

وجوب

األدا

ف

يوظ

ه

ن

ف

لتوظي

انون

الق

اها

اقتض

ي

الت

ود

والعق

ة

الجبائي

اريح

التص

داع

بإي

األدا

ب

المطالب

قيام

عدم

في

لاألدا

بالفص

ا

عليه

وص

المنص

الطرق

ب

ه

علي

التنبيه

تاريخ

من

يوما

ثالثون

أقصاه

جل

10ة

المجل

ذه

ه

ن

م

.ل

بالفص

ا

ج

ا

آم

48ج

ا

ح

ةم

الحال

ي

ف

ا

وجوب

األدا

ف

يوظ

ه

ن

عليه

الفصلالمنصوص

من

الثانية

بالفقرة

ا

47ى

عل

ة

المجل

ذه

ه

اسمن

ةأس

القانوني

رائن

الق

تضمنهاأوالفعلية

التي

المبالغ

أساس

حدآخعلى

اعتماد

مع

للألداأدنتصريح

قاب

غير

يساويلالسترجاع

50تصري

آل

عن

دينارا

.

في

جدال

ال

يقمباألداالمطالبأوحيث

داعلم

بإي

اريح

ةالتص

المفروض

ة

لجبائي

ون

وتك

انون

الق

ب

بموج

ه

فاإلدارعلي

توظي

رار

ق

دار

استص

ي

ف

ة

محق

ذلك

ل

ا

ارتبع

إجب

الحد

على

ىباالعتماد

ألدا األدن

ل

)ار

دين

ين

خمس

(ل

بالفص

ه

علي

وص

المنص

48ة

مجل

ن

م

الجبائيواإلجرا االحقوق

.

المطالب

تمسك

ولئن

اباألداوحيث

تبع

اط

النش

ن

ع

ه

احنتهبتوقف

ش

لوحية

ص

دم

لع نته

ب

سماع

وطلب

بها

يعمل

جهةإالتي

فمن

طلبه

في

مجاراته

يمكن

ال

الفصلأولنه

ن

64ة

المحكم

ى

عل

صراحة

حجر

ج

ا

ح

ادم

هوداعتم

الش

هادة

اتش

ا اتإلثب

رافادع

األط

ف

ة

ثاني

ة

جه

ن

وم

ية

بالقض

ة

بالمتعلق

المطال

ف

توق

األدان

انتب

دم

وع

اط

النش

ن

هع

اع

ب

واج

ن

م

ه

يعفي

ال

متنها

على

يعمل

آان

التي

داعبالشاحنة

ةإي

الجبائي

الح

مص

دى

ل

ريح

تص

ا

تطبيق

النشاط

عن

امبالتوقف

لألحك

الفص

58 ل

يفع

م

ل

ا

ولم

ش

ض

ط

ا

د

ض

ونم

يك

ه

ن

الفصل

يقتضيه

مثلما

الجبري

للتوظيف

مستهدفا

47إليالمشار

.

ذي

ال

ه

اعتراض

ي

ف

رض

المعت

اب

خ

رعيةوحيث

ش

ي

ف

ة

جدي

ة

منازع

من

يتض

م

ل

رفض

لذلك

تبعا

واتجه

التوظيف

أصاالعتراقرار

."

Sommaire : Cas d’ouverture de la taxation d’office / Art. 47 du

CDPF / Mise en demeure du contribuable / En cas de désaccord entrel’administration et le contribuable sur les résultats de la vérification,

l’administration n’est pas tenue de mettre en demeure le contribuable

et de respecter le délai de trente jours / Rejet du motif.

Tribunal de Sfax, req. n°153 du 29 octobre 2003, St. T.R. /


غياب"

الجبائياإلشعابخصوص

المراجعة

بنتائج

باإلعالم

المتعلق

المسبق

:

المطالبة

نائب

تمسك

عدمباألداحيث

التصن

فإيداع

لتوظي

ة

الجبائي

األداريح

تصدر

لكي

لوحده

آاف

توظيفإدارغير

في

قرارا

ذهاألداالجباية

له

د

ب

ال

ل

رب

أاألخي

للمطالبة

عارباألداتوجه

غإش

يبل

رض

الغ

ي

ف

ا

آتابي

قإليه

امطب

لأحك

الفص

10ج

ا

ح

م

على

بتداركأاإلدارويجب

اإلخالتنذرها

تمنحهاالمنسوب

يومأجن

ثالثون

قدره

.




234

الفصل

اقتضى

وحيث

47ج

ا

ح

يوظفم

اقنه

االتف

عدم

صورة

في

وجوبا

األدا

ين

بب

والمطال

ة

الجباي

الح

امص

ةداب

الجبائي

ة

المراجع

ائج

نت

ى

عل

ةأاألولي

المعمق

بالفصل

عليها

المنصوص

36المجلة

هذه

ددأمن

المح

األجل

في

آتابيا

الرد

عدم

صورة

في

بالفصل

44ف

يوظ

ا

آم

ائج

النت

ذه

ه

ى

عل

المجلة

هذه

اماألدامن

قي

دم

ع

ورة

ص

ي

ف

ا

وجوب

وال

الجبائية

التصاريح

بإيداع

باألدا

فالمطالب

لتوظي

انون

الق

اها

اقتض

ي

الت

ود

ياألداعق

ف

بالفصلأقصاجلأ

عليها

المنصوص

بالطرق

عليه

التنبيه

تاريخ

من

يوما

ثالثون

10هذه

من

المجلة

.

ن

م

يستخلص

اموحيث

لأحك

الفص

47ن

ارمم

المش

ج

ا

هح

هأإلي

اإلدارتوجي

للمطالب

ارباألدالتنبيه

وانتظ

عيته

وض

وية

تس

د

ا انقص

اريخض

ت

ن

م

ا

يوم

ين

الثالث

ل

ج

واردا

ون

يك

ال

ه

علي

ه

فإالتنبي

توظي

ورة

ص

ي

باألداف

المطال

اعس

تق

ى

عل

ا

بن

ا

جبري

ن

ع

األدا

داب

فإي

لتوظي

انون

الق

اها

اقتض

ي

الت

ود

والعق

ة

الجبائي

اريحه

ياألداتص

وه

التي

الفصلأوردهالصورة

47ص ورأم م ح ا ج في فقرت ه الثاني ة

المطال بإخض اعةف ي

األدا

ةب

لمراجع

أأولي

ف

ة

بمعمق

المطال

ين

ب

الف

خ

ول

حص

رد

مج

األدان

الحب

ومص

ده

لوح

اف

آ

ة

المراجع

ائج

نت

ول

ح

ة

داالجباي

ىإلص

عل

ه

للتنبي

ة

حاج

دون

ف

التوظي

رار

ق

مرور

وانتظار

باألدا

يومالمطالب

ثالثين

جل

.

في

جدال

ال

أوحيث

باألدا

علي هالمطالبة

وبن ا

معمق ة

جبائي ة

لمراجعة

ضعت

ولف

يخ

ة

المراجع

ذه

ه

نتائج

حول

باألدا

والمطالبة

الجباية

مصالح

بين

االتفاق

عدم

مجرد

ن

اإلجباري

التوظيف

في

قرار

إصدار

اإلدارة

لجهة

.

رده

وتعين

طريقها

غير

في

باألدا

المطالبة

منازعة

لذلك

تبعا

أضحت

وحيث

."

12- Taxe professionnelle

Sommaire : Institution du Fonds de développement de la

compétitivité industrielle / Art. 37 à 44 de la L.F. pour 1996 /

Institution de la taxe professionnelle affectée au profit du fond /

L’exigibilité de la taxe : art. 36 de la L.F. pour 2000 / Principe de non

rétroactivité de la loi fiscale / Déduction des montants de la taxe payésavant le 1er janvier 2000.

Tribunal de Sfax, req. n°177 du 22 octobre 2003, St. (…) /


"لخض وع المطالب بخص وص

ص ندوق تنمي ة الق درةب األدا

معل وم لفائ دة

:التنافسية الصناعية

القدرة

تنمية

صندوق

لفائدة

للمعلوم

باألدا

المطالبة

الجبائية

اإلدارة

أخضعت

حي ث

السنواتالتنافس

خالل

الصناعية

ية

199920002001.

ث

روحي

المش

دث

نأح

م

ول

الفص

ب

بموج

37ى

إل

44دد

ع

انون

الق

ن

م

127

لسنة

94ف ي

المؤرخ

26/12/1994لتص رف

المالي ة

بق انون

س نةوالمتعل ق

1995ص ندوقا




235

ل

الفص

ص

ن

د

وق

ناعية

الص

ية

التنافس

درة

الق

ة

تنمي

دة

لفائ

38أن

ذآور

الم

ة

المالي

انون

ق

ن

م

تولى

واقتطاعات

مساهمات

محصول

بواسطة

يتم

الصندوق

تعدادهتمويل

.

الفصل

نص

وحي ث

36عدد

القانون

من

99/101ي

ف

المؤرخ

31مبر

ديس

1999

لسنة

المالية

بقانون

والمتعلق

2000مساهمعلى

ندوقإحداث

الص

لفائدة

ىمهنية

عل

ف

توظ

أو

ة

المحلي

ات

المنتوج

وذل

وردة

بةالم

بنس

1امالت

المع

م

رق

ن

م

ة

بالمائ

)ل

الفص

37ن

م ف

رصتل

المالية

قانون

2000(.

دد

ع

ر

األم

ص

ن

ث

حي

و

2000-634ؤر

يالم

ف

13ارس

م

2000ق

والمتعل

المبضبط

للمعلوم

الخاضعة

المنتوجات

بنسبةقائمة

ني

1لفائد

تنمي ة الق درةصندوبالمائة

البند

تحت

والمدرجة

األلمنيوم

من

والنوافذ

األبواب

إخضاع

على

الصناعية

التنافسية

10.76

بنسبة

المهني

للمعلوم

1بالمائ

.

ال

وانين

الق

أن

ث

أوحي

ب

ق

تنطب

ي

عياترجع

الوض

ى

عل

إال

ري

تس

ال

التنفيذ

حيز

ودخولها

صدورها

بعد

المتحققة

واألحداث

.

ف س نةح دث ق انون المالي ةوحي ث ول ئن

ر صتل

1995ص ندوق تنمي ة الق درة

أن

إال

ناعية

الص

ية

داالتنافس

اح

ج

وم

نةالمعل

س

ف

ر

لتص

ة

المالي

انون

ق

طة

بواس

2000

ف

الوب ذلك

المعل وم

ه ذا

س نةن

م ن

بداي ة

إال

مس توجبا

يك ون

2000ل ذلك

تبع ا

تك ون

ال

و

إال

بدفعه

ملزمة

سنةانطالقالمعترضة

من

2000.

ية

التنافس

درة

الق

ة

تنمي

ندوق

ص

دة

لفائ

وم

المعل

رح

ط

ذلك

ل

ا

تبع

ه

يتج

ث

وحي

سنة

بعنوان

الصناعية

1999أص

المعترضة

من

المطلوبة

الضرائب

وخطايمن

."

13- TVA

Sommaire. Refus de la déduction de la TVA au motif que les

voitures de tourisme servant au transport de personnes ne sont pas

nécessaires à l’exploitation / Art. 10 al. 1er du CTVA.

Tribunal de Sfax, req. n° 01 du 09 juillet 2003, St. (…) /


على القيمة المضافة على سيارات تستعملها الشرآ" :بخصوص األدا

يارات

س

وان

بعن

افة

المض

ة

القيم

ى

عل

األدا

رح

ط

ول

قب

اإلدارة

ت

رفض

ث

حي

الشرآة

تستعملها

.

الفصل

اقتضى

وحيث

10 ا

المضافةم

القيمة

على

األدا

طرح

حق

يمنح

ال

نه

ظوملاف

1-موض وع

ه ي عل ى الس يارات الس ياحية المع دة لنق ل األش خاص غي ر الت ي

مان

لض

ة

المدفوع

اريف

المص

ل

آ

ى

وعل

ياحية

الس

يارات

الس

را

آ

ى

عل

ذلك

وآ

تغالل

االس

وصيانتها

سيرها

.




236

ل

الفص

ام

أحك

أن

ث

وحي

10األدا

رح

ط

ض

رف

ي

ف

ريحة

وص

حة

واض

م

ت

ا

م

بالسيارات

المتعلق

المضافة

القيمة

انونعلى

الق

ق

تطبي

اإلدارة

نت

أحس

د

فق

الي

وبالت

السياحية

األدا

هذا

طرح

رفضت

لما

."

Sommaire : Conditions de déduction de la TVA / Article 9 -I-

2) du CTVA / Défaut de présentation des documents prévus parl’article 9 du CTVA / Refus de la déduction / Confirmation de l’arrêté

de taxation d’office.

Tribunal de Sfax, req. n°153 du 29 octobre 2003, St. T. R. /


:على القيمة المضافة على المشتريات والخدمااألدابخصوص طلب طرح"

طرح

المعترضة

طلبت

ااألداحيث

ة

القيم

ذيعلى

ال

افة

لمض

نأثق

م

ترياتها

مش

والخدمات

البضائع

.

الفصل

اقتضى

وحيث

9م

ق

ا

م

ة

ثاني

رة

اعفق

لالنتف

ه

هن

علي

وص

المنص

الطرح

ب

الخاضعينأعاله

على

أيجب

: -

والخدمات

البضائع

من

المحلية

لمشترياتهم

فواتير

بحوزتهم

مأتكون

خص

ي

ف

هادات

ش

الاألدا

من

المضافة

القيمة

ورعلى

.

-مراآز

طرف

من

وموقعا

مرقما

خاصا

دفترا

األأيمسكوا

ة

مراقب

عمكاتب

الراج

دا ات

الخاضعينإليها

من

المحلية

المشتريات

حساب

ويتضمن

بالنظر

لألدانشاطهم

.

تمسكت

اإلداروحيث

)باألدا

المطالبة

ذلك

في

تنازع

ولم

(دم

تق

م

ل

ة

المعترض

ن

بال

ا

عليه

وص

المنص

ائق

لالوث

ص

9رة

فق

IIة

المطالب

ون

تك

ذلك

وب

م

ق

ا

األدام

رب

غي

رح

بط

اع

باالنتف

ديرة

نةاألداج

لس

بة

بالنس

را اتها

ش

ى

عل

ف

الموظ

افة

المض

ة

القيم

ى

عل

2000)وديسمبأآتوبأشه

ونوفمبر

(وسنة

2001".

Sommaire : Fait générateur de la TVA pour les travauximmobiliers : l’exécution partielle ou totale de ces travaux / Art. 5 -5)

du CTVA / La constatation du fait générateur ne peut être postérieure

à la facturation totale / Exigibilité de la TVA à partir de

l’établissement des décomptes provisoires, de mémoires ou factures

partiels / La norme comptable n°3 relative aux services / Confirmation

de l'arrêté de taxation d'office.

Tribunal de Sfax, req. n°177 du 22 octobre 2003, St. (…) /


" ب قرا فلا ن م يتأ تملا تالما عملا م قر ي ف صقن لا صوصخبتالما عملا م قر ن

بالتصاريح

به

المصرح

المعامالت

ورقم

بالمحاسبة

المضمن

الشهريالمحلي

:




237

وجود

إلى

الجبائية

اإلدارة

توصلت

بيحي ث

المضمنفارق

المعامالت

رقم

وذلبالمحاسبة

بالتصاريسجال

الشهري

ثرللمعترضة

قيامها

)اإلدار

أي

(

وض

الفصلبتعديل

ألحكام

تطبيقا

المضافة

القيمة

على

األدا

يخص

فيما

الشرآة

ية

5فقرة

5م

ق

أ

م

.

لوحي

الفص

دد

ح

د

فق

افة

المض

ة

القيم

ى

عل

األدا

ادة

م

ي

وف

5د

ح

م

ق

أ

في

إلاإلنشا

بالرجوع

العقارية

األشغال

التنفيمادة

يتاريخ

الكل

أو

ورةإالجزئي

ص

ي

ف

مبالغ

قوتحرير

يح

ورة

الص

ذه

ه

ي

فف

ة

جزئي

واتير

ف

أو

ات

بيان

أو

ة

إلدارتي

يل

ف

ة

المطالب

باألداذلك

القيمةالتاريخ

المضافعلى

.

الفصل

ألحكام

وتطبيقا

وحي ث

5 إليه

المشار

م

ق

ا

المقبوضةم

التسبقات

ىن

عل

بض

ق

د

عن

افة

المض

ة

القيم

على

لألدا

خاضعة

تعتبر

األشغال

إتم

ل

قب

وال

كماألم

تل

از

نج

األشغال

.

ب

ة

المعترض

كت

تمس

بقات

للتس

بي

المحاس

د

التقيي

وص

بخص

ث

بقاتنوحي

التس

المقبوضة

سنة

الالحقخالل

بالسنة

تدوينها

يتم

رآةعينة

الش

ى

عل

ريبة

للض

اعها

وإخض

لها

السنة

هذه

األخيرخالل

.

التي

للتسبقات

المحاسبي

التدوين

وبخصوص

المطاوحي ث

م نتس لمها

ب األدا

ب ة

بعنوان

أنجزتهحرفائها

التي

للخدمات

وتقديري

جزئي

أحكامفخالص

إلى

الرجوع

يتعين

نه

المحاس ب

بالمداخي لمعيار

المتعلق

ة

)عدد

المعيار

3(ر

وزي

رار

ق

ب

بموج

ه

علي

المصادق

و

فيا

المؤرخ

لمالية

31ديسمبر

1996.

الم

ار

بمعي

ا

ج

ث

بوحي

ددحاس

ع

3 ق

المتعل

داخيل

دا الم

إس

وص

بخص

ه

ن

فإنه

المداخيالخدمات

تقييد

نيتعين

ع

تأداالناتجة

الوق

س

نف

ي

ف

بيا

محاس

دا

تقيي

دمات

الخ

إسدا

فيه

يقع

بحسالذي

القوائمالخدمات

ضبط

تاريخ

عند

العمليات

م

دقت

الماليدرجة

.

ف

ام

األحك

ذه

له

ا

وتطبيق

ث

وحي

ة

ملزم

ون

تك

األدا

ب

ة

المطالب

دفوعاتن

ال

د

تقيي

قبض ها ذل كالتس بقات الموافق ة للتنفي و

الق بض يتواف قأالجزئ ي له ذه الخ دمات ف ي ت اريخ

درجة

مع

تنفيذمبدئيا

في

الخدماالتقدم

.

بة

بمحاس

بقات

التس

دوين

ت

ي

ف

ة

محق

ر

غي

ذلك

ل

ا

تبع

األدا

ب

ة

المطالب

ون

تك

ث

حي

ألحكام

تطبيقا

الموالية

المحاسبالسنة

سنويةالمذآوالمعيار

الضريبولمبدأ

.

أفر

احي ث

م

ضو

على

للمعترضة

الجبائية

الوضعية

متعديل

رق

ي

ف

ا

نقص

ر

ذآ

إ

وذلك

امالتالمعامالت

المع

م

رق

مع

الشهرية

بالتصاريح

المضمن

المعامالت

رقم

مقارنة

ثر

ارا

اعتب

ذلك

ل

ا

تبع

ويحق

بالمحاسبة

ملمدون

رق

ي

ف

ا

نقص

ارق

الف

ذا

امالته

اعهالمع

وإخض

ن

م

د

المعتم

ام

الخ

ربح

ال

رآةلهامش

الش

رف

امالتط

المع

م

رق

د

قلتحدي

المحق

ي

نالمخف

م

باألدا

المطالبة

".

14- Vérification fiscale

Sommaire : Interdiction des vérifications approfondies

successives / Sécurité juridique / Art. 38 du CDPF / Possibilité




239

DEUXIEME PARTIE :LA JURISPRUDENCE FISCALE

DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Saoussen JAMMOUSSI AZAÏEZ* Assistante à l’IHEC de Sfax

Sommaire des principaux arrêts du tribunal

administratif rendus en matière fiscale

( 2ème semestre 2003)

Acompte provisionnel (1) - Assiette de l’impôt (2) - Avantages

fiscaux (3) - Comptabilité (4) - Droits de défense (5) - Droits

d’enregistrement (6) - Egalité fiscale (7) - Motivation (8) - Plus-value(9) - Prescription (10) - Présomptions (11) - Procédures (12) -

Provisions (13) - Régime d’imposition (14) - Régime fiscal du contrat

de leasing (15) - Revenu imposable (16) - Sanctions fiscales (17) -

Taxe parafiscale (18) - TVA (19) - Vérification fiscale (20).

1) Acompte provisionnel

Sommaire : L’acompte provisionnel n’est pas un impôt mais il

s’agit d’une modalité de paiement de l’impôt / Art. 51 CIR / Le TA,

contrairement au juge du fond1, a accepté la révision des acomptes

provisionnels / La rectification de l’impôt dû au titre d’une année

entraîne la révision des acomptes provisionnels dus au titre de l’annéesuivante.

* [email protected] Voir :

- Tribunal de Sfax, req. n° 2 du 2 juin 2003, « C » / Centre régional du contrôlefiscal de Sfax ;

- Tribunal de Sfax, req. n° 80 du 19 février 2003, Société « Lamia » / Centrerégional du contrôle fiscal de Sfax.




241

ربح

أساس

على

تم

المعامالت

رقم

أن

والحال

المنفذين

والعدول

العدول

يساويأجور

تقديري

70%الخا

المقابيض

مبلغ

من

.

قد اختارت إخضاعها ضدها وحيث يتبين من مراجعة أوراق القضية أن المعقب

على أساس ربح تقديري يساوي .من مبلغ مقابيضها الخام المحقق% 70لألدا

التنقل

لمصاريف

قرارها

المنتقد

اللجنة

طرح

يكون

ذلك

على

تأسيسا

وحيث

ألحك

الفصلمخالفا

من

الثانية

الفقرة

ام

22تحديد

يتم

أن

تقتضي

التي

أعاله

إليه

المشار

التي70%الربح الصافي على أساس من مبلغ المقابيض الخام بصرف النظر عن األعبا

مثلما

التنقل

مصاريف

فيها

بما

مصاريف

أي

طرح

يجعل

الذي

األمر

اإلستغالل

يستلزمها

مخ الراهن الفا للقانوهوالحال في النزاع المطع

هذا

قبول

لذلك

وتعين

".

Sommaire : La détermination de l’assiette et des modalités de

recouvrement relèvent de la compétence du législateur / Art. 34 de la

Constitution tunisienne / Le CIR a déterminé les éléments sur la base

desquels l’administration fiscale doit se fonder pour la détermination

du revenu imposable /Art. 62 CIR / A défaut de la tenue des

documents comptables, l’administration fiscale a le droit de déterminerl’assiette sur la base des présomptions de droit et de fait en application

des articles 42 et 43 CIR / L’administration fiscale peut déterminer

l’assiette de l’impôt sur la base d’une évaluation forfaitaire selon les

dépenses personnelles, ostensibles et notoires et selon l’accroissement

du patrimoine / L’administration fiscale peut déterminer l’assiette de

l’impôt sur la base du même pourcentage du bénéfice brut et net retenu

dans des affaires similaires.

TA. cass. req. n° 33576-33596 du 7 juillet 2003, Omrane Ben

Hlima / Direction générale du contrôle fiscal.

"المط

الفصلعن

خرق

من

المأخوذ

ن

34الدستومن

: ما

على

الربح

نسبة

تحديد

في

ترآيزه

فيه

المطعون

القرار

على

ب

عملا

يعيب

حيث

اإلدارة

بتقارير

دونالتيجا

مماثلة

قضايا

في

معتمدة

ها

أ

ادعت

معينة

نسبة

على

عتمدت

تقدير

فجا

أمامها

به

دفع

بما

تأخذ

أن

ودون

الشبه

وجه

تبين

يمثلأن

وأضحى

اعتباطيا

ها

الفصل

أن

رغم

التوظيف

عليه

يؤسس

للقانون

مصدرا

34أسند

قد

الدستور

ختصاصمن

قاعدة

للمشراألداضبط

واستخالصه

ونسبته

.

الفصل

اقتضى

وحيث

34المتعلقة

النصوص

قوانين

شكل

تتخذ

أنه

الدستور

من

قاعدة

األدابضبط

.

ضبط

فقد

الفصل

بهذا

اقتضا ا

األشخاصوحيث

دخل

على

الضريبة

مجلة

ت

الواجب

العناصر

الشرآات

على

والضريبة

قاعدةالطبيعيين

لتحديد

بالنسبةاألداعتمادها

المداخيل

أصناف

لمختلف

.




242

الفصل

أوجب

فقد

التجاري

الدخل

تحديد

في

المعتمدة

العناصر

بين

من

وحيث

62

المطالبين

على

الدخل

على

الضريبة

مجلة

خاللهاباألدامن

من

يمكن

قانونية

محاسبة

سك

الفص

نص

وقد

الدخل

هذا

معرفة

بأنه

المجلة

نفس

أومن

قانونية

محاسبة

غياب

صورة

مح

يحل

الخاضعما

الدخل

تحديد

لإلدارة

يمكن

ه

إف

القرائنلألدالها

جميع

على

اإلعتماد

بالفصل

عليها

المنصوص


المادية

42و

43 المجلة

لمذآورمن

.

الفصالن

نص

وحيث

42و

43طريقتين

على

الدخل

على

الضريبة

مجلة

من

الخاضع

الدخل

النفقاتلألدالضبط

حسب

والتقييم

العيش

مستوى

عناصر

اعتبار

وهي

الثروة

ونمو

والجلية

الظاهرة

الشخصية

.

مراقبتهاوحيث في اإلدارة الماديعلعتمدت القرائن وحددتهذه الظاهرة

قاعدةنس والربح الصافي لمعرفة الربح الخام األدابة في ذلك فجا اللجنة أيدتها وقد في

اإلدارة

اعتمدتها

نسب

اعتماد

من

مانع

وال

القانون

ضبطها

التي

للمعايير

مطابقا

موقفها

المادية القرائن جملة من مستخلصة نفسها هي النسب هذه آانت طالما مشابهة قضايا

ن

التي

علىوالقانونية

القانون

عدمص

حالة

في

لواجبعتمادها

بالضريبة

المطالب

حترام

يحل محلها أو ما مسك محاسبة قانونية

لعدم

المطعن

هذا

رفض

معه

يتجه

الذي

األمر

وجاهته

".

3) Avantages fiscaux

Sommaire : L’autorité compétente pour le retrait des avantages

fiscaux / L’administration fiscale est l’autorité compétente pour

contrôler les conditions de bénéfice des avantages fiscaux / Condition

de retrait des avantages fiscaux / L’art. 18 de loi de finances de 1977 a

prévu la condition de la dissimulation des revenus pendant trois

années successives / Défaut de communication des documents

comptables à l’administration fiscale / Cassation.

TA. cass. req. n° 33393 du 6 octobre 2003, Direction générale

du contrôle fiscal / Société de cuire.

"أ

– الجبائية

اإلمتيازات

سحب

في

ة

صتخملا

الجهة

بتحديد

المتعلق

الفرع

عن

:

المطالبة

بتمتيع

قضا ها

المنتقد

القرار

صاحبة

اللجنة

على

اإلدارة

تعيب

حيث

عدد

بالقانون

عليه

المنصوص

الجبائي

باإلمتياز

باألدا

74في

المؤرخ

3أوت

1974

يمكن

ال

ه

أ

إلى

نظرا

أعاله

يتخذهالمذآور

مقرر

بموجب

إال

اإلمتياز

هذا

سحب

"وزير

الوطني

اإلقتصاد

"رأي

على

بنا

"التمويالت

تطوير

وآالة

"ة

صتخملا

السلطة

باعتباره

تطبيق

يمكن

ال

أنه

والحال

المذآور

القانون

من

الخامس

للفصل

وفقا

التمويل

على

بالمصادقة

ا

قبل

من

المعتمدة

والشكليات

الصيغ

توازي

علىقاعدة

ينسحب

خاص

قانون

لوجود

للجنة

عدد

القانون

وهو

الراهن

النزاع

115لسنة

1976في

المؤرخ

31ديسمبر

1976المتعلق

لسنة

المالية

بقانون

1977الفصل

في

ينص

والذي

18اإلمتياز

سحب

إمكانية

على

منه

الجبائية

المراقبة

مصالح

قبل

من

الجبائي

.




243

الفصل

يقتضى

وحيث

18 أولى

لسنةفقرة

المالية

قانون

ن

1977أ

:

"التدابير

إلى

يتعرض

ضريبة

أو

أدا

بكل

الخاصة

األحكام

عن

النظر

بصرف

يتخل

شخص

آل

المعامالتالتالية

رقم

على

المعاليم

أو

القارة

األدا ات

آامل

دفع

عن

تحيال

في

إعالماته

بتحرير

إرادته

بمحض

يقم

لم

سوا

منها

جز

جزالقانوناآلجاأو

أخفى

أو

ة

آلتا

في

سنوات

ثالث

ة

دمل

األدا

لتوظيف

الخاضعة

المبالغ

الحالتيمن

: -I

أن

يمكن

جبائية

إعفا ات

بعنوان

سوا

بها

المطالب

والمعاليم

األدا ات

ترجيع

التي

المعاليم

بعنوان

أو

الزمن

بمرور

الطعن

سقوط

يشملها

لم

التي

ة

دملا

أثنا

بها

ع

مت

يكون

أخفاهاصت

أو

حيلة

نها

."

ينظمها

آما

التمويل

على

المصادقة

بسحب

تتعلق

ال

الماثلة

الوضعية

أن

وحيث

عدد

القانون

74لسنة

1974في

تتمثل

ما

إو

التحويلية

الصناعات

في

بالتمويالت

المتعلق

خاص

قانون

يحكمها

التي

الجبائية

باإلعفا ات

التمتع

شروط

ر

فوت

مدى

مراقبة

.

هي من صميموحيث أن م شروط التمتع باإلعفا ات الجبائية مدى توفر راقبةالإ

للمراقبة

العامة

اإلدارة

فيختصاص

الحق

إلسقاط

المؤهلة

السلطة

لذلك

تبعا

وهي

ائية

اإلعفا ات الجبائية بالنسبة للفترة المعنية باإلخفا ات

من

الفرع

هذا

قبول

ن

عتي

ه

إف

لذلك

المطعن

.

:تعلق بشروط سحب اإلمتياز الجبائيعن الفرع ال – ب

الم

اللجنة

على

المعقبة

اإلدارة

تعيب

الالزمحيث

الشرط

بأن

قضا ها

قرارها

تقد

بالفصل

عليه

المنصوص

الجبائي

اإلمتياز

لسحب

18لسنة

المالية

بقانون

المتعلق

القانون

من

1977متت

سنوات

ثالث

لمدة

األدا

من

والتهرب

اإلخفا

في

وإعتبرتوالمتمثل

يتحقق

لم

لية

سنة

هي

واحدة

سنة

في

إنحصر

أنه

1987قد

لألدا

الخاضعة

المبالغ

إخفا

أن

حين

في

سنواتإ

وهي

سنوات

ثالث

طيلة

ستمر

1985و

1986و

1987نقص

عنه

إنجر

ا

مم

سنة

بعنوان

المستوجب

األدا

مبلغ

ضبط

في

واضح

1987.

الفصل

خالل

من

يتبين

وحيث

18العامةالم

اإلدارة

لتتمكن

ه

أ

أعاله

إليه

ار

الت

يتواصل

أن

يجب

المعفاة

بالمبالغ

المطالبة

من

الجبائية

للمراقبة إخفا

أو

األدا

من

صي

ثالث

لمدة

لألدا

الخاضعة

متتاليالمبالغ

سنوات

.

ولئن

لسنتيوحيث

بالنسبة

الجبائي

بالعفو

باألدا

المطالبة

الشرآة

نتفعت

1985نظرها إل1986و المذآورتينفإنه يحق لإلدارة أن تمد مراقبة الوثائق المتعلقة بالسنتين

للفصل

طبقا

18لسنة

المالية

قانون

من

1977المرابيح

إخفا

توافر

من

تتأآد

حتى

هذه المراقبة إلى إصالح مبلغ األدا ات الخاضعة لمدة ثالث سنوات متتالية دون أن تؤدي

.المصرح به

ي

المطالبةوحيث

الشرآة

طالبت

قد

المعقبة

اإلدارة

أن

القضية

أوراق

من

تبين

وثائقها

بتقديم

لسنتيابالضريبة

بالنسبة

محاسبية

1985و

1986قد

األخيرة

هذه

أن

إال

الفترإ

تلك

خالل

قانونية

حسابية

تمسك

ال

ها

أ

على

الدليل

يقيم

مما

متنعت

.




244

اللج

أن

لذلك

تبعا

يتبين

قضتوحيث

ا

مل

الصواب

خالفت

قد

قرارها

في

المطعون

نة

هذا

قبول

معه

يتعين

الذي

األمر

سنوات

ثالث

طيلة

األدا

من

ب

رهتلا

شرط

توفر

ثبوت

بعدم

آسابق

المطعن

من

أساسالفرع

على

فيه

المطعون

القرار

ونقض

".

Sommaire : Régime juridique des entreprises totalement ou

partiellement exportatrices créées avant la promulgation du CII /Conditions du bénéfice des avantages fiscaux prévus par le CII / L’art.

2 de la loi de promulgation du CII a prévu que les entreprises

totalement ou partiellement exportatrices bénéficient des avantages

prévus par le CII comme si ces entreprises ont été créées à cette date /

La loi de promulgation n’a prévu aucune condition spécifique pour le

bénéfice des avantages prévus dans le CII concernant les entreprises

créées avant la promulgation de cette loi / L’activité du contribuable

est soumise d’office à la législation prévue par le CII sans vérifier le

respect des conditions prévues dans les articles 7 et 8 du CII /

Interprétation restrictive des dispositions de la loi de promulgation du

CII / Confirmation de la décision de la CSTO.TA. cass. req. n° 33457 du 6 octobre 2003, Direction générale

du contrôle fiscal / Othman Ben Salah.

"القانو

بخرق

ق

عتملا

الثاني

المطعن

عن

:الفصول

أحكام

2و

4و

6مجلة

من

والفصلين

اإلستثمارات

تشجيع

2و

3عدد

األمر

من

492لسنة

1994في

المؤرخ

28

فيفري

1994عليها

المنصوص

القطاعات

داخل

األنشطة

قائمات

بضبط

ق

عتملاوصفلاب

1و

2و

327تشجيع

مجلة

ااإلستثمن

:

قرارها

في

المطعون

اللجنة

بأن

المعقبة

تمسكت

لمحيث

التوظيف

قرار

أن

عتبرت

الممنوح

الجبائية


من

بأي

يأخذ

تشجيع

مجلة

نطاق

في

وأهملتستثمارة

بالفصلين

الواردة

الحوافز

انطباق

مدى

مناقشة

22و

23تشجيع

ة

جم

علاالستثمارامن

بالضري

المطالب

منشاط

تتأآد

لم

ها

أ

آما

األنشطةبة

بتعاطي

الخاصة

للشروط

استجابته

الفصلين

صلب

المضمنة

للشروط

خصوصا

العمل

بها

الجاري

والتراتيب

للتشاريع

وفقا

67مجل

اإلستثماتشجيمن

.

قرا ة

من

يتبين

اإلستثماراتاألحكاوحيث

تشجيع

مجلة

إصدار

بقانون

الواردة

ها

أةلمجب

النفاذ

حيز

دخولها

قبل

الناشطة

المؤسسات

ت

صود

بها

المضمنة

الحوافز

الذاتشتراإ

التمويل

أو

اإلنشا

إعادة

أو

التصريح

بإجرا ات

القيام

.

با

المعني

قيام

عدم

أن

يحولوحيث

ال

العمليات

هذه

بأحد

بالحوافزمر

تمتعه

دون

أ

طالما

المذآورة

ة

جملاب

يندرجالمضمنة

نشاطه

تبعان

ويكون

الجزئي

التصدير

نظام

في

نشاط

لإلمتيازالذلك

النخاضع

وبصريح

آلية

بصفة

والحوافز

.




245

عددوحيث

القانون

من

الثاني

الفصل

أحكام

قتضت

120لسنة

1993في

المؤرخ

27ديسمبر

1993ق

عتملاوهنأ

اإلستثمارات

تشجيع

ة

جم

إصدار

"أحكام

ينالفقرتنطبق

67الفصل

من

12والفقرتين

2و

3الفصل

من

22اإلستثمارات

تشجيع

ة

جم

من

والمنجزة

التصدير

من

المتأتية

األرباح

على

القانون

هذا

من

األول

بالفصل

عليها

المنصوص

إطار

في

القانون

هذا

صدور

قبل

المحدثة

جزئيا

أو

يا

آ

المصدرة

المؤسسات

قبل

من

باإل

قة

عتملا

جانفيالتشاريع

غرة

من

ابتدا ا

ستثمار

1994تم

المؤسسات

هذه

آانت

لو

آما

التاريخ

ذلك

في

بعثها

."

أو آليا المصدرة المؤسسة أن أعاله المذآور الفصل صياغة من يفهم وحيث

والمحدثة قبل المجة حيز النفاذجزئيا هاتتمتع باإلمتيازادخول

نأآو والحوافز الجبائية

هذا ا الشرآة التابعأحدثت في للمعقب ضده خاضعة لنظام التصديرلتاريخ مما تكون معه

المذآور21الجزئي على معنى الفصل .من المجلة

اقتضا

أنه

التصديروحيث

لنظام

الخاضع

النشاط

يكون

أن

العبرة

فإن

بذلك

أن

ولو

النفاالجزئي

حيز

ة

جملا

دخول

قبل

آان

ستهالآه

.

الت

الشرآة

تكون

الواروحيث

باإلعفا ات

التمتع

في

ة

حم

للمعقب

صلبابعة

الفصول

2223الشرط

وأنه

السيما

قانونية

لمحاسبة

مسكه

ثبت

وأنه

خصوصا

المجلة

من

الحوافز

بتلك

للتمتع

الفصلقتضااألساسي

بأحكام

22اإلستثمارا

تشجيع

ة

جم

من

.

الق

محكمة

فإن

المعقبة

تدعيه

لما

خالفا

ه

أ

مسألةوحيث

من

تأآدت

قد

المنتقد

رار

لشروط

باألدا

المطالب

أناستجابة

إلى

لت

صوتو

المذآورة

واإلمتيازات

بالحوافز

نتفاع

الفصل

معنى

على

تصديريا

نشاطا

يمارس

باألمر

المعني

21بالتمتع

جدير

لذلك

تبعا

وهو

اإلعتبار

بعين

التوظيف

قرار

يأخذها

لم


من

بجملة

.

المطالبوحيث

تمتيع

ارتأت

لما

حكمها

في

المطعون

اللجنة

على

تثريب

ال

ه

أ

القانونية

للشروط

يستجيب

أنه

طالما

المذآورة

واإلمتيازات

بالحوافز

باألدا

.

جدية

قانونية

أسانيد

على

مرتكز

غير

تلك

والحالة

الماثل

المطعن

يكون

وحيث

بالرفو

لذلك

تبعا

ريا

".

Sommaire : Exonération de l’impôt / Entreprise totalement

exportatrice / La CSTO a considéré que l’entreprise totalement

exportatrice est soumise à la taxe sur les collectivités locales / L’art.

12 CII a prévu une liste limitative des impôts dus dans laquelle ne

figure pas la taxe sur les collectivités locales / Interprétation restrictive

de l’art. 12 CII / L’entreprise totalement exportatrice est exonérée de

la taxe sur les établissements à caractère industriel, commercial ou

professionnel / Cassation.




246

TA. cass. req. n° 33990 du 29 décembre 2003, Société

Comptoir des dattes / Direction générale du contrôle fiscal .

"الفصل

أحكام

خرق

من

المأخوذ

المطعن

عن

12 – IIIعلى

التشجيع

مجلة

من

اإلستثمار

:

إخضاعها

اإلجباري

بالتوظيف

ة

صاخلا

جنة

لا

على

المعقبة

نائب

يعيب

حيث

الجما

على

الفصلللمعلوم

أن

والحال

ة

لحملا

عات

12اإلستثمارات

على

التشجيع

ة

جم

من

ا

لآ

رة

دصم

مؤسسة

باعتبارها

األدا

هذا

من

أعفاها

قد

.

مجة التشجيع على اإلستثمارات على سبيل الحصر12وحيث عدد الفصل من

والمساهمات التي تخضع لها المؤسسات رةاألدا ات والرسوم والمعاليم والضرائب

دصملا

المعلوم على المؤسسات ذات الصبغة الصناعية أو المهنية أو وال يوجد من ضمنها آليا لذلك هذا المطعالتجارية لفائدة الجماعات المحلية ...."قترح قبول

4) Comptabilité

Sommaire : Comptabilité irrégulière / Refus de la déduction

des déficits enregistrés dans les années précédentes à défaut de présentation des documents qui prouvent l’existence de déficit / Rejet

de la comptabilité / Modification de l’assiette de l’impôt sur la base

des présomptions de droit et de fait.

TA. cass. req. n° 32933 et 32941 du 7 juillet 2003, Direction

générale du contrôle fiscal / Société tunisienne de mécanique.

"الفصل

بخرق

ق

عتملا

المطعن

عن

66الضريبة

مجلة

من

:

الفصل

خرقها

اللجنة

على

المعقبة

الشرآة

تعيب

حيث

66وذلك

الضريبة

مجلة

من

منبإقرارها

السابقة

السنوات

عن

المنجرة

الخسائر

مجمل

الصافي

بالربح

التوظيف

إدماج

شرآات

مجمع

تكوين

سدجرا

اإلدارللبنا

ورفض

إالانة

لشي

ال

الخسائر

تلك

عتبار

ي

بين

متواجدة

المجمع

وثائق

اإليطاليألن

الشرآة

ي

.

الفصلو

اقتضى

ث

66على

بنا

اإلجباري

التوظيف

إقرار

الضريبة

مجلة

من

القانونياآل

أو

الفعلية

قرائن

.

ت اإلدارة

وت عدةوحيث لوجود الشرآة حسابية وبستبعاد لتاليخالالت بها

التوظيف

أسس

ثابتتغيير

أصل

لها

التي


الفعلية

القرائن

من

جملة

إلى

ستنادا

واإلفتراض التخمين مجرد على مبنية تكن ولم القضية بملف

موقف

يجعل

الذي

األمر

الفصل

مقتضيات

ومحترما

طريقه

في

اللجنة

66التوظيف

أسس

أقر

ا

مل

الضريبة

مجلة

من

ولذلك

المطعالجديدة

هذا

رفض

ن

عت

".




248

الذي

األمر

بالمراقبة

المعنية

الفترة

تخص

التي

فيبالتصاريح

المحرر

المحضر

معه

يصير

ويجعل قرار التوظيف الذي تم بمقتضاه تسليط الخطية الجبائيةعدم مسك حسابية قانونية

طريقه

في

حسابية

مسك

عدم

أجل

من

.

اإلجب

بالتوظيف

الخاصة

اللجنة

قضا

يكون

تقدم

ما

هدى

وعلى

ببطالنوحيث

ري

مس

عدم

في

المحرر

بجلسةالمحضر

لدينا

حضر

قد

باألدا

المطالب

أن

أساس

على

حسابية

ك

يوم

16جوان

1999في

مؤرخا

دفترا

وقدم

1جويلية

1986في

حسابية

يمسك

أنه

والحظ

الماثل

المطعن

قبول

معه

يتجه

الذي

األمر

طريقه

غير

".

5) Droits de défense

Sommaire : Modification de l’arrêté de taxation d’office sans

aviser le contribuable du contenu de cette modification / Atteinte au

principe de la procédure contradictoire / Cassation.

TA. cass. req. n° 33576-33596 du 7 juillet 2003, Omrane Ben

Hlima / Direction générale du contrôle fiscal.

"الدفا

حقوق

هضم

من

المأخوذ

المطعن

عن

: يقضي

تحضيري

لحكم

اللجنة

اتخاذ

المعقب

يعيب

اإلجباريحيث

التوظيف

بتعديل

ليناقشه

التعديل

هذا

فحوى

على

الع

طإلا

من

تمكنه

أن

دون

الجديد

فيها

أسس

على

معتمدة

.

اإلستئنافي

الطور

في

المعترض

تمكين

وقع

بأنه

ضدها

المعقب

اإلدارة

ردت

وحيث

وأما

الجباية

إدارة

تقارير

على

والرد

بملحوظاته

وباإلدال

ينوبه

بمن

اإلستعانة

مناقشةمن

لمناقشته

التعقيب

إجرا ات

المشرع

وضع

فقد

اللجنة

قرار

.

اللجنة بالحكم المعايير التي حددتها وحيث أن تعديل قرار التوظيف على ضو

هو في الحقيقة قرار توظيف جديد وورقة جديدة في الملف ال بد من عرضها التحضيري

قبل ومناقشتها عليها الع

طإلل بالضريبة المطالب مماعلى أساسها على القرار صدور

هذا

على

الع

طإلا

من

المعترض

تمكن

لم

لما

المواجهة

مبدأ

خرقت

قد

اللجنة

معه

تكون

و

معيبا

قضا ها

يصير

الذي

األمر

لذلالتعديل

بالنقض

ريا

".

6) Droits d’enregistrement

Sommaire : Application des dispositions du CDET dans le

temps / Principe de non rétroactivité des dispositions du CDET / Les

actes conclus et enregistrés avant l’entrée en vigueur des dispositions

du CDET ne peuvent faire l’objet d’une application rétroactive des

dispositions dudit code / Art. 2 al.2 de la loi n° 93-53 du 17 mai 1993

portant promulgation du CDET / Le TA a considéré qu’étant donné

que l’acte de vente a été enregistré avant la promulgation du CDET,

l’administration fiscale n’est pas en droit de demander une expertise

en vertu des disposions dudit code / Cassation.




249

TA. cass. req. n° 33836 du 7 juillet 2003, Rafika Azzouzi /

Directeur général du contrôle fiscal.

"الثاني

الفصل

ألحكام

مخالفته

فيه

المطعون

الحكم

على

المعقبة

نائب

ينعى

حيث

عدد

القانون

من

53لسنة

1993في

المؤرخ

17ماي

1993معا

مجلة

بإصدار

يمالمتعلق

الطابالتسجيل

علىو

المعروض

المصادقة

مطلب

موضوع

الكتب

أن

بمقولة

الجبائيتم

قد

المنتقد

الحكم

يحولإبرامهمحكمة

بما

التنفيذ

حيز

المجلة

تلك

دخول

تاريخ

قبل

وتسجيله

عليه

أحكامها

تطبيق

رجعبمفعودون

.

إليه

المشار

القانون

من

الثاني

الفصل

اقتضى

أوحيث

:"المجلة

أحكام

طبق

والك

والنقل

والعقود

األحكام

على

أعاله

إليها

إبتداالمشار

الحاصلة

أو

المحررة

منتابات

القانون

هذا

صدور

.الحاصلة

أو

المحررة

والنقل

والكتابات

العقود

على

األحكام

هذه

تطبق

القانون

هذا

صدور

تاريخ

جانفيفقبل

غرة

قبل

تسجيلها

صورة

1994قب

األجلتهاإأو

بعد

ينتهي

األخير

هذا

آان

إذا

لتسجيلها

المحدد

القانوني

31ديسمبر

1993.."..

الم

الكتب

أن

القضية

ملف

إلى

بالرجوع

يتبين

إبرامهوحيث

تم

قد

بشأنه

نازع

بتاريخ

12مارس

1993بتاريخ

بورقيبة

بمنزل

المالية

بالقباضة

تم

قد

تسجيله

وأن

4ماي

1993. ولئ

أنه

قدوحيث

له

المصدرة

الجهة

أن

إلى

إشارة

فيه

المطعون

الحكم

يتضمن

لم

ن

قدإ

اإلدارة

أن

في

جدال

ال

ه

أ

إال

الجبائي

والطابع

التسجيل

معاليم

مجلة

أحكام

إلى

ندت

ب

بالمصادقةقامت

المحكوم

اإلختبار

تقرير

وأن

المذآورة

المجلة

أحكام

إلى

إستنادا

ستصداره

ألح

طبقا

تم

قد

المجلعليه

تلك

كام

.

عدد

القانون

من

الثاني

الفصل

من

الثانية

بالفقرة

الواردة

األحكام

أن

وحيث

53لسنة

1993في

المؤرخ

17ماي

1993تتبع

آانت

وإن

إليها

المشار

المجلة

بإصدار

ق

عتملا

إالالنستطبيق

صدوره

قبل

الحاصلة

والكتابات

والنقل

العقود

على

بها

الواردة

أنوالمعاليم

علىنطاقها

أقرهيقتصر

إجرا

وهو

صدوره

غاية

إلى

تسجيلها

يتم

لم

التي

والعقود

الكتائب

لغاية

علىالمشرع

الكتائبتسجيالتشجيع

والغراماتعفاتلك

الخطايا

من

أصحابها

عدم

بسبب

فالمستوجبة

القانونيالتسجيل

اآلجال

. ا

للعقود

بالنسبة

ذلك

خالف

األمر

أن

مجلةوحيث

صدور

قبل

والمسجلة

مبرمة

يجوز

ال

والتي

الجبائي

والطابع

التسجيل

األحوابحمعاليم

أحكامهامن

بسحب

التسليم

آثار

استكملت

أوضاع

لههعلى

السابقة

النصوص

ظل

في

.

قد

الحال

قضية

في

قيمته

تقدير

إعادة

المطلوب

البيع

عقد

أن

ثبت

طالما

ه

نأ

وحيث

آان يتعين على محكمةأبرم وتم تسجيل حيز التنفيذ فإنه ه قبل دخول المجلة المشار إليهاة باالستناإنجازهختبار تمالحكم المنتقد أن تستجيب لطلب المصادقة على

جملا كلت ىلإ

األساس

هذا

على

للنقض

مستوجبا

ذلك

بخالف

قضاؤها

للخوضويكون

حاجة

دون

وذلك

المطاعن

بقية

في

".




250

7) Egalité fiscale

Sommaire : Principe d’égalité devant la loi / Le contribuable a

réclamé l’application du même avantage accordé à une autre société

exerçant la même activité / Défaut de présentation des moyens de

preuve et des documents pour justifier l’octroi de l’avantage de ladéduction des charges de commercialisation / Rejet.

TA. cass. req. n° 32216 du 6 octobre 2003, Société Valtur

Servizi / Direction générale du contrôle fiscal.

"ا

القانونعن

أمام

المساواة

مبدأ

بخرق

قين

عتملا

منه

والخامس

والرابع

الثالث

رع

وب

اإليطالية

التونسية

الدولية

المعاهدة

الفصلخوبخرق

ق

71مجتمعين

الضريبة

مجلة

من

القول

فيهلوحدة

:

شرآة

منحت

اإلدارة

بأن

المعقبة

محامي

ك

سمت

حيث

"األبيض

البحر

نادي

المتوسط

"نسبةال

خصم

من

يمكنها

خاصا

نظاما

المعقبة

نشاط

نفس

تمارس

ي

34 %من

هذا

من

المعقبة

منعت

حين

في

تسويق

مصاريف

بعنوان

معامالتها

بدعوىاالمتيارقم

المعاهدةإ

بأن

آذلك

ك

سمت

آما

المساواة

لمبدأ

خرقا

يعد

ما

وهو

عضويا

المؤسستين

ختالف

بتاريخ

اإليطالية

التونسية

16ما

1976بتفادي

قة

عتملاوااودزتنكم

الضريبي

فرع

نطاق

في

اآلخر

بالبلد

وتنشط

فيها

طرف

لبلد

التابعة

المؤسسات

السابع

فصلها

بمقتضى

النسبة

تلك

ى

دعتت

ال

أن

على

األم

الشرآة

مصاريف

نسبة

خصم

من

قار

10 %رقم

من

معامالتها

.المعقبة

الشرآة

قامت

نسبةبخصوقد

6أو

7 %رقم

من

السنوات

ختالف

تم

قانونية

وبيانات

وثائق

على

المبالغ

تلك

مؤسسة

األم

الشرآة

مصاريف

بعنوان

معامالتها

اإلدارة

لموقف

بتأييدها

ذلك

تجاهلت

اللجنة

أن

إال

المراقبة

لمصالح

تقديمها

.

المع

منح

مبدأ

في

تمانع

لم

اإلدارة

أن

الملف

أوراق

إلى

بالرجوع

ن

يبتي

قبةوحيث

النزاع أن إال األم الشرآة مصاريف نسبة خصم وآذلك التسويق مصاريف خصم حق

بخصمإ تمتيعها قصد المعقبة الشرآة من بها المدلى الوثائق ة

يجح مدى في نحصر

المذآورة

المصاريف

. على

المحكمة

هذه

قضا

فقه

عليه

جرى

ا

مع

فضال

ةعتباوحيث

صاخلا

اللجنة

اإلجباري

الحججبالتوظيف

تقدير

في

آاملة

تقديرية

سلطة

لها

موضوع

محكمة

بوصفها

أمامها

المبسوطة

أدلتوالوثائق

التي

الوثائق

أن

الملف

وثائق

من

ة

يلج

بصورة

ن

يبتي

ه

نإف

جنة الخاصة بالتوظيف

لا نشر القضية أمام أو التي قدمت أثنا إلى اإلدارة المعقبة بهاالشرآة المعقبة ية بدون تفصيل أو تحديد ما يخصاإلجباري احتوت على مبالغ جمل منها

لم

المنتقد

الحكم

صدور

حد

وإلى

ها

نأ

إال

النقائص

هذه

بتدارك

مطالبتها

وقعت

وقد

.تستجب لذلك

معه

يتجه

الذي

األمر

طريقه

في

تلك

والحالة

فيه

المطعون

القرار

يكون

وحيث

برمته

المطعن

آرفض

الثالثة

الفروع

رفض

".




251

8) Motivation

Sommaire : Insuffisance de la motivation de la décision de la

CSTO / La CSTO n’a pas examiné les motifs invoqués par le

contribuable en dépit de leur importance / Cassation.2

TA. cass. req. n° 33763 du 17 novembre 2003, Société desmédicaments / Direction générale du contrôle fiscal .

"المطاعن

بقية

عن

النظر

بصرف

التعليل

بضعف

المتعلق

المطعن

عن

:

الطعون

يخص

فيما

سوا

برأيها

تدل

لم

اللجنة

بأن

المعقبة

محامي

تمسك

حيث

الفصل

تطبيق

يخص

فيما

أو

المراضاة

بإجرا ات

المتعلقة

الشكلية

4عدد

القانون

من

61

والفصلين

9و

18المضا

القيمة

على

األدا

مجلة

مقاممن

تقوم

ال

التحضيرية

األحكام

وأن

ة

التعليل

.

الدفوعات

تماما

تجاهلت

اللجنة

أن

فيه

المطعون

الحكم

إلى

بالرجوع

يتبين

وحيث

آما

الملف

إحالة

وآجال

معها

صلح

إبرام

ورفض

المراضاة

لجنة

برئاسة

المتعلقة

الشكلية

اإل

رفض

في

المتمثل

األصلي

الدفع

على

الرد

عن

تغافلت

ها

أحرط

المستوجباألدادارة

في

تتثبت

أن

دون

لإلدارة

الرافض

الموقف

تبنت

ها

أ

ذلك

الشرآة

مصنع

إنجاز

صفقة

على

التي

األسانيد

وجدية

المعقبةصحة

قيام

عدم

في

والمتمثل

أحدها

وأن

خاصة

عتمدتها

ت

مدى

في

البحث

آنذاك

بها

األجدر

وآان

نفسه

القانون

أجازها

صفقة

آتب

هذهبتسجيل

طبيق

المسجلة

غير

بالعقارات

والخاصة

المضافة

القيمة

على

لألدا

الجديدة

للنسبة

األخيرة

بالفصل

عليها

والمنصوص

4عدد

القانون

من

61لسنة

1988أن

لها

بد

ال

آان

أنه

آما

مدى

في

تبحث البنا

أشغال

بتنفيذ

قامت

التي

الشرآة

عن

الصادرة

النهائية

الفاتورة

حترام

الفصلللتن

بها

جا

التي

الوجوبية

صيصات

18عالوة

المضافة

القيمة

على

األدا

مجلة

من

القيمة

على

األدا

طرح

اإلدارة

رفض

في

المتمثل

الدفع

مناقشة

عن

أحجمت

فإنها

ذلك

على

لسنة

السابق

المضافة

1992اإلدارة

لموقف

تأييدها

يعني

ا

مم

أجنبي

مزود

بفواتير

والعالق

الذي

شرآةوالسند

أن

في

والمتمثل

عتمدته

"سنتما

"سنة

إال

بوجودها

بالتصريح

تقم

لم

1992مدى

على

والترآيز

النقطة

تلك

تجاوز

عليها

المتعين

من

آان

أنه

حين

في

ستجابة

الفصل

لمقتضيات

المعقبة

قدمتها

التي

الفواتير

18 الذآر

الحاسمةاآلنف

النقطة

عتبارها

من

بالطرح

تمتعها

عدملتحديد

.

المعقبة

بها

تقدمت

التي

الجوهرية

الدفوعات

مناقشة

عن

اللجنة

إحجام

أن

وحيث

من التقرير الذي قدمته التحضيرية وجز أحكامها بسرد قرارهاواإلآتفا يجعل اإلدارة

للنقالمطعون فيه ضعيف التعليل وبالتالي عرض

".

2 Dans le même sens :

- TA. Cass. req. n° 3354 du 17 novembre 2003, Héchmi Messali / Direction

générale du contrôle fiscal,- TA. Cass. req. n° 33576-33596 du 7 juillet 2003, Omrane Ben Hlima /

Direction générale du contrôle fiscal.




252

9) Plus-value

Sommaire : Défaut de déclaration de la plus value de biens

hérités / Taxation d’office / La CSTO a annulé l’arrêté de la taxation

d’office sur la base de l’art. 27 CIR (ancien) qui a exclu de la

déclaration de la plus value immobilière la cession de biens hérités /Le contribuable a prouvé que le bien cédé a été hérité / Confirmation

de la décision de la CSTO.

TA. cass. req. n° 34007 du 17 novembre 2003, Direction

générale du contrôle fiscal / Nafissa ben Hattab.

"الفصل

من

الثانية

الفقرة

أحكام

خرق

من

المأخوذ

الوحيد

المطعن

عن

27مجلة

من

الشرآات

على

والضريبة

الطبيعيين

األشخاص

دخل

على

الضريبة

.

لمضمون

تأويلها

سو

قرارها

في

المطعون

اللجنة

على

المعقبة

اإلدارة

تعيب

حيث

الفصل

أحكام

27الطبيع

األشخاص

دخل

على

الضريبة

مجلة

علىمن

والضريبة

ين

المفوت

العقار

ملكية

أن

أساس

على

اإلجباري

التوظيف

قرار

بإلغا

قامت

ها

أ

ذلك

الشرآات

قد

ولمفيه

المورث

وفاة

بحجة

تستظهر

لم

باألدا

المطالبة

أن

والحال

اإلرث

بموجب

نجرت

الملكية

انجرار

بإثبات

الكفيلة

القانونية

الوسيلة

وهي

بالترآة

التصريح

م

دقتقيرط

عن

اإلرث

.

الفصل

من

الثانية

الفقرة

تنص

وحيث

27األشخاص

دخل

على

الضريبة

مجلة

من

ما

على

الشرآات

على

والضريبة

يلالطبيعيين

:"في

التفويت

عند

المحققة

الزائدة

القيمة

التهيئة

أمثلة

في

الواردة

للبنا

المعدة

األراضي

وفي

العقارية

بالشرآات

اإلجتماعية

الحقوق

لمقتضياتا

وفقا

إحداثها

يتم

التي

العقارية

المدخرات

ودوائر

العقاري

التدخل

ودوائر

لعمرانية

الفصلين

40و

41تم

إذا

إال

المبنية

العقارات

في

أو

والتعمير

الترابية

التهيئة

مجلة

من

للمنتفع

أو

الفروع

أو

لألصول

أو

للقرين

دوائرالتفويت

داخل

الشرا

في

األولوية

بحق

فيالمدخ

التفويت

عند

أو

العامة

المصلحة

أجل

من

اإلنتزاع

إطار

في

أو

العقارية

رات

الرئيس

السكن

في

أو

موروثة

جمليةمكاسب

مساحة

حدود

تتعدىفي

1000مربع

متر

المبنية

وغير

المبنية

التوابع

ذلك

في

بما

."

أنها لم تشترط البتة اإلستظوحيث الذآر ار بحجة وفاةيستنتج من الفقرة اآلنفة اإلرث

بموجب

تمت

قد

النزاع

موضوع

العقار

ملكية

أن

إلثبات

بالترآة

التصريح

أو

المورث

.

مت

دق

باألدا

المطالبة

أن

يتبين

القضية

أوراق

إلى

بالرجوع

يفيدللجنوحيث

ما

ت فيه قد تمت بموجب اإلرث من خالل قرار اللجنة الجهوية لتصفية

وفملا راقعلا ةيكلم نأ

تكوناأل وبهذا والمشترآة الخاصة األحباس لتصفية العليا اللجنة وقرار بتونس وقاف

الفصل

مقتضيات

احترمت

قد

قرارها

في

المطعون

اللجنة

27الضريبة

مجلة

من

ثانية

فقرة

الشرآات .على دخل األشخاص الطبيعيين والضريبة على

قرارها

في

المطعون

اللجنة

قضا

يكون

ذلك

على

تأسيسا

قراروحيث

بإلغا

الراهن

المطعن

رفض

معه

يتجه

الذي

األمر

محله

في

اإلجباري

التوظيف

".




253

Sommaire : Assiette de la plus-value / Prix de cession modifié

par l’administration fiscale / Art. 28 IV CIR / La cession constitue le

fait générateur de l’impôt sur la plus-value immobilière / Les charges

ne peuvent être déduites de l’assiette de l’impôt que si elles sont

justifiées par des factures légales / Confirmation de la décision de la

CSTO.

TA. cass. req. n° 33181 du 7 juillet 2003, Habib Ben

Abdessalem / Direction générale du contrôle fiscal.

"الفصل

أحكام

خرق

من

المأخوذ

األول

المطعن

عن

28مجلة

من

رابعة

فقرة

الدخل

على

الضريبة

:

على

المعقب

يعيب

الفصلاحيث

خرق

قرارها

في

المطعون

لجنة

28مجلة

من

في

اإلدارة

أيدت

لما

إلحتسابالضريبة

آأساس

الشرا

بعقد

الثمن

أناألداعتماد

والحال

ب

قامت

قد

األخيرة

هذه

للمطالبة

الفواتيمراجعته

من

قدمه

بما

يتمسك

آما

تكميلية

دا ات

ال

ها

أب

متعللة

اإلدارة

رفضتها

والتي

بيعه

قبل

العقار

في

بها

قام

التي

األشغال

جملة

تمثل

التي

معرف

تلكاألداتحمل

أن

اعتبر

الذي

اللجنة

قرار

ذلك

في

وسايرها

المضافة

القيمة

على

على

قدمت

معرفالوثائق

غياب

أن

والحال

المحاباة

يؤثراألداوجه

ال

المضافة

القيمة

على

الفصل

به

يأت

لم

جديدا

شرطا

باعتباره

الطرح

مبدإ

على

28يتعلق

الموضوع

أن

على

عالوة

المضافة

القيمة

على

باآلدا

ال

الزائدة

العقارية

القيمة

على

الضريبة

بمادة

.

الفصل

اقتضى

وحيث

28فقرة

IVمج

القيمةمن

أن

الدخل

على

الضريبة

ة

تساوي

الضريبة

عليها

الموظفة

الزائدة

العقارية

"في

به

المصرح

التفويت

سعر

بين

الفارق

القواعد

حسب

الجبائية

المراقبة

عمليات

إثر

فيه

الترفيع

وقع

الذي

أو

إليها

المشار

األمالك

اإلقتنا

تكلفة

وسعر

ناحية

من

التسجيل

مادة

في

بها

المعمول البنا

أو

التعويض

أو

الهبة

أو

ونسبة

المبررة

المصاريف

مبالغ

إضافة

مع

األرض

قيمة

ذلك

في

بما

10%سنة

آل

عن

أخرإ

ناحية

من

متالك

."

القيمة

لتحديد

العقار

شرا

عقد

في

اعتماده

الواجب

الثمن

خصوص

وفي

وحيث

الواقع مراجعته منالعقارية الزائدة فقد جا ت عبارة النص صريحة في أن األخذ بالثمنا

إدارة

حدثقبل

هو

الذي

التفويت

ثمن

سوى

يهم

ال

الزائدة

العقارية

القيمة

لتحديد

دا ات

إ هونشا الذي ".سعر تكلفة اإلقتنا"دا ات وال يشمل ثمن الشرا

قاعدة28وحيث خص المشرع في الفصل السعر الواقعالمذآور أعاله عتماد

مراجعته من قبل إدار يسحب تلكدا اتة فلم دون غيره التفويت المنشئ لألدا عقد عقد

على

القاعدة

ال

بما

العقار

هذاقتنا

به

صرح

آما

التكلفة

سعر

اعتماد

إال

معه

ى

هذا هذه الناحية واتجه لذلك رد قرارها سليما من ذهبت إليه اللجنة فجا وهو ما األخير

المطعن

من

الجز

.

وفي

عدوحيث

بالمصاريفخصوص

المتعلقة

والفواتير

لألوراق

اللجنة

عتبار

فقه

استقر

قد

فإنه

فيه

التفويت

الواقع

العقار

على

أنفقها

بأنه

بالضريبة

المطالب

يتمسك

التي




254

على

القضا

في

واسعة

تقديرية

بسلطة

يتمتع

األصل

قاضي

أن

والوقائععتبار

الحجج

قييم

ف

يقيده

فال

أمامه

التعليالمبسوطة

واجب

سوى

ذلك

ي

.

ما

على

بنا

قررت

اللجنة

أن

يتبين

فيه

المطعون

القرار

إلى

بالرجوع

أنه

وحيث

الفصل

اشترطه

28قاعدة

من

طرحها

يمكن

التي

المصاريف

تكون

أن

وجوب

من

المذآور

مناألدا

إليها

اإلطمئنان

يمكن

ال

الغرض

لهذا

بها

المدلي

واألوراق

الفواتير

وأن

مبررة

لعدما

القانونية

الواقعيةلناحية

الناحية

ومن

تحريرها

لشروط

بالشططستجابتها

تسامها

والمحاباة

.

الفصل

أحكام

اللجنة

طبقت

فقد

بذلك

وحيث

28سليما

تطبيقا

الضريبة

مجلة

من

رفض

لذلك

واتجه

أيضا

مردود

الدفع

هذا

معه

يكون

الذي

األمر

ذلك

في

قضا ها

وعللت

بر

الراهن

متالمطعن

".

10) Prescription

Sommaire : Prescription, moyen de défense au fond / La

prescription n’est pas un moyen d’ordre public et le juge ne peut pas le

soulever d’office / Le motif de la prescription ne peut pas être soulevé

pour la première fois devant le juge de cassation / Le motif de la prescription peut être soulevé devant le juge du fond à n’importe quel

étape de procédure.

TA. cass. req. n° 34134 du 29 décembre 2003, Direction

générale du contrôle fiscal / Mohamed Ettriki.

" هو

التقادم

أن

إجرائيوحيث

عمل

مجرد

وليس

الحق

بأصل

يتعلق

أصلي

فع

تمسك

فإن

ولذلك

باإلجرا ات

بالفصليمس

اإلدارة

14المدنية

المرافعات

مجلة

من

ه

حم

غير

في

والتجارية

.

يمكنوحيث ال ولذلك العام النظام يهم ال التقادم أن على القضا فقه ستقر

إثا

يمكن

وال

نفسها

تلقا

من

إثارته

لمنللمحكمة

يمكن

ولكن

التعقيب

لدى

ة

رم

ألول

يهمه األمر أن يثيره في أي طور من أطوار القضية لدى قضاة األصل دون أن يتقيد في ذلك رته

يوهن فإن إثارته بعد الجواب في األصل أو بعد تقديم مطلب اإلستئناف ال بأي قيد ولهذا

عنه

المترتبة

باآلثار

يمس

وال

به

التمسك

الصحة

األمر

المطع

هذا

رفض

معه

يتجه

ي

."

Sommaire : Interruption du délai de prescription/ Art. 72 al. 2

CIR / L’art. 72 CIR a prévu deux cas différents d’interruption du délai

de prescription / Le délai de 60 jours ne concerne pas la notification

de l’arrêté de taxation d’office mais concerne l’établissement d’un

procès verbal relatif à l’abstention de la présentation des documents

comptables ou le défaut de la tenue desdits documents / Cassation.




255

TA. cass. req. n° 34037 du 1er

décembre 2003, Direction

générale du contrôle fiscal / Société de porterie.

"الفصل

من

الثانية

الفقرة

أحكام

خرق

من

المأخوذ

الثاني

المطعن

عن

72مجلة

من

على

والضريبة

الطبيعيين

األشخاص

دخل

على

الشرآاالضريبة

:

المنتقد

القرار

لجنة

على

اإلدارة

تعيب

الفصلحيث

من

الثانية

الفقرة

ألحكام

رقها

72 الضريبة

مجلة

قرارهايمن

في

اعتبرت

هالمنتما

أ

سنةد

خصوص

1995قطعنف

من

األقل

على

يوما

ستين

قبل

يتم

لم

اإلدارة

طرف

من

ألجلالتقادم

القصوى

السنة

انتها

التدارك

.

الفصل

اقتضى

وحيث

72الطبيعيين

األشخاص

دخل

على

الضريبة

مجلة

من

التقادم

ينقطع

أنه

الثانية

فقرته

ضمن

الشرآات

على

قإموالضريبة

التوظيفتبلبغ

ار

أو

يومااإلجباري

ستين

إنتها

قبل

وذلك

المحاسبة

وثائق

مسك

أو

تقديم

لعدم

محضر

بتحرير

التدارك

آلجال

القصوى

السنة

انتها

من

األقل

على

.

الفصل

أن

التنصيصات

هذه

من

يخلص

وحيث

72حالتين

إلى

اشار

قد

المذآور

ورة الحال ينقطع التقادم فيها بتبليغ قرارطبقة على والاألو:مختلفتين لقطع التقادم

عدم

أو

تقديم

لعدم

محضر

بتحرير

تتعلق

تماما

مختلفة

حالة

تهم

والثانية

اإلجباري

التوظيف

على

يوما

ستين

قبل

وذلك

المحضر

بتحرير

فيها

التقادم

وينقطع

المحاسبة

وثائق

مسك

أجل التداراألقل .من إنتها

أن

القوحيث

لجنة

لمقتضياتنتها

إليه

المشار

التأويل

اعتماد

إلى

المنتقد

ار

الفصل

من

الثانية

الفقرة

72قبول

معه

جه

ي

الذي

األمر

طريقه

غير

في

الضريبة

ة

جم

من

الراهن

المطعن

".

Sommaire : Actes interruptifs / La réclamation d’une créance

ayant une date certaine est un acte interruptif de la prescription / La

réclamation par le fisc de l’impôt dû à l’insuffisance de la déclaration

constitue un acte interruptif du délai de reprise de l’administration

fiscale / Art. 72 CIR.

TA. cass. req. n° 34619 du 15 décembre 2003, Société de vente

de matériels agricoles et industriels / Direction générale du contrôle

fiscal.

"الفصل

أحكام

بخرق

المتعلق

المطعن

عن

21مجلة

القيمةاألدامن

على

:المضافة

قرارها

في

المطعون

اللجنة

بأن

المعقبة

نائب

تمسك

أحكامحيث

تطبيق

رتأت

الفصل

من

الثانية

الفقرة

72والضريبة

الطبيعيين

األشخاص

دخل

على

الضريبة

مجلة

من

الفصل

تطبيق

قصد

الشرآات

على

21وقائعاألدامجلةمن

على

المضافة

القيمة

على




256

من

الثالثة

الفقرة

أحكام

إلى

اإلشارة

سوى

يتضمن

لم

األخير

الفصل

هذا

أن

حين

في

القضية

الفصل

72المذآو

.

مراقبة

إلى

خضعت

المعقبة

الشرآة

أن

الملف

أوراق

إلى

بالرجوع

يتبين

وحيث

معمقة

مادةجبائية

المضافاألدافي

القيمة

جانفيعن

غرة

من

الممتدة

الفترة

عن

1996

أفريل

شهر

موفى

إلى

1999بمقتضى

إليها

بلغ

األدا

توظيف

في

قرار

صدور

عنها

نتج

في

مؤرخ

محضر

23ديسمبر

1999.

وحيث اقتضت القاعدة القانونية أن التقادم بمرور الزمن ينقطع بالمطالبة بالوفا

ثابت

تاريخ

له

بما

بالدين

.

تضمنته أحكام الفقرة الثانية من الفصلوحيث قياسا من مجلة الضريبة72بما

الشرآات بخصوصعلى دخل نقطاع آجال التقادم فإناألشخاص الطبيعيين والضريبة على

ضدها على النحو سالف البيان بمطالبة المعقبة ما تخلد بذمتها منبأداقيام الجهة المعقب تصارأدا

في

الحاصل

النقص

عن

فيناتج

اإلدارة

بحق

ق

عتملا

الزمن

مرور

يقطع

حها

تدارك اإلغفاالت التي تمت معاينتها

المطع

هذا

رفض

معه

يتجه

الذي

األمر

".

Sommaire : Droit de reprise de l’administration fiscale /

L’exercice fiscale du contribuable ne coïncide pas avec l’année civile,il s’étend du mois de juillet 1993 jusqu’à juin 1994 / Le décompte du

délai de prescription s’effectue à partir de l’année suivant laquelle

l’imposition est due / L’art. 49 de la LF 2001 portant interprétation des

dispositions de l’art. 72 CIR / Notification de l’arrêté de taxation

d’office en décembre 1998 / Le droit de reprise de l’administration

fiscale pour l’exercice 1993 s’étend jusqu’à juin 1998 / La CSTO a

considéré que l’exercice 1993 n’a pas été prescrit / Cassation.


Comptoir des dattes / Direction générale du contrôle fiscal.

"الفصل

من

األولى

الفقرة

أحكام

خرق

من

المأخوذ

المطعن

عن

72ة

جم

من

سنة

بعنوان

الشرآات

على

الضريبة

ة

دام

في

التقادم

أجل

يخص

فيما

الضريبة

93/94.

القرار

على

بة

عملا

نائب

يعيب

فيهحيث

مخالفالمطعون

مةصدوره

ظنملا

للقواعد

الفصلل

من

األولى

الفقرة

أحكام

عليها

ت

صن

والتي

المراجعة

في

اإلدارة

حق

72ةمن

جم

لطبيعة

بالنسبة

ة

لاملا

السنة

أن

بمقولة

آلنشاالضريبة

من

جويلية

ة

رغ

من

تمتد

بته

ونم

غاية

إلى

سنة

30وبا

الموالية

السنة

من

فإنجوان

الماليتالي

السنة

93-94سنةه

1997

تم

قد

اإلجباري

التوظيف

قرار

أن

باعتبار

الزمن

بمرور

المالية

السنة

تلك

سقوط

يؤآد

ا

مم

بتاريخ

باألمر

ة

نعملل

تبليغه

24ديسمبر

1998.

الفصل

ينص

وحيث

72على

الضريبة

ة

جم

أمن

:"اإلغفاالت

تدارك

يمكن

التي

علىالجزئية

الضريبة

أو

الدخل

على

الضريبة

أساس

في

معاينتها

الشرآاتوقعت

بصفةوآذلك

بها

القيام

أو

بالخصوم

القيام

عدم

وآذلك

النسب

تطبيق

في

المرتكبة

األخطا




257

إلى

الضريبة

هذه

بعنوان

بعنوانهامنقوصة

المستوجبة

للسنة

الموالية

الثالثة

السنة

نتها

الضريبة

."...

المقص

أن

المواليةوحيث

السنة

هي

الضريبة

بعنوانها

المستوجبة

السنة

بعبارة

ود

والضريبة

الطبيعيين

األشخاص

دخل

على

للضريبة

الخاضع

الربح

أو

الدخل

تحقيق

لسنة

الفصل

بأحكام

عمال

الشرآات

على

49لسنة

المالية

قانون

من

2001. التفسيرية

الصبغة

تكتسي

أحكامه

أن

الفصل

هذا

ن

مضت

وحيث

.أنو

طالما

يث

اللجنة قرار إلى بالنسبة منطبقا يكون التأويل هذا فإن رجعي أثر التفسيرية للقوانين

لسنة

بالنسبة

ه

نإف

ذلك

على

وترتيبا

اإلجباري

بالتوظيف

ة

صاخلا

93و

94السنة

تكون

سنة هي الضريبة بعنوانها اإلغفاالت96و95المستوجبة تدارك حق بالتالي ويمتد جوانالجزئ موفى إلى بها المتعقة المالية1998ية السنة السنة97-98باعتبار هي

الضريبة

بعنوانها

المستوجبة

للسنة

الموالية

الثالثة

.

في

الراهنة

القضية

في

التوظيف

قرار

تبليغ

تم

وحيث

24ديسمبر

1998بعد

أي

السنة القصوى آلجال التدارك .انتها

الخاص

جنة

لا

اعتبرت

سنةوحيث

أن

اإلجباري

بالتوظيف

ة

93/94تسقط

لم

الفصل

مقتضيات

خالفت

قد

تكون

ها

إف

الزمن

بمرور

72هذاأولىفقرة

قبول

لذلك

ن

عتيو

المطعن

".

Sommaire : L’administration fiscale peut contrôler des

exercices couverts par la prescription lorsqu’il s’agit de déduction de

déficit ou d’un crédit de la TVA dont l’origine remonte à des

exercices prescrits et ayant une incidence sur les résultats ou le

montant de l’impôt déclaré au titre des années non prescrites / Charte

du contribuable / Confirmation de la décision de la CSTO.

TA. cass. req. n° 33598 du 15 décembre 2003, Société A. /

Direction générale du contrôle fiscal .

"التقادم

آجال

خرق

من

المأخوذ

الثاني

المطعن

عن

:

الفصلحيث

أحكام

خرقت

المنتقد

القرار

لجنة

أن

المعقبة

نائب

عتبر

21مجلة

من

سنوات

بمراجعة

قامت

حينما

المضافة

القيمة

على

األدا

1992و

1993و

1994المشمولة

خرقت

ها

أ

آما

الفصلبالتقادم

من

الثانية

الفقرة

أحكام

72دخل

على

الضريبة

مجلة

من

قبل

اإلجباري

التوظيف

قرار

تصدر

لم

حين

الشرآات

على

والضريبة

الطبيعيين

األشخاص

من

األقل

على

يوما

التدارستين

آلجال

القصوى

السنة

نتها

.

القيام وحيث ورد بميثاق المطالب بالضريبة أنه يمكن تجاوز اآلجال في صورة

أو

خسائر

مبطرح

سنواتستهالآات

من

متأتية

المضافة

القيمة

على

أدا

فائض

أو

لة

ج

.شملها التقادم




259

وجاهة

لتأييد

توفيره

اإلدارة

على

المتعين

من

آان

اإلثبات

هذا

مثل

أن

وحيث

ترآيزه على عناصر مادية باإلعتماد على طريقة القياس الحقيقي واإلثبات التوظيف قصد

باألمر

المعني

مطالبة

إلى

تعمد

ال

حتى

عدمالمادي

يفيد

الذي

السلبي

البرهان

بتقديم

ببنزرت بالكرنيش أرض لقطعة شرائه

جديرا

المنتقد

القرار

معه

يغدو

الذي

األمر

بالنقض

".

13) Procédures

Sommaire : Qualité pour agir / Moyen d’ordre public /

Recours adressé contre le Ministre des finances / Art. 11 CPCC / Les

instances en matière fiscale doivent être dirigées contre les

administrations financières compétentes / Rejet du pourvoi en

cassation.

TA. cass. req. n° 34039 du 15 décembre 2003, Mohamed Ali

Moulhi / Ministère des finances « Direction générale du contrôle

fiscal » .

" المحكمة

وتثيرها

العام

النظام

قات

عتم

من

التقاضي

صفة

أن

بهاحيث

ك

سمتت

تلقائيا

ولو

(...).

الفصل

أحكام

اقتضت

وحيث

11غ

بت

أن

والتجارية

المدنية

المرافعات

مجلة

من

واألدا ات

الضرائب

معلوم

بضبط

قة

عتملا

بالدعاوي

ة

صاخلا

واإلعالمات

اإلستدعا ات

إ

المختصواستخالصها

المالية

المصالح

لى

.

صفة

لها

التي

المالية

المصلحة

أن

اعتبار

على

المحكمة

هذه

عمل

استقر

وحيث

اإلجباري

التوظيف

مادة

في

الصادرة

القرارات

في

بالطعن

قة

عتملا

النزاعات

في

التقاضي

سواها

دون

الجبائية

للمراقبة

العامة

اإلدارة

هي

.

أورا إلى بالرجوع يتضح وزارةوحيث ضد طعنه وجه المعقب أن القضية ق

الجبائية

للمراقبة

ة

ماعلا

اإلدارة

ضد

مباشرة

طعنه

ه

جوي

أن

عليه

آان

أنه

حين

في

المالية الفصل أحكام وفق المختصة المالية المصلحة األمر11باعتبارها إليه اإلشارة السالف

شكال ضرورة الراهن معيبا التعقيب مطلب معه يغدو منالذي تعتبر التقاضي أن صفة

الفصل

أحكام

معنى

على

األساسية

اإلجرا ات

19عن

بالتالي

وينجر

ة

جملا

نفس

من

."اإلخالل بها رفض المطلب شكال

Sommaire : Défaut de déclaration des retenues à la source /

Procédures de taxation d’office / Défaut de présentation du dossier du

contribuable à la commission de conciliation / Art. 67 CIR /

Cassation.




260

TA. cass. req. n° 34046 du 15 décembre 2003, Société Mako /


"ومخالفة

بالضريبة

المطالب

ميثاق

بخرق

قين

عتملا

والثالث

الثاني

المطعن

عن

الفصلأحك

ام

67على

والضريبة

الطبيعيين

االشخاص

دخل

على

الضريبة

مجلة

من

للخوض

حاجة

وبدون

المطاعفالشرآات

بقية

. المطالب

بميثاق

ورد

لما

احترامها

عدم

جهة

من

اإلدارة

على

المعقبة

تعيب

حيث

ملفها

إحالة

عدم

أخرى

جهة

ومن

بالتعليل

باألمر

المعنية

إعالم

بخصوص

علىبالضريبة

العام

بالنظام

قة

عتملا

الشكلية

باإلجرا ات

اخاللها

لذلك

وتبعا

المراضاة

لجنة

.(...)

احترمت

اإلدارة

أن


الملف

أوراق

إلى

بالرجوع

ثبت

شروطوحيث

الفصل

لمقتضيات

طبقا

الجبائي

المحضر

تحرير

90التبلي

طريقة

وآذلك

الضريبة

مجلة

من

مضم

رسالة

في

الفصلالمتمثلة

من

الثانية

الفقرة

لمقتضيات

طبقا

الوصول

ونة

67.

آانت النتيجة التي انتهى إليها القرار في خصوص عدم وجوب عرض وحيث أنه

الواجب

من

يعد

أنه

ذلك

للصواب

مخالفة

المراضاة

لجنة

على

بالضريبة

المطالبة

ملف

احترام اإجرا اقانونا مخالفة خصوص في اإلجباري الموردالتوظيف من خصم

الفصلضرورةو

به

جا

لما

وفقا

وذلك

المراضاة

لجنة

على

بالضريبة

المطالب

ملف

عرض

67على

ملفه

عرض

بعدم

بالضريبة

المطالب

مطعن

يعد

لذلك

وتبعا

الضريبة

مجلة

من

."لجنة المراضاة في طريقه واتجه قبوله

Sommaire : Délai d’appel / Le contribuable peut interjeter

appel contre l’arrêté de taxation d’office dans un délai d’un mois à

partir du jour où il a reçu la notification dudit arrêté / Art. 67 CIR / Le

jour de la notification de l’arrêté de taxation d’office n’est pas compris

dans la computation du délai d’appel / Art. 140 COC / Cassation.

TA. cass. req. n° 33925 du 20 octobre 2003, Société FTS /


"الفصل

أحكام

خرق

من

المأخوذ

ل

وألا

المطعن

عن

67ودون

الضريبة

مجلة

من

المطاعن

بقية

في

للخوض

الحاجة

:

الفصل

أحكام

تطبيق

سو

قرارها

في

المطعون

اللجنة

على

بة

عملا

تعيب

حيث

67

التوظيف

قرار

في

باإلستئناف

الطعن

احتساب

آجال

أن

اعتبرت

عندما

الضريبة

مجلة

من

تسليماإلجبا

تاريخ

من

تنطلق

للفصلأري

ليم

سلا

التطبيق

أن

والحال

القرار

تبليغ

67 من

للفصلين

وآذلك

المذآور

الضريبة

مجلة

140و

141يوجب

والعقود

اإللتزامات

مجلة

من

التسليم

أو

التبليغ

لتاريخ

الموالي

اليوم

من

انطالقا

الطعن

آجال

احتساب

.

الفصل

يقتضي

وحيث

67 مجلة

للمطالبمن

يمكن

أنه

الثالثة

فقرته

في

لضريبة

مكتوب

م

ست

تاريخ

من

ابتدا ا

شهر

خالل

اإلجباري

التوظيف

قرار

يستأنف

أن

بالضريبة

التبليغ

.




261

عدد

القانون

من

الثالث

الفصل

أحكام

اقتضت

وحيث

31لسنة

1965في

المؤرخ

24جويلية

1965للجال

ة

مسرلا

بالرزنامة

ق

عوتلا

وفقاورية

اآلجال

تحتسب

أن

ة

س

بالفصل

الواردة

لألحكام

140على

القانون

نص

إذا

إال

والعقود


مجلة

من

بعده

وما

ذلك

خالف

.

الفصل

أحكام

آذلك

اقتضت

وحيث

140يوم

أن

والعقود


مجلة

منه وإن قدر األجل باأليام من عد مدة األجل ال يكون معدودا تمام اليومعنفإنه يتمابتدا

منه

األخير

.

فصلها

في

الضريبة

مجلة

أن

وحيث

67تطبيق

استبعاد

على

صراحة

تنص

لم

بالفصل الواردة العامة ذهب140القاعدة ما معه يكون بما فيالمذآور اللجنة إليهنقضقرارها المطعون فيه من احتساب يوم التبليغ في عد األجل في غير طريقه وعرضه لل

األساس

ذلك

على

".

Sommaire : Recours pour révision de la taxe sur les immeubles

bâtis auprès du tribunal cantonal territorialement compétent / Art. 26

CFL / Le jugement rendu par le tribunal cantonal est définitif /

Absence du principe de double degré de juridiction dans lecontentieux de la révision de la taxe sur les immeubles bâtis /

L’incompétence du tribunal administratif pour contrôler le respect par

le juge judiciaire des règles de la compétence d’attribution / La cour

de cassation est compétente pour contrôler le respect des règles de

compétence par le juge du fond dans les litiges relevant de l’ordre

judiciaire / Rejet de la requête pour vice d’incompétence.

TA. cass. req. n° 34024 du 15 décembre 2003, Municipalité de

Tunis / Moktar Ben Krim

"اإلختصاص

جهة

من

:

على

المعلوم

مراجعة

طلب

أن

المحلية

الجباية

مجلة

إلى

بالرجوع

ن

بت

حيث

الم

الفصولالعقارات

نظمتها

خاصة

إجرا ات

إلى

يخضع

نية

10و

23و

24و

25و

26

المراجعة

لجنة

أمام

به

للمطالب

المعلوم

على

اإلعتراض

إمكانية

توفير

أساس

على

بالف

عليها

صلالمنصوص

24الفصول

نظمتها

إجرا ات

وطبق

23و

25الفصل

ل

وخ

آما

26ترابي

المختصة

الناحية

محكمة

أمام

المراجعة

طلب

إمكانية

.الفصل

نص

وقد

26

يليالمذآور

ما

على

" :المحكمة

لدى

المعلوم

مراجعة

طلب

تقديم

بالمعلوم

مطالب

لكل

يمكن

ترابيا

المختصة

...عن

الصادر

الحكم

نهائيويكون

المحكمة

هذه

".

الفصل

نص

وحيث

11)جدي

(على

اإلدارية

المحكمة

قانون

امن

:تنظر

تعقيبيا

اإلدارية

فالمحكمة

:-األدا ات

بتوظيف

المتعلقة

النهائية

األحكام

ضد

الموجه

الطعن

باس

قة

عتملا

النهائية

األحكام

وآذلك

المحلية

وللجماعات

للدولة

الراجعة

تلكوالمعاليم

ترجاع

والمعاليم

األدا ات

."...




262

محكمة

عن

الصادر

الحكم

أن

الحال

ملف

إلى

بالرجوع

يتضح

ناحيةاوحيث

فيب

تونس

2مارس

1999ضده

المعقب

عقار

على

الموظف

البلدي

المعلوم

بمراجعة

قضى

المضمن

الحكم

وصف

في

الخطأ

أن

غير

المحلية

الجباية

مجلة

قانون

تطبيق

نطاق

في

اعتبارهبمنطوقه

على

"ابتدائيا

"الفصل

طبق

له

المسند

السليم

القانوني

الوصف

في

يؤثر

ال

26ا

مجلة

علىمن

المعلوم

مراجعة

مادة

في

الصادرة

األحكام

آون

من

المحلية

باية

نهائية

تكون

ترابيا

المختص

الناحية

قاضي

قبل

من

المبنية

العقارات

.

طبق

نهائية

األحكام

آانت

إذا

أنه

للطعونوحيث

العامة

اإلجرائية

القواعد

.القضائية ال تقبل سوى الطعن بالتعقيب

محاآم وحيث أن تعهد المحكمة اإلبتدائية بتونس بوصفها محكمة استئناف ألحكام

ال يتنزل في نطاق السير الطبيعي للنزاع اإلداري الجبائي النواحي التابعة لدوائر قضائها

الص

األحكام

في

الطعن

مادة

لعدمفي

المبنية

العقارات

على

المعلوم

مراجعة

في

رة

.التنصيص فيه على مبدإ التقاضي على درجتين

محكمة هذه الحال بوصفها وحيث أنه ليس من اختصاص المحكمة اإلدارية في

اإلختصاص قواعد على ت

دعت عدلية قضائية هيئة على رقابتها تبسط أن إدارية تعقيب

نزا

في

ظر

نلا

بقبول

اإلختصاصالحكمي

قواعد

على

الرقابة

أن

ذلك

قانونا

لها

مسند

غير

ي عن ع

ختلاب األمر الذي يتجه معه القضا تتوالها محكمة التعقيب العدلية هذه الحالة في

اإلختصاص

لعدم

التعقيب

مطلب

في

النظر

".

Sommaire : Conditions de recevabilité de l’appel / La

consignation à la trésorerie générale de 20% du montant des droits

résultant de la taxation d’office constitue une condition de recevabilité

de l’appel / Interprétation de l’art. 67 al. 4 CIR / La procédure de

consignation est obligatoire pour le contribuable personne physique et

morale / La notion d’entreprise prévue par l’art. 67 CIR désigne à la

fois les personnes physiques et les personnes morales.

TA. Cass. req. n° 33474 du 3 novembre 2003, Khmayess Hajjar / Direction générale du contrôle fiscal.

"خرق

من

المأخوذ

المطعن

منعن

ابعة

رلا

الفقرة

ألحكام

فيه

المطعون

القرار

الفصل

67مجلة

الضريبمن

:

برفض

قضا ها

قرارها

في

المطعون

اللجنة

على

المعقب

نائب

يعيب

ستئنافحيث

قيمته

ما

بتأمين

قيامه

لعدم

شكال

20 %لمطلب

تقديمه

قبل

عليه

الموظفة

األدا ات

مبلغ

من

أاإلستئناف

اإلجراضرورة

معامالتهاهذا

رقم

يفوق

التي

المؤسسات

يهم

500.000

الذي

المعامالت

رقم

أن

عن

فضال

هذا

بمؤسسة

وليس

طبيعي

شخص

أنه

حين

في

دينار

صحيحإ

غير

معطيات

إلى

يستند

اإلدارة

عتمدته

.

عبارة

بأن

عليها

عي

دملا

الجهة

كت

سمت

وحيث

"المؤسسا

"بالفقرالواردة

الفصالرابعة

من

67ما

إو

المعنويين

األشخاص

على

فحسب

تنسحب

ال

الضريبة

مجلة

من




263

إلى

وأشارت

الطبيعيين

األشخاص

آذلك

بعضأتشمل

في

العبارة

هذه

استعمل

قد

ع

رشملا

بإمكانه

آان

وأنه

سواهم

دون

الطبيعيين

األشخاص

بها

ليعني

الضريبة

مجلة

من

المواضيع

تأمين

شرط

قصر

أراد

لو

20 %مبلغ

يستعملمن

أن

المعنويين

األشخاص

على

التوظيف

عبارة

"شرآات

."

بين

التفرقة

على

يعتمد

ع

رشملا

أن

الضريبة

مجلة

أحكام

استقرا

من

ن

يبتي

أما وحيث أخرى جهة من الشرآات أو المعنويين واألشخاص جهة من الطبيعيين األشخاص

عبارة

"المؤسسات

"تشمل

أن

الطبيعيينفيمكن

حداألشخاص

على

المعنويين

وآذلك

يذآر صراحة عبارة ع

رشملا لعج صاخ يئابج ماظنب تاآرشلا ضرورة أن تميز السوا

بالشرآات دون األشخاص الطبيعيي"الشرآ" ق النص القانوني

عت آلما .لتفادي الخلط

الفصل مطالعة من جليا يبرز 67وحيث األحكام أن الضريبة مجة لتيمن

تهم

تضمنها

"بالضريبة

المطالب

"أو

الطبيعيين

األشخاص

بين

تمييز

دون

عامة

بصورة

يفيد أن عبارة وبالتالي فإنه ال شي الواردة بالفقرة الرابعة"المؤسسات"المعنويينل

ع

رشملا

أن

ذلك

سواهم

دون

المعنويين

األشخاص

تهم

الفصل

ذلك

من إعفا

قصد

الطبيعي تأميناألشخاص من اإلستئناف% 20ين طور في عليهم ف

ظوملا المبلغ من

ض لهذه المسألة صراحة

رعتل.

الفصل

من

ابعة

رلا

الفقرة

أحكام

أخرى

جهة

من

اقتضت

وحيث

67ة

جم

من

التوظيف

يكون

أن

وهما

معا

بتوفرهما

مستوجبا

التأمين

ليصبح

اثنين

شرطين

توفر

الضريبة

لعدم

ر

رقت

قد

مسكهاإلجباري

لعدم

أو

المتوجبة

الجبائية

التصاريح

األدا

عليه

الموظف

ايداع

قبل

من

تلقائيا

به

ح

رصملا

المعامالت

رقم

يفوق

وأن

ناحية

من

المحاسبة

لوثائق

تقديمه

أو

اإلدارة

قبل

من

م

وقملا

أو

األدا

عليه

ف

ظوملا

500.000أخر

ناحية

من

ا

ونس

دينار

.

الم

الوثائق

من

ثبت

نشاطوحيث

بلغه

الذي

المعامالت

رقم

أن

القضية

بملف

ظروفة

المذآور

الحد

تجاوز

قد

التوظيف

قرار

شملها

التي

السنوات

لجميع

بالنسبة

المعقب

".

Sommaire : La loi applicable aux procédures de contrôle de la

contribution au profit de l’agence de la protection civile / Le principe

de l’application immédiate de la loi de procédure indépendamment dela date de contravention / Principe de non rétroactivité des textes

législatifs et réglementaires en matière fiscale / Application immédiate

des dispositions de l’article 48 de la loi de finances n° 113 du 31

décembre 1996 même s’il s’agit d’une période de contrôle antérieure à

la promulgation de cette loi / Cassation.

TA. Cass. req. n° 32871 du 6 octobre 2003, Société tunisienne

d’assurance / Direction générale du contrôle fiscal.

"للحماية

اإلدارية

الوآالة

لفائدة

المساهمة

معلوم

بأن

المعقبة

نائبة

كت

سمت

حيث

الفصل

بمقتضيات

عمال

التسجيل

معاليم

مادة

في

بها

المعمول

لإلجرا ات

يخضع

المدنية

48

عدد

المالية

قانون

من

113لسنة

1996فيل

ؤرخ

31ديسمبر

1996ذلك

على

وتأسيسا




264

أخطأت

قد

اللجنة

أنفإن

اعتبرت

المراقبةإجرا احين

إدارة

قبل

من

المعتمدة

النزاع

الدخل

على

الضريبة

مادة

في

بها

المعمول

النزاع

إجرا ات

نفس

هي

المادة

هذه

في

الجبائية

الفصل

لمقتضيات

طبقا

وذلك

الشرآات

على

والضريبة

29المالي

قانون

عـدمن

66لسنة

1979في

المؤرخ

31ديسمبر

1979بالفصلوال

تنقيحه

وقع

ي

41عدد

المالية

قانون

من

115لسنة

1989في

المؤرخ

31ديسمبر

1989.عدم

مبدأ

فهم

بذلك

أسا ت

ها

أ

آما

الفصل

أن

باعتبار

الجديد

اإلجرائي

للقانون

الفوري

التطبيق

مبدأ

وأهملت

القانون

رجعية

48ابتدا

المفعول

ساري

يكون

أعاله

جانفالمذآور

غرة

من

1997قد

المخالفة

معاينة

وأن

في

انطلقت

19ماي

1997قانون

تطبيق

عليها

آان

فقد

وبالتالي

31ديسمبر

1996لسريانه

آانت

وإن

حتى

صدوره

بعد

معاينتها

وقعت

التي

الحاالت

لعلى

سابقة

سنوات

تخص

.

التي القانونية لألحكام وخالفا أنه على المحكمة هذه قضا فقه استقر وحيثلتعقها بأصل الحق والتي ال يجوز تطبيقها بصفة فورية على النزاعات ال تهم اإلجرا ات

السابقة

األحكام

ظل

في

نشأت

التشريعيةالتي

النصوص

رجعية

عدم

مبدأ

إلى

ستنادا

فورية بصفة تطبق المحاآم لدى اإلجرائية القوانين فإن الجبائية المادة في والترتيبيةظرب

نلا ضئاقولا ثودح خيرات نع.

الف

أن

يتضح

فإنه

بالملف

المظروفة

الوثائق

إلى

وبالرجوع

المعنيةوحيث

رة

تمتد

جانفيبالمراقبة

غرة

من

1994إلى

31ديسمبر

1996بمراقبة

اإلعالم

وثيقة

وأن

تاريخ

تحمل

المراقبة

عمليات

بها

انطلقت

التي

المحاسبة

19ماي

1997.

التطبيقوحيث أن القانون ال منطبق على إجرا ات عمليات المراقبة عمال بمبدأ

هو الفصل للقوانين اإلجرائية المؤرخ في1996لسنة113من القانون عدد48الفوري

ق األمر بالمراقبة الجبائية لفترة سابقة لصدور1996ديسمبر31

عت .ولو

بخصوص

توخته

الذي

النحو

على

اللجنة

قضا

يكون

تطبيقضرورةوحيث

الفصل

48جانفي

غرة

من

ابتدا

المرتكبة

المخالفات

على

أعاله

المذآور

1997غير

في

األساس

هذا

على

المطعنين

قبول

لذلك

وتعين

محله

".

Sommaire : Procédure de taxation d’office / Art. 67 CIR / La

notification par écrit au contribuable de la soumission de son dossier àl’examen de la commission de conciliation n’est pas une formalité

substantielle dont la méconnaissance par l’administration fiscale

entraîne la nullité de l’arrêté de taxation d’office / Rejet.

TA. cass. req. n° 33793 du 3 novembre 2003, Najib Ben

Ismaïel /Direction générale du contrôle fiscal.

"الفصلين

خرق

من

المأخوذ

المطعن

عن

63و

67الضريبة

ة

جم

من

:

وذلك

اإلجرائية

الناحية

من

مختل

لتوظيف

تكريسها

جنة

لا

على

ب

عملا

يعيب

حيث

مستويات

ثالث

على

:




265

أو

:تم

قد

التوظيف

سند

لت

م

التي

القمارق

لمبدأوثائق

خرق

ذلك

وفي

عنه

سها

المجابهة

.

:ثانياإعالم

دون

الضريبي

التعديل

مشروع

على

ة

رهوج

تعديالت

أدخلت

قد

المراضاة

لجنة

بذلك

باألمر

المعني

.الذي

التعديل

بأن

القائل

التوظيف

موقف

جنة

لا

ت

بت

فقد

ذلك

إلى

إضافة

المعن

بحضور

أنجز

قد

المراضاة

لجنة

طرف

من

موقفتم

وهو

ومحاسبيه

بالضريبة

ي

للواقم

الف

.

:ثالثاعلى

فه

م

بعرض

باألمر

المعني

إعالم

على

الدليل

يقيم

لما

ة

ضقلا

بملف

وجود

ال

المراضاة

لجنة

.

الفصل

إلى

بالرجوع

وحيث

67اإلدار

بإلزام

اآتفى

ه

أ

نالحظ

الضريبة

ة

جم

من

ولم

المراضاة

لجنة

على

الملف

بإحالة باألدا

المطالب

بإعالم

بذليلزمها

.الع

طإلاب

ه

أ

إال

يلي

ما

نقرأ

بالضريبة

المطالب

ميثاق

من

الثالث

الباب

على

" :اإلستجابة

عدم

صورة

وفي

يقع

اعتراضك

لفحوى

اإلدارة

طرف

من

ة

لكلاىلع

ك

لم

وبإحالة

ا

باتآ

بذلك

إعالمك

أيضا

المراضاة

لجنة

."

إلىاإلعالم الكتابي بإحالة الملف على لجنة المراضاة ال يروحيث أن إجرا

أن

ضرورة

التوظيف

قرار

بطالن

بها

اإلخالل

عن

ينجر

التي

ة

يساسألا

اإلجرا ات

مرتبة

إصدار

قبل

بالمراضاة

الجبائية

وضعيته

مراجعة

فرصة

من

باألمر

المعني

بتمكين

هي

العبرة

تو وهو ما للمعني باألمر في القضية الماثلة األمر الذي يكونقرار التوظيف اإلجباري

ه

در هج

تيو هقيرط ريغ يف نهارلا ."معه المطعن

14) Provisions

Sommaire : Conditions de déduction des provisions pour

créances douteuses / Art. 12 CIR / Le contribuable a présenté des

documents qui prouvent l’existence des créances douteuses mais il n’a

pas joint à sa déclaration de l’impôt sur les sociétés un état détaillé des

provisions constituées / Refus justifié de la déduction des provisions

constituées / Confirmation de la décision de la CSTO.


tunisienne de services / Direction générale du contrôle fiscal.

"ثابتة

ديون

بعنوان

مدخرات

قبول

برفض

ق

عتملا

ادس

سلا

المطعن

عن

اإلستخالص

:

ثابتة

غير

ديون

بعنوان

مدخرات

بتكوين

قامت

ها

أ

بة

عملا

نائب

عي

دي

حيث

الفصلاإل

من

الرابعة

الفقرة

لمقتضيات

طبقا

ستخالص

12دخل

على

الضريبة

مجلة

من

سنة

تصريح

بإرفاق

وقامت

رآات

الش

على

والضريبة

الطبيعيين

األشخاص

1996بقائمة

اإلستخالص

ثابتة

غير

للديون

لة

صفم

.لتسوية

ة

لدع

عات

تتب

القيام

في

شرعت

قد

ها

أ

آما




266

الكهرومنزل

رآة

الش

والتيدين

التونسية

ة

بقعملا

أن

آما

قضائية

تسوية

محل

قامتي

شرآة

ضد

ة

لدع

عات

تتب

أيضا

"عة

مجتملا

المسابك

"دينه

لتسوية

.

الفصل

إلى

استندت

قد

قرارها

في

المطعون

اللجنة

أن

اإلدارة

ت

در

وحيث

12من

مدين

أن

ذآرت

ولئن

المعقبة

أن

لها

ن

بتو

ريبة

ضلا

ة

جمرمت

التونسية

ة

لزنمورهكلا

شرآة

تها

ريبة

ضلاب

تصريحاتها

ترفق

لم

ه

أ

إال

للغير

بإحالتها

قرار

صدر

ه

أو

اقتصادية

بصعوبات

رآة

الش

هذه

من

لها

اجعة

رلا

لديونها

لة

صفم

بقائمة

.

الفصل

اقتضى

وحيث

12الصافية

النتيجة

تضبط

ه

أ

الضريبة

ة

جم

طرحمن

عد

ال

األعبا

غيرآل

يون

دلا

بعنوان

خرات

دملا

ة

صاخ

تشمل

والتي

اإلستغالل

استلزمها

ثابتتي

حدود

في

وذلك

عدلية

عات

تت

في

شأنها

في

شرع

التي

اإلستخالص

10%الربح

من

لإلنتفاع

ه

أو

تحملتها

التي

المباشرة

غير

األدا ات

الديون

هذه

ن

مضتتو

للضريبة

الخاضع

ال

على

يجب

التخفيضات

علىبهذه

الضريبة

تصريح

ترفق

أن

رات

خدم

نت

وآ

التي

مؤسسات

رات

خدملا

هذه

في

لة

صفم

بقائمة

الدخل

.

مت وثائق تفيد وجود

دق ةبقعملا نأ فلملا تافورظم ىلإ عوج

رلاب حض

تي ثيحو

لد اإلستخالص ثابتة غير لديون وآذلك التونسية ة

يلزنمورهكلا شرآةالشرآة

عة ال

مجتملا

أثبتتسابك

ولئن

المستأنفة

أن

نت

يب

قد

المنتقد

للقرار

المصدرة

اللجنة

أن

إلى إال إحالتها في قرار وصدور اقتصادية بصعوبات التونسية الكهرومنزلية شرآة مرور

من

ابعة

رلا

الفقرة

معنى

على

فيها

مفصلة

بقائمة

الضريبة

تصريح

ترفق

لم

ها

نإف

الغير

بذلك تكون محكمة األصل أصابت حين رفضت اإلستجابةمن مجلة الضريبة 12الفصل

هذا المطعن ن لذلك رفض

يعتو ةلأسملا هذه في للمطلوبة باألدا

".

15) Régime d’imposition

Sommaire : Profession libérale / BNC / La CSTO a considéré

que le contribuable n’est pas soumis au régime réel obligatoire en

vertu des dispositions des articles 44 IV al. 1er et 62 CIR / Le domaine

d’application de l’art. 44 CIR concerne le forfait légal et le forfait

simplifié pour les petits exploitants qui réalisent des revenus dans lacatégorie de BIC / Le régime forfaitaire d’imposition ne s’applique

pas à la catégorie de BNC/ Cassation.

TA. cass. req. n° 32543 du 6 octobre 2003, Direction générale

du contrôle fiscal / Mostafa Wegleni.

"األوعن

الفصلالمطعن

من

ثانيا

الثالثة

الفقرة

أحكام

بخرق

المتعلق

62من

على

الضريبة

تطبيقمجلة

وسو

الشرآات

على

والضريبة

الطبيعيين

األشخاص

دخل

الفصل

من

الرابعة

الفقرة

مقتضيات

44بقية

في

الخوض

إلى

حاجة

ودون

المجلة

نفس

من

المطاعن

:

الفصلين

لمقتضيات

خرقها

قرارها

في

المخدوش

اللجنة

على

المعقبة

تعيب

حيث

62ثالث

وفقرة

ثانيا

44الضريب

مجلة

من

والضريبةرابعا

الطبيعيين

األشخاص

دخل

على




267

طبق

اإلجباري

الحقيقي

للنظام

يخضع

ال

ضده

المعقب

أن

اعتبرت

أنها

بمقولة

الشرآات

على

الفصل

مقتضيات

44والفصل

أولى

الفقرة

رابعا

62في

المؤرخ

القانون

من

30ديسمبر

1989الفصل

تطبيق

مجال

أن

والحال

44ا

التقديري

النظام

على

النظامينسحب

أو

قانوني

والتجار

والحرفيين

المستغلين

صغار

مثل

والمؤسسات

المهنيين

بعض

على

المبسط

التقديري

وغير

حرة

مهنة

تمثل

التي

المحاماة

مهنة

على

حال

بأي

تنطبق

أن

يمكن

ال

مهن

وهي

تجارية

.

الحقيقي

للنظام

يخضع

ال

ضده

المعقب

أن

فيه

المطعون

القرار

اعتبر

وحيث

الفصليناإلجباري

مقتضيات

إلى

استنادا

وذلك

44و

األولى

الفقرة

رابعا

62القانون

من

في

المؤرخ

30ديسمبر

1989األشخاص

دخل

على

الضريبة

بمجلة

الطبيعييالمتعلق

الشرآات

على

والضريبة

.

الفصل

ينص

وحيث

44المذآور

أولى

علفقرة

يلماأعاله

:صغار

يخضع

مد

يحققون

الذين

تقديريالمستغلين

نظام

إلى

والتجارية

الصناعية

األرباح

صنف

في

اخيل

بمؤسسات

األمر

يتعلق

عندما

."...

يتعاطاها المعقب هوحيث أن مهنة المحاماة التي مهنة غير تجارية طبقاضده

الفصل

ألحكام

21ما

اقتضى

الذي

المجلة

نفس

يلمن

:"مهنة

تعاطي

من

متأتية

تعبر

ي يحققها أصحاب المهن الحرة وأصحاب الوظائف واألعمال الذينغير تجارية األرباح الت

غايتها

تجارية

غير

استغالالت

أو

أشغال

عن

الناتجة

األرباح

وآذلك

تاجر

صفة

لهم

ليس

".الربح

وحيث أنه في حكم ذلك تكون لجنة القرار المنتقد قد أخطأت في تطبيق القانون

ليه باعتبار أنه يخضع بصفته التي سبقحينما أدرجت المعقب ضده ضمن نظام ال يسري ع الفصل

أحكام

إلى

بيانها

62المجل

من

ثانيا

ثالثة

مافقرة

اقتضى

يلالذي

:"من

يعفى

بالفقرتين

إليها

المشار

الوثائق

مسك

IIIالفصل

هذا

من

(...)الطبيعيون

األشخاص

المداخيل

أصناف

بعنوان

الدخل

لضبط

التقديري

بالنظام

بالفصلينالمنتفعون

إليها

المشار

21

و

27المجل

هذه

من

"...غير

في

الذآر

السالف

النحو

على

اللجنة

قضا

معه

يكون

مما

هذا

على

فيه

المطعون

القرار

ونقض

الماثل

المطعن

قبول

وتعين

وقانونا

واقعا

طريقه

األساس

".

16) Régime fiscal du contrat de leasing

Sommaire : Contrat de leasing ( Contrat de leaseback) /

Définition / Le contrat de leaseback est un contrat complexe constitué

par trois contrats liés : contrat de vente, contrat de location et une

promesse de vente / Le contrat de leasing ne peut pas être analysé

comme un simple contrat de vente qui entraîne une plus-value

immobilière au sens de l’art. 27 CIR / Interprétation restrictive des

dispositions de l’art. 27 CIR / Le contrat de leasing est hors champ

d’application de l’impôt sur la plus value immobilière / Cassation.




269

17) Revenu imposable

Sommaire : Le lieu d’imposition des revenus des non résidents

est un moyen d’ordre public qui peut être soulevé pour la première

fois devant le juge de cassation / L’imposition du contribuable qui

s’établit en Tunisie est déterminée à raison des revenus réalisés ou perçus à compter du jour de son établissement / Art. 7 et 36 CIR /

Défaut de preuve que les revenus réalisés après l’établissement en

Tunisie proviennent de l’étranger/ Confirmation de la décision de la

CSTO.

T.A. cass. req. n° 33759 du 7 juillet 2003, Boubaker Ben

Taïeb / Direction générale du contrôle fiscal.

"والساب

السادس

المطعن

الفصلينعن

بمخالفة

المتعلقين

7و

35مجلة

من

لتداخلهما

الضريبة

:

أعماله

من

متأتية

مداخيله

جملة

أن

رغم

عليه

سلط

األدا

بأن

المحامي

تمسك

حيث

تم

وأن

سبق

وأنه

فرنسا

أخرىإخضاعهفي

مرة

الخضوع

يمكنها

ال

وبالتالي

لألدا

هناك

تونس

في

األدا

إلى

.

محامي

أن

يتبين

تطبيقوحيث

لمجال

خرقها

اإلدارة

على

فيهما

يعيب

المعقب

الفصلين

7و

36تهم

التي

الجوهرية

المسائل

من

يعتبر

الذي

الدخل

على

الضريبة

مجلة

من

التعقيب

أمام

مرة

أول

إثارتها

يجوز

مما

العام

النظام

.

الفصل

ينص

وحيث

7آل

على

توظف

الضريبة

أن

على

الضريبة

مجلة

من

ب

مقيم

غير

المحققةشخص

مداخيله

على

وذلك

ما

سنة

خالل

بها

مقيما

وأصبح

التونسية

البالد

المقبوضة

التونسيبتداأو

بالبالد

إقامته

تحويل

تاريخ

من

.الفصل

ينص

آما

36مجلة

من

لم

التي

األجنبي

المصدر

ذات

مداخيل

من

خاصة

تتكون

األخرى

المداخيل

أن

على

الضريبة

بلد

في

ضريبة

لدفع

المنشتخضع

.

في

المؤرخ

المعقب

مكتوب

إلى

وخاصة

الملف

أوراق

إلى

بالرجوع

وحيث

11

أآتوبر

1999سنة

منذ

فرنسا

في

مهاجرا

آان

أنه

نتبين

1977إلقامة

تونس

إلى

عاد

وأنه

بتاريخ

مشروع

1991بـ

قيمتها

تقدر

صناعية

معدات

معه

جلب

وأنه

196.000ومبلغ

د

بـ

يقدر

محول

مالي

75.000 آماد

مرتبا

منها

يتقاضى

فإنه

فرنسية

لشرآة

تمثيله

بحكم

أنه

في

مؤرخة

التونسي

البنك

من

شهادة

قدم

2ما

1991لمبلغ

المعقب

تحويل

تفيد

75.000د

الشرآة

عام

مدير

رئيس

من

مكتوب

قدم

آما

سنتين

مدار

على

وذلك

الصعبة

العملة

من

شهرية

غرامة

منحه

تفيد

بها

يعمل

التي

بـالفرنسية

تقدر

20من

ابتدا

فرنسي

فرنك

ألف

1

أفريل

1993.

إذ

الحال

قضية

في

المنتقد

لألدا

تخضع

لم

المداخيل

تلك

أن

لذلك

تبعا

يتبين

وحيث

تحققت سنتي متأتية من الخارج فإنها آونها على وال تدخل1993وسنة1991عالوة

والتي

األدا

ذلك

عليها

سلط

التي

المداخيل

ضمن

سنوابالتالي

سوى

تهم

ال

1995




271

19) Taxe parafiscale

Sommaire : Entreprise exportatrice / Les assujettis à la taxe sur

les légumes et les fruits / L’entreprise exportatrice des dattes est

soumise à la taxe sur les légumes et les fruits pour le chiffre d’affaires

réalisé sur le marché local / Art. 150 de la loi n° 127 du 26 décembre1994 / Confirmation de la décision de la CSTO.


Comptoir des dattes / Direction générale du contrôle fiscal .

"الفصلين

أحكام

خرق

من

المأخوذ

المطعن

عن

47و

100عدد

القانون

من

127

في

المؤرخ

26برديس

1994:

قرارها

في

المطعون

اللجنة

على

بة

عملا

تعيب

علىإخضاعهحيث

المهني

للمعلوم

الفصلال

أن

والحال

والغالل

ضر

150عدد

القانون

من

91في

المؤرخ

31ديسمبر

1982

الفصل

بأحكام

ح

نملاو

47عدد

القانون

من

124في

المؤرخ

26ديسمبر

1994وأحكام

الفصل

64القان

عددمن

ن

109في

المؤرخ

25ديسمبر

1995المعلوم

لهذا

خضع

فق

الفالحين

المنتجين

.

الفصل

ينص

وحيث

150)جدي

(عدد

القانون

من

127في

المؤرخ

26ديسمبر

1994ة

لحملا

للمنتوجات

بالنسبة

والغالل

الخضر

على

المهني

المعلوم

يستخلص

ه

أ

على

وم

باألسواق

الوسطا

قبل

من

عي

لهذه

تسويق

في

متدخل

وآل

الغذائية

رات

من

للخصم

بالنسبة

الشأن

هو

آما

للمعلوم

سابق

دفع

إثبات

يقع

لم

إذا

بالجملة

المنتوجات

الشرآات

على

والضريبة

الطبيعيين

األشخاص

دخل

على

الضريبة

بعنوان

المورد

.

الخ

على

للمعلوم

أخضع

ع

رشملا

أن

الفصل

هذا

خالل

من

ن

يبتي

والغاللوحيث

ضر

وآل رات الغذائية

بصملا يع

نصمو آذلك الوسطا متدخل في عمليةال فقط المنتجين بل

التسويق

.لهذا

خاضعة

تكون

ها

نإف

التمور

وتصدير

تكييف

في

ل

ثمتي

المعقبة

نشاط

أن

وبما

ويت ح به أو المقوم من طرف اإلدارة

رصملا ي

حملا جهالمعلوم بالنسبة لرقم المعامالت

المطعن

هذا

رفض

ذلك

على

بنا

".

20) TVA

Sommaire : Conditions de déductibilité de la TVA perçue à

l’occasion d’affaires résiliées ou annulées / Art. 9 IV al. 5 / La CSTO

a admis la déduction de la TVA en dépit du non respect des

conditions de déductibilité de la TVA / Défaut de présentation d’un

livre spécial sur lequel ont été enregistrées les factures initiales et

rectifiées / Cassation.




272

TA. cass. req. n° 33993 du 3 novembre 2003, Direction

générale du contrôle fiscal / Société Dimatec.

"ا

المطعن

الفصلعن

أحكام

خرق

من

مأخوذ

9القيمة

على

األدا

مجلة

من

فقرته

في

الرابعالمضافة

:

القيمة

على

األدا

بطرح

قضا ها

قرارها

المخدوش

اللجنة

على

المعقبة

تعيب

حيث

للشروط

بالضريبة

المطالبة

احترام

عدم

رغم

إلغاؤها

تم

بيع

عمليات

من

المقبوض

المضافة

الفصل

عليها

نص

التي

9في

مفصلة

قائمة

بإيداع

يقم

لم

الشرآة

ممثل

أن

إذ

أعاله

المذآور

صحبة

القائمات

هذه

إيداع

أن

حين

في

عليها

المنصوص

البيانات

حسب

العمليات

هذه

الواجبات

من

يعتبر

الشهرية

بالطراألساسياإلعالمات

للتمتع

احترامها

يجب

التي

.(...)

على القيمة المضافة المقبوض عندالمشرع للتمتع بخصم األاشتروحيث ا

ضرورة تقديم إلغاؤها أو المذآورة وذلك عندحصول عمليات وقع فسخها ملة الوثائق الشهري

اإلعالم

إيداع

.

األولى

الفواتير

به

ال

جسم

دفترا

تقدم

لم

باألدا

المطالبة

الشرآة

أن

يتضح

وحيث

األشخاص وا واسم ومبلغها ورقمها تحويرها العملياتالتي تم لمؤسسة التي تمت معها

التقرير

على

الرد

توليها

حين

إال

اإللغا

يشملها

التي

الفاتورة

ومبلغ

العمليات

هذه

وتاريخ

في

المؤرخ

لإلدارة

التكميلي

7أآتوبر

1998في

محقة

غير

اللجنة

معه

تكون

الذي

األمر

على القيمة المضافة المقبوض من عمليات البيع الت إلغاؤها لعدم احترامطرح األدا ي تم

الفصل

صلب

عليها

المنصوص

للشروط

بالضريبة

المطالبة

9ق

عتي

فيما

إليه

بزمنالمشار

الراهن واتجه حينئذ قبول المطعن ."تقديم البيانات والوثائق المطلوبة

Sommaire : Champ d’application de la TVA / Art. 1er CTVA /

Qualification de revenu réalisé par l’artiste qui présente des pièces

théâtrales / La profession de l’artiste n’est pas une profession libérale

du moment où il est lié par un contrat de louage de service au sens de

l’art. 829 COC / Le revenu réalisé par le contribuable est classé dans

la catégorie traitement salaire et rente viagère et ne peut pas êtrequalifié de profession libérale en l’absence du critère de

l’indépendance / Les opérations réalisées par les personnes liées par

un contrat de travail sont hors champ d’application de la TVA /

Cassation.

TA. Cass. req. n° 32872 du 6 octobre 2003, Lamine Ennahdi /


"الفصل

خرق

من

المأخوذ

ل

وألا

المطعن

عن

829والعقود


ة

جم

من

والفصل

1القيمة

على

األدا

ة

جم

المضافمن

:




273

عملا

استند

ةحيث

جم

تطبيق

مجال

من

المسرحيين

نشاط

خروج

إلى

مطعنه

في

ب

معنى

على

الخدمة

على

األجرا

فئة

ضمن

فون

صم

هم

أ

ضرورة

المضافة

القيمة

على

األدا

الفصل

829والعقو


ة

جم

من

.

أن

المضافة

القيمة

على

األدا

ة

جم

من

ل

وألا

الفصل

أحكام

من

يستروح

وحيث

أوالعملي

ة

ديلقت

ة

عانص

أو

ة

عانص

صبغة

تكتسي

التي

تلك

هي

األدا

لهذا

الخاضعة

ات

من

خرج

الذي

األمر

البيوعات

غير

التجارية

ات

لمعلا

وآذلك

ة

رحلا

المهن

بإحدى

ق

عتت

تطبيق

سامجال

سؤي

عقد

بمقتضى

بمشغل

مرتبطون

أفراد

بها

يقوم

التي

العمليات

ة

جم

ب

ة

عبت

واألجيلعالقة

ر

جؤملا

ين

.

تع

ال

المسرحي

مهنة

أن

أقرتوحيث

لما

خالفا

ة

رحلا

المهن

من

ةد

صاخلا

اللجنة

في

اإلجباري

المنتقبالتوظيف

تماحكمها

ة

رحلا

المهن

أن

عنطالما

اإلستقاللية

بعنوان

س

في

ل

غشم

وااأي

للمهندسين

بالنسبة

الحال

هو

مثلما

والعموم

ة

رحلا

وغيرهميادين

ا

ط

.

الفن

ممارسة

ناحية

من

وهما

حالتين

عن

يخرج

ال

المسرحي

عمل

أن

وحيث

جه

ورو

عرضه

م

ظن

الذي

المسرحي

حالة

وهي

ل

غشملا

عن

اإلستقاللية

بعنوان

المسرحي

هذ

المضافة وفي

القيمة

على

األدا

ة

جم

تطبيق

مجال

عن

خارجا

نشاطه

يكون

ال

الحالة

مما

أخرى

ناحية

فيومن

ويعتبر

للعرض

م

ظنم

مع

المسرحي

يربط

بعقد

المسرحي

الفن

رسة

الفصل

معنى

على

خدمة

إجارة

عقد

إطار

في

منضويا

الحالة

هذه

829اإللتزامات

ة

جم

من

والعقود

.

عروض

تقديم

في

ل

متت

العارض

مهنة

أن

ن

بتي

الوقائع

إلى

بالرجوع

وحيث

بعض

مع

عقود

إطار

في

ة

حرسماناجرهملاايعمجلاوة

لمع

في

اإلدارة

اعتمدت

وقد

ة

صاخ

بعروض

قة

عتم

الكوليزي

قاعة

مع

مبرمة

اتفاقية

وعلى

العقود

هذه

على

التوظيف

ومارس

فيفري

بشهري

1994مؤسسة

من

اإلدارة

عليها

لت

صحت

التي

اإلستقصا ات

وعلى

والتلفزة

اإلذاعة

.

ب عملية تنظيم عروضه بنفس

قعملا لوتي ال ثيحوتاناجرهملا عم دقاعتي امنإو هتقاضاها تمثل المقابل المادي لحضوره الشخصي وقاعات العرض وطالما أن المبالغ التي

ة

يرمعلا

واإليرادات

والجرايات

واألجور

بات

ترملا

ضمن

ف

نصت

مداخيله

فإن

العروض

في

هذا المطعن جه لذلك قبول

تيو ."وليس ضمن أرباح المهن غير التجارية

Sommaire : Conditions du bénéfice de la déduction de la

TVA pour les forfaitaires qui optent pour le régime réel / Note

commune n° 834 du 7 février 1997 / Les contribuables doivent

disposer des factures pour prouver leurs achats et bénéficier par

conséquent de la déduction de la TVA / Rejet.

TA. cass. req. n° 33482-33416 du 6 octobre 2003, Directeur

général du contrôle fiscal / Amine Bou Ali.




274

"ال

الفرع

بمقتضياتعن

تمتيعه

حول

المعقب

طلب

على

جنة

لا

رد

بعدم

ق

ع

عدد

اإلدارية

المذآرة

834بتاريخ

7فيفر

1997:

بمقتض

تمتعه

أن

اللجنة

على

آان

بأنه

المعقب

نائب

ك

سمت

عددحيث

المذآرة

يات

834بتاريخ

الجبائية

للمراقبة

ة

ماعلا

اإلدارة

عن

الصادرة

7فيفري

1997تخص

والتي

هاته

في

يصبحون

والذين

الحقيقي

بالنظام

التقديري

النظام

تحت

المنضورين

الحاق

عملية

مط

بالحالة

المضافلبين

القيمة

على

األدا

فع

.

المذآرة المشار إليها أعاله أنها تمتع ال وحيث يتضح بالتمعن في طالبين باألدا

المبررة

الوثائق

تقديم

فيها

يتم

التي

الحاالت

جميع

في

الطرح

لمبدأ

العادية

بالقواعد

وهو مللشرا ات من طرف ال ب في قضيةينطبق على وضعية المعطالبين بالضريبة

ضح ذلك من أوراق الملف مما

تي املثم ةيباسح رتافد كسمي ال ريخألا اذه الحال ضرورة أن

ن

يعتيعمعطملا

هذا

رد

."

Sommaire : Le contribuable a exercé son droit de reprise en

matière de TVA pour pouvoir déduire le trop perçu qui n’a pas été

imputé dans le mois qui correspond aux achats effectués /

L’administration fiscale a refusé la déduction de la TVA au motif queles factures présentées ne contiennent pas l’identification du client

ainsi que le numéro de sa carte d’identification fiscale et non pas parce

que le contribuable a exercé son droit de reprise / Art. 18 CTVA /

Rejet.



"ال

الرابع

المطعن

القيعن

على

األدا

مبلغ

طرح

برفض

ق

عرهشل

المضافة

ة

أفريل

1994القيمة

على

األدا

ة

دام

في

اإلغفاالت

تدارك

نطاق

المضاففي

:

الفصل

من

األولى

الفقرة

أن

بة

عملا

نائب

عي

دي

حيث

21على

األدا

ة

جم

من

القيمة

على

األدا

قاعدة

في

الجزئية

أو

الكلية

اإلغفاالت

تدارك

من

تمكن

المضافة

القيمة

وآذلك

المستوجبالمضافة

للسنة

الموالية

الثالثة

السنة

انتها

غاية

إلى

المرتكبة

األخطا

المضافة

القيمة

على

األدا

فائض

بطرح

سهوا

قامت

قد

بة

عملا

وأن

األدا

توظيف

بعنوانها

لجانفي

الشهري

بالتصريح

ن

مضملا

1994لفيفري

الشهري

التصريح

نطاق

في

1994وقد

السه

هذا

بة

عملا

مارستدارآت

بشهر

ق

عتملا

التصريح

نطاق

في

و

1994فائض

فإن

وبذلك

يساوي

الشهر

لهذا

المضافة

القيمة

على

األدا

202.803.571ا

الجهة

أن

إال

بدينارا

ع

أفريل

بشهر

الخاص

التصريح

نطاق

في

إدراجه

وقع

الذي

الفائض

رفضت

ها

ضد

1994.

القاب

األدا

بطرح

قامت

ها

أ

يضيف

المناسبآما

الشهر

في

طرحه

سهوا

وقع

والذي

للطرح

ل

ةوذل

جم

من

التاسع

الفصل

من

الثانية

الفقرة

وأن

ة

صاخ

المزودين

فواتير

استالم

لعدم

شرط

على

تنص

المضافة

القيمة

على

بالطراألدا

فواتيراإلنتفاع

الخاضع

بحوزة

تكون

أن

قسم

إلى

األحيان

بعض

في

تصل

الفواتير

هذه

فيهوأن

وقعت

الذي

الشهر

بعد

الحسابات

ألن

خارجية

ألسباب

أو

الفاتورة

محتوى

من

للتثبت

داخلية

ألسباب

إما

وذلك

المشتريات




275

ي

وبذلك

مؤخرا

الفاتورة

م

س

د

وزملا األدا

بطرح

وتقوم

التأخير

هذا

المعقبة

تتدارك

أن

ب

اآلجال

في

أي

القانون

مقتضيات

مع

تماشيا

الموالية

األشهر

يجوزفي

ال

فإنه

لذلك

القانونية

طرحها

تدارك

ووقع

شرا اتها

عند

بدفعها

قامت

التي

المبالغ

هذه

طرح

من

بة

عملا

حرمان

القانونية

اآلجال

في

.

بتاريخ

اللجنة

إلى

م

دقملا

تقريرها

ضمن

أجابت

ها

أب

اإلدارة

ت

در

وحيث

18أفريل 1998

األدا

مبالغ

من

متأت

المذآور

الفائض

ابأن

القيمة

للطرحلى

القابلة

مضافة

إسم

تحمل

ال

أو

المضافة

القيمة

على

األدا

معرف

تحمل

ال

شرا ات

فواتير

على

والمؤسسة

الفصل

لمقتضيات

تطبيقا

وذلك

الطرح

بهذا

باإلنتفاع

تطالب

التي

الطاعنة

18 األدا

مجلة

من

الم

للقرار

المصدرة

اللجنة

دته

آأ

ما

وهو

المضافة

القيمة

نتقعلى

.

الفصل

من

األولى

الفقرة

أحكام

اقتضت

وحيث

21القيمة

على

األدا

مجلة

من

المضافة

القيمة

على

األدا

قاعدة

في

الجزئية

أو

ة

لكلا

اإلغفاالت

تدارك

يمكن

ه

أ

المضافة

التي

للسنة

الموالية

الثالثة

السنة

انتها

غاية

إلى

سب

لا

تطبيق

في

المرتكبة

األخطا

وآذلك

األدااستو

توظيف

بعنوانها

جب

.

ضح بالرجوع إلى القرار المطعون فيه وإلى مظروفات الملف أنه وقع

تي ثيحو

أفريل

لشهر

المضافة

القيمة

أدا

مبلغ

طرح

رفض

1994طرح

يقع

لم

ه

نأ

أساس

على

القيمة ال على األدا مبلغ طرح عدم إن بل تدارآها ووقع الشرا عند المدفوعة المبالغ

أفريلالمض

لشهر

افة

1994الفصل

أساس

على

تم

18القيمة

على

األدا

مجلة

من

فإن ما18المضافة باعتبار أن الفواتير ال تستجيب للشروط الواردة بالفصل المذآور لذاهذا ك به نائب المعقبة يغدو والحال تلك في غير طريقه األمر الذي يتجه معه رفض

سمت

أصال

المطعن

".

Sommaire : Refus de la déduction de la TVA sur les ristournes

et les régularisations comptables au motif que le contribuable n’a pas

joint à sa déclaration mensuelle un état indiquant certaines

informations relatives à ces régularisations et ristournes / Art. 9 al. VI,

5 CTVA n’a prévu la condition de la présentation d’un état indiquant

certaines informations que pour les affaires résiliées ou annulées / La

note commune n° 72 du 9 janvier 1998 a prévu que la déduction de la

TVA pour les régularisations comptables n’est pas subordonnée à la

présentation d’un état indiquant certaines informations sur ces

régularisations / La note commune n° 172 du 12 février 1999 a prévu

qu’il peut être admis à titre dérogatoire de déduire la TVA pour les

affaires résiliées ou annulées même en l’absence des indications

prévues par l’art. 9 al. VI, 5 CTVA mais à condition que ces

opérations soient enregistrées dans la comptabilité / L’opposabilité de

la doctrine administrative à l’administration fiscale / Cassation.




276



"على

المضافة

القيمة

على

األدا

طرح

بعدم

ق

عتملا

الخامس

المطعن

عن

والتصحيحات

التجارية

المحاسبياإلرجاعات

:

النقطة

أن

بة

عملا

نائب

عي

دي

حيث

5الراب

الفقرة

الفصلمن

من

ة

9ة

جم

من

اإلدال

المقبوض

المضافة

القيمة

على

األدا

لخصم

يشترط

ال

المضافة

القيمة

على

األدا

إال

العمليات

بتلك

قة

عتملا

المعلومات

من

جملة

على

تنص

الشهري

التصريح

صحبة

بقائمة

اإلرجاع

فإن

لذلك

سواها

دون

إلغاؤها

أو

فسخها

وقع

التي

للعمليات

التجاريةبالنسبة

ات

فيهماوالت

يشترط

ال

المقبوض

المضافة

القيمة

على

األدا

ولخصم

المحاسبية

صحيحات

عدد

مكتوبه

في

المالية

وزير

أيده

الذي

األمر

القائمة

بتلك

اإلدال

72بتاريخ

9جانفي

1998

عدد

ة

لاملا

وزير

مكتوب

وآذلك

بة

عملا

إلى

ه

جوملا

172في

خ

رؤملا

12فيفري

1999

الفصلا

تطبيق

حول

الجبائية

للمراقبة

العام

المدير

إلى

ه

جومل

9القيمة

على

األدا

ة

جم

من

را

خؤم

القائمة

هذه

بايداع

األمر

ق

عتي

عندما

استثنائية

بصفة

األدا

طرح

وقبول

المضافة

المعقبة

به

قامت

ما

وهو

.

ا

استئناف

عريضة

في

جا

ما

على

أجابت

ها

أب

اإلدارة

ت

در

هذاوحيث

عن

بة

عمل بالرد

وقام

اإلستئناف

بعريضة

ورد

ما

رس

دلاب

تناول

قد

فيه

المطعون

القرار

أن

آما

المطعن

لة

صفم

بصفة

عليها

.

على

األدا

ة

جم

من

التاسع

الفصل

من

خامسا

الرابعة

الفقرة

أحكام

اقتضت

وحيث

المقبوض

المضافة

القيمة

على

األدا

خصم

يقع

ه

أ

المضافة

وقعالقيمة

ات

لمع

حصول

عند

حدود

في

وذلك

مستقبال

تنجز

ات

لمع

على

المطلوب

األدا

من

بعد

فيما

إلغاؤها

أو

فسخها

بالفصل

المضبوطة

اآلجال

21على

يجب

الفرعية

الفقرة

هذه

بأحكام

ع

متللو

ة

جملا

نفس

من

على

ينص

ببيان

الشهري

إعالمهم

مصاحبة

لألدا

الخاضعين

:

- وعناوين

العملياأسما

معهم

تمت

اللذين

ألشخاص

.

-وتاريخ

األولى

العملية

تحويرهاتاريخ

تم

التي

عملية

.

-األولى

الفواتير

بها

لت

جس

التي

الخاص

والدفتر

اليومي

الدفتر

صفحات

والمحورة

.

-اإللغا

أو

الفسخ

يشمله

الذي

والمبلغ

األولى

الفاتورة

مبلغ

.

إل

يتعرض

لم

المذآور

الفصل

أن

والتصحيحاتوحيث

ة

راجتلا

اإلرجاعات

المحاسبية

.

في

أنه

والتصحيحاتوحيث

ة

راجتلا

اإلرجاعات

عن

ع

رشملا

سكوت

ل

صادرة

األولى

ة

لاملا

وزير

عن

صادرتين

رتين

آذم

بواسطة

الجباية

إدارة

بادرت

ة

بساحملا

عدد

تحت

72بتاريخ

9جانفي

1998ال

على

األدا

طرح

أن

على

ت

صنةفاضملا

يمة

أعاله

إليها

المشار

البيانات

ايداع

شروط

احترام

ب

طتي

ال

المحاسبية

للتصحيحات

بالنسبة

عدد

تحت

والثانية

172بتاريخ

12فيفري

1999طرح

استثنائية

بصفة

يمكن

ه

أ

على

ت

صن

وذل

إلغاؤها

أو

فسخها

تم

التي

للعمليات

بالنسبة

المقبوض

المضافة

القيمة

على

فياألدا

ك

عدم

الفرعيةصورة

بالفقرة

عليها

المنصوص

الشهري

لإلعالم

المصاحبة

البيانات

وجود




277

بعد

وذلك

المضافة

القيمة

على

األدا

مجلة

من

التاسع

الفصل

من

الرابعة

الفقرة

من

الخامسة

بالمحاسب

تحويرها

تم

التي

وبالفاتورة

األصلية

بالفاتورة

قة

عتملا

العمليات

تسجيل

من

التثبت

.

.وحيث أن ما يصدر عن اإلدارة ملزم له

جوع إلى مظروفات الملف وإلى القرار

رلاب حضتي ثيحوال رمألا نأ هيف نوعطملا

ق

عتياجرإب

ق

عتي

األمر

إن

بل

إلغاؤها

أو

فسخها

تم

وتصحيحاتابعمليات

ة

يراجت

الموضوع

محكمة

قضا

فإن

آذلك

األمر

آان

وطالما

ة

يبساحمنايبب

اإلدال

باشتراط

المتعقة بتلك العمليات وذلك للتمتع صحبة اإلعالم الشهري ينص على جملة من المعلومات

بإرجاع

ق

عتي

األمر

أن

والحال

آنفا

المذآورة

الفقرة

فسخهاابأحكام

تم

ات

يلمعب

ال

ة

يراجت

فإن قض إلغاؤها الراأو الفقرة ألحكام والحال تلك يكون مخالفا ةها

جم من ابعة خامسالوجاهته هذا المطعن أصال جه معه قبول

تي يذلا رمألا ةفاضملا ةميقلا ىلع ."األدا

21) Vérification fiscale

Sommaire : Défaut de communication des documents

comptables à l’administration fiscale / Délai de vérification /

Dépassement du délai de 4 mois fixé par la charte du contribuable / La

CSTO a prononcé la nullité de l’arrêté de taxation d’office au motifque l’administration fiscale a dépassé le délai de vérification sans

demander aucune prorogation / Confirmation de la décision de

CSTO3.

T.A. cass. req. n° 33977 du 15 décembre 2003, Direction

générale du contrôle fiscal / Kamel Elir.

"ميثاق

من

الثاني

الباب

من

الثانية

الفقرة

أحكام

بخرق

ق

عتملا

ل

وألا

المطعن

عن

بالضريبالمطالب

:

اإلجباري

بالتوظيف

ة

صاخلا

جنة

لا

على

اإلدارة

تعيب

التوظيفنقضحيث

لقرار

ا

الثاني

الباب

من

الثانية

الفقرة

بمقتضى

أشهر

بأربعة

المحددة

المراقبة

فترة

تجاوز

أساس

على

واقعية

مسألة

تمثل

المراقبة

عملية

أن

إلى

ذلك

في

مستندة

بالضريبة

المطالب

ميثاق

من

إ

قانونية

عوليست

وتبحث

القضية

وقائع

من

تنطلق

أن

اللجنة

على

ن

عتي

منهاآان

يمثل

ا

به

تمسكت

الذي

التاريخ

سند

دون

ترفض

أن

وال

المراقبة

لعملية

الفعلي

االنطالق

تاريخ

لإلنطالاإلدارة

المراقبآتاريخ

لعملية

الفعلي

.

3 Dans le même sens :- TA. Cass. req. n° 33533 du 7 juillet 2003, Belgassem Ardawi / Direction

générale du contrôle fiscal ;- TA. Cass. req. n° 34008 du 17 novembre 2003, Direction générale du

contrôle fiscal / Lassad ben Kalifa.




278

البا

من

الثاني

الفصل

اقتضى

يليوحيث

ما

بالضريبة

المطالب

ميثاق

من

الثاني

ب

:

"عمل

إجرا

ة

دم

يضبط

لم

القانون

أن

تتجاوزرغم

أن

يمكن

ال

األخيرة

هذه

فإن

المراقبة

ة

إبتدا

أشهر

التمديداألربعة

االستثنائية

الحاالت

بعض

في

يمكن

ه

أ

إال

انطالقها

تاريخ

من

بذلك

آتابيا

إعالمك

ويتم

محدودة

لفترة

المدة

هذه

في

."

بالرجوع

ثبت

تاريخإلوحيث

اعتمدت

اللجنة

أن

الملف

أوراق

19مارس

1998 المحقق

السيد

لمكتب

فيه

بالضريبة

المطالب

حضور

المفروض

من

الذي

التاريخ

وهو

"الجبائية

تصاريحه

ة

حص

يثبت

أن

شأنه

من

ما

بكل

أو

ة

باسحلا

بوثائقه

مصحوبا

"ولقد

اإلدارة

بسجالت

ن

مض

الحسابية

الوثائق

تقديم

عدم

في

محضر

تحرير

الجباية

إدارة

تولت

عدد

تحت

99/23بتاريخ

20أآتوبر

1999في

ى

وتتل

25أآتوبر

1999مكتوب

توجيه

المحقق

السيد

بمكتب

للحضور

بالضريبة

المطالب

الثانية

ة

رمللو

بمقتضاه

تستدعى

تكميلي

بتاريخ

9نوفمبر

1999في

منها

انتهت

التي

أعمالها

بنتيجة

إعالمه

بعد

فيما

لتتولى

11

ديسمبر

1999.

يخلص

فيوحيث

فعليا

انطلقت

قد

المراقبة

أعمال

أن

إلى

آله

ذلك

من

19مارس

1998على

أدل

وال

الحسابية

لوثائقه

بالضريبة

المطالب

تقديم

فيه

المفترض

التاريخ

وهو

بتاريخ

الحسابية

الوثائق

تقديم

عدم

في

محضرا

حررت

قد

آانت

اإلدارة

أن

من

ذلك

20

أآتوبر

1999المحض

هذا

مثل

وأن

بالضريبةعلما

المطالب

مطالبة

بعد

إال

تحريره

يقع

ال

قانونا

بذلك

.

المحاسبة

وثائق

تقديم

عدم

في

بمقتضاها

محضر

ر

رح

التي

المطالبة

أن

وحيث

بتاريخ

تمت

3مارس

1998هذا

تحرير

قبل

أخرى

مطالبة

يفيد

الملف

في

شي

ال

فع

ابتدأت

قد

تكون

المراقبة

أعمال

فإن

المذآور

فيالمحضر

ليا

19مارس

1998على

بنا ا

في

المؤرخ

ل

وألا

اإلعالم

3مارس

1998 وليس اإلعالمبنا

فيعلى

المؤرخ

الثاني

25

أآتوبر

1999.

فياعتباروحيث

فعليا

ابتدأت

قد

المراقبة

عملية

لكون

19مارس

1998وانتهت

في

11ديسمبر

1999 بميثاق

المحدد

األجل

تجاوزت

قد

تكون

ها

إفبيرضلاب

لمطالب

.

بالضريبة

المطالب

إعالم

اإلدارة

ي

وت

يفيد

القضية

بملف

شي

ال

أنه

وحيث الفصل معنى على المدة تلك في اإلدارة2بالتمديد بتمسك يوحي مما سابقا المذآور

المراقبة

باستمرار

.

بالتوظيف

ة

صاخلا

اللجنة

قضا

فإن

ذآره

سبق

ما

على

وتأسيسا

وحيث

ب تاريخاإلجباري لذلك1998مارس19اعتماد وتبعا الفعلية المراقبة النطالق آتاريخ

إقراره ببطالن قرار التوظيف على أساس تجاوز اإلدارة لفترة المراقبة دون أن يقع التمديد ه

حم

في

أضحى

آتابيا

فيها

".

Sommaire : Le dépassement du délai de vérification n’est pas

un moyen d’ordre public / Art. 72 de la loi relative au tribunal

administratif / Le motif de dépassement du délai de vérification ne




279

peut être examiné par le tribunal administratif que s’il est

préalablement soulevé devant le juge du fond / Rejet.

T.A. cass. req. n° 33759 du 7 juillet 2003, Boubaker Ben

Taïeb / Direction générale du contrôle fiscal.

"ال

الثالث

المطعن

المطالبعن

لميثاق

الثاني

الباب

بمخالفة

ق

عبيرضلاب

:

بدايتها

من

أشهر

أربعة

ظرف

في

تنتهي

المراجعة

بأن

المعقب

محامي

تمسك

حيث

الت

قرار

إلى

بالرجوع

أنه

إعالمإال

تم

أنه

ن

بتي

بالمراجعوظيف

فيالمنوب

18نوفمبر

1998في

وانتهت

24جانفي

1999أشه

أربعة

أجل

فوات

بعد

أي

.


الطور

في

إثارته

يسبق

لم

المطعن

هذا

أن

الملف

أوراق

من

ثبت

وحيث

.

الفصل

ينص

وحيث

72ما

إذا

تقتصر

العامة

الجلسة

أن

على

المحكمة

قانون

من

حاآم

لدى

بها

التمسك

سبق

التي

القانونية

المطاعن

في

النظر

على

فيه

مطعون

حكم

لديها

رفع

آان

إذا

إال

قااألصل

عتم

آان

أو

العام

بالنظام

قا

عتم

التعقيب

أمام

مرة

ألول

المثار

لمطعن

الحكم

ذلك

على

الع

طإلاب

إال

معرفته

يمكن

ال

فيه

المطعون

الحكم

إلى

تسرب

بعيب

.

الوحيث

أنه

آما

الشخصية

المعقب

مصلحة

سوى

يهم

ال

المطعن

هذا

أن

يتضح

الع على الحكم المنتقد

طإلاب الإ هيلع فرعتلا نكمي ال مكحلا ىلإ برست بيع ربتعي.

الشرطين إلى يستجيب ال المطعن ذلك أن يتبين تقدم ما على ترتيبا وحيث

الفصل

في

عليهما

المنصوص

72ا

األمر

أعاله

شكالمذآور

رفضه

معه

يتجه

ذي

".



La nouvelle rédaction de l’article 62 du CIR

281

CHRONIQUE DE LA FISCALITE DES ENTREPRISES – 2004 –

LA NOUVELLE REDACTION DE

L’ARTICLE 62-I DU CIR

Mohamed KOSSENTINI∗

Assistant à la Faculté de Droitde Sfax

Sommaire

I- La limitation des personnes morales obligées de tenir une

comptabilité

II- La prétendue « clarification »1 des personnes physiques obligées

de tenir une comptabilité

Permettant de tracer avec exactitude la situation économique etfinancière de l’entreprise, la comptabilité est devenue progressivement

un instrument fondamental pour l’établissement des impositions de

toute nature frappant les entreprises.

Entre la comptabilité et la fiscalité, des rapports étroits et

même existentiels ont été tissés au point que la tenue d’une

comptabilité est devenue « une obligation fiscale » essentielle à la

charge du contribuable entrepreneur dont le non respect est assorti de

sanctions fiscales administratives et parfois même de sanctions

pénales juridictionnelles2.

Cependant, bien qu’elles soient envahies par des théories etconcepts d’origine comptable, les règles régissant la fiscalité des

entreprises divergent des règles comptables. Les distorsions entre les

règles fiscales et les règles comptables sont dues à deux facteurs plus

ou moins importants.

D’une part, la règle fiscale est initialement guidée dans son

élaboration et dans sa mise en œuvre par un souci financier ; lequel

∗

E-mail : [email protected] 1

Voir l’exposé de motifs de l’article 63 de la loi de finances pour l’année 2005.2 Voir notamment les articles 89 et 90 du CDPF.




282

souci explique le refus de déduction en matière d’IR et d’IS par

exemple, de certaines charges comptablement déductibles.

D’autre part, étant donné que l’impôt constitue un instrument

de politique économique et sociale, la fragilité du tissu économique

composé essentiellement par des micros entreprises a entraîné en droitfiscal tunisien une rupture entre les règles fiscales et les règles

comptables. Certaines entreprises, soit en raison de leur taille, soit en

raison de la nature de l’activité qu’elles exercent, ont été dispensées de

l’obligation de tenir une comptabilité. L’article 62 I du CIR n’a pas

fait de la tenue de comptabilité une obligation à la charge de toutes les

entreprises. Même après sa modification par l’article 63 de la loi de

finances pour l’année 2005, l’article 62 du CIR n’a pas étendu le

domaine de l’obligation comptable alors même que cette extension

favoriserait une meilleure organisation des entreprises tunisiennes

dans une conjoncture économique mondialisée et hautement

concurrentielle. Aussi paradoxal qu’elle soit, la récente modificationde l’article 62 du CIR a rétréci davantage la liste des personnes

morales obligées de tenir une comptabilité (I). Même pour les

personnes physiques, l’apport de la nouvelle modification de l’article

62 I du CIR se réduit à une simple clarification des personnes obligées

de tenir une comptabilité (II).

I- LA LIMITATION DES PERSONNES MORALES

OBLIGEES DE TENIR UNE COMPTABILITE

Antérieurement à sa modification par la loi de finances pour

l’année 2005, l’article 62 du CIR obligeait de tenir une comptabilité

conforme au système comptable des entreprises, « les sociétés etautres personnes morales quels que soient leur nature, leur forme

juridique et leur objet ».

A priori, le législateur semble avoir érigé la tenue d’une

comptabilité en une obligation générale à toutes les personnes

morales. Toutefois, les dispositions de l’article 62 du CIR restent

ambiguës sur de nombreux points et sont susceptibles de plusieurs

interprétations.

D’abord, même si l’obligation de tenir une comptabilité est en

principe applicable quelle que soit la nature de la personne morale, de

droit public ou de droit privé, cette obligation n’est pas aussi générale




283

qu’on pourrait le penser. En effet, il va sans dire que cette obligation

ne pèse pas sur certaines personnes morales de droit public, et

notamment l’Etat, les Collectivités Publiques Locales et les

Etablissements Publics à caractère administratif qui tiennent une

comptabilité conforme non pas au système comptable des entreprises,

mais plutôt au code de la comptabilité publique3.

Ensuite, étant donné que l’article 62 n’a pas limité l’obligation

de tenue de comptabilité aux seules entités soumises à l’IS, cette

obligation demeure en principe applicable même aux entités

fiscalement transparentes dont les bénéfices sont imposés non en leur

nom, mais, entre les mains de leurs associés ou membres.

De plus, s’adressant aux sociétés et autres personnes morales,

l’article 62 du CIR n’exige pas la tenue de comptabilité pour les

entités démunies de la personnalité morale. Il en est ainsi des sociétés

en participation4, des fonds communs de placements en valeurs

mobilières5 et des fonds communs de créances6.

Enfin, s’appliquant à toutes les personnes morales quelle que

soit leur forme juridique, les dispositions de l’article 62 du CIR,

peuvent laisser croire que la tenue de comptabilité est obligatoire non

seulement pour les entités dont les bénéfices sont imposables que ce

soit entre leurs mains ou entre les mains de leurs associés et membres,

mais aussi, aux entités dont les bénéfices ne sont imposables ni entre

leurs mains, ni entre les mains de leurs membres. Il en est ainsi des

associations qui constituent des formes de personnes morales non

passibles de l’impôt au titre des bénéfices qu’elles peuvent réaliser.

3 Signalons qu’en France, la loi organique n° 2001-692 du 1er août 2001 relative

aux lois de finances a obligé l’Etat et les Collectivités Publiques Locales à tenirune comptabilité pratiquement la même que celle tenue par les entreprises privées, sauf quelques adaptations.

4 L’article 4 du CSC dispose que « toute société commerciale donne naissance à

une personne morale… à l’exception de la société en participation ».5 L’article 10 de la loi n° 2001-93 du 24 juillet 2001 portant promulgation du

code des organismes de placement collectif dispose que « Le fonds commun de

placement en valeurs mobilières n’a pas la personnalité morale ».6

L’article 36 de la loi susvisée dispose que « le fonds commun de créances n’a pas la personnalité morale ».




284

L’exigence de la tenue d’une comptabilité par les entités dont

les bénéfices ne sont soumis ni à l’IR ni à l’IS n’est pas aussi vaine

qu’elle pourrait le paraître. En effet, bien que leurs bénéfices ne soient

pas imposables, ces entités peuvent parfois être passibles de la TVA

lorsqu’elles se livrent à une opération taxable. Impôt réel et surtout

neutre, la TVA s’applique aux termes de l’article premier du CTVAquelque soit « le statut juridique des personnes qui interviennent pour

la réalisation des opérations imposables ou leur situation au regard

de tous autres impôts ».

Lorsqu’elles se livrent à une opération imposable à la TVA, les

entités dont les bénéfices ne sont pas imposables au regard de l’IR ou

de l’IS, se trouvent obligées de tenir une comptabilité en application

de l’article 18-I du CTVA qui étend l’application des dispositions de

l’article 62 du CIR en matière de TVA.

Par conséquent, même si l’obligation de tenir une comptabilité

conforme au système comptable des entreprises figure dans le CIR,cette obligation n’est pas uniquement au service de l’IR et de l’IS. Elle

est également au service de la TVA et des autres taxes sur le chiffre

d’affaires. C’est peut être la raison pour laquelle l’article 62 du CIR

n’avait pas, antérieurement à sa modification par la loi de finances

pour l’années 2005, limité l’obligation de tenue de comptabilité aux

seules personnes morales dont les bénéfices sont imposables au titre

de l’IR et de l’IS.

Postérieurement à sa modification par l’article 63 de la loi de

finances pour l’année 2005, l’article 62 du CIR dispose que « sont

assujetties à la tenue d’une comptabilité conforme à la législationcomptable des entreprises, les personnes morales visées à l’article 4

et à l’article 45 du présent code… ». L’obligation de tenue de

comptabilité qui pèse sur les personnes morales n’est donc pas aussi

générale qu’auparavant. Elle a été limitée aux seules personnes

morales opaques visées à l’article 45 du CIR et transparentes visées à

l’article 4 du CIR, c'est-à-dire aux entités dont les bénéfices sont

imposables au titre de l’IS ou de l’IR. Cette limitation du domaine de

l’obligation de tenue de comptabilité entraîne les conséquences

suivantes.




285

D’abord, sont désormais exclues du domaine de l’obligation de

tenue de comptabilité les entités dont les bénéfices ne sont pas

taxables ni entre leurs mains ni entre les mains de leurs membres. Plus

particulièrement les associations ne sont plus obligées de tenir une

comptabilité étant donné qu’elles ne sont visées ni par l’article 4, ni

par l’article 45 du CIR.

Ensuite, tout en limitant l’obligation de tenue de comptabilité

aux seules entités dont les bénéfices sont imposables entre leurs mains

(entités soumises à l’IS) ou entre les mains de leurs membres (entités

transparentes), l’article 62 du CIR n’a plus vocation à s’appliquer en

dehors du domaine d’imposition des bénéfices. L’obligation de tenue

de comptabilité figurant à l’article 62 du CIR, est devenue une

obligation fiscale limitée pour les besoins de la liquidation de l’IR et

de l’IS. Cela ne signifie pour autant pas que la tenue de comptabilité

n’est pas obligatoire en matière de la TVA. Renvoyant à l’article 62

du CIR, l’article 18 du CTVA, exige pour l’établissement de la TVA,la tenue de comptabilité. Mais, même en matière de TVA, le domaine

de l’obligation comptable est fixé en fonction de la soumission des

bénéfices réalisés par la personne morale à l’IR ou à l’IS. Deux

hypothèses sont ainsi envisageables :

1ère

hypothèse : si la personne morale est visée par l’article 4

ou 45 du CIR, elle sera obligée de tenir une comptabilité pour les

besoins de l’établissement de l’IS, de l’IR ou encore de la TVA.

2ème

hypothèse : si la personne morale n’est pas visée par

l’article 4 ou 45 du CIR, elle ne sera pas obligée de tenir une

comptabilité étant donné que ses bénéfices ne sont pas imposables. Or,il arrive que cette entité dont les bénéfices ne sont pas imposables au

titre de l’IS ou de l’IR, procède à des opérations taxables en matière

de TVA. Il en est ainsi des associations telle que l’association

internationale de la foire de Sfax qui procède à la location des stands,

laquelle location constitue une opération commerciale passible de la

TVA au sens de l’article 1er du CTVA. Cette association qui était

avant la modification de l’article 62 du CIR par la loi de finances

pour l’année 2005 obligée de tenir une comptabilité, ne l’est plus

aujourd’hui dans la mesure ou cette entité n’est visée ni par l’article 4

ni par l’article 45 du CIR. Toute la question est de savoir comment

cette association procèdera-t-elle à l’établissement de la TVA




286

alors qu’elle n’est pas obligée de tenir une comptabilité ?

L’affranchissement de cette association de l’obligation de tenue d’une

comptabilité ne rend-il pas impossible l’établissement de la TVA ?

En tout état de cause, la délimitation du domaine de

l’obligation comptable qui n’est plus générale à toutes les personnesmorales quel que soit leur régime fiscal au regard de l’IS ou de l’IR,

rend vaine et sans intérêt la référence faite par l’article 18 du CTVA à

l’article 62 du CIR.

Enfin, tout en obligeant les personnes morales visées à l’article

4 du CIR de tenir une comptabilité, les nouvelles dispositions de

l’article 62 du CIR ne s’appliquent pas à toutes les entités visées à

l’article 4 du CIR. Les sociétés en participation et les fonds communs

de créances constituent sans doute des entités visées à l’article 4 du

CIR, mais elles sont démunies par la loi de la personnalité morale.

Bien que visées à l’article 4 du CIR, ces entités ne sont pas en principe

astreintes à tenir une comptabilité dans la mesure où l’article 62 duCIR n’oblige que « les personnes morales » de tenir une comptabilité.

Or, n’est-il pas impossible de déterminer le bénéfice net d’une société

en participation ou d’un fonds commun de créances en l’absence de

comptabilité ? N’était-il pas plus judicieux que le législateur remplace

l’expression « personnes morales visées à l’article 4 du CIR » par

l’expression « entités visées à l’article 4 du CIR » ? Toutes ces

interrogations montrent que la nouvelle rédaction de l’article 62 du

CIR entretient des incertitudes sur l’étendue de l’obligation comptable

des personnes morales.

II- LA PRETENDUE « CLARIFICATION »7

DES PERSONNESPHYSIQUES OBLIGEES DE TENIR UNE COMPTABILITE

Antérieurement à sa modification par la loi de finances pour

l’année 2005, l’article 62 du CIR obligeait de tenir une comptabilité

conforme au système comptable des entreprises « toute personne

physique soumise à l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices

industriels et commerciaux ». La limitation du domaine de l’obligation

comptable aux seules personnes physiques réalisant des bénéfices

industriels et commerciaux (BIC) entraîne a priori l’affranchissement

7 Voir l’exposé de motifs de l’article 63 de la loi de finances pour l’année 2005.




287

de cette obligation des personnes physiques réalisant l’une des six

autres catégories de revenus.

Même si la dispense de l’obligation de tenue de comptabilité

est indiscutable pour les quatre catégories de revenus relevant de la

fiscalité des ménages

8

, elle paraît néanmoins contestable pour les deuxautres catégories restantes, à savoir les bénéfices non commerciaux

(BNC) et les bénéfices agricoles et de pêches (BAP) qui relèvent de la

fiscalité des entreprises.

L’examen des dispositions des articles 22 et 24 du CIR permet

de constater que la détermination du bénéfice net dans les catégories

des BNC et des BAP est effectuée selon deux régimes alternatifs : le

régime du bénéfice réel et le régime du forfait d’assiette.

L’architecture des articles 22 et 24 du CIR montre que le régime du

forfait d’assiette, qui est introduit par l’adverbe « cependant », pour

les BNC et par l’adverbe « toutefois » pour les BAP, constitue un

régime dérogatoire par rapport au régime du bénéfice réel qui peutainsi être qualifié de régime de droit commun.

L’application du régime dérogatoire, c'est-à-dire du régime du

forfait d’assiette entraîne conformément à l’article 62 III du CIR, la

dispense des personnes concernées de l’obligation de tenue d’une

comptabilité conforme au système comptable des entreprises. Peut-on

en déduire que l’application du régime réel suppose la tenue d’une

comptabilité complète ?

La réponse semble a priori être négative dans la mesure où

l’article 62 I du CIR n’obligeait de tenir une comptabilité que les

personnes physiques réalisant des BIC. S’agit-il dès lors d’un régime

réel sans comptabilité ? Pourquoi dispenser les forfaitaires d’assiette

de l’obligation de tenue de comptabilité alors qu’en tout cas, et même

en régime réel, les contribuables imposables dans l’une de ces deux

catégories ne doivent pas tenir une comptabilité ?

8 Il s’agit des catégories suivantes :

- traitements et salaires- revenus fonciers

-

revenus de valeurs mobilières et de capitaux mobiliers- autres revenus.




289

obligation subordonnée à la condition que la personne physique

intéressée opte pour le régime réel. Tout en faisant du régime réel un

régime optionnel, les dispositions de l’article 62 du CIR contrastent

avec les dispositions de l’article 24 du CIR qui font du régime réel un

régime de droit commun pour les personnes physiques réalisant des

BAP. La nouvelle rédaction de l’article 62 du CIR soulève plusieursinterrogations. Lequel des deux régimes est le régime de droit

commun ? Si l’application du régime réel est subordonnée à l’option

du contribuable, le régime forfaitaire ne devient-il pas le régime de

droit commun ?

Ces interrogations tenant à l’ordre des régimes de

détermination des BAP nets sont aggravées par la position de

l’administration fiscale qui a affirmé l’existence d’un troisième régime

de détermination des BAP nets. Tout en dégageant ce régime à partir

des dispositions de l’alinéa premier de l’article 24 du CIR,

l’administration fiscale affirme que ce régime, dit « régime simplifié »ou « régime de l’excédent des recettes sur les dépenses »

« n’implique pas la tenue d’une comptabilité, mais l’existence de

pièces justifiant les recettes et les dépenses de l’exploitation ».

Lequel de ces trois régimes est le régime de droit commun ?

L’article 62 du CIR ne devrait-il pas être modifié encore une fois pour

l’harmoniser avec les dispositions de l’article 24 du CIR ?



L’abattement accordé aux salariés payés au salaire minimum

291

CHRONIQUE DE LA FISCALITE DES MENAGES -2004-

L'ABATTEMENT ACCORDE AUX SALARIES PAYES

AU SALAIRE MINIMUM1

Aïda KTATA∗

Assistante à la Facultéde Droit de Sfax

Sommaine

I- Champ d’application de l'abattement

II- Portée de l’abattement

1- En vertu de l’article 49 de la loi de finances pour la gestion

20052

, « les salariés payés au salaire minimum interprofessionnelgaranti bénéficient d’une déduction supplémentaire de 500 dinars de

leur revenu annuel net ». La déduction supplémentaire prévue par la

loi de finances pour la gestion 2005 au profit des personnes payées au

salaire minimum constitue une concrétisation du programme électoral

du Président de la République. En effet, le Président a mis l’accent sur

« le choix de relever le plafond de l’abattement de l’assiette de l’impôt

1

La loi de finances pour la gestion 2005 a introduit plusieurs nouvelles mesuresrelatives à la fiscalité des ménages. Il s’agit à titre d’exemples de l’exonérationde la TVA des services rendus au profit des non résidents par les établissements

de santé (article 46 de la loi de finances), de l’enregistrement au droit fixe desdonations accordées dans le cadre des contrats portant communauté de biens

entre époux (article 51 de la loi de finances) et du relèvement du montantdéductible de l’assiette de l’impôt sur le revenu au titre des enfants infirmes(article 50 de la loi de finances). Voir Fayçal DERBEL, Commentaire des

dispositions de la loi de finances pour la gestion 2005, RTF, n° 2, p.99.

L’allégement de la charge fiscale des salariés payés au salaire minimum nous parait la modification la plus importante pour faire l’objet d’une présentation

dans le cadre de la chronique réservée à la fiscalité des ménages.∗

E-mail : [email protected]

Il s’agit de la loi n°2004-90 du 31 décembre 2004 portant loi de finances pour lagestion 2005, JORT n°105, p.3432.




292

sur les salaires au bénéfice des titulaires du salaire minimum

garanti»3.

2- Le nouvel abattement s’inscrit dans le cadre d’une série de

mesures à caractère social4 prévues par la loi de finances pour la

gestion 2005

5

. Cette mesure vise, aux termes de l’exposé des motifsde la loi de finances, à augmenter la part du revenu affranchi d’impôt

de 1500 dinars à 2000 dinars pour les bénéficiaires du salaire

minimum interprofessionnel garanti6. Le champ d’application de cette

mesure nouvellement introduite (I) ainsi que sa portée (II) retiennent

notre attention dans le cadre de cette chronique réservée à la fiscalité

des ménages.

I- CHAMP D’APPLICATION DE L'ABATTEMENT

3- Le champ d’application de l’abattement prévu par l’article

49 de la loi de finances pour la gestion 2005 peut être déterminé à

partir de trois critères différents, à savoir le critère matériel, personnelet temporel.

4- Du point de vue matériel, intégrée dans le cadre de l’article

40 du CIR 7, cette déduction peut être qualifiée "d'abattement du

revenu global". En effet, le contribuable n’est pas réellement imposé

sur le revenu global8 qu’il a pu réaliser au cours d’une année donnée.

3 Le Président de la République a annoncé son programme électoral 2004-2009dans un discours présenté le 10 octobre 2004 en disant que : « c’est un

programme qui renforce la classe moyenne et ses acquis et soutient les

catégories à besoins spécifiques.. » et que « l’un de nos choix fondamentaux estde relever le niveau de vie du citoyen, de préserver la part élevée que

représentent les catégories moyennes dans notre société et de renforcer les

conditions assurant la promotion sociale pour tous ». Voir, La Presse, lundi 11octobre 2004, p.5.

4 Débats de la chambre des députés, JORT n° 11, séance du vendredi 24

décembre 2004, p.527.5 Il s’agit essentiellement du relèvement du montant déductible de l’assiette de

l’impôt sur le revenu au titre des enfants infirmes qui passe de 500 dinars à 750dinars en vertu de l’article 50 de la loi de finances pour la gestion 2005.

6 Voir, exposé des motifs de la loi de finances pour la gestion 2005, p.80.7 Cet article fait partie de la section III intitulée « déductions communes ».

8 Aux termes de l’article 8 du CIR, « le revenu global est constitué par le

montant total des revenus nets déterminés distinctement suivant les règles propres à chacune des catégories de revenu ».




293

Afin de parvenir au revenu imposable, certaines déductions doivent

être opérées sur ce revenu global tel qu'il résulte de l'addition des

revenus catégoriels nets. Généralement, on distingue entre les

déductions correspondant à des dépenses supportées par le

contribuable9que l'on qualifie de "charges" et les déductions que l'on

qualifie "d'abattements".

5- L’abattement est « toujours une diminution de la base

imposable dont profite le contribuable sans qu’il ait à effectuer

aucune dépense»10. On distingue entre abattement relatif à une

catégorie précise11 et abattement sur le revenu global qui permet au

contribuable « de diminuer son revenu global sans avoir à justifier de

dépenses correspondant au montant de l’abattement »12. Constitue un

abattement catégoriel, l’abattement prévu par l’article 39 II du CIR

qui, nonobstant le fait qu’il est prévu dans le cadre des déductions

communes, ne concerne en réalité que la catégorie des revenus de

capitaux mobiliers et de valeurs mobilières prévue par les articles 29 à35 du CIR. En effet, ce dernier abattement ne s’applique qu’aux

personnes qui réalisent, entre autres, des revenus de capitaux

9 On distingue entre les charges déductibles du revenu catégoriel et les charges

déductibles du revenu global. Une charge catégorielle doit en principe être unedépense effectuée en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenucatégoriel. Voir Cyrille DAVID, L’impôt sur le revenu des ménages,ECONOMICA, 1987, p. 549. Tel est le cas de la déduction des provisions etamortissements prévue par l’article 12 du CIR applicable pour les personnessoumises au régime du bénéfice réel. Cependant, les charges déductibles du

revenu global sont moins des charges que des emplois de revenu. Elles ne

correspondent pas à l’acquisition ou à la conservation d’un revenu maisconstituent des dépenses qui, en raison de leur finalité, méritent dans la penséedu législateur de venir en déduction du revenu global. Voir J. GROSCLAUDEet PH. MARCHESSOU, Droit fiscal général, Dalloz,4ième éd., 2003, p.167. Lesdépenses énumérées dans l’article 39 du CIR ne sont déductibles du revenu

global du contribuable qu’à condition de ne pouvoir être prises en compte pourla détermination des différentes catégories de revenu composant le revenuglobal de l’intéressé.

10 Cyrille DAVID, op. cit , p. 534.11 Tel est le cas de l’abattement prévu par l’article 39 II du CIR en vertu duquel

« sont déductibles de la base imposable les intérêts perçus par le contribuable

au cours de l’année au titre des comptes spéciaux d’épargne ouverts auprès des

banques, ou de la caisse d’Epargne Nationale de Tunisie ou au titre des

emprunts obligataires dans la limite d’un montant annuel de 1500 dinars ».12 Cyrille DAVID, op. cit , p. 779.




294

mobiliers. Intégrée dans le cadre de l'article 40 du CIR, inséré sous le

titre relatif aux "déductions communes", la déduction supplémentaire

de 500 dinars récemment accordée aux personnes payées au salaire

minimum interprofessionnel garanti peut être qualifiée13, a priori,

comme un abattement du revenu global.

6- Du point de vue personnel, cette mesure concerne les

salariés payés au salaire minimum interprofessionnel garanti. « La loi

fiscale est par essence différenciée pour s’adapter à la situation de

multiples catégories socioprofessionnelles »14. En effet, pour tenir

compte des spécificités de cette classe sociale, le législateur a institué,

à travers l’article 40 V nouveau du CIR, une déduction supplémentaire

de 500 dinars de la base d’imposition au profit des personnes payées

au salaire minimum garanti. Cette mesure s’inscrit dans le cadre de la

personnalisation de l’impôt sur le revenu. En effet, l’impôt sur le

revenu est, en droit fiscal tunisien, un impôt personnel. Cet impôt «

prend en considération les conditions d’existence du contribuable, desa famille, ses besoins, l’origine de ses ressources et la structure de

son patrimoine »15.

7- Solennellement reconnu par l'article 23 de la déclaration

universelle des droits de l'homme, « le droit au salaire est considéré

comme un droit humain fondamental »16. En effet, aux termes de

l’article 134 du code de travail, « la rémunération des travailleurs de

toutes catégories est déterminée soit par accord direct entre les

parties, soit par voie de convention collective, dans le respect du

salaire minimum garanti fixé par décret ». Par salaire minimum

13 La qualification d’une déduction est nécessaire. En effet, « les diverses

déductions, abattement, charges catégorielles ou globales, ne sont pas soumises

aux mêmes conditions, ni au même régime de déduction » Voir, C. DAVID,op.cit , p.539. Il est à signaler, toutefois, que le législateur tunisien ne s’en tient

pas aux règles de qualification. En effet, certaines déductions sont traitéescomme des abattements du revenu global alors qu’elles auraient dû constituerdes abattements catégoriels. Tel est le cas de l’article 39.II du CIR.

14 Jean LAMARQUE, "L’impôt sur le revenu et les droits de l’homme", in L’impôt sur le revenu en question, ouvrage collectif sous la direction de JeanClaude MARTINEZ, litec, Paris, 1989, p.185.

15 Henri ISAIA, La personnalisation de l’impôt sur le revenu, Thèse de Doctorat,

Université de Nice,1973, p.2.16

Kamel BAKLOUTI, La protection juridique du salaire, mémoire de DEA,FDS, 1997, p.1.




295

garanti17 il faut entendre « le seuil minimum au dessous duquel il n’est

pas possible de rémunérer un travailleur chargé d’accomplir des

travaux ne nécessitant pas une qualification professionnelle »18. Le

non respect du salaire minimum est sanctionné pénalement19. La

législation du travail distingue entre le salaire minimum

interprofessionnel garanti dans les secteurs non agricoles et le salaireminimum agricole garanti. Déterminés par décret, le salaire minimum

interprofessionnel garanti dans les secteurs non agricoles (SMIG)20

ainsi que le salaire minimum agricole garanti (SMAG)21, ont fait

l'objet de modifications successives dont la plus récente est intervenue

en 200522.

8- La déduction supplémentaire introduite par la loi de

finances pour la gestion 2005 ne concerne, aux termes de l'article 49

de la loi de finances pour la gestion 2005, que « les salariés payés au

salaire minimum ». Aussi bien les salariés payés au SMAG que les

fonctionnaires bénéficiaires de traitements ne peuvent, a priori, bénéficier de cette déduction. Réserver le bénéfice de cet abattement

aux seules personnes payées au SMIG ne constitue-t-il pas une atteinte

à l’égalité de tous devant l’impôt 23? Favoriser les secteurs non

17 L'institution d'un salaire minimum garanti a été reconnue dès les années

quarante par le décret beylical du 7 janvier 1940. Voir le décret du 7 janvier1940, JOT, n°20, du 15 février 1940. Le salaire minimum a été fixé par le décret beylical du 25 juillet 1947 portant relèvement des salaires dans le commerce,l'industrie et les professions libérales. Voir Kamel BAKLOUTI, La protection

juridique du salaire, op. cit , p. 2.18

Article 134 alinéa 2 du code de travail.19 Voir l’article 3 de la loi n°66-27 du 30 avril 1966 portant promulgation du code

de travail.20 Décret n° 2005-2320 du 22 août 2005, fixant le salaire minimum

interprofessionnel garanti dans les secteurs non agricoles régis par le code du

travail. JORT du 26 août 2005, n°20, p. 2319.21

Décret n° 2005-2321 du 22 août 2005, fixant le salaire minimum agricolegaranti, JORT du 26 août 2005, n°20, p. 2320.

22 L'intervention du pouvoir règlementaire en 2005 avait pour objet d'augmenter leSMIG et le SMAG respectivement fixés auparavant par les décrets 2004-1803et 2004-1804 du 2 août 2004. JORT du 6 août 2004, n°64, p. 2257.

23 Le principe de l’égalité devant l’impôt à une double signification politique et

juridique. Sur le plan politique, tous les contribuables ne peuvent pas être

soumis aux mêmes obligations fiscales dès lors qu’ils ne se trouvent pas dans lamême situation. Sur le plan juridique en revanche, l’égalité devant l’impôt




296

agricoles au détriment des secteurs agricoles n'est-il pas de nature à

rompre l’égalité entre les salariés appartenant à des secteurs d’activité

différents ?

9- En réalité, l'article 40 V dans sa version en langue arabe,

réserve l'application de cette déduction aux salariés payés au salaireminimum. Ainsi, aussi bien les salariés payés au SMIG que les

salariés payés au SMAG bénéficient de cette déduction supplémen-

taire de 500 dinars. La version en langue arabe de l'article 40 V du

CIR, qui fait foie24 et qui est la plus compatible avec l'esprit de la loi,

est plus englobante que la version informative parue en langue

française du même article. En effet, l’ajout du qualificatif

« interprofessionnel » à l'expression « salaire minimum », prévue par

l’article 49 de la loi de finances, limite le champ d’application du

nouvel abattement aux seules personnes payées au SMIG.

10- Dans son interprétation de l’article 49 de la loi de finances,

l’administration fiscale a considéré que « bénéficient de la déductionsupplémentaire de 500 dinars exclusivement les personnes physiques

dont le salaire ne dépasse pas le salaire minimum garanti dans les

secteurs agricoles (SMAG) et non agricole (SMIG) tel que fixé par la

législation en vigueur » 25. L'exposé des motifs de la loi de finances a

interprété largement le champ d’application personnel de cette

mesure26 tout en confondant entre traitement27 et salaire28. Cette

signifie que les contribuables qui se trouvent dans la même situation telle que

définie par la loi doivent être tous soumis à un même régime prévu par cette loi.Voir, Néji BACCOUCHE, « Constitution et droit fiscal », Etudes Juridiques,Faculté de Droit de Sfax, n°8, p.76.

24 Aux termes de l'article premier de la loi n° 93-64 du 5 juillet 1993 relative à la publication des textes au Journal Officiel de la République tunisienne et à leur

exécution, « les lois, les décrets-lois sont publiés au Journal Officiel de la

République tunisienne en langue arabe. Ils sont publiés également dans une

autre langue et ce uniquement à titre d’information .» 25 Voir note commune n°34-2005 portant commentaire des dispositions de l’article

49 de la loi n°2004-90 du 31 décembre 2004 portant loi de finances pourl’année 2005 relative à l’allégement de la charge fiscale des salariés payés au

salaire minimum garanti.26

Aux termes de l’exposé des motifs de l’article 49 de la loi de finances, la

déduction supplémentaire vise à tenir compte de la situation des personnes percevant des faibles traitements et salaires.




297

interprétation large ne trouve-t-elle pas une explication dans l’objectif

initial des pouvoirs publics à travers cette disposition de la loi de

finances ? A l’origine, une augmentation de la 1ère tranche du barème

progressif prévu par l’article 44 du CIR était, apparemment,

envisageable. Ce qui aurait dû étendre le champ d’application de cette

tranche du revenu affranchie de l’impôt à tout revenu abstraction faitela qualité de la personne qui le réalise. Néanmoins, le coût d'une telle

mesure aurait été très élevé pour les finances publiques. Dans un souci

de préserver les recettes fiscales de l’Etat, les rédacteurs du texte ont

alors choisi, à travers la rédaction finale de l’article 49 de la loi de

finances pour la gestion 2005, de limiter le champ d’application de

cette mesure aux seules personnes payées au salaire minimum.

11- Du point de vue temporel, étant prévue par l’article 49 de

la loi de finances pour la gestion 2005, cette mesure s’applique aux

revenus de l'année 2004 déclarés en 2005 et aux revenus des années

ultérieures. Ainsi, les salariés concernés par cette mesure, bénéficientde la déduction supplémentaire de 500 dinars de la base du revenu

soumis à l’impôt au titre de l’année 2004 et déclaré au cours de

l’année 2005 et des revenus des années ultérieures. L’application de la

nouvelle déduction prévue par l’article 49 de la loi de finances pour la

gestion 2005 ne heurte-t-elle pas le principe de non rétroactivité de la

loi fiscale, d’autant plus que l’article 89 de la dite loi prévoit que « les

dispositions de la présente loi sont applicables à compter du 1er

janvier 2005 » ?

12- En matière d’assiette de l’impôt, « la législation applicable

est celle en vigueur à la date du fait générateur, c'est-à-dire de l’acte

ou de l’événement qui fait naître la dette fiscale »29. Le principe de

non rétroactivité des textes fiscaux « s’oppose ainsi à ce qu’on

applique une disposition nouvelle à des impositions dont le fait

générateur est antérieur à sa mise en vigueur »30. Le fait générateur

27 Par traitement il faut entendre « la rémunération d'un fonctionnaire ou le gain

attaché à un emploi régulier d'une certaine importance sociale ». AbderraoufYAICH, Les impôts en Tunisie, 2003, p. 86.

28 Par salaire il faut entendre « la rémunération d'un travail ou d'un service ».

Abderraouf YAICH, Les impôts en Tunisie, 2003, p. 86.29

Habib AYADI, Droit fiscal, CERP, 1989, p.234, n°549.30 Habib AYADI, ouvrage précité , p.234, n°549.




298

en matière d’impôt sur le revenu est, aux termes de l’article 2 du

CIR 31, la réalisation du revenu. En effet, le droit fiscal tunisien

distingue entre l’année de réalisation du revenu et celle d’imposition

de ce même revenu. Ainsi, les revenus réalisés au cours de la période

allant du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2004 doivent faire l’objet de

déclaration32 au cours de l’année 200533. Or, « un texte ne peuts’appliquer à une imposition dont le fait générateur est antérieur à

son entrée en vigueur »34. D’ailleurs, l’article 89 de la loi de finances

prévoit qu’elle s’applique à partir du 1er janvier 2005. Cependant, eu

égard la spécificité des dispositions de la loi de finances, leur

application est généralement admise pour des revenus dont le fait

générateur est antérieur à leur entrée en vigueur. L’administration

fiscale a, de son côté, précisé que les dispositions de la loi de finances

pour l’année 2005 s’appliquent aux revenus de 2004 à déclarer en

2005 et sur les revenus des années ultérieures. Ainsi, la nouvelle

déduction introduite en droit fiscal tunisien en vertu de l’article 49 de

la loi de finances pour la gestion 2005, bien qu’elle soit conçue dans

l’intérêt du contribuable, ne peut, a priori, s’appliquer aux revenus

réalisés au cours de l’année 2004 sans heurter le principe de non

rétroactivité de la loi fiscale35. Il s’agit de « la rétroactivité

permanente, résultant de chaque loi de finances annuelle, qui porte

sur le tarif et l’assiette de l’impôt »36.

31 Aux termes de l’article 2 du CIR, « l’impôt est dû au premier janvier de chaque

année, par toute personne physique ayant en Tunisie une résidence habituelle

sur l’ensemble de ses bénéfices réalisés pendant l’année précédente ».32

L’article 59 du CIR prévoit « qu’en vue de l’établissement de l’impôt sur lerevenu ou de l’impôt sur les sociétés, toute personne soumise à l’un de ces

impôts ou dont elle est exonérée est tenue de souscrire selon le modèle établi

par l’administration une déclaration annuelle de ces revenus ou bénéfices ».33 Les revenus relevant de la catégorie des traitements et salaires doivent être

déclarés aux termes de l’alinéa f de l’article 60 du CIR « jusqu’au 5 décembre

pour les salariés et les bénéficiaires de pensions ou de rentes viagères ».34

Jean LAMARQUE, Droit fiscal général, les cours de droit, 1990, p.326.35 « Le principe de non rétroactivité de la loi n’a de valeur constitutionnelle qu’en

matière répressive. En matière fiscale, la rétroactivité est constamment

dénoncée par la doctrine car elle constitue un facteur d’insécurité fiscale ».

Voir, Néji BACCOUCHE, Constitution et droit fiscal, Etudes Juridiques, n°8, p.79. Frédéric DOUET, Contribution à l’étude de la sécurité juridique en

matière fiscale, LGDJ, 1997.36 Jean LAMARQUE, Droit fiscal général, les cours de droit, 1990, p.326.




299

II- PORTEE DE L’ABATTEMENT

13- Aussi ambitieuse qu’elle puisse paraître, la déduction

prévue par l’article 49 de la loi de finances pour la gestion 2005 pêche

par certaines insuffisances.

14- Prévue par l’article 40 du CIR, la déductionsupplémentaire accordée aux personnes payées au salaire minimum,

constitue un abattement du revenu global. Ainsi, le fait qu’elle soit

réservée aux seules personnes payées au salaire minimum, ne prouve-

t-il pas que ladite déduction insérée dans le cadre de l’article 40 du

CIR, article réservé aux déductions communes et applicable

normalement abstraction faite la nature du revenu réalisé, est mal

placée ? D’ailleurs, ce choix du législateur relativement à

l’organisation des dispositions du CIR ne doit pas nous induire en

erreur 37. En réalité, cette mesure ne peut concerner que les salariés

payés au salaire minimum; c'est-à-dire les personnes physiques

réalisant des revenus dans la catégorie des traitements et salaires telleque définie par les articles 25 et 26 du CIR. L’esprit de l’article 40 du

CIR, inséré dans le cadre d’une sous section III réservée aux

déductions communes ne s’oppose-t-il pas au fait d’y introduire une

déduction accordée aux seuls salariés payés au salaire minimum ? Cet

abattement n’aurait-il pas dû être inséré dans le cadre des articles 25 et

26 du CIR relatifs à la catégorie traitements et salaires et constituer de

la sorte un abattement catégoriel ? Dans pareille hypothèse, un salarié

payé au SMIG bénéficie automatiquement de la déduction même s’il a

pu réaliser d’autres catégories de revenu et que son revenu global

dépasse le SMIG. Néanmoins, dans un souci de préserver les recettes

fiscales de l’Etat, le législateur a dû renoncer à ce choix.

15- Outre le problème de son emplacement dans le CIR, cette

déduction est également mal présentée. En effet, les dispositions de

37 L’un des députés a soulevé la question de l’applicabilité de cette déduction à

toutes les catégories de revenu. Il était apparemment question dans l'esprit dudéputé Mme Ben Dali de l'applicabilité de cette mesure aux salariés payés ausalaire minimum qui réalisent en plus de leur revenu salarial d'autres catégories

de revenus. Débats de la chambre des députés, séance du vendredi 24 décembre2004, n°11, p. 587. Aux termes de l’article 40 du CIR tel qu’interprété par la

note commune n°34-2005, la déduction supplémentaire ne peut s’appliquer à unsalarié qui réalise un revenu supérieur au salaire minimum.




300

l’article 49 de la loi de finances pour la gestion 2005 ont été insérées

sous le titre « d’allégement de la charge fiscale des salariés payés au

salaire minimum interprofessionnel garanti par l’augmentation du

montant de la déduction de la base de l’impôt de 1500 dinars à 2000

dinars ». Ainsi présenté, l’article 49 de la loi de finances laisse penser

qu'il portera modification de l’article 44 du CIR et ce à travers uneaugmentation de la première tranche du barème progressif de l’impôt

sur le revenu en ce qui concerne les salariés payés au salaire

minimum. Cette inadéquation entre la présentation de l’article 49 de la

loi de finances et le contenu de l’article lui-même, n’est-elle pas

révélatrice de la volonté initiale des pouvoirs publics de relever la

première tranche du barème progressif de 1500 dinars à 2000 dinars ?

16- En réalité, à partir du 1er janvier 2005, le minimum

d’existence, fiscalement admis, est passé pour les salariés payés au

salaire minimum de 1500 dinars à 2000 dinars. En effet, afin de tenir

compte des spécificités de la classe sociale des salariés, les pouvoirs publics ont introduit une déduction supplémentaire de 500 dinars. Par

conséquent, comme si, pour les salariés payés au salaire minimum, la

première tranche du revenu est de 0 à 2000 dinars. Cette tranche est

soumise, en vertu de l’article 44.I. du CIR, au taux de 0%. La non

soumission à l’impôt d’une fraction de revenu dénommée « minimum

d’existence » constitue l’un des principes traditionnellement

consacrés38. Le minimum d’existence a pour effet « de mettre la

tranche inférieure du revenu à l’abri de l’impôt »39. Le souci de tenir

compte des capacités contributives de la couche sociale des salariés

dans une économie caractérisée par l’augmentation successive des

prix ne commande-t-il pas de leur accorder, tel qu'il a été suggéré40,une déduction plus importante ? En procédant à une comparaison

38 La non imposition d’une fraction du revenu a été déjà reconnue par

Montesquieu « on jugea que chacun avait un nécessaire physique égal, que ce

nécessaire physique ne devait point être taxé, que l’utile venait ensuite et qu’il

devait être taxé », De l’esprit des lois, tome I, GFF, Lammarion, 1979, p. 359.39 Henri ISAIA, La personnalisation de l’impôt sur le revenu, Thèse, université de

Nice, mars1973, p. 78.40 Débats parlementaires, séance du vendredi 24 décembre 2005, n° 11, p. 587.

لم يأخذ بعين االعتبار المقدرة الشرائية لهذه الشريحة من«:النائب المنجي آتال اإلجرا هذا إن التحريرية وآذلك عامل الزمن باعتبار أن القيمة تفوق1989دينار سنة1500المطالبين بالضريبة

لالق

التحريرية

يمة

2000سنة

دينار

2005إلى

الطرح

مبلغ

يرفع

أن

المقترح

بحيث

3000وهو

دينار

المعيشة ال يعد خارقا للعادة إذا ما أخذنا بعين االعتبار غال .»إجرا




301

entre la contribution fiscale d’un salarié payé au SMIG41 et celle d’un

forfaitaire42 n’est-il pas plus équitable de prévoir une franchise de

l’impôt sur le revenu profitable aux personnes payées au SMIG

similaire à celle prévue par le droit fiscal français43 ?

17- Par ailleurs, n’était-il pas opportun de revoir la structuredes tranches du barème progressif de l’impôt sur le revenu afin de

tenir compte de l’inflation monétaire pour l’ensemble des catégories

de revenu et non seulement pour les salariés payés au salaire

minimum ? L'intervention législative par des retouches segmentaires

ne contredit-elle pas l’image d'un " Etat de droit "44 qui doit

normalement agir selon une stratégie et sans contradictions ? N'a-t-on

pas écrit depuis 1989 «qu’il est nécessaire que le barème de l’impôt

soit périodiquement actualisé pour tenir compte de l’inflation et qu’il

41 Même avec l’application de la déduction de 500 dinars, un salarié payé au

SMIG n'est pas exempté du paiement de l'impôt. En effet, prenons l'exempled'un salarié célibataire payé au SMIG selon le régime de 48 heures. Le SMIG,fixé par le décret n° 2005-2320 du 22 août 2005, fixant le salaire minimuminterprofessionnel garanti dans les secteurs non agricoles régis par le code dutravail (JORT du 26 août 2005, n°20, p. 2319) est de 224.224 dinars augmentéde la prime de transport prévue par le décret n°86-691 du 20 juillet 1986 fixée à

5 dinars par mois. Ainsi, le revenu annuel soumis à l'impôt et l'IR dû parl'intéressé se déterminent comme suit :

- le revenu annuel brut : 2750.688 dinars.- les cotisations sociales à raison de 7.75% :213.178 dinars.- le revenu annuel brut net des cotisations sociales : 2537.51 dinars.- déduction au titre des frais professionnels de 10% :253.751 dinars.

- déduction supplémentaire : 500 dinars.

-

revenu net soumis à l'impôt : 1783.759 dinars.- l'impôt dû selon le barème : 1500 dinars x 0% = 0 dinars.283.759 x 15% = 42.563 dinars.

42 Voir infra, n°20.43 Aux termes de l’alinéa 2 de l’article 5 du CGI « Sont affranchis de l’impôt sur

le revenu… les personnes physiques qui bénéficient principalement de

traitements, salaires, pensions et rentes viagères et dont le revenu global n’est

pas supérieur au montant du minimum garanti prévu à l’article L.141-8 du code

du travail » seulement, il est à signaler qu’une révision dudit abattement estenvisageable au cours de l’année 2007. Voir dans ce sens Bernard PLAGNET,« principales mesures fiscales prévues dans la loi de finances pour 2006 »,

RTF, n° 4, p. 151.44

A partir du 1er juin 2002, la Constitution tunisienne consacre solennellement le

concept d'Etat de droit. En effet, en vertu de son article 5 il est prévu que"la République tunisienne a pour fondements les principes de l'Etat de droit ".




302

soit introduit, pour les économiquement faibles, une compensation

automatique par des techniques diverses dont par exemple

l’augmentation du montant de l’abattement à la base »45 ? En effet, si

la somme de 1500 dinars pouvait, difficilement certes, constituer un

minimum d’existence en 1989, date de promulgation du CIR, elle ne

peut plus, a fortiori, l’être en 2005. Déjà depuis 1989, la commission parlementaire des finances, du plan et du développement régional

avait vainement proposé, l’augmentation de la première tranche du

revenu imposable de 1500 dinars à 2000 dinars46.

18- Combinée avec la progressivité de l’impôt sur le revenu

qui vise « à établir l’égalité dans les sacrifices que les contribuables

doivent consentir pour participer aux charges de la collectivité

nationale»47, l’application de cette déduction peut compromettre le

principe de l’équité. En effet, aux termes de la note commune n°34-

2005, le salaire minimum garanti désigne "le salaire fixé en vertu de

la législation en vigueur majoré des primes et indemnités spécifiquesservies aux salariés payés au SMIG telle que la prime de transport

prévue par le décret n°86-691 du 20 juillet 1986 et fixé à 5 dinars par

mois. La déduction s'applique même dans le cas où les intéressés

bénéficient de primes supplémentaires ou occasionnelles". Seulement,

aux termes de la même note commune, les salariés payés au SMIG qui

bénéficient d'une promotion professionnelle, qui a abouti à les

rémunérer sur des bases supérieures à celles fixées par la législation

en vigueur en matière de salaire minimum garanti, perdent le bénéfice

de la déduction prévue par l'article 49 de la loi de finances pour la

gestion 2005.

19- Ainsi, un salarié payé au salaire minimum qui perçoit une

gratification pour encouragement perdrait le bénéfice de cette

déduction et sera soumis, au même titre que les autres salariés

contribuables au barème progressif tel que prévu par l’article 44 du

CIR. Ainsi, suite à une promotion professionnelle de 10 dinars par

exemple, un salarié payera 89 dinars 954 millimes de plus

comparativement à un salarié, lui aussi payé au SMIG mais non

45 Habib AYADI, Droit fiscal, CERP, 1989, p.186, n°434.

46 Débats de la chambre des députés, JORT, séance du vendredi 29 décembre

1989, p.1472.47 Habib AYADI, Droit fiscal, CERP, 1989, p.186.




303

gratifié48. La promotion professionnelle serait dans ce cas neutralisée

et le salarié ne serait plus animé par la volonté d’améliorer son

rendement. En effet, quel serait le sens d’une promotion

professionnelle si enfin de compte pour 120 dinars de plus, un salarié

est tenu de verser 90 dinars au fisc ?

20- La catégorie des traitements et salaires se caractérise par

« la parfaite connaissance que peut avoir l’administration fiscale de

leur origine, de leur contenu et de leur montant »49. Toutefois,

l’accessibilité aux revenus salariaux ne peut expliquer l’aggravation

de la charge fiscale des salariés. En effet, la comparaison entre la

contribution des salariés et celle des forfaitaires dans les recettes

fiscales de l’Etat est révélatrice50.

48 Le même exemple cité à la note de bas de page numéro 37. Supposons que ce

même salarié a bénéficié d'une promotion professionnelle de 10 dinars par mois

qui a abouti à le rémunérer sur une base supérieure à celle prévue par lalégislation en vigueur en matière de salaire minimum garanti.- le revenu annuel brut : 2870.688.- les cotisations sociales : 2870.688 x 7.75% = 222.478.- le revenu annuel brut net des cotisations sociales : 2648.21.

- déduction au titre des frais professionnels : 2648.21 x 10% = 264.821.- le revenu net soumis à l'impôt : 2383.389.- l'impôt sur le revenu dû selon le barème : 1500 x 0% = 0.

883.389 x 15 % = 132.508.49 J. GROSCLAUDE et PH. MARCHESSOU, Droit fiscal général, Dalloz,4ième

éd., 2003, p.64.50

Selon les statistiques de l’administration fiscale, au cours de l’année 2004, lenombre des personnes soumises au régime forfaitaire est de l’ordre de 291.523

personnes qui ont rapporté 13.660.228 dinars. Ainsi, la contribution fiscale dechaque forfaitaire est de 46 dinars 858.



Chronique des avis du Conseil Constitutionnel

333

CHRONIQUE DES AVIS DU CONSEIL CONSTITUTIONNEL

TUNISIEN EN MATIERE FISCALE ET FINANCIERE1

Mootez GARGOURI*

Maître-assistant à la faculté dedroit de Sfax

Pourquoi une chronique des avis du conseil constitutionnel

tunisien en matière fiscale et financière ?

D’abord, la publication au Journal Officiel des avis du conseil

constitutionnel2 rend ses avis accessibles au chercheur et facilite leur

exploitation pour l’enrichissement de la recherche en matière

juridique. Les décisions et avis du conseil constitutionnel présentent

désormais une source importante non seulement pour le droit

constitutionnel, mais aussi pour les autres branches de droit qui necessent de se constitutionnaliser, dont notamment le droit fiscal et

financier.

Ensuite, suivant une interprétation exégétique des textes

applicables au conseil constitutionnel et notamment de l’article 72 de

la constitution qui détermine les domaines d’intervention du conseil

en matière d’examen de la constitutionnalité, il semble que la matière

financière et fiscale ne fait partie ni du domaine de la saisine

1 Publiés au Journal Officiel de la République Tunisienne durant l’année 2004 et

le premier semestre de 2005.* E-mail : [email protected] 2 Selon l’article 28 de la loi organique n° 2004 -52 du 12 Juillet 2004 relative au

conseil constitutionnel : « A l’exception du cas où l’avis du conseil concerne les

questions prévues au paragraphe 3 de l’article 72 de la constitution, les avis du

conseil constitutionnel et sa déclaration visée par l’article 25 de la présente loi

sont publiables au journal officiel de la République Tunisienne ». L’utilisationdu terme « publiable » peut a priori poser un problème concernant le caractèreobligatoire ou non de la publication. Toutefois, selon la version arabe du texte,

qui fait foi. الثالثة من الفصلم" بالفقرة حالة صدور الرأي في المسائل المنصوص عليها من الدستور72عدا

نش

بالفصل

عليه

المنصوص

وتصريحه

الدستوري

المجلس

را

25الرسمي

بالرائد

القانون

هذا

من

."للجمهورية التونسية




334

obligatoire du conseil3, ni de celui de la saisine facultative4. La

matière fiscale et financière semble être immunisée contre tout

examen de constitutionnalité. Or, cette exclusion d’une matière aussi

importante du domaine d’intervention du conseil constitutionnel

tunisien est difficilement explicable non seulement d’un point de vue

purement juridique, mais aussi d’un point de vue politique5.

Enfin, même avec cette exclusion supposée des lois fiscales et

financières du domaine d’intervention du conseil constitutionnel, cela

n’empêche qu’en consultant les avis émis par le conseil

constitutionnel et publiés au JORT depuis 2004, l’on constate que

plusieurs avis se rapportent directement ou indirectement à la matière

fiscale et financière. Certains de ces avis se rapportent aux

conventions et accords internationaux ayant un contenu fiscal ou

financier. Certains avis concernent les projets de loi de finances alors

que d’autres avis concernent des projets de lois ayant un contenu

fiscal ou financier, mais qui ont fait l’objet d’une saisine du conseil puisqu’ils comportent des dispositions ayant une relation avec des

matières couvertes par le domaine de la saisine obligatoire du conseil

comme les obligations, la procédure devant les différents ordres de

juridictions, les engagements financiers de l’Etat ou la détermination

des crimes et délits et les peines qui leur sont applicables.

1-2-046 / Avis n° 2004 – 42 du conseil constitutionnel,

concernant le projet de loi organique complétant la loi organique

3 Le domaine de la saisine obligatoire du conseil constitutionnel est déterminé par

l’article 72 de la constitution dans ses paragraphes 1 et 2.4 Le domaine de la saisine facultative du conseil est déterminé par l’article 72 de

la constitution dans son paragraphe 3.5 Selon une certaine opinion, « L’exclusion supposée des lois de finances ainsi

que des lois fiscales du domaine de la saisine obligatoire du conseil

constitutionnel est difficilement explicable compte tenu, non seulement de

l’importance de ces lois et de leur incidence directe sur le citoyen contribuable,

mais aussi de la volonté affirmée d’élargir le domaine de la saisine obligatoire

du conseil » N. BACCOUCHE, M. GARGOURI, « Observations sous l’avis

du conseil constitutionnel (LF. N°2004-43) concernant certaines dispositions du

projet de loi de finances pour l’année 2005 », Revue Tunisienne de Fiscalité,

N°3, 2005, p129.6 Le premier numéro renvoie au numéro de l’avis, le second renvoie au semestre

de l’année au cours de laquelle l’avis a été publié au JORT, le dernier numérorenvoie à l’année de publication de l’avis au JORT.




335

n° 95-11 du 16 février 1995, relative aux structures sportives ;JORT n° 98 du 7 décembre 2004, p 3337.

Dans cet avis, le conseil constitutionnel, après avoir reconnu le

principe de sa compétence, a précisé que considérant que l’article

unique du projet de loi organique, objet de la saisine du conseil, vise àajouter un article 7 bis à la loi organique n°11 de l’année 1995 dont

la teneur est la suivante : « Les structures sportives doivent

obligatoirement tenir leur comptabilité conformément à la législation

comptable en vigueur y compris les règles de traitement comptable y

afférentes ». Le conseil a considéré que ces dispositions ne sont pas

contraires à la constitution et donc compatibles avec le texte

constitutionnel.

2-2-04/ Avis LF. n° 2004-43 du conseil constitutionnel,

concernant certaines dispositions du projet de loi de finances pourl’année 2005 ; JORT n° 105 du 31 décembre 2004, p 3555.

Après avoir admis le principe de la saisine partielle d’un projet

de loi, le conseil constitutionnel a déclaré que les dispositions du

projet de loi de finances, objet de la saisine du conseil, ne posent pas

de problèmes de constitutionnalité sauf l’insertion des articles 28 ; 29

et 30 concernant la détermination des procédures de constitution de

sociétés en ligne et de l’article 89 permettant aux comptables de

bénéficier d’un nouveau délai, sous conditions complémentaires, pour

régulariser leur situation au regard de la loi portant organisation de la

profession des comptables, qui ne sont pas conformes avec les articles

28 et 36 de la constitution. De même, les dispositions de l’article 62

ter qui seront ajoutées au code de la comptabilité publique, en vertu del’article 80 du projet de loi de finances, ont été déclarées par le conseil

constitutionnel incompatibles avec l’article 14 de la constitution.

Pour les articles 28, 29, 30 et 89 du projet de loi de finances

pour l’année 2005, ils ont été déclarés par le conseil non conformes

avec la constitution non pas à raison de leur contenu, mais du fait

même de leur insertion dans le projet de loi de finances qui ne doit, en

principe, contenir que des dispositions financières. Or, les articles 28,

29, 30 et 89 n’ont pas un caractère financier et ne peuvent, à ce titre,

être adoptés selon les procédures et les délais spécifiques pour




336

l’adoption des lois de finances prévus par les articles 28 et 36 de la

constitution.

Pour l’article 80 du projet de loi de finances pour l’année

2005, il a été déclaré par le conseil incompatible avec la constitution

parce que d’une part, si le transfert automatique au profit de l’Etat dela propriété des bijoux déposés comme garantie d’un prêt peut être

justifié par l’expiration d’une longue période et le non paiement des

prêts et de leurs intérêts. Toutefois, ces justifications ne sont pas

suffisantes pour priver les bénéficiaires d’un prêt sur gage des

garanties nécessaires pour éviter ce transfert et pour leur permettre de

payer ce que leur doit le trésor.

L’incompatibilité de cet article 80 avec la constitution découle,

d’autre part de la délégation faite au Ministre des finances pour

déterminer les procédures d’application de l’article 62 ter par arrêté

alors même que les garanties que nécessite la limitation du droit de

propriété font partie de la substance même de ce droit et relèvent, parconséquent, de la compétence exclusive du pouvoir législatif.

3-2-04/ Avis LF. n° 2004-46 du conseil constitutionnel,concernant certaines dispositions du projet de loi de finances pour

l’année 2005 ; JORT n° 105 du 31 décembre 2004, p 3555.

Dans cet avis, le conseil constitutionnel a été saisi des

dispositions qui ont été déclarées non conformes ou incompatibles

avec la constitution en vertu de son avis LF.n° 2004-43. Le conseil

constitutionnel a constaté que l’article 80 du projet de loi de finances

n’est plus incompatible avec l’article 14 de la constitution puisque

l’obligation d’information et de publicité consacrée par le législateur

constitue une garantie suffisante du droit de propriété des bénéficiaires

de prêts sur gage. Par conséquent, les dispositions de l’article 62 ter du

code de la comptabilité publique, ajoutées par l’article 80 du projet de

loi de finances, sont devenues désormais compatibles avec l’article 14

de la constitution.

Le conseil a constaté aussi que toutes les dispositions, objet de

la saisine, concernent les ressources et les dépenses publiques ainsi

que les opérations financières de l’Etat, d’où la conformité de

leur insertion dans le projet de loi de finances avec les articles 28 et 36

de la constitution.




337

4-2-04/ Avis n° 2004-48 du conseil constitutionnel,concernant le projet de loi relatif aux procédures de constitution

de sociétés en ligne ; JORT n° 105 du 31 décembre 2004, p 3555.

Cet avis du conseil constitutionnel concerne des dispositions qui

ont été disjointes du projet de loi de finances pour la gestion de 2005.Elles ont fait l’objet d’une loi ordinaire qui a été soumise au conseil

constitutionnel dès lors qu’elles concernent les obligations qui font

partie du domaine de la saisine obligatoire du conseil en vertu de

l’article 72 paragraphe 1 de la constitution.

Dans cet avis, le conseil a considéré que l’ensemble des

conditions de constitution des sociétés en ligne ainsi que les

obligations qui pèsent sur ce type de sociétés ne sont pas contraires

avec la constitution et donc compatibles avec ses dispositions.

1-1-05/ Avis n° 2004-44 du conseil constitutionnel,

concernant le projet de loi portant approbation de l’accord conclule 26 juillet 2004 entre le gouvernement de la République

Tunisienne et la banque européenne d’investissement relatif à

l’établissement du siège de la représentation de la banqueeuropéenne d’investissement en Tunisie ; JORT n° 6 du 21 janvier

2005, p.197.

Dans cet avis, le conseil constitutionnel a retenu le principe de

sa compétence en le fondant sur le fait que la convention, objet de la

saisine du conseil, accorde des immunités juridictionnelles pour

certaines personnes. Le conseil considère que les immunités ont une

relation avec la procédure devant les différents ordres de juridiction,

elles doivent revêtir, selon l’article 34 de la constitution, la forme de

loi. Le conseil constitutionnel ajoute, toujours en relation avec la

recherche d’un fondement pour la reconnaissance de sa compétence,

qu’il ressort de l’article 72 de la constitution que la procédure devant

les différents ordres de juridictions fait partie du domaine de la saisine

obligatoire du conseil.

Sur le fond, le conseil constitutionnel s’est affronté au

problème de l’attribution, par la convention objet de la saisine, au

profit de la représentation de la banque européenne d’investissement

en Tunisie, à son président et à ses membres ainsi qu’aux membres de

leurs familles qui sont sous leur autorité des immunités




338

juridictionnelles et des avantages fiscaux sur le territoire tunisien. Or,

l’article 16 de la constitution tunisienne dispose que le paiement de

l’impôt et la contribution aux charges publiques, sur la base de

l’équité, constituent un devoir pour chaque personne.

Pour résoudre ce problème, le conseil constitutionnel aconsidéré qu’il est possible pour l’Etat souverain, dans le cadre de

l’exercice de ses relations internationales, d’accepter, en vertu d’une

convention, d’accorder des avantages, comme des exemptions fiscales

ou autres, pour les étrangers qui sont sur le territoire national pour

l’exercice d’une mission diplomatique ou pour travailler au sein d’une

organisation internationale.

Le conseil a ajouté, dans un autre considérant, non moins

important, que la souveraineté de l’Etat, consacrée notamment par

l’article premier de la constitution, suppose que l’Etat exerce son

pouvoir juridictionnel à l’égard de toute personne qui réside sur son

territoire. Toutefois, cet exercice n’empêche pas l’Etat d’accorder uneimmunité juridictionnelle pour certains fonctionnaires d’organisations

internationales et des personnes sous leur autorité dans le but de

faciliter leur tâche dans le cadre de l’exercice, par l’Etat tunisien

souverain, de ses relations internationales.


concernant le projet de loi portant approbation d’un accord

relatif à l’encouragement de l’investissement conclu le 17 février2004, entre le gouvernement de la République Tunisienne et le

gouvernement des Etats-Unis d’Amérique ; JORT n° 6 du 21

janvier 2005, p 197.

Après avoir retenu sa compétence, le conseil constitutionnel a

précisé que l’accord en question comporte des dispositions accordant

à une partie étrangère contractante des droits, exemptions et garanties

pour encourager l’investissement.

Le conseil ajoute que même si l’accord, objet de la saisine,

permet au contractant étranger de se prévaloir, dans le cadre de

l’exercice de sa souveraineté, de ses droits qui découlent de l’accord,

il n’en demeure pas moins que cela n’est pas en contradiction avec la

souveraineté de l’Etat tunisien consacrée par l’article premier de la




339

constitution dès lors que l’exercice de ses droits se situent dans les

bornes et limites du droit international.


concernant le projet de loi portant modification de quelques

dispositions du code des sociétés commerciales ; JORT n°9 du 1

er

février 2005, p 262.

Sur le plan de la compétence, le conseil constitutionnel s’est

déclaré compétent puisque le projet de loi qui lui est soumis concerne

les obligations, plus précisément les procédures de constitution des

sociétés et les obligations qui pèsent sur leurs fondateurs. Or, les

projets de lois relatifs aux obligations font partie de la saisine

obligatoire du conseil en vertu de l’article 72 de la constitution.

Sur le fond, et après avoir examiné l’ensemble des dispositions

du projet de loi objet de la saisine, qui concernent les procédures de

constitution des sociétés ainsi que les obligations qui pèsent sur leursfondateurs, le conseil a conclu à leur compatibilité avec le texte

constitutionnel.


concernant le projet de loi portant approbation d’une conventionentre le gouvernement de la République Tunisienne et le

gouvernement de l’Etat du Koweït relative à la promotion et à laprotection réciproques des investissements ; JORT n°9 du 1er

février 2005, p 262.

Dans cet avis, le conseil constitutionnel s’est reconnu

compétent pour examiner la convention dès lors qu’elle comporte desdispositions relatives aux obligations ainsi qu’à la procédure devant

les différents ordres de juridictions, deux matières qui relèvent du

domaine de la saisine obligatoire du conseil constitutionnel en vertu

de l’article 72 de la constitution.

Sur le fond, le conseil constitutionnel n’a constaté aucune

inconstitutionnalité. Il a déclaré que toutes les dispositions de la

convention, qui ont déjà fait l’objet d’une approbation parlementaire,

ne sont pas contraires avec la constitution et donc compatibles avec le

dispositif constitutionnel.




340

5-1-05/ Avis n° 2005-05 du conseil constitutionnel,concernant le projet de loi portant approbation d’une convention

sur le transport routier de personnes et de marchandises et sur le

transit conclue le 27 mars 2004, entre le gouvernement de laRépublique Tunisienne et le gouvernement de la République

Arabe Syrienne ; JORT n° 19 du 8 mars 2005, p 614.

Selon le conseil constitutionnel, la convention, objet de la

saisine, comporte des dispositions relatives aux engagements

financiers de l’Etat qui sont des obligations et font partie ainsi du

domaine de la saisine obligatoire du conseil en vertu de l’article 72 de

la constitution. La convention ne pose aucun problème de

constitutionnalité sur le fond.

6-1-05/ Avis n° 2005 – 07 du conseil constitutionnel,

concernant le projet de loi portant approbation d’un accord sur letransport routier de personnes et de marchandises et sur le transit

conclu, le 21 janvier 2004, entre le gouvernement de la RépubliqueTunisienne et le gouvernement de la République du Mali ; JORT

n°19 du 8 mars 2005, p 614.

Pour le conseil constitutionnel, comportant des dispositions

relatives aux engagements financiers de l’Etat ainsi que certaines

dispositions à caractère législatif, il ne fait pas de doute que cet

accord concerne les obligations qui sont du domaine de la saisine

obligatoire en vertu de l’article 72 de la constitution. Il ne pose, sur le

fond, aucun problème de constitutionnalité.

7-1-05/ Avis n° 2005- 08 du conseil constitutionnel,

concernant le projet de loi portant approbation d’un accordconclu, le 7 octobre 2003, entre le gouvernement de la République

Tunisienne et le gouvernement de la République Hellénique dans

le domaine des transports routiers de personnes et demarchandises et de transit ; JORT n° 19 du 8 mars 2005, p 614.

Toujours suivant le même raisonnement, le conseil

constitutionnel a constaté que les dispositions de l’accord comportent

des règles relatives aux engagements financiers de l’Etat ainsi que

certaines règles à caractère législatif. Ces règles ont une relation avec

les obligations qui font partie du domaine de la saisine obligatoire du

conseil constitutionnel en vertu de l’article 72 de la constitution. Les




341

dispositions de l’accord ne posent aucun problème de

constitutionnalité.

8-1-05/ Avis n° 2005–09 du conseil constitutionnel,concernant le projet de loi portant approbation de la convention

entre le gouvernement de la République Tunisienne et legouvernement de la République du Soudan tendant à éviter la

double imposition et à prévenir l’évasion fiscale en matière

d’impôt sur le revenu ; JORT n° 19 du 8 mars 2005, p 614.


compétent en se référant à trois articles de la constitution à savoir les

articles 32, 34 et 72.

L’article 32 dispose que les traités portant engagement

financier de l’Etat et les traités contenant des dispositions à caractère

législatif ne peuvent être ratifiés qu’après leur approbation par la

chambre des députés.L’article 34 précise que sont pris sous forme de lois, les textes

relatifs aux emprunts et engagements financiers de l’Etat ainsi qu’à

l’assiette, aux taux et aux procédures de recouvrement des impôts,

sauf délégation accordée au Président de la République par les lois de

finances et les lois fiscales.

L’article 72 stipule, dans son paragraphe premier, que le

conseil constitutionnel examine les projets de loi qui lui sont soumis

par le président de la république quant à leur conformité ou leur

compatibilité avec la constitution.

Toutefois, en se référant à ces trois articles, le conseilconstitutionnel a peut être omis de préciser à quel titre il a reconnu sa

compétence pour examiner les dispositions de cette convention. En

effet, il ne suffit pas de se référer à ces trois articles de la constitution

pour fonder la compétence du conseil. Le conseil constitutionnel

aurait dû préciser, au moins, que les dispositions relatives aux

engagements financiers de l’Etat ainsi qu’à la détermination de

l’assiette, des taux et des procédures de recouvrement des impôts

relèvent de la catégorie des projets de loi relatifs aux obligations et

font partie, à ce titre, du domaine de la saisine obligatoire du conseil

constitutionnel en vertu de l’article 72 de la constitution. Cette

solution pourrait neutraliser l’immunité « apparente » dont bénéficient




342

les lois fiscales et financières contre tout examen de constitutionnalité

par le conseil constitutionnel.

Sur le fond, le conseil n’a relevé aucune inconstitutionnalité

dans les dispositions de la convention.

9-1-05/ Avis n° 2005-04 du conseil constitutionnel,concernant le projet de loi portant approbation d’un accordrelatif à la promotion et à la protection des investissements entre

le gouvernement de la République Tunisienne et le gouvernement

de la République du Soudan ; JORT n° 21 du 15 mars 2005,p. 741.

Dans cet avis, le conseil constitutionnel s’est déclaré

compétent pour examiner la convention puisque ses dispositions

concernent le domaine des obligations et la procédure devant les

différents ordres de juridictions qui font partie de la saisine obligatoire

du conseil en vertu de l’article 72 de la constitution. Sur le fond, leconseil a conclu que les dispositions de la convention ne posent aucun

problème de constitutionnalité.

10-1-05/ Avis n° 2005 - 06 du conseil constitutionnel,

concernant le projet de loi portant approbation d’un accord etd’un protocole conclu le 28 février 2002, entre la République

Tunisienne et la République d’Afrique du sud, relatifs à lapromotion et à la protection réciproques des investissements ;

JORT n° 21 du 15 mars 2005, p 741.

En se déclarant compétent, le conseil constitutionnel s’est

fondé essentiellement sur le contenu de l’accord et du protocole ayantune relation avec les obligations et la procédure devant les différents

ordres de juridictions qui relèvent du domaine de la saisine obligatoire

du conseil en vertu de l’article 72 de la constitution. Concernant le

fond, le conseil n’a constaté aucune inconstitutionnalité dans les

dispositions de l’accord et du protocole, objet de la saisine.

11-1-05/ Avis n° 2005-19 du conseil constitutionnelconcernant le projet de loi portant approbation d’une convention

d’association portant sur l’établissement d’une zone de libre

échange conclue le 25 novembre 2004, entre la RépubliqueTunisienne et la République de Turquie ; JORT n° 38 du 13 mai

2005, p 1063.




343

Le conseil constitutionnel s’est reconnu compétent pour

examiner cette convention du moment qu’elle comporte des

dispositions relatives aux obligations ainsi qu’à la procédure devant

les différents ordres de juridictions. Ces deux matières font partie du

domaine de la saisine obligatoire du conseil constitutionnel en vertu

de l’article 72 de la constitution.

Sur le fond, le conseil constitutionnel a constaté que le contenu

de la convention et de ses trois protocoles additionnels, faisant partie

intégrante de la convention, font référence dans plusieurs domaines à

l’accord général sur les tarifs douaniers et le commerce ainsi qu’aux

accords de l’organisation mondiale du commerce notamment en ce qui

concerne l’institution des droits de douane et des restrictions

quantitatives à l’importation, la normalisation, les monopoles d’Etat à

caractère commercial ainsi qu’à la lutte contre le dumping.

Le conseil a constaté que la République Tunisienne a déjà

ratifié ces traités suivant la procédure relative à la ratification destraités internationaux d’où le caractère constitutionnel de toute

référence ultérieure à ces traités.

Le conseil a enfin conclu à la conformité de la convention,

objet de la saisine, et de ses protocoles additionnels avec les

dispositions constitutionnelles.


concernant le projet de loi portant approbation d’un accord de

libre échange entre la République Tunisienne et les Etats de laCommunauté Européenne de libre échange ; JORT n° 38 du 13

mai 2005, p 1063.

Le conseil constitutionnel a constaté que la convention, objet

de la saisine, fait partie du domaine de la saisine obligatoire du conseil

du moment que certaines de ses dispositions concernent les

obligations, la procédure devant les différents ordres de juridictions et

les principes généraux de la santé publique.

Sur le fond, deux questions ont attiré l’attention du conseil

constitutionnel. La première est relative à la commission mixte prévue

par l’article 40 de l’accord qui est investie du pouvoir de modifier les

annexes et les protocoles de l’accord. Le conseil a constaté que

l’accord a fixé les compétences ainsi que les procédures devant cette




344

commission, il a ajouté que même si l’accord a accordé à cette

commission le pouvoir de modifier ou de réviser les annexes et

protocoles de l’accord, il n’a pas négligé de préciser, dans l’article 41,

que ces modifications doivent être soumises aux parties pour

approbation ou acceptation.

Le conseil constitutionnel précise enfin que : « Considérant

que la soumission aux règles prévues par l’accord concernant la

révision des dispositions contenues dans les annexes et protocoles est

précédé par la volonté souveraine de la partie tunisienne qui a ratifié

l’accord initial ».

La deuxième question qui a attiré l’attention du conseil

constitutionnel et qui a influencé son avis favorable est que l’accord,

objet de la saisine, renvoi dans certains domaines à l’accord général

sur les tarifs douaniers et le commerce ainsi qu’aux accords de

l’organisation mondiale du commerce tels que l’institution des droits

de douane et des restrictions quantitatives à l’importation, lanormalisation, les monopoles d’Etat à caractère commercial et la lutte

contre le dumping. Or, la Tunisie a déjà ratifié ces traités suivant la

procédure relative à la ratification des traités internationaux.

13-1-05/ Avis n° 2005-14 du conseil constitutionnel,concernant le projet de loi portant approbation d’une convention

entre le gouvernement de la République Tunisienne et le

gouvernement du Burkina Faso en vue d’éviter les doublesimpositions en matière d’impôts sur le revenu ; JORT n° 43 du 31

mai 2005, p 1237.


compétent pour examiner la constitutionnalité de la convention dès

lors que certaines de ses dispositions concernent les engagements

financiers de l’Etat ainsi que la détermination de l’assiette, des taux et

des modalités de recouvrement de l’impôt. Selon le conseil, ce

contenu de la convention suffit pour déclarer le conseil constitutionnel

compétent sur la base du paragraphe premier de l’article 72 de la

constitution, c’est-à-dire comme si les engagements financiers de

l’Etat ainsi que la détermination de l’assiette, des taux et des modalités

de recouvrement de l’impôt font partie du domaine de la saisine




345

obligatoire du conseil constitutionnel. Le conseil n’a constaté aucune

inconstitutionnalité dans les dispositions de la convention.

14-1-05/ Avis n°2005-25 du conseil constitutionnel,concernant le projet de loi relatif au transfert électronique de

fonds ; JORT n° 51 du 28 juin 2005, p 1430.Dans cet avis, le conseil constitutionnel a admis le principe de

sa compétence pour examiner le projet de loi relatif au transfert

électronique de fonds en se fondant sur le contenu de ce projet qui

comporte des dispositions relatives aux obligations, à la procédure

devant les différents ordres de juridictions ainsi qu’à la détermination

des crimes et délits et aux peines qui leur sont applicables. Or, toutes

ces matières font partie du domaine de la saisine obligatoire du conseil

constitutionnel en vertu de l’article 72 de la constitution.

Sur le fond, le conseil a constaté que le projet de loi, objet de la

saisine, comprend des dispositions relatives :- à la définition de l’instrument de transfert électronique,

- aux obligations qui pèsent sur l’émetteur à l’égard du

bénéficiaire,

- aux obligations qui pèsent sur le bénéficiaire de l’instrument

de transfert électronique, aux codes donnés au bénéficiaires ainsi

qu’aux délais d’information,

- aux modalités de rupture du contrat de transfert électronique

pour protéger les droits des deux parties,

-à la protection nécessaire pour les instruments de transfert

électronique de fonds.

Le conseil a constaté que les mécanismes utilisés pour le

transfert électronique de fonds nécessitent un traitement électronique

qui peut entraîner, dans certaines situations, l’infiltration de certaines

données économiques à caractère personnel du bénéficiaire de

l’instrument de transfert électronique. Le conseil constitutionnel a

considéré que ces mécanismes ne peuvent être qualifiés de données à

caractère personnel sensibles qui supposent des procédures spéciales

et renforcées pour leur traitement conformément à la loi organique n°

63 pour l’année 2004 du 27 juillet 2004, portant sur la protection des

données à caractère personnel.

Revue Fiscale

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