Droit Fiscal de l Entreprise 4ième Édition

Prcis de Droit Fiscal de lEntreprise4ime dition

Alain STEICHENProfesseur associ lUniversit de LuxembourgAvocat la Cour

Editions Saint-Paul

Du mme auteur :

1. Guide Comptable Luxembourgeois, en collaboration avec V. Steichen, 1985.

2. Comptabilit gnrale et analyse financire, en collaboration avec M. Heinen/J. Weyland, 1985.

3. Comptabilit, fiscalit et IVe directive, 1985.

4. Mcanismes financiers des entreprises luxembourgeoises, 1988.

5. La justice dans limpt, thse de doctorat, ditions du Centre Universitaire, Luxembourg, 1994.

6. Manuel de droit des socits, 2006.

7. Manuel de droit fiscal luxembourgeois, 2 t., 4e d., 2006.

8. Prcis de Finances publiques, 1re d., 2006.

9. Mmento de droit fiscal, 4e d., 2008.

ditions saint-paul

Luxembourg, 2010

ISBN

Table des matires 699

Table des matires

AVANT-PROPOS A LA PREMIERE EDITION 8

PLAN DE LOUVRAGE 9

LISTE DES ABREVIATIONS 10

BIBLIOGRAPHIE 13

TITRE PRELIMINAIRE. CADRES DE LA FISCALITE DES ENTREPRISES 15

Cadres juridiques 17

Sources du droit fiscal des entreprises 17

Sources internationales 17 Sources nationales 24

Loi 24 Codes fiscaux 25 Circulaires de ladministration fiscale 26

Caractres particuliers des lois fiscales 26

Caractre dordre public de la loi fiscale 26 Interprtation stricte de la loi fiscale 27 Ralisme du droit fiscal 27

Procdure fiscale 30

Fait gnrateur de limpt 30 Dclaration fiscale 31 mission du bulletin dimposition 31 Recouvrement de limpt 31

Cadres administratifs 33

Organisation de ladministration fiscale 33

Assiette et contrle des impts 33 Recouvrement des impts 34

Prcis de droit fiscal de lentreprise 700

Pouvoirs de ladministration fiscale 34

Pouvoir de contrle 34 Pouvoir de redressement et de sanction 35

Garanties des contribuables 36

Prescription 36 Situation statutaire du contribuable 36 Recours des contribuables 37

Impts directs 37 Impts indirects 40

Gestion fiscale des entreprises 42

Principe de la libert de gestion des entreprises 42

Thorie de la fraude la loi 43

Fraude et escroquerie fiscale 46

Caractristiques communes 46 Moyens mis en uvre 47 Diffrences 50

IMPOSITION DU REVENU DE LENTREPRISE 53

PROLEGOMENES 55

Concept dentreprise 55

Critres de lactivit commerciale 55

Dlimitation par rapport aux activits similaires 58

Exercice conjoint dactivits commerciales et non-commerciales 59

Formes dimposition du revenu 63

Imposition des rsultats dans le cadre dune entreprise individuelle 63

Premire tape : calcul du bnfice ralis dans lentreprise 64 Deuxime tape : calcul de limpt d par lexploitant 64

Imposition des rsultats dans le cadre dune socit 65

Rgime des socits de personnes : la transparence fiscale 66 Rgime des socits de capitaux : opacit fiscale 66


IMPOSITION DU REVENU DANS LES ENTREPRISES INDIVIDUELLES 69

Comptabilit et la fiscalit 70

Obligation de tenir une comptabilit rgulire 70

Dfinition 71 Sources des principes dune comptabilit rgulire 72

Obligations comptables originaires 73 Obligations comptables drives 73

Accrochement du bilan fiscal au bilan commercial 75

Principe de laccrochement 75 Liens entre le bilan commercial et le bilan fiscal 75 Passage en pratique du rsultat comptable au rsultat fiscal 77 Accrochement inverse du bilan commercial au bilan fiscal 78

Limites laccrochement du bilan fiscal au bilan commercial 80 EXISTENCE des postes du bilan 80 valuation des postes du bilan 81

Principes dune comptabilit rgulire 83

Principes comptables 84 Principes matriels 84

Image fidle 85 Principe de la substance sur la forme 86 Principe de prudence 87 Comptabilisation au cot historique 89 Continuit de lexploitation 89

Principes formels 90 Comptabilisation des charges et produits 90 Correspondance des charges aux produits 91 talement des charges 92 Importance relative 92 Spcificit des exercices 93 valuation individuelle 96 Constance des mthodes dvaluation 97 Continuit du bilan 98

Modification et rectification du bilan fiscal 98 Rectification du bilan fiscal 99

Gnralits 99 Traitement fiscal dans le temps des erreurs comptables 101

Modification du bilan 104


Rgles gnrales de dtermination du revenu imposable 106

Formule de dtermination du revenu imposable 106

Variation dactif net 106 Deux thories possibles 106 Non-pertinence de principe du compte de profits et pertes 109

Exclusion des oprations affectant la situation nette de lentreprise 111

Composition et lvaluation de lactif net investi 113

Composition de lactif net investi 113 Lactif net investi correspond en principe lactif net comptable

de lentreprise 114 Lactif net comptable est redress lorsquil ne reflte pas la

ralit conomique 115 Critre personnel : lappartenance lentreprise 115 Critre matriel : lutilisation par lentreprise 123

Rgles dvaluation de lactif net investi 127 Valeurs de rfrence 127

Cot dachat 127 Cot de production 129 Valeur dexploitation 130

Limites gnrales dvaluation imposes par la loi fiscale 131 Cas particuliers 132

Apports 132 Prlvements privs 133 valuation des biens fongibles 135 Bilans commerciaux tablis en devise 136

Rgles particulires certains postes du compte de profits et pertes 137

Produits imposables 137

Produits dexploitation 137 Rgles de rattachement des crances et des dettes 137

La comptabilit de lentreprise est une comptabilit dengagement 138

Exercice de rattachement 138 Rgime des ventes de marchandises 140 Rgime des prestations de services 144 Contrats long terme 146

Rgles dvaluation des crances et des dettes 149 Crances et dettes libelles en euros 149 Crances et dettes libelles en devises 150


Neutralisation fiscale des plus-values de conversion sur investissement des fonds propres 152

Rgles dvaluation des stocks 155 Produits accessoires 157

Produits immobiliers 158 Produits fiscaux 159 Produits financiers 160 Proprit intellectuelle 162

Produits exceptionnels 164 Gains en capital 164

Rgles gnrales : imposabilit au taux de droit commun 164 Plus-values immobilires 165 Plus-values mobilires 169

Enrichissements exceptionnels 175 Subventions 175 Abandons de crance 176

Charges dductibles 178

Amortissements 178 Dfinition et fonction 178 Conditions gnrales de dductibilit 179

Biens amortissables 179 Base amortissable 181 Dures damortissement 182

Techniques damortissement 184 Amortissement linaire 184 Amortissement dgressif 184 Cas particuliers 187

Provisions 193 Rgime des provisions 193

Conditions de dduction des provisions 194 Modalits de reprise des provisions 198

Varit des provisions 200 Provisions pour dprciation 200 Provisions pour risques et charges 202

Autres charges 209 Conditions de fond 209

Exclusion des dpenses personnelles 209 Exclusion des dpenses qui nentranent pas de diminution de

lactif net investi 212 Exclusion des dpenses dexploitation qui sont en connexion

conomique avec un revenu exonr 214


Varit des charges 215 Frais de personnel 215 Impts et leurs accessoires 218 Oprations de recherche scientifique 220 Intrts financiers 220 Amendes et pnalits 221 Dons, libralits et subventions 222 Charges exceptionnelles 223

Calcul et paiement de limpt 228

Dclaration du revenu et paiement de limpt 228

Calcul de limpt 229

Barme de limpt 229 Crdits dimpts 230

Retenues la source 231 Impt sur le revenu subi ltranger 231 Bonification dimpt pour investissement 231 Bonification pour formation professionnelle continue 239 Bonification dimpt pour embauchage de chmeurs 240

Oprations portant sur les structures de lentreprise 242

Cration de lentreprise 242

Disposition dun local 242 Disposition de capitaux 243 Disposition dun fonds de commerce 244

Transformation de lentreprise individuelle 246

Apport une socit transparente 247 Apport une socit opaque 247

Cession de lentreprise ou cessation dactivits 250

Cession titre onreux et cessation dactivit 251 Bnfice courant 252 Bnfice de cession ou de cessation 252

Cession titre gratuit 254 Situation fiscale de lancien exploitant 254 Situation du nouvel exploitant 255

IMPOSITION DU REVENU DANS LES ENTREPRISES SOCIETAIRES 256

Classification des entreprises en socits transparentes 257


Critre de classification subsidiaire : la situation entrepreneuriale de lassoci 257

Principaux groupements transparents 258

Socits de personnes de droit luxembourgeois 258 Socits de personnes ayant la personnalit morale 258 Socits de personnes nayant pas la personnalit morale 259

Socits de personnes de droit tranger 261 Socit de personnes dun autre tat membre 261 Socit de personnes dun tat tiers 263

Rgimes particuliers 264 Exploitation par un prte-nom 264 Indivision 265 Groupement (europen) dintrt conomique 265 Associ commandit dune socit en commandite par actions 266 Organismes de placement collectif 267

Imposition du revenu des socits transparentes 269

Qualification fiscale des revenus raliss par la socit 269

Principe de la qualification autonome 269 Principe 269 Drogations au principe 271

Principe de la prise en compte de la personnalit de chaque associ 274

Principe de lassimilation totale des associs aux entrepreneurs individuels 274

Thorie du propritaire unique (thorie du faisceau des bilans) 275 Actif net investi des socits transparentes 276

Dtermination de la part du bnfice imputable chaque associ 279

Dtermination du bnfice imposable rpartir entre les associs 279 Intgration du solde provenant des oprations conclues entre

lassoci et la socit 280

Oprations portant sur les structures de la socit 282

Constitution et liquidation des socits transparentes 282 Constitution et oprations assimiles 282 Liquidation et oprations assimiles 283

Transformation des socits transparentes 285 Transformation en socit de capitaux 285 Scission dentreprise 286 SARL et Cie SECS 288


Imposition des socits opaques 290

Champ dapplication de limpt sur le revenu des collectivits 290

Socits normalement assujetties 290 Socits de capitaux 290 Socits et groupements assimils 291

Socits exemptes de limpt sur les socits 293 Socits de Gestion de patrimoine familial ( SPF ) 293

Conditions de forme 293 Conditions de fond : les activits autorises 294 Rgime dexonration fiscale 295

SOPAFI 296 Organismes de placement collectif 297

Fonds commun de placement 298 Socit dinvestissement capital variable (SICAV) 299 Socit de conseil 300

Autres exemptions totales 300 Exemptions partielles 301

Critre de territorialit 302 Socits ayant leur sige au Luxembourg 303

Critre du sige social 303 Critre du sige statutaire 304

Socits nayant pas leur sige au Luxembourg 305 Cadre gnral 305 Commerce lectronique 307 Mode dvaluation des revenus imputables ltablissement

stable 312

Imposition du revenu ralis par les socits opaques 315

Imposition du revenu dans les socits isoles 315 Dtermination du revenu imposable 315

Principe de base 315 Reconnaissance des transactions conclues par la socit avec

les associs 315 Limites la gestion fiscale 317 Emplois du revenu 323

Calcul et paiement de limpt 330 Taux de limpt 330 Imputation des crdits dimpts 333 Paiement de limpt 333

Imposition du revenu dans les groupes de socits 334


Rgime daffiliation : les revenus lis aux participations importantes le rgime des socits mres et filiales 335 Conditions communes 335 Imposition des dividendes distribus par les filiales 341 Plus- et moins-values de cession relatives aux participations 348

Rgime dintgration : imposition sur base du bnfice consolid 352 Conditions dapplication 352 Rgime fiscal 357

Socits objet particulier 360 Socit dinvestissement en capital risque (SICAR) 360 Organismes de titrisation 362 Socits de financement 364 Socits de rassurance 365

Fiscalit internationale des entreprises 366

Les principes gnraux gouvernant la fiscalit internationale des entreprises 367

Rsidents luxembourgeois : neutralit lexportation 367 Non-rsidents : mthode de limposition des seuls revenus de

source luxembourgeoise 368 Imposition des rsidents : mthode de limputation de limpt

tranger 369 Limites gnrales dimputation 369 Rgles spcifiques relatives aux revenus de capitaux mobiliers 373

Activits industrielles et commerciales menes ltranger 378 Concept dtablissement stable 378 Imposition en prsence dun tablissement stable 379

Mesures de lutte contre la fraude et lvasion fiscales internationales 381 Dispositions de droit interne 381 Dispositions conventionnelles 382

Oprations portant sur les structures 384

Cration et disparition de la socit opaque 384 Cration de la socit opaque 384 Dissolution de la socit opaque 385

Causes de dissolution du droit des affaires 385 Causes de dissolution spcifiques au droit fiscal 387 Rgime fiscal 390

Oprations affectant le capital social 392 Oprations affectant la composition du capital social : les

cessions dactions ou de parts sociales 392


Cessions titre onreux 392 Cessions titre gratuit 398

Oprations portant modification du montant du capital social 398 Augmentations de capital 398 Rductions de capital 400

Rorganisations de la socit 402 Transformations de socit 402 Fusions de socits 404

Gnralits 404 Imposition de la socit absorbe 407 Imposition de la socit absorbante 408 Imposition de lassoci 412

Scission 415 Rgime de droit commun 415 Rgime du sursis dimposition 416

Imposition des revenus distribus par la socit 419

Imposition des revenus distribus aux associs 420 Champ dapplication du rgime des dividendes 420

Champ dapplication personnel : les personnes morales assujetties 420

Champ dapplication matriel : la dfinition du concept de dividendes 422

Imposition dans le chef de lassoci 429 Double imposition conomique des revenus distribus et

systme du demi-dividende 430 Retenue la source 432 Certificats dinvestissements audiovisuels 436

Imposition des revenus distribus aux prteurs 437 Au niveau de la socit emprunteuse 437

Dductibilit limite des intrts verss 437 Retenue la source 441

Au niveau du prteur 444 Imposition des intrts dductibles 444 Imposition des intrts non dductibles 444

Imposition des organes de la socit 445 Rmunrations des dirigeants de socits 445

Revenus imposables au titre de salaires et traitements 445 Rmunrations relevant dautres catgories de revenu 446

Rmunrations des organes de contrle : commissaires aux comptes et rviseurs dentreprises 451


Imposition des revenus distribus dans le cadre de la proprit industrielle et assimile 452

IMPOT COMPLEMENTAIRE : IMPOT COMMERCIAL COMMUNAL 455

Principes gnraux 456

Rendement et caractristiques de limpt commercial communal 456

Nature de limpt commercial communal 456 Champ dapplication personnel de limpt 457

Personnes physiques 457 Socits transparentes 458 Socits opaques 459

Dbut et la fin de lassujettissement limpt 461 Entreprises individuelles et socits transparentes 461 Socits opaques 461

Tarif et procdure 462

Dtermination de la cote dimpt due 462 lments de procdure 463

Assiette imposable 466

Principe gnral de dtermination du revenu imposable 466

Ajoutes au rsultat dexploitation 467

Dductions du rsultat dexploitation 469

IMPOSITION DU CAPITAL DES ENTREPRISES 474

IMPOTS BASES SUR LES LOIS DORIGINE ALLEMANDE 478

Finalits et caractristiques de la loi dvaluation 479

Rgles gnrales dvaluation 479

Principe de lvaluation de lunit conomique 479 Principe de lvaluation selon la valeur estime de ralisation 480

Rgles spcifiques applicables aux entreprises 481

Date de dtermination de la valeur unitaire de lentreprise 481 Rgle gnrale : la fixation gnrale 481


Exceptions 482 Biens composant la valeur unitaire dentreprise 483 valuation de la fortune dexploitation et lments de procdure 487

Impt sur la fortune 491

Champ dapplication personnel de limpt 491 Base dimposition 492 Calcul de limpt d 493 Rduction de limpt sur la fortune 494 lments de procdure 496

Impt foncier 498

Biens imposables 498

Calcul de limpt foncier et lments de procdure 499

IMPOTS BASES SUR LES LOIS DORIGINE FRANAISE 501

Droits denregistrement 502

Principes gnraux de lenregistrement 502

Dfinition et but de lenregistrement 502 Champ dapplication de la formalit de lenregistrement 502

Droits dacte 503 Droits de mutation 503 Enregistrement facultatif 503

Procdure dimposition 504 Fait gnrateur 504

Principes 504 Applications 505

Assiette de limpt 506 Barme de limpt - division des droits 506 Paiement 507

Principaux droits denregistrement sur les mutations 508

Ventes dimmeubles 508 Ventes dimmeubles soumis au rgime de droit commun 509 Rgimes spciaux 511 Contrle de la valeur dclare par les parties 513

Autres mutations titre onreux 515 Enregistrement et taxe sur la valeur ajoute 515 Ventes de meubles et de marchandises 516


Oprations portant sur le fonds de commerce 516 Cessions de crances et de dettes 517 Ventes de brevets 518 Baux 518

Droits denregistrement applicables aux socits 521

Constitution de la socit : les apports et mutations 522 Actes subsquents la constitution 527 Droits exigibles en fin de socit 530

Dissolution et mise en liquidation 530 Partage de lavoir social 531

Gnralits 531 Biens meubles 532 Biens immeubles 532

Taxe dabonnement 534

Champ dapplication 534

Fondement de limpt 534 Socits concernes 535

SPF 535 Organismes de placement collectif 536

Organisation de la perception 539

Obligations dclaratives 539 Obligations de paiement 540 Sanctions 540

IMPOSITION DU CHIFFRE DAFFAIRES : LA TAXE SUR LA

VALEUR AJOUTEE 541

CHAMP DAPPLICATION DE LA TVA 547

Oprations imposables 548

Oprations imposables par nature 548

Le critre rel : la nature des oprations imposables 548 Livraison de biens corporels 548 Prestations de services 551

Oprations effectues titre onreux 551 Il faut une contrepartie 552


Il faut un lien direct 552 Critre personnel : lassujetti agissant en tant que tel 555

Agent conomique 556 Exercice de lactivit titre indpendant 557 Caractre habituel ou occasionnel de lactivit 559 Oprations relevant dune activit conomique 559 Assujetti agissant en tant que tel 563

Oprations imposables par dtermination de la loi 565

Importations et acquisitions intra-communautaires 565 Gense et volution de la tva communautaire 565 Rgime dfinitif 567

Rgime gnral 567 Rgimes particuliers 568

Prlvements privs et livraisons soi-mme 570 Autoconsommation (prlvements privs) 571 Autofabrication 573

Oprations imposables par option 573

Oprations exonres 575

Exonrations doprations lies au commerce international 575 Exportations 575 Livraisons intracommunautaires 576

Autres exonrations 577 Exonration pour des motifs sociaux 577 Exonrations destines viter le cumul dimposition 579 Exonrations propres aux oprations caractre financier 579 Groupement autonomes de personnes 579

Consquences de lexonration 581

Oprations hors champ : la territorialit des oprations 583

Livraisons de biens meubles corporels 583

Prestations de services 588

588 Rgles gnrales 591 Rgles drogatoires

Prestations aisment localisables 591 Rgles applicables quel que soit le statut de lacheteur 591 Rgles applicables uniquement si lacheteur est un non-

assujetti 592 Prestations non aisment localisables 594


CALCUL DE LA TVA EN AVAL 596

Fait gnrateur et exigibilit 597

Livraison de biens meubles corporels 597

Cadre gnral 597 Incidence du paiement du prix 598

Prestations de services 599

Oprations soumises des rgles particulires 600

Base dimposition 602

Rgles gnrales 602

lments compris dans la base dimposition 602 lments du prix 602 Frais accessoires 603

lments exclus de la base dimposition 606 Rductions de prix 606 Remboursement des frais des mandataires 609 Subventions reues 610

Rgles particulires certaines oprations 611

Livraisons soi-mme 611 Importations de biens 613 Oprations conclues avec des personnes lies 613

Taux de TVA 615

TVA EN AMONT DEDUCTIBLE ET OBLIGATIONS DE LENTREPRISE 617

Conditions du droit dduction 619

Conditions de fond 619

Condition gnrale : laffectation lexploitation 619 Rgles particulires tenant au caractre imposable de lactivit du

redevable 621

Conditions de forme 623

Mentions sur les factures dachat 623 Taxe perue sur les acquisitions intra-communautaires et les

importations 624


Conditions de dlai 624

Exercice du droit dduction 627

Rgle gnrale 627

Principe : imputation de la TVA dductible 627 Exception : remboursement du crdit de la TVA 628

Entreprises partiellement assujetties la TVA 631

Le principe de la dductibilit partielle de la TVA en amont 631

Mthode normale de calcul : le prorata gnral de lentreprise 631

Mthodes drogatoires : laffectation relle et les secteurs distincts dactivit 634

Rvision du droit dduction 637

vnements susceptibles dimposer la rgularisation 637

Rgularisation concernant les services et les biens autres que les biens dinvestissement 638

Rgularisation affrente aux biens dinvestissement 639

Priode de rfrence 639 Rgularisation par reversement de TVA 640 Rgularisation par complment de dduction 640

Obligations de lentreprise 644

Obligations relatives ltablissement de limposition 644

Obligations dclaratives 644 Dclarations courantes 644 Dclarations apriodiques 646

Mentions obligatoires porter sur les factures 647 Obligations comptables de lentreprise 647

Obligations relatives au recouvrement : le paiement de limpt 648

REGIMES PARTICULIERS 650

Rgime des petites et moyennes entreprises 651

Activits immobilires 653

Location immobilire 653

Conditions relatives limmeuble 654


Conditions relatives aux parties contractantes 655 Conditions de forme 656

Acquisitions dimmeubles 658

Ventes dimmeubles existants 658 Ventes dimmeubles construire 658 Livraison soi-mme dimmeubles 659

Oprateurs du secteur financier 661

Champ dapplication de la TVA 661

Oprations exonres 661 Oprations imposables de plein droit 664

Mcanisme de calcul de la TVA dductible 665

Socits holding 667

Statut fiscal des holdings 667

Holdings purs 667 Holdings mixtes 668

Consquence au regard de la TVA 668

Territorialit de limpt 668 Droit dduction de la TVA 669

Organismes de placement collectif, fonds de pension et SICAR 670

Statut fiscal des fonds 670

Fonds eux-mmes 670 Socit de gestion et socit de conseil 672

Services prests aux fonds 673

Restructurations dentreprises 677

Restructurations rputes se situer hors du champ dapplication de la TVA 677

Restructurations soumises la TVA 678

INDEX ALPHABETIQUE 682

TABLE DES MATIERES 699

55

PROLEGOMENES

BUCHARDI, Das Steuerrecht Luxemburgs, IWB n 9, 1957, 5, Gruppe 2 ; MONTBRUN, Initiation limpt sur le revenu des personnes physiques et des collectivits, Luxbg, 1975 ; WINANDY, Les impts sur le revenu et sur la fortune au Luxembourg, 3e d, Luxbg, 1996 ; BERNARD, Die luxemburgischen Steuern, 3e d., Kln/Bruxelles/Luxbg, 1998 ; STEICHEN, Manuel de droit fiscal luxembourgeois, 4e d., 2006.

Avant dtudier plus en dtail limposition du revenu des entreprises, il convient de clarifier, et le concept dentreprise au sens fiscal, et les formes dimposition du revenu de celle-ci.

CONCEPT DENTREPRISE

DOSTERT, Limpt sur le revenu (I), EF n 52/53/54, 1977, p. 113.

Afin que lon puisse parler de lentreprise au sens fiscal, il faut la runion cumulative dun certain nombre de critres. Mme si ces critres sont solidement tablis en jurisprudence, il nen reste pas moins quil est parfois malais de dlimiter lentreprise dactivits similaires.

CRITERES DE LACTIVITE COMMERCIALE

[65] Dfinition autonome. Il aurait t envisageable de ne pas dfinir de faon autonome en droit fiscal le concept dentreprise. Le lgislateur aurait pu se contenter de renvoyer la dfinition des activits commerciales telle quelle est donne dans le code de commerce. Cette voie na pas t suivie par le lgislateur ; celui-ci donne en effet une dfinition de lentreprise lart. 14 LIR. On peut y lire quest rpute entreprise commerciale, toute activit indpendante but de lucre exerce de manire permanente et constituant une participation la vie conomique gnrale, lorsque ladite activit ne forme ni une exploitation agricole ou forestire, ni lexercice dune profession librale (CE 16 juin 1962, Pas. 19, p. 5 ; CE 3 fv. 1965, Pas. 20, p. 161 ; CE 3 fv. 1965, Pas. 20, p. 167; CE 19 nov. 1969, Collart, n 5988 ; CE 27 mars 1974 ; Claus, n 6.408; CE 20 fv. 1975, Goedert-Tabar, n 6.344 ; CE 20 juil. 1976, Hamelius-Hoffmann, n 6.409). On voit donc que la dfinition fiscale de lentreprise commerciale contient quatre critres positifs et deux critres ngatifs. Nous nous limiterons dans ce paragraphe lanalyse des quatre critres positifs.

56 Prcis de droit fiscal de lentreprise

[66] Indpendance. Le critre de lindpendance renvoie lide que lactivit doit tre exerce pour le compte et aux risques et prils du contribuable. Ce critre permet de dlimiter lactivit commerciale de loccupation salarie. Il convient dans chaque cas despce de peser les lments de dpendance et ceux dindpendance, lactivit tant commerciale ou non suivant que les lments dindpendance lemportent sur les lments de dpendance.

[67] But de lucre. Le critre du but de lucre renvoie lide que toute activit doit tre tourne vers la ralisation dun profit. Ne sont ds lors point constitutives dune activit commerciale, les activits bnvoles ainsi que les activits damateur. Ces dernires ne sont en effet pas motives par des intentions financires, mais par des intrts purement personnels.

Le but de lucre se caractrise par lintention de raliser un bnfice patrimonial, par opposition aux activits dsintresses (CE 3 juin 1965, Pas. 20, p. 167 ; CE 19 nov. 1969 ; Collart, n 5.988). Il sagit de vendre au mieux de ses intrts (CE 20 fv. 1975, Goedert-Tabar, n 6.344 ; CE 22 janv. 1985, Ruppert-Goergen, n 6.374). Afin de dterminer si oui ou non le critre du but de lucre est rempli, il faut scruter lintention du contribuable (TA 3 oct. 2011, n 27 477). Cest elle seule qui compte ; il sagit de vrifier sil tait dans lintention du contribuable de raliser un profit au moins long terme. Le but de lucre ne doit cependant pas ncessairement tre le but exclusif de lactivit du contribuable ; il suffit quil existe de manire accessoire au moins (CE 27 mars 1974, Claus, n 6.408). La constitution dune socit permet de faire prsumer lexistence du but de lucre (CE 3 fv. 1965, Pas. 20, p. 161).

[68] Permanence. Le critre de la permanence permet dexclure de la dfinition des activits commerciales les gains rsultant dactes isols ou purement occasionnels accomplis par les contribuables. Certes, le critre de la permanence nexige point que lactivit soit exerce sans discontinuit, c.--d. de faon ininterrompue. En effet, des actes peu nombreux, mais priodiques, tels que ceux raliss par des exploitants saisonniers, sont censs remplir le critre de la permanence. Ce quil faut en dfinitive, cest que le contribuable ait agi dans lintention de rpter des actes dans le futur, afin de constituer de la sorte une source de revenu. Le critre de la permanence permet notamment de dlimiter lactivit commerciale de la gestion de fortune prive rpute isole et occasionnelle.

Une activit est exerce de faon ritre lorsquelle est exerce dans le but de crer une source de revenus par la rptition, sans quil soit ncessaire que le contribuable en fasse sa profession au sens habituel du terme ; limposition (...) est possible, bien quil ny ait ni profession exclusive, (...) ni mme principale, ni encore accessoire (CE 3 fv. 1965, Pas. 20, p. 167 ; CE 19 nov. 1969, Collart, n 5 988). Lactivit doit tre systmatique, mthodique, permanente (...), par opposition au fait isol, occasionnel (CE 27 nov. 1974, Claus, n 6.408 ; CE 22 janv. 1985 ; Ruppert-Goergen, n 6.374). Lide de persvrance, de continuit se retrouve encore dans lexpression rptition dactes de mme nature. Ceci confre lactivit considre un caractre habituel et la transforme en une source de revenus (CE 20 fv. 1975, Goedert-Tabar, n 6.344). Lacte unique se distingue videmment de lactivit durable et ne cre pas dentreprise (CE 29 sept. 1986, Mller, n 6.373). Notamment, lacte isol destin faire sortir un grand nombre

Imposition du revenu 57

dindivisaires de lindivision ne constitue pas une entreprise commerciale (CE 20 juil. 1976, Hamelius-Hoffmann, n 6.409).

Cest dans le domaine des oprations immobilires que le critre de la permanence prsente le plus dutilit. Il permet notamment de distinguer lactivit de marchand dimmeubles de celle de gestion de la fortune prive. Un nombre relativement lev doprations immobilires ralises par le contribuable constitue, suivant la jurisprudence, la preuve de lexcution systmatique doprations caractre commercial (CE 16 juil. 1962, Leurs, n 5.732 ; TA 10 sept. 2008, n 23.434). Inversement, un nombre limit doprations dachats et de ventes est un indice du caractre non-commercial de lactivit (CA 25 mars 1999, Kerg, n 10.863C ; TA 3 mai 1999, Administration communale de Remerschen, 10.915). Le simple grant de son patrimoine priv recherche la jouissance des fruits de son patrimoine immobilier priv dont il conserve la substance ; le commerant par contre modifie des lments substantiels de son patrimoine immobilier, les oprations dachat et de vente ne constituant plus des lments accessoires mais lobjet essentiel de sa gestion (TA 26 nov. 2009, n 24 617; TA 4 janv. 2010, n 25 664 ; TA 7 janv. 2010, n 23 435a ; CA. 3 aot 2010, n 26 616; TA 26 janv. 2011, n 26 741; TA 19 oct. 2011, n 27 547; Cour admin. 15 mars 2012, n 29 541).

Il est par ailleurs de principe que tous les achats et ventes dimmeubles effectus par un

marchand dimmeubles sont prsums avoir t faits dans le cadre de son exploitation. Il ne sagit

toutefois que dune prsomption simple susceptible de la preuve contraire (CE 20 juil. 1976,

Schmitt, n 6.437 ; CE 21 dc. 1976, Dock, n 6.448). La prsomption de commercialit devra

cder lorsque limmeuble est utilis des fins trangres lentreprise.

[69] Participation la vie conomique. Le critre de la participation la vie conomique gnrale est synonyme de lintention du contribuable dentrer en relation daffaires avec un nombre indtermin de personnes, compte tenu naturellement de ltendue et de la nature de son activit (TA 21 juin 2000, Bauer, n 11.582). Autrement dit, le contribuable doit dployer une activit dchange de biens et de services, perceptible au public et indiquant lintention dexcuter les actes constituant lobjet de cette activit (CE 3 fv. 1965, Treinen-Schoeller, n 5.655 ; TA 3 mai 1999, Administration communale de Remerschen, n 10.915). Un bon critre permettant de prciser si le contribuable offre effectivement des biens et services au public est le degr de publicit qui les entoure : plus cette publicit est grande, plus la probabilit quil sagisse dune activit commerciale est leve. En dfinitive, il faut que le caractre professionnel des activits du contribuable soit reconnaissable par les tiers.

Il faudra tenir compte cet gard des caractristiques propres aux diffrentes activits conomiques, le degr de publicit requis tant susceptible de varier selon les secteurs dactivits. Ce qui compte, cest que le public intress soit suffisamment inform (CE 19 nov. 1969, Collart, n 5988 ; CE 22 janv. 1985, Ruppert-Goergen, n 6.379). La participation la vie conomique en gnral est distinguer des activits qui ne dpassent pas le cadre dune simple gestion dun patrimoine priv (CE 29 sept. 1986, Mller, n 6.379).


Exemples

La prise dune participation importante dans une socit (SARL) constitue un placement de patrimoine priv ; elle na ds lors pas pour effet dentraner la naissance dune entreprise commerciale dans le chef de linvestisseur (CE 16 juil. 1962, Pas. 19, p. 25).

Il en est de mme de lacte de caution (ibid.).

On ne devient pas non plus marchand immobilier du simple fait dune donation dimmeubles ralise par un ngociant en immeubles. Il sagit l dune opration caractre purement priv (CE 20 juil. 1976, Schmitt, n 6.437).

Le critre de dlimitation entre la gestion dun patrimoine priv et une activit commerciale est double. Il tient compte tout dabord du rle du contribuable : si celui-ci a jou un rle actif loccasion des oprations damnagement et de remembrement de terrains excutes par la commune, il sera rput commerant ; dans le cas inverse, il aura simplement fait de la gestion de patrimoine priv (CE 1er fv. 1978, Chalois, n 6.389 ; CE 1er fv. 1978, Peckels, n 6.346 ; TA 3 oct. 2011, n 27 477). Un autre critre alternatif est lenvergure de lactivit du contribuable : lorsque la gestion du patrimoine priv est agence de telle manire et est dune telle envergure quaux yeux des tiers elle revt le caractre dune activit professionnelle, la gestion sera rpute commerciale aux yeux de la loi fiscale.

DELIMITATION PAR RAPPORT AUX ACTIVITES SIMILAIRES

[70] Dlimitation par voie dnumration de deux critres ngatifs. La dfinition de lactivit commerciale telle que dgage au paragraphe prcdent est fort vaste. Si lon sen tient aux critres prcdents, les exploitations agricoles et les professions librales seraient commerciales. Afin dviter une telle assimilation aux activits commerciales, larticle 14 LIR adjoint la dfinition de lactivit commerciale deux critres ngatifs : les quatre critres de lactivit commerciale ne seront constitutifs dune telle activit, qu condition quil ne sagisse pas dune exploitation agricole ou forestire ou de lexercice dune profession librale.

[71] Exploitations agricoles et forestires. Les exploitations agricoles et forestires se trouvent dfinies aux art. 61 et 62 LIR (en dtail, Kroth, Die Systeme der Waldbesteuerung und die steuerliche Belastung privater Forstbetriebe in einigen europischen Lndern, T. 2, Mnchen, 1962, p. 77 ; Knsch, Limposition des exploitations forestires, EF n 6, 1964, p. 21). Pour lessentiel il sagit des bnfices provenant des activits de culture et dlevage. La dlimitation entre lexploitation agricole et lentreprise commerciale pose parfois des problmes, notamment en cas de vente, en sus des produits propres, de produits laitiers (v. circ. LIR n 24 du 16 fv. 1970), ainsi quen prsence dun important btail (v. circ. LIR n 43 du 27 mars 1973).

La question de lexistence dune exploitation agricole se pose principalement lorsque lactivit se traduit chaque fois par dimpressionnants dficits qui viennent simputer sur les autres sources de revenus, par ailleurs confortables, du contribuable. Lactivit agricole devant elle galement


tre exerce dans un but de lucre, on conclura dans ce cas lexistence dactivits damateur dont les charges ne sauraient venir en dduction du revenu imposable. Une certaine vigilance de la part des services fiscaux est dautant plus justifie que la loi fiscale prsume que la simple possession dun terrain bois suffit pour constituer une exploitation forestire (CE 13 dc. 1973, Prm, n 6.328 ; CE 14 juil. 1954, Laval, n 5084).

[72] Membres de professions librales. Les membres de professions librales nexercent pas non plus dactivit commerciale au sens de la loi fiscale. En effet, lart. 14 LIR exclut explicitement les professions librales de la dfinition de lactivit commerciale.

Il serait utile ds lors davoir une dfinition prcise de la profession librale, afin dtre certain si oui ou non une activit dtermine exerce par un contribuable rentre dans la catgorie des bnfices commerciaux, ou sil sagit au contraire de lexercice dune profession librale. Lart 91 LIR numre certes un certain nombre dactivits qualifier de professions librales ; toutefois il nen donne aucune dfinition synthtique. On sait notamment que font partie des professions librales : les professions juridiques (avocats, notaires, huissiers), les professions comptables (experts-comptables, rviseurs dentreprises), les professions mdicales (mdecins), les professions artistiques (auteurs, compositeurs, etc.), les professions techniques (ingnieurs-conseils, inventeurs, concepteurs de logiciels, architectes). Toutefois, une telle liste nest pas exhaustive, de sorte que la question reste entire.

Le critre clef est celui de leffort intellectuel plus ou moins prononc du contribuable : plus cet effort nest grand, plus les chances sont grandes quil sagisse dun membre dune profession librale. Rien nempche cependant une telle personne doccuper du personnel qualifi ; il faudra toutefois quil ne dlgue pas toutes les fonctions intellectuelles autrui pour se contenter dactivits de simple coordination, voire de brassage daffaires. En tout tat de cause, le contribuable devra participer activement dans les parties les plus dlicates du travail qui lui a t confi (CE 7 mai 1958, Montbrun, n 5.587).

EXERCICE CONJOINT DACTIVITES COMMERCIALES ET NON-COMMERCIALES

[73] Principe de lindpendance des diffrentes activits du contribuable. En rgle gnrale, le contribuable nexerce quune seule activit ; celle-ci sera soit commerciale, soit non-commerciale. Rien ne lempche toutefois de mener en parallle deux ou plusieurs activits. Le contribuable pourra exploiter plusieurs entreprises, tout comme il pourra exercer par exemple une activit salariale ct dun commerce.

Lexistence dune entreprise commerciale nexige point que lactivit y relative soit exclusive, ni mme principale, voire simplement accessoire (CE 3 fv. 1965, Pas. 20, p. 161). En principe, il y a lieu de traiter sparment lactivit commerciale


des autres activits du contribuable : le rsultat de lactivit commerciale figurera dans la catgorie bnfice commercial, tandis que les revenus salariaux, agricoles, etc. du contribuable seront inscrits dans la catgorie de revenu approprie.

[74] Force attractive exceptionnelle du bnfice commercial. On drogera au principe de lindpendance des diffrentes sources de revenu en faveur du principe de la force attractive du bnfice commercial lorsque la dpendance conomique des autres activits du contribuable est telle quil nest pas admissible de les dtacher de lentreprise commerciale. Dans ce cas, lentreprise commerciale englobera les autres activits du contribuable (CE 23 juin 1954, Duhr, n 5.060). Il sagit l dune application de la rgle, bien connue des juristes, selon laquelle laccessoire suit le principal. Celle-ci ne sapplique cependant que dans les cas o les diffrentes activits du contribuable se trouvent troitement imbriques les unes dans les autres.

Pour la mme raison, lorsque lactivit commerciale nest que la consquence accessoire, quoique ncessaire de lactivit salariale du contribuable, les activits du contribuable seront rputes constituer dans leur ensemble une activit salariale.

Le Conseil dtat a ainsi eu loccasion de juger quune mme personne qui avait la fois un contrat de travail auprs dune socit dassurance et un contrat dagent dassurances nentretenait pas dentreprise commerciale, parce que son activit dagent ntait pas dtachable de son activit salariale dont elle formait laccessoire ncessaire (CE 25 juin 1952, Matagne, n 4.968 et 4.995 ; CE 21 mars 1957, Pas. 17, p. 45).

Catgories de revenu : classification

I. Les donnes

(1) vient dhriter dun terrain dun hectare. Le terrain se trouve au sud de la ville de Luxembourg. Par le pass, les vaches broutaient sur le terrain. Toutefois, suite un changement de la politique de logement dans la commune de Luxembourg, toute la zone sud de la ville devient amnageable pour des maisons dhabitation prive. Le terrain se trouve dans cette zone. Ceci fera sans doute monter les prix de 1 000 lare 20 000 lare, si le terrain se trouve amnag en consquence.

X dcide de procder au parcellement du terrain de 1 hectare en 15 terrains de 5 ares chacun et 2 terrains de 12,5 ares chacun. Un architecte urbaniste tablit pour le compte de les plans damnagement, les rseaux de canalisation, et ainsi de suite. Pour la vente, par contre, une fois lamnagement fait, il entend sadresser un promoteur immobilier, afin que celui-ci construise les immeubles et prospecte le march. Les contrats de vente avec les clients seront conclus avec le promoteur immobilier dun ct (en tant que matre douvrage), et dun autre ct (en tant que cdant du terrain). vient vous voir en vous demandant dans quelle catgorie de revenu il sera impos. tant dun naturel mfiant, il ne suffira pas de donner la rponse exacte ; encore faudra-t-il expliquer et dmontrer la solution.

(2) Vous vous demandez galement si la situation fiscale avait t diffrente au cas o aurait cd lintgralit de son terrain non parcellis/remembr un promoteur immobilier, afin que celui-ci coure tous les risques. Le prix de vente payer par le promoteur se serait dans ce cas lev 17 000 lare seulement. En contrepartie, le promoteur aurait procd lui-mme au remembrement du terrain, et serait devenu propritaire juridique du terrain.

II. La solution


(1) La question est celle de savoir si devient commerant au regard de la loi fiscale ou sil fait une simple gestion de patrimoine priv. La loi fiscale dfinit de faon autonome lactivit commerciale. Il faut la runion cumulative des critres ci-aprs : indpendance ; but de lucre ; permanence ; participation la vie conomique. Seul le dernier critre pose des difficults, les autres se trouvant manifestement remplis. En raison du rle actif du contribuable, il faudra sans doute conclure lexistence dune activit commerciale.

(2) En raison de labsence de rle actif du contribuable, il ny at pas eu dactivit commerciale, mais simple gestion de patrimoine priv. Les revenus de sont imposer au titre de revenus divers.

Activits conomiques - catgorie de revenu - choix dune structure juridique - exercices

comptables - situation familiale

I. Les donnes

X envisage de sinstaller, comme ngociant en bestiaux, au Luxembourg. Quelque temps avant son installation, il vient vous consulter afin dobtenir un certain nombre dinformations sur sa future situation fiscale. Il souhaiterait notamment avoir des rponses aux questions suivantes :

a) X envisageant dexercer son activit titre individuel, comment seront imposs les revenus de son activit ? En est-il de mme sil constituait une socit unipersonnelle responsabilit limite ?

b) X souhaite exercer son activit dans le cadre dexercices allant du 1er oct. au 30 sept. de lanne suivante. Le premier exercice commencerait le 1er oct. 01. Quels revenus devra-t-il dclarer pour lanne civile 01, pour lanne 02 ?

c) X envisage dtendre son activit en exploitant simultanment une petite exploitation agricole (BA). Comment seront imposs les revenus provenant de cette activit ? Quen est-il si cette activit clture rgulirement avec des pertes?

d) X est mari Y qui est avocate. et Y doivent-ils dclarer ensemble leurs revenus, alors quils sont maris sous le rgime de la sparation des biens ?

II. Les rponses

a) Les activits de rpondent aux critres de lactivit commerciale (BC) ; les revenus y relatifs sont donc rangs dans la catgorie des bnfices commerciaux. Ces revenus sajouteront aux autres catgories de revenus catgoriels et lensemble, aprs dduction de certaines charges (dpenses spciales, charges extraordinaires), sera soumis la progressivit de limpt sur le revenu (des personnes physiques). Il en serait diffremment sil exerait son activit dans le cadre dune SARL, puisque celle-ci est une personne morale soumise un impt distinct, lIRC. Les revenus de la SARL ne seraient imposs dans le chef de quau moment de leur distribution sous forme de dividendes.

b) Le revenu imposable est un revenu annuel. En principe, le revenu annuel cadre avec lanne civile. Il est toutefois possible, dans le cadre de la fiscalit des entreprises, de ne pas faire concider lexercice comptable avec lanne civile. Dans ce cas, le revenu dclarer au titre dune anne civile sera bas sur lexercice comptable clos au cours de lanne civile en question. Ainsi ne dclarera pas de BC au titre de 01, mais sera impos en 01 sur la totalit du revenu commercial dgag entre le 1.10.01 et le 30.09 fv.

c) En principe, il ny a pas de force attractive du BC, de telle sorte que le BA sera impos distinctement. Toutefois, on drogera au principe de lindpendance lorsque lactivit agricole est la fois accessoire et ncessaire lactivit commerciale, auquel cas elle sera


impose au titre de BC. Le risque que court en prsence de pertes durables est de voir son activit agricole requalifie en activit damateur (hobby), avec pour consquence la non-dductibilit des pertes.

d) Au Luxembourg on ne connat que le principe de limposition conjointe obligatoire (splitting), quel que soit le rgime matrimonial des poux. Les revenus de et de son pouse seront donc intgrs sur une mme dclaration fiscale, les uns au titre de BA (X), les autres au titre de bnfice provenant de lexercice dune profession librale (Y).


FORMES DIMPOSITION DU REVENU

[75] Prsentation. Quels sont les impts assis sur le revenu auxquels une entreprise commerciale se trouve expose ? Il y en a deux.

Il y a tout dabord un impt principal, qui est soit limpt sur le revenu des personnes physiques, soit limpt sur le revenu des collectivits. Lentreprise sera soumise lun plutt qu lautre, suivant quelle sera considre ou non comme une collectivit au regard de la loi fiscale. On peut ds lors dire que les entreprises individuelles et les entreprises socitaires nayant pas le caractre de collectivit (les socits dites transparentes) sont soumises limpt sur le revenu des personnes physiques dans le chef de leurs associs. Quant aux entreprises socitaires ayant la caractristique dune collectivit (les socits dites opaques), elles sont soumises limpt sur le revenu des collectivits.

Outre limpt principal prcdent, les entreprises commerciales sont soumises un impt complmentaire : limpt commercial communal (v. n [780] et s.). Celui-ci est bas sur le bnfice de lentreprise. Limpt commercial communal frappe les seules entreprises commerciales, do lintrt de bien dlimiter ce qui est activit commerciale et de ce qui ne lest pas (activit agricole, librale, salariale, etc.).

LICC se composait initialement de deux branches, lune assise sur le bnfice de lentreprise, lautre sur son capital dexploitation. Limpt commercial communal sur le capital ayant t aboli avec effet au 1er janv. 1997, seul limpt commercial communal pour la partie assise sur le bnfice subsiste actuellement.

IMPOSITION DES RESULTATS DANS LE CADRE DUNE ENTREPRISE INDIVIDUELLE

DOSTERT, limpt sur le revenu (I), EF n50/51, 1976, p. 59.

[76] Lentreprise individuelle na pas de personnalit fiscale. Lentreprise individuelle est une ralit conomique et sociale ; elle na pas, en revanche, la personnalit juridique et na donc pas de patrimoine qui lui soit propre. Seul lexploitant a la personnalit juridique ; lui seul est titulaire dun patrimoine dont lentreprise nest quun des lments ; telle est la consquence de la thorie de lunit et de lindivisibilit du patrimoine en droit civil.

Lentreprise individuelle na pas davantage la personnalit fiscale, en ce sens quelle na pas la qualit de contribuable. Cette qualit est reconnue au seul exploitant qui le fisc rclamera le paiement des impts. Lentreprise apparatra dans la dclaration fiscale du contribuable en tant que revenu catgoriel, ce qui implique seulement que le bnfice imposable dgage par lentreprise soit dtermin.

Droit Fiscal de l Entreprise 4ième Édition

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