Droit FiscalCest lensemble des rgles qui concernent limpt. Limpt peut tre voqu sous langle conomique ou politiqueIntroduction 1: La formation du systme fiscal contemporainLa Rvolution franaise a pos plusieurs principes essentiels qui sont encore aujourdhui au cur de la matire.A. Le souci continu du caractre dmocratique de limpt Il na pas vraiment volu depuis 1789. 1. La naissance du principe de consentement limptAvant limpt, le pillage tait un mode normal dappropriation des richesses par certains pouvoirs politiques (militaires) sur de nouveaux territoires conquis. Vers -3000, une pratique plus subtile est apparue (le tribut). Elle consistait viter le pillage en se contentant seulement de prlever une partie des richesses pour laisser au peuple conquis la possibilit de survivre et de continuer produire (ce qui est plus lucratif long terme): avec le prlevant priode permet datteindre un rendement plus lev, plus pratique pour sorganiser. Aujourdhui, limpt a les mmes caractristiques que le tribut: prlvement pcuniaire (ou plus rarement en nature: uvres dart ou biens immobiliers de grande valeur: dation-paiement), priodique et autoritaire exerc par lEtat sans aucune contrepartie. Cette invention reste alors principalement du domaine de la coutume (pas de rgles structures encadrant les tributs). Ds le Moyen-ge, les choses ont volu: 2 tapes: En 1215 en Angleterre: Jean Santerre dcide de lever un impt, mais les seigneurs se rebellent et entrainent le pays dans une quasi-guerre civile: il est alors conduit octroyer une Grande Charte, la Magna Carta: ce texte concde des droits aux contribuables et leurs reprsentants: droit dexprimer leur apport la leve de limpt: naissance du principe de consentement limpt. La Grande Charte est un texte fiscal, qui a inspir certaines pratiques franaises au 18e. 1789 en France: Louis XVI dcide de lever de nouveaux impts et se voit opposer une contestation. Il dcide de convoquer les Etats Gnraux pour solliciter le consentement des contribuables la leve de nouveaux impts. 1ere runion Etats gnraux: Philippe le Bel en 1314 puis plus de runion partir de 1614 avant 1789 Cette irrgularit semble notamment irriter les contribuables. Les Etats gnraux se proclament assemble constituante, abolissent les privilges et adoptent la DDHC. Avant la DDHC, plusieurs principes sont dbattus: le premier adopt par lAssemble constituante est larticle 14 de la DDHC (libre consentement des contribuables la contribution publique). Le droit fiscal n vritablement ce moment prcis. 2. Lactualit de ce principeLarticle 14 DDHC est un principe de droit positif, mais il a t prcis, notamment par la Constitution de 1958. i. Principe de lgalit de limpt Il ne sagit pas de sa conformit la loi mais de la comptence du lgislateur de le crer. Lart 34 de la Constitution de 1958 prcise que la loi fixe les rgles relatives lassiette, le taux et les modalits de recouvrement des impts. Cest au lgislateur de tout dcider en matire fiscale. Lassiette: la matire impose: cest ce que limpt vient frapper: un revenu; patrimoine; une consommation Le taux: Cest le taux qui frappe lassiette Les modalits de recouvrement: cest au lgislateur de dterminer la manire dont on recouvre les imptsLa Constitution a donc un souci de garantir de manire dmocratique de la leve de limpt. ii. Principe de lannualit de limptEn 1789, le lgislateur avait le souci de rtablir une priodicit raisonnable. Aujourdhui, elle est annuelle. B. Lvolution des conceptions de la justice fiscaleCes principes existent encore aujourdhui, mais sur le terrain procdural, la conception de la justice fiscale a volu.Le principe textuel est larticle 13 de la DDHC: contribution commune ncessaire, galement rpartie entre les citoyens en fonction de leurs facults. Il pose les principes: de la ncessit de limpt de la leve de limpt en fonction des capacits contributives Traitement gal des contribuables en fonction de leur capacit contributiveCela a beaucoup volu: les fonctions assignes limpt ont volu comme les techniques dimposition. 1. La fonction de limpt Limpt sert aujourdhui plus de chose: il sert produire des dpenses sociales, de redistribution. Aujourdhui, lEtat sappuie sur limpt comme un outil de redistribution mais aussi comme outil dintervention conomique et social: alimenter les caisses de lEtat pour payer ses dpenses, mais aussi pour inciter les contribuables adopter des comportements ou les dissuader den adopter dautres (mcanismes de dduction fiscale): incitation adopter un comportement conforme lintrt gnral; lutter contre le travail au noir Rcemment, le lgislateur incite les contribuables soutenir des projets immobiliers (Borloo, Duflot): dispositifs fiscaux permettant de payer moins dimpt en contrepartie dinvestissement dans le domaine de la construction immobilire (niches fiscales). Loutil fiscal est beaucoup utilis des fins de dissuasion (taux dimposition sur le tabac). 2. Evolution des techniques dimpositionDs 1789, les termes facult contributive suggrent que les impts doivent tre tablis selon les capacits contributives de chacun. Il faut donc dterminer les indices de capacit contributive: le revenui. Le dveloppement des impts personnelsAprs la Rvolution, les impts portent surtout sur des transactions (vente dalcool), la possession de bien (impts sur les portes et fentres 1798 jusqu 1926) ou des oprations conomiques (douanes, octroi). Lindice de capacit contributive tait voulu comme le plus simple et pertinent mais aussi comme le moins intrusif possible (respectueux des liberts des contribuables). En ralit, il tait facile contourner et il tait assez injuste: lindice de capacit contributive tait trs sommaire. A partir de 1914, le lgislateur commence prendre conscience du manque de pertinence des impositions qui frappent les biens: la simple possession dun bien nest pas forcment pertinente: dveloppement de limposition personnelle au regard de leurs revenus; patrimoines ou certains aspects des patrimoines (valeur locative pour les impts locaux) et prenant en compte les charges propres chaque individu (nb denfants: quotient familial): souci de personnaliser limpt.ii. La multiplication des impts indirectsLa notion dimpts indirects vise des impts ncessitant la prsence dun intermdiaire entre celui qui porte la charge de limpt et lEtat: TVA (ne en France et diffuse dans le monde entier). La TVA est un impt assis sur la valeur de transaction de biens et de services. Cet impt a de nombreux avantages: Impt indolore: dont les contribuables nont pas toujours conscience. Le budget franais est aliment principalement par la TVA (plus de 50%):140 milliards deuros contre 65 milliards pour limpt sur le revenu Elle peut sajouter aux assises portant sur le volume du bien (alcool) Certains contestent la justice de ces impts indirects: Ils frappent le consommateur indistinctement de sa fortune contrairement aux impts personnels La TVA peut connaitre des taux diffrents selon les produits et les services: mdicaments et biens alimentaires courantconnaissent un taux faible (5.9%) mais dautres biens sont plus taxs. Cela permet de rtablir une sorte de justice: taxe accrue sur les produits de confort, non ncessaires la survie Ces impts se justifient par un dsir defficacit.Depuis 1789, on a assist une multiplication des impts et une complexification du systme fiscal, ce qui conduit beaucoup le dnoncer. Cependant, cette complexit est lie au souci de justice (prise en compte des multiples diffrences de situations entre les contribuables). Elle vise aussi soutenir des dispositifs incitatifs ou dissuasifs (elle est le rsultat dune volont de favoriser lintrt gnral). Premire partie: Lunit des principes et techniques du droit fiscalLe droit fiscal est un ensemble de normes (modles de comportements) qui sadresse aux contribuables et aux agents de ladministration fiscale (rgles procdurales). En gnral, le terme de contribuable dsigne celui qui paie limpt, mais en matire dimpts indirects: ceux qui paient la TVA ne sont pas juridiquement des contribuables: est assujettie la TVA lentreprise qui ralise la transaction (code gnral des impts). Celui qui paie la TVA est lentreprise, qui rpercute la charge de limpt sur les consommateurs. Ces normes sont gnralement unilatrales, impratives et sanctionnes. Ces caractristiques perdent de leur intangibilit. On dveloppe de nouveaux mcanismes qui svadent de ces caractristiques: il est de plus en plus ngoci (discussion voire contractualisation) et repose beaucoup sur lincitation (notion distincte dimprativit). Ce phnomne est profond en matire fiscal et peut tre mis en parallle avec dautres matires juridiques. Titre 1: La rglementation fiscaleChapitre 1: Les sources du droit fiscalLa hirarchisation des sources du droit fiscal est diffrente de celle des autres branches du droit. De plus, la base de la pyramide est trs importante (beaucoup de normes de bases produites par ladministration). La source JP ne sera pas voque ici, mais au chapitre concernant linterprtation. Section 1: La Constitution et la loi2 ides: Il y a trs peu de normes constitutionnelles intressant le droit fiscal: art 34 et larticle 13 de la DDHC Sur cette base troite, le conseil constitutionnel a dvelopp de nombreux principes, trs utiliss en pratique. La QPC (2010) na pas vraiment boulevers la place des principes constitutionnels parmi les sources du droit fiscal, mme si les fiscalistes attendaient beaucoup de la QPC. En ralit, la JP du conseil constitutionnel est reste prudente et ne sest pas vraiment prononce sur les contraintes pesant sur les citoyens. Cela sexplique par les consquences assez importantes de la dclaration dinconstitutionnalit a posteriori en matire fiscale (demandes de remboursement des sommes verses par les contribuables): cot lev pour lEtat3 principes: lgalit de limpt; dgalit devant limpt et le principe de ncessit (proportionnalit).Sous-section 1: Le principe de lgalitCest la lgalit au sens: rgle pose par le lgislateur (et pas conformit la loi). Larticle 34 de la Constitution pose le principe selon lequel le lgislateur fixe lassiette, le taux et les modalits de recouvrement. 1: La notion dimpositions de toutes naturesCette orthographe quon retrouve larticle 34 est sans doute une faute dorthographe. Cette notion a fait lobjet dune interprtation soigneuse de la part du conseil constitutionnel mais aussi du CE. Lenjeu est le suivant: qui est comptent pour crer un prlvement: comment distinguer les prlvements alimentant les caisses publiques, cres par le lgislateur des autres prlvements alimentant les caisses publiques cres par le pouvoir rglementaire. La question est souvent difficile: le lgislateur emploie parfois plusieurs mots pour dsigner plusieurs choses ou employer un seul mot pour dsigner plusieurs choses (Ex: il utilise parfoisle terme dimposition de toutes natures, dautres fois, les mots impt, parfois taxes, prlvements tous ces mots dsignent le plus souvent la mme chose: impositions de toutes natures; Ex 2: redevance audiovisuelle devenue contribution, mais qui nest pas juridiquement une redevance, mais un impt). Le CE et le conseil constitutionnel ont une JP homogneet suivant la mme logiqueconsistant dans le doute les nouveaux prlvements la catgorie des impts de toute nature et nexclure que ce qui nen relve videmment pas: on a le souci de garantir la comptence du lgislateur, pour garantir le principe de consentement limpt le plus largement possible. A. Ce que recouvre la catgorie des impositionsOn note 2 notions doctrinales quon distingue traditionnellement: les impts et les taxes. Cest un vocabulaire doctrinal et JP mais qui nest pas celui du lgislateur. En lespce, cette distinction na pratiquement pas de porte juridique puisque leur rgime juridique est le mme (lgislateur comptent). 1. Les impts A strictement parler, ce sont seulement la forme principale des impositions de toutes natures. La JP identifie les impts travers 5 critres rigides, rgulirement rappels dans des dcisions, dont larrt du CE 21/11/1958: Syndicat national des transporteurs ariens: 5 critres: un impt est Un prlvement pcuniaire ou au minimum valu en argent. Une exception: dation en paiement possible (en uvres dart, biens immobiliers.) Un prlvement prlev par voie dautorit, sous la contrainte. Parfois, un mcanisme peut solliciter laccord du contribuable (signature): il ny a alors plus de contrainte et le lgislateur nest plus comptent. Un prlvement titre dfinitif: permet de distinguer limpt de lemprunt. Sous la 5e, le lgislateur a mis en place certains emprunts forcs (a nexiste plus). Les impts visent financer un service public ou une mission dintrt gnral, mme exerce par une personne prive. Limpt est prlev sans contrepartie directe, ni loccasion du fonctionnement dun service public, la diffrence des taxes. 2. Les taxesCe sont des impositions de toutes natures, assimiles aux impts sauf sur un point: elles sont prleves loccasion du fonctionnement dun service public ou au moins dune prestation rendue au contribuable: ex la TEOM(taxe denlvement des ordures mnagres): taxe prleve par les communes en lien avec le fonctionnement dun service public: ramassage des ordures; Droits dinscription en facB. Ce que la catgorie des impositions exclut1. Les redevances au sens strict (du CE et conseil constitutionnel)Au sens strict (CE et conseil constitutionnel), cest un prlvement pcuniaire effectu par ou pour une collectivit publique en change dune contrepartie directe donne par ladministration celui qui la paie. Il y a une quivalence entre ce la somme quon rclame et la prestation fournie. Ex: Page, la REOM (redevance sur lenlvement des ordures mnagres), cette dernire est diffrence de la TEOM, elle finance un SP, mais le calcul de la REOM dpend de la quantit dordures ramasse par les boueurs Elle est encourage par les pouvoirs publics car elle incite un comportement plus cologique. Cependant, cette taxe peut tre complique (dans les immeubles). Lassiette de la TEOM dpend de la taille de lappartement et du nombre dhabitants, mais na pas de lien direct avec la production dordure (la TEOM est plus simple calculer). Autre exemple: ticket dentre pour la piscine municipale: prix contre prestation, mais cela peut se complexifier: augmentation des tarifs daccs pour financer un investissement de la commune: viole du principe de consentement limpt. La commune rclame un tarif survalu par rapport au cout de la prestation pour dgager des bnfices: il ny a plus dquivalence et donc de contrepartie directe exacte. Cependant, le maire peut avoir recours ce mcanisme, mais seulement si ce sur-tarif est prvu par la loi (car cest un impt). Autre technique problmatique: mcanisme incitatif de surfacturation de laccs certaines autoroutes aux heures de pointe: pb: la prestation est la mme quelle que soit lheure dutilisation, si on le modifie pour certaines heures, lquivalence risque de disparaitre Pour sadapter ces techniques, le CE a assoupli sa vision de la contrepartie directe: arrt CE Ass 16/07/2007Syndicat national de dfense de l'exercice libral de la mdecine lhpital: affine larrt de 1958: le mdecin doit payer lutilisation des services hospitaliers lorsquil agit dans un cadre libral(logique de redevance): la politique tarifaire dhpitaux taient en cause: le tarif variait entre 2 hpitaux de renommes diffrentes, mais fournissant la mme prestation: le CE assouplit la notion de contrepartie directe: la valeur conomique de la prestation doit tre apprcie globalement pour dterminer la redevance rclame: en lespce, la diffrence de tarif est justifie par la diffrence de valeur conomique des images des hpitaux. 2. Les cotisations socialesIl y a un enjeu: elles reprsentent aujourdhui entre 400 et 500 milliards deuros par an. Elles ne relvent pas du droit fiscal. En 1945, le lgislateur cr la scurit sociale: les personnes qui travaillent versent des sommes qui leur permettent en cas de ralisation de certains risques (maladie) de bnficier de certaines prestations. Le chmage est apparu plus tard (1958); les allocations retraites; les accidents du travail et la maladie. Ces cotisations sociales acquittes principalement par les employs et employeurs. Ce sont des prlvements obligatoires. A la diffrence des impts, ces prlvements font naitre un droit entre les mains des cotisants: le droit de bnficier dune prestation au cas o le risque pour lequel il a cotis se ralise. La contrepartie nest pas directe, mais elle existe. Le conseil constitutionnel assimile ces cotisations sociales des prlvements qui alimentent des caisses qui dlivrent des prestations de service public. Du fait de cette contrepartie, le conseil constitutionnel considre que la fixation du montant de ces cotisations relve en dernier lieu du pouvoir rglementaire (plus compliqu en ralit: en ralit, il sappuie sur les dcisions des partenaires sociaux). Juridiquement, les cotisations sociales sont dans un monde diffrent de celui des impts. La distinction impt/cotisation sociale nest pas si vidente et stricte que le suggre la JP au regard de plusieurs lments: Il est formellement difficile pour les citoyens de distinguer les cotisations sociales de certains impts: la contribution sociale gnralise (CSG) env. 8% du salaire total: cest un prlvement effectu au profit notamment des caisses de scurit sociale. Il vient sajouter aux cotisations sociales et il est vers aux mmes caisses, pourtant, juridiquement, le conseil constitutionnel a considr en 1990 (dcision sur la LOF de 1991): la CSG est bien une imposition de toutes natures, alors mme quelle ressemble une cotisation sociale, car la diffrence dautres cotisations, il noffre aucune contrepartie spcifique (comme les impts). La CSG frappe galement les revenus du K (assiette plus larges que les cotisations sociales qui ne frappent que le travail). Juridiquement, depuis Maastricht (1992), le pacte de 1997 et lentre dans lEuro, la France doit respecter des taux maximums dendettement de dficits annuels. Le dficit annuel de lEtat doit donc respecter des plafonds. On les calculs au regard de lensemble des dpenses et des dficits annuels de toutes les administrations publiques (Etat, CT, tablissements de scurit sociale. Les dettes de la scurit sociale sont donc au final assimil par le droit europen comme appartenant aux finances publiques. Aujourdhui, lensemble des stratgies politiques ont tendance assimiler les rflexions sur limpt et les cotisations sociales: ils ont des effets substituables en termes conomiques: on peut indiffremment dcider de baisser les cotisations pour augmenter la TVA et vice-versa. CICE: cadeau fait aux entreprises: accord dun crdit dimpt (baisse dimpt) dont le montant est dtermin par le niveau des salaires verss (cotisation verse) financ par la hausse de la TVA. Pour lentreprise, la baisse des impts ou des charges est indiffrente, cest donc un choix politique (celui qui paie change). 2: Le rgime des impositions de toutes naturesLe conseil constitutionnel estime que larticle 34 attribut au parlement une comptence quil doit exercer exclusivement: il lui appartient dpuiser sa comptence. Si le Parlement ne dtermine que certains aspects du rgime dun impt, alors il contrarie la constitution: situation dincomptence ngative. Le conseil constitutionnel sanctionne rgulire ce type de situations. Dcision du 29 dcembre 2013: plusieurs annulations de dispositions: principalement des dispositifs procduraux qui visaient confier ladministration fiscale des moyens de contrle et de rpression: amendement parlementaire vot contre lavis du Gouvernement qui consistait imposer aux entreprises commercialisant un schma doptimisation fiscale de le dclarer ladministration fiscale (le Conseil constitutionnel annule cette disposition faute de dfinition lgale de la notion de schma doptimisation fiscale): situation dincomptence ngative. Le conseil constitutionnel annule donc dans le cadre du contrle a priori les textes trop vagues. En revanche, pour les QPC, la situation est plus complexe: dcision du 18 juin 2010 (5e dcision) (?) SNC Kimberly Clark: a propos de la fixation des rgles relatives la TVA: le Conseil constitutionnel refuse un contribuable de soulever le grief tir de la violation par une loi du seul article 14 de la DDHC (principe du consentement limpt) matrialis par un cas dincomptence ngative. Toutefois, il ajoute que potentiellement, une situation dincomptence ngative peut conduire par ricochet la violation dun droit ou une libert garantis par la Constitution. Depuis, le conseil a illustr un tel cas: Dcision du 28 mars 2013 socit Majestic Champagne: tait en cause un texte instituant en 2010 une taxe additionnelle la contribution sur la valeur ajoute des entreprises (TACVAE): petite taxe existant toujours frappant les moyennes et grandes entreprises sur la valeur ajoute des entreprises. Lors de sa cration, le produit de cet impt (rendement de cet impt) tait de lordre dun milliard 200 millions deuros. Ces sommes sont affectes aux chambres de commerce et de lindustrie. La socit estime que la loi a fix lassiette et le taux de limpt, mais pas ses modalits de recouvrement: elle ne prcise pas la manire de recouvrir limpt ni la juridiction comptente pour recueillir les contestations Le conseil constitutionnel a constat la contrarit la constitution du dispositif lgislatif. Lensemble des socits contestant la taxe se sont vues rembourser les sommes verses. Le droit/libert restreint par cette mesure tait daprs le conseil constitutionnel la violation de larticle 16 de la DDHC (garantie des droits), qui recouvre le droit daccs un juge. Le grief dincomptence ngative commence donc peser sur les lois mme aprs leur entre en vigueur (par les QPC).A. La dtermination du contribuable et de la matire imposable3 lments: Le parlement fixe lassiette (la matire imposable): art 34 La loi fixe aussi le contribuable: cest--dire celui qui est assujetti limpt, celui qui formellement est le sujet de lobligation juridique de paiement. Ce nest pas ncessairement celui qui la subit conomiquement (TVA) Il revient au lgislateur de fixer les exonrations: dexempter certains contribuables au regard dune caractristique particulire(exemption pour les boursiers des droits dinscription en fac). Ladministration ne peut pas accorder discrtionnairement accorder des exonrations, sous peine dtre poursuivie pour concussion (accord dun avantage fiscal non-prvu par la loi par un fonctionnaire): emprisonnement et amende. La seule rserve cette interdiction faite ladministration tient la loi elle-mme: art L247du livre des procdures fiscales permet ladministration fiscale daccorder des remises gracieuses (partielles ou totales), notamment en cas de situation de gne ou dindigence: chaque anne, on compte 6000000 remises accordes des contribuables soit sur le principal de limpt ou ses complments (pnalits). Ces remises sont accordes par ladministration qui dispose dun pouvoir discrtionnaire dans le cadre des critres poss par la loi et prcisment complts par des textes manant de ladministration fiscale nationale.B. La dtermination du fait gnrateur, du taux, des mthodes dvaluation, de liquidation et de recouvrement1. Le fait gnrateurCest lvnement ou la date qui permet de constater la naissance de lobligation fiscale du contribuable. Ex: fait gnrateur de limpt sur le revenu: 31 dcembre; la TVA: gnralement: la livraison Cest partir de ce moment que ne la crance de lEtat sur le contribuable. Le fait gnrateur des droits denregistrement(appels frais de notaire): la date de la signature du contrat. Le fait gnrateur permet de dterminer le droit applicable: cest celui en vigueur lors de sa survenance. 2. Les tauxLimmense majorit des impts connait un taux (voire plusieurs) mais certains ne connaissent pas de taux: impts primaires: droits dinscription luniversit identiques pour tous. Les taux viennent frapper une assiette. Ils sont parfois uniques (1 taux pour 1 assiette) et parfois progressifs. Ex de taux unique: limpt sur les socits (sauf petites entreprises) est en principe dun taux de 33,33% du bnfice net de lentreprise; Ex en France, il existe plusieurs taux de TVA, mais cest un impt taux unique: 1 seul taux par assiette (la TVA frappe plusieurs assiettes): denres alimentaires: en principe 5.5% du prix HT; habillement: 20%; prestations de transport: 10%... Ex taux progressif: frappe une assiette unique: impt sur le revenu, droit de succession ou ISF Limpt progressif consiste frapper une assiette unique en la dcoupant en tranches et en associant chacune des tranches un taux. Les taux augmentent proportionnellement laugmentation de la valeur de lassiette (des tranches), il sagit dun impt progressif Impt sur le revenu: barme (regroupe tranches et taux): premire tranche de lIR: revenus entre 0 et 6000 euros: cette tranche correspond 0% entre 6000 et 12000, le taux est de 5.5%; entre 12 et 26:14%; entre26 et 70: 30% entre 70 et 150: 41% et au-del de 150: 45%. Si on gagne 150001 euros, seul leuro supplmentaire sera tax 45%... Clibataire dclarant 65000 euros annuels: frapp par un taux marginal de 30%, mais le taux moyen dimpositionest de 22%...La loi fixe les taux. Il est nanmoins possible pour elle de ne fixer que certaines fourchettes de taux: pour les impositions locales (habitation et foncires): la loi fixe les taux min et max et laisse une libert aux CT. Le conseil constitutionnel la admis dans la mesure o la fourchette tait suffisamment fixe. 3. Les modalits de recouvrementLa liquidation est le calcul de limpt. La mthode de liquidation et lidentit du liquidateur doivent tre dfinies par la loi: la loi doit prvoir la manire dont limpt doit tre recouvr. Ex: IR: plusieurs tapes: dclaration que le contribuable doit spontanment adresser ladministration fiscale (au mois de mai): revenus annuels raliss et un certain nombre de caractristiques familiales et certaines charges (chaudire) A la rception des dclarations, ladministration doit calculer limpt qui en dcoule (liquide limpt). Ladministration runit sur un document unique lensemble des contribuables de chaque commune faisant apparaitre pour chacun deux le montant de sa dette fiscale. Le prfet doit homologuer ce document: le rle. Aprs homologation, ladministration envoie un avis dimposition (copie de lextrait du rle concernant chaque contribuable). Le rle de chaque commune est accessible chaque habitant. Recouvrement de limpt: normalement spontan: ladministration intervient en recouvrement forc (huissiers) seulement en cas de non-envoi de sa crance par le contribuable.Pour la TVA et limpt sur les socits, la procdure est plus simple: la loi laisse les entreprises raliser lessentiel des oprations. Il revient aux entreprises dauto-liquider limpt: le comptable de lentreprise fait lui-mme les calculs sur la base des rsultats de lentreprise. Le recouvrement se fait galement spontanment par lentreprise. Cest uniquement lorsque lentreprise ne se manifeste pas que lAdministration devra lui adresser un avis de mise en recouvrement (AMR). Sous-section 2: Le principe dgalitIl est fondamental en matire fiscal, tant philosophiquement que juridiquement. Le conseil constitutionnel sassure du respect par le lgislateur du principe dgalit depuis une dcision du 27 dcembre 1973 dite taxation doffice. Depuis 3 ans, il a y eu des volutions intressantes. 1: La formation du principeA. La rfrence larticle 13 de la DDHCArt 13 une contribution commune est indispensable, elle doit tre galement rpartie entre les citoyens en fonction de leurs facults. Dautres articles voquent aussi lgalit mais dans une moindre mesure: article 6 (galit devant la loi en gnral). Larticle 13 est plus vis car il concerne explicitement limpt. Larticle 6 est plus cit pour les cas o ce qui est en cause est un mcanisme de contrle Le conseil constitutionnel dans un considrant de principe systmatique amalgame les articles 6 et 13. Linterprtation de larticle 13: Il a une formulation relativement date (voire prime) dans sa rfrence aux fonctions de limpt. Cela implique de la part du conseil un effort dinterprtation (mise jour de la notion).B. Lemprunt la JP administrativeArrt socit et conservatoire? 1951 Bac de lile de R (tarifs diffrents pour les habitants et les trangers: le principe dgalit appliqu par le CE en particulier lorsquil sagit dapprcier es diffrences de traitement a t repris par le conseil constitutionnel pour lgalit devant limpt. Ce principe administrativiste de lgalit des citoyens devant limpt permet ladministration de traiter diffremment des personnes places objectivement dans des situations diffrentes au regard du service. Deux personnes places dans la mme situation au regard du principe peuvent faire lobjet dun traitement diffrent si lintrt gnral le justifie (tarifs diffrents en fonction des revenus: tarifs sociaux de SPIC). Le conseil constitutionnel a dans un premier temps reproduit cette approche la matire fiscale. Nanmoins, elle est dun assez faible secours, car la matire fiscale sy prte moins. En matire fiscale, il existe une infinit de diffrences de situations objectives vis--vis de limpt, que la matire fiscale prend en compte: IR du fait du barme et de certains cadeaux prend en compte finement les diffrences de revenus mais aussi les caractristiques familiales. La rfrence lintrt gnral est en outre difficile manier par le conseil: quand le lgislateur entend crer une nouvelle rgle fiscale et attacher une diffrence de traitement (cadeau fiscal) une situation qui objectivement ne se distingue pas au regard de limpt de celles des personnes moins bien traites: Embauche dune femme de mnage par lun de 2 contribuables dans la mme situation fiscale: lun bnficiera dun traitement plus favorable au regard de son comportement. La conception administrativiste est difficile mettre en uvre en matire constitutionnelle car chaque fois que le lgislateur cr une diffrence de traitement, il invoque lintrt gnral. Cette conception sest avre peu oprationnelle. Le conseil constitutionnel a du produire un raisonnement trs subtil. 2: Lextension du principeOn peut la dcrire en identifiant 2 mouvements parallles avec 2 formes de contrle. Cette extension lie une sophistication de linterprtation de larticle 13 a t principalement suscite par la multiplication des niches fiscales (traitements particuliers rservs certains contribuables au regard de lintrt gnral). Leffort conceptuel du conseil sest alors organis autour du contrle de cohrence et plus rcemment autour dun contrle de proportionnalitA. Le contrle de cohrenceArt 34 de la constitution, art 14 et article 13: ils indiquent que cest au lgislateur didentifier les capacits contributives quil entend frapper. La Constitution met en avant la comptence totale et exclusive du lgislateur dans cette matire. Le conseil a cependant dcid de contrler les objectifs politiques poursuivis par le lgislateur.1. Le contrle de la cohrence des dispositifs fiscaux au regard de leurs motifsDcision du 29 dcembre 2009 portant sur la loi de finance 2010: a annul notamment le projet de la taxe carbone (taxe sur les carburants) de N. Sarkozy (projet majeur de Sarkozy). Lorsque le projet de loi est soumis au Parlement, il prvoit beaucoup dexonrations temporaires. Le texte est adopt et le Conseil constitutionnel est saisi: le dispositif qui vise taxer lmission de C02 a fait lobjet de tellement dexonration (lassiette de limpt a t tellement mite) quau bout du compte, 93% des missions de C02 des industriels auraient t totalement exonrs du paiement de la taxe. Rsultat: le dispositif produit ne peut pas permettre de raliser lobjectif politique affich. Il y a donc un problme de cohrence entre lobjectif politique et dispositif technique (qui rate sa cible). Ce contrle de cohrence est frquemment mis en uvre car le lgislateur nest pas toujours sincre dans les objectifs quil affiche (taxe sodas frappant le soda light: incohrent au regard de largument de sant publique: lutte contre le sucre). Le Conseil constitutionnel a sauv le dispositif avec un considrant notant le changement dobjectif en cours de dbat parlementaire (objectif de sant publique est devenu un objectif de rendement). La mise en uvre de cette sorte de contrle est frquente. En pratique, le Conseil pose travers ce contrle une sorte dobligation de sincrit pesant sur le lgislateur fiscal en contrlant la cohrence du mode de ralisation au regard de lobjectif politique. Le conseil sinscrit dans le principe de lexpression juste et dmocratique du consentement limpt, impliquant une logique de transparence quant limpt. 2. La mutation du contrle en contrle de cohrence du dispositif au regard du rgime dans lequel il sinsreCest plus rare et subtil (cout de la mesure). Dcision du 29 dcembre 2012 sur la loi de finance pour 2013 qui dtruit la taxe 75%. Dispositif: le Parlement prolongeant les promesses de campagnes dHollande, cre une taxe qui vient frapper les revenus essentiellement salaris pour la tranche au-dessus du million deuros. Techniquement, cette taxe avait un taux de 18%, car elle sajoutait aux taux frappant dj le revenu en question: IR + impositions sociales... Raisonnement du conseil en 3 temps: Le projet de taxe consiste crer un nouvel impt qui vient frapper un revenu qui est dj soumis lIR et autres Le conseil indique que ce nouvel impt intervient en complment lIR LIR a depuis lorigine une caractristique essentielle: il frappe des foyers fiscaux. LIR frappe lensemble des revenus des personnes vivant dans un mme foyer (souvent couple + enfants) quil amalgame et leur applique les taux progressifs. Cependant, la taxe 75% nest pas conjugalise, contrairement lIR. Le conseil constitutionnel suggre une diffrence entre 2 couples: 1 couple dont les revenus ajouts dpassent le million deuros (chacun gagnant moins d1 million) ne sera pas assujetti la taxe 75%, qui ne frappe que les salaires suprieurs au million; 1 autre dont lun gagne lui seul plus dun million mais ayant le seul revenu du foyer: sera soumis la taxe. Le conseil estime donc quau regard de la logique de lIR qui consiste conjugaliser limposition (amalgamer les revenus du foyer), cette nouvelle taxe cre une situation dingalit entre ces 2 types de couple qui contrarie le principe fondamental qui consiste imposer le foyer indpendamment du partage des revenus. On peut critiquer ce raisonnement: il y a une part de volontarisme dans linterprtation des faits juridiques: tout le raisonnement du conseil repose sur la notion de complment. Il fonde son raisonnement sur le fait que la nouvelle taxe est un complment lI, mais la notion de complment apparait discutable. Raisonnement du Gouvernement: Cette taxe frappe des revenus par ailleurs soumis lIR, mais elle doit tre apprcie comme un nouvel impt part entire, totalement diffrent (non assimilable lIR): les contribuables viss ne sont pas les mmes (ici: un individu et pas un foyer). Lassiette du nouvel impt ntait pas la mme que celle de lIR: lIR frappe tous les revenus du foyer (travail, capital, stages) mais la nouvelle taxe ne visait que certains revenus du travail (revenus salaris principalement, pas les professions librales). Cette taxe navait vocation tre tablie que pour une dure de vie limite (2 ans), contrairement lIR Lobjet de ces 2 taxes est diffrent: lIR a un objet principalement de rendement alors que la taxe est clairement prsente (-de 2K personnes vises): ctait un impt de dissuasion (pas en tant quimpt de rendement).On peut adopter le point de vue adopt par le conseil pour annuler ce dispositif (cest la raison de la censure de cette disposition) ou considrer que lIR et la taxe sont dtachs (casse le raisonnement du conseil constitutionnel). 3. Vers un contrle des motifs dintrts gnraux?Dans le contrle de cohrence dispositif/motif, le conseil constitutionnel soulve les lments que le pouvoir politique prsente lorsquil avance son texte. Le conseil constitutionnel sabstient alors de porter un jugement sur ces motifs: le conseil ne dispose pas dun pouvoir dapprciation de mme nature que celle de celui du Parlement. Depuis la dcision du 29 dcembre 2012, lintrt gnral semble donner parfois prise un contrle de proportionnalit la faveur de la mise en uvre de larticle 13. Dans la loi de finance pour 2013, le Parlement avait aussi prvu de prolonger un avantage fiscal bnficiant aux successions ouvertes en Corse(hritage dun rgime fiscal de la succession sur les biens immobiliers spcifiques la Corse de lpoque napolonienne). Dans un mouvement de normalisation de la situation Corse, un terme avait t prvu, mais le Parlement avait dcid de le reporter. Le conseil constitutionnel soulve doffice cette disposition et lannule sur le fondement du principe dgalit de larticle 13 en indiquant seulement que le maintien temporaire de ce cadeau fiscal ne repose sur aucun motif lgitime. Le fait que le conseil constitutionnel estime quun avantage fiscal ne repose sur aucun motif lgitime suggre videmment quil invalide la vision de lintrt gnral invoque par le Parlement, il y a donc clairement lannulation dun motif politique, pour la premire fois. Le conseil se substitue donc au Parlement dans lapprciation dun motif dintrt gnral (contraire la sparation des pouvoirs et la dmocratie). Le conseil a profit de cette dcision du 29 dcembre 2012 pour approfondir son contrle de proportionnalit B. Le contrle de proportionnalit Ce contrle sest dabord dvelopp discrtement avant de connaitre des volutions rcentes. 1. Une maturation lente du contrle A partir des annes 80-90, avec la cration de limpt sur les grandes fortunes (ex-ISF) en 1982 et sa ractivation en 1988, les parlementaires hostiles cet impt lont contest en le jugeant confiscatoire. Daprs certains, cet impt pourrait conduire certaines personnes trs fortunes (patrimoine trs important) mais dun revenu trs faible vendre une partie de leur patrimoine pour payer limpt: il sagirait dune forme de confiscation. Le conseil constitutionnel a longtemps t saisi de moyens dnonant le caractre confiscatoire de limpt et dans plusieurs dcisions (2001) il reoit largument mais lcarte en lespce (limpt concern ne conduit pas une rupture dgalit en ne revtant pas de caractre confiscatoire et en ne faisant pas peser non plus de charges excessives sur certains contribuables). 2. Changement de 2012Pour la premire fois, le conseil admet de contrler et dannuler certains dispositifs fiscaux du fait de leur tauxlorsquils sont susceptibles de faire peser une charge confiscatoire sur certains (rupture de lgalit de larticle 13). 2 mcanismes diffrents ont t distingus par le conseil.a. La dcision sur la loi de finance rectificative pour 2012: loi du 16 aout 2012Etait en cause le principe du plafonnement de lISF. Histoire de lISF: IGF cre en 1982: frappe le patrimoine des foyers fiscaux. Il disparait en 1986 avec la 1ere cohabitation. En 1988, la droite perd les lections, Rocard fait voter au Parlement la reprise de lIGF mais sous le nom dISF. Cette rgnration de lISF est accompagne dun mcanisme de plafonnement de lISF au regard des revenus du contribuable: pour prvenir une situation dans laquelle un contribuable ayant un gros patrimoine mais peu de revenu soit contraint de donner lEtat lintgralit de son revenu ou de vendre une partie de son patrimoine pour payer limpt. La somme de lISF et de lIR ne doit pas dpasser 85% du revenu de lanne prcdente. En 1995: Jup abaisse ce plafond 70% En 2006: Villepin fait voter une nouvelle baisse du plafond (qui passe 60%), mais ce plafond concerne un panier dimpt plus important: lIR + lISF + les impts locaux ne doivent pas dpasser plus de 60% du revenu de lanne prcdente. Ce dispositif est doublement plus gnreux. En 2007: Sarkozy fait voter un abaissement du plafond 50% et llargissement du panier dimpt: comprend aussi la CRG et la CRDS. Lensemble des impts directs qui psent sur les personnes physiques ne peut pas dpasser 50% (bouclier fiscal). En juillet 2011, Sarkozy fait voter 2 mesures: la disparition du bouclier fiscal (abrogation du mcanisme de 2007) mais paralllement cette loi rabaisse significativement les taux de lISF et rduire son assiette: le taux dentre de lISF passe de 800000 euros 1.3 M. Cette rforme exclut la moiti des assujettis de lassiette. En 2012, Hollande dcide de rtablir lISF sous sa forme antrieure 2011, il remet en place les taux de lISF avant 2011. Comme le fait gnrateur de lISF est la valeur du patrimoine au 1er janvier de lanne, certains assujettis avaient dj pay lISF au rgime de 2011 avant le passage de la nouvelle majorit. En aout 2012, le Parlement a cr uniquement pour lanne 2012 un nouvel impt frappant ceux ayant dj pay lISF au taux ancien afin que la somme dj paye et celle de cet impt spcial soit gale lISF davant 2011. Dans la loi de finances pour 2013, un projet final de rtablissement de lISF avant 2011 est tabli. Le conseil constitutionnel est saisi de ce dispositif spcial: il considre que le dispositif cr juste pour 2012 est conforme la Constitution, mais uniquement parce quil est provisoire. Le conseil ajoute qu compter de 2013, le Parlement devra, sil souhaite ractiver lISF sous sa forme ancienne, prvoir un dispositif de plafonnement parce que depuis 1988, les lgislateurs successifs ont toujours prvus un tel dispositif. Certes ajoute-t-il ce dispositif a disparu en 2011, mais cela a t accompagn par la baisse des taux de lISF. Ds lors, pour respecter linterprtation de larticle 13 retenue par le Parlement travers la cration de ces mcanismes de plafonnement, pour 2013, le Parlement devra mettre en place un mcanisme de ce type. Le conseil tire de larticle 13 un nouveau principe constitutionnel. Ce principe ne rencontre pas de contestation politique (ctait le projet de la majorit). Cependant, on peut critiquer cette dcision: le conseil constitutionnalise une pratique lgislative durant en 1988 et 2011 (23 ans), qui na pas t ininterrompue (sest arrte en 2011), ce qui suffit ses yeux pour en faire un principe de valeur constitutionnel. Problme thorique: la rgle na pas systmatiquement saligner sur la pratique (2 mondes diffrents): ce nest apparemment pas la vision du conseil constitutionnel qui considre que ce qui a t pendant 23 ans doit tre. De plus, la faible dure et linterruption de la pratique pendant 2 ans ne semblent pas gner le conseil. Au terme dune technique JP novatrice, le conseil a donc rvl lexistence dun principe de plafonnement de lISF dans sa dcision de 2012.b. La dcision du 29 dcembre 2012Dans cette dcision, il annule plusieurs dispositions de la loi de finances pour 2013 qui avaient prvu de relever le taux de certains impts ou de bouts dimpts frappant certains revenus 4 dispositifs: Retraites-chapeaux: retraites dites sur complmentaires offertes par des entreprises leurs cadres dirigeants. Depuis la loi Fillon de 2003 qui accorde des avantages fiscaux aux entreprises qui servent ces retraites leurs dirigeants. Hollande veut augmenter le taux marginal de limpt susceptible de frapper ces retraites: est en cause un revenu (retraite) qui va tre frapp par lIR, la CSG et cet impt spcifique: rsultat le taux marginal de limpt sur les retraites chapeaux devait atteindre 75.34% au-del des pensions de retraites de 24000 euros mensuels. Daprs le conseil constitutionnel, ce taux est excessif (confiscatoire). La disposition est annule et on retourne la situation antrieure (taux marginal reste 68%). Mme raisonnement pour lannulation de 3 autres dispositifs: impt frappant les plus-values sur les cessions de terrains btir (Taux de 84% pour lutter contre la rtention immobilire); limpt sur les revenus tirs des bons anonymes (titres obligatoires achets auprs dune banque) et sur limposition des revenus tirs de la vente de stock-options (taux marginal suprieur 70%: jug excessif). 2 lments de nouveaut: Le Conseil annule pour la premire fois des taux Il prcise que son contrle du caractre confiscatoire porte sur la situation dun contribuable unique pour lequel il additionne lensemble des impts frappant le mme revenu: cest la somme de tous les impts qui frappent un mme contribuable et un mme revenu qui peut tre confiscatoire (contraire la constitution): crer une multiplicit dimpts frappant un mme revenu pour dpasser le taux raisonnable ne sera pas accept par le conseil. Jusqu prsent, il apprciait la mise en uvre de larticle 13 pour chaque disposition prise isolment. En revanche, le conseil namalgame que des lments de mme nature (impts): pour la taxe frappant les clubs de foot, il refuse de prendre en compte les cotisations fiscales.2 critiquesde ce raisonnement : Question des taux marginaux: Cette extension du contrle du juge nest pas ncessairement aberrante, mme si la technique quil emploie est trange: il se concentre sur des taux marginaux, qui restent des indicateurs extrmement peu fiables pour dterminer limpact rel qu un impt sur un contribuable (le taux dimposition effectif). Un taux marginal de 75% ne peut frapper quune toute petite partie de son revenu et ne pas vraiment augmenter ses impts (sil ne fait que dpasser de plus le pallier fix). Ce raisonnement peut tre distingu du raisonnement justifiant la mise en place du bouclier fiscal: au motif que prendre plus de 50% dun revenu au titre des impts directs est injuste (ici on apprcie le caractre confiscatoire dun impt par rapport au taux frappant globalement le revenu). Le taux confiscatoire ne devrait tre apprci quau regard dun taux moyen dimposition (taux effectif). Le conseil constitutionnel se dsintresse des motifs invoqus par le Parlement pour justifier ces dispositifs. Ces 4 dispositifs annuls ont un point commun: objectif dissuasif, punitif... Ex: impt sur les plus-values de terrains btir (pour encourager la cession rapide de ces terrains avant son entre en vigueur en 2015: lutte contre la rtention immobilire). Dans ces cas, le conseil ignore lobjectif de dissuasion et considre que le taux, indpendamment de son objectif, est confiscatoire. Cette approche est problmatique: elle est susceptible de menacer toute la philosophie sur laquelle repose lensemble des impositions dissuasives (les cotaxes). Lorsque le Gouvernement dcide de mettre en place une cotaxe, indpendamment des capacits contributives des entreprises (car elle vise seulement les dissuader de polluer), mais lefficacit de la fiscalit dissuasive repose sur son caractre relativement confiscatoire. Si le conseil continu se dsintresser des objectifs dissuasifs attachs certains impts pour se concentrer uniquement sur leur taux, il menace une des modalits utilises par le lgislateur en matire fiscal: il est encourag arrter de dissuader par limpt, pour interdire totalement ce type de comportements, alors que la dissuasion menace moins les liberts publiques que linterdiction pure et simple. Sous-section 3: Le principe de ncessit4 principes conduisant le conseil a oprer une conciliation entre diffrentes exigences. Lexpression ncessaire pourra chaque fis dsigner la dmarche de 2 manires: ce qui est indispensable et ce qui est proportionn. Une dcision positive du 19 dcembre 2013 a t rendue par le conseil en matire de rtroactivit de la loi fiscale. 1: Les limites la rtroactivit de la loi fiscale3 principes importants: Art 2 du code civil: la loi na point deffet rtroactif, mais ce nest quun article de loi. Le conseil a toujours considr que ce principe de rejet de la rtroactivit de la loi ntait pas constitutionnel: la loi peut venir rgir des situations constitues avant son entre en vigueur. En matire fiscale, lintervention rtroactive du parlement est trs frquente. 2 situations: rtroactivit de fait et de droit (quil limite sans linterdire).A. La rtroactivit de faitLa position du conseil a rcemment volu (sous linfluence du droit allemand). La notion de fait gnrateur de limpt a une implication concrte pour les contribuables: IR (fait de gnrateur 31 dcembre): comme cest la date du fait gnrateur qui permet de dterminer le droit applicable (droit en vigueur le 31 dcembre). Cependant, la loi de finance pour lanne suivante entre en vigueur quelques jours avant le 31. Si le lgislateur dcide de modifier les dispositifs fiscaux: la nouvelle rglementation entrant en vigueur avant le 31, elle sapplique. Juridiquement, elle na pas deffet rtroactif (entre en vigueur avant le 31 dcembre), mais il y a une forme de rtroactivit, car toute lanne les contribuables se sont comportes en fonction de rgles modifies la veille du fait gnrateur. Cette situation est traditionnellement qualifie de rtroactivit de fait, de petite rtroactivit ou rtrospectivit. Dans sa dcision du 29 dcembre 2012, le conseil avait rappel que ce type de situation ntait pas contestable en droit. Lvolution est lie une dcision de mai 2012 qui sur le fondement de la ConvEDH a modifi ltat du droit administratif (en prenant en compte ce type de situations). Le conseil a volu depuis le 29 dcembre 2012 puisque dans sa dcision du 19 dcembre 2013 sur la loi de financement de la scurit sociale pour 2014, il a considr pour la premire fois que ce type de rtroactivit de fait est susceptible de faire lobjet dun contrle de constitutionnalit dans la mesure o le lgislateur porterait atteinte aux attentes lgitimes du contribuable. Considrant: Le lgislateur ne saurait sans motif dintrt gnral suffisant, ni porter atteinte aux situations lgalement acquises, ni remettre en cause les effets qui peuvent lgitimement tre attendus de telles situations. La loi pour le financement de la scu pour 2014 prvoyait une modification du mode dimposition du produit de certaines assurances-vie. Ces produits sont traditionnellement moins imposs que les autres (cadeaux fiscaux). Jusquen 2013, la loi prvoyait que les intrts qui finalement taient verss au dnouement du contrat devaient tre faiblement imposs et ce au taux historique dimposition, cest--dire au taux applicable la catgorie de produit pour chacune des annes de dures de vie du contrat. En 2013, le lgislateur, dans un objectif de rendement, a dcid que dornavant au moment du dnouement des contrats, les produits servis aux bnficiaires seront imposs au taux en vigueur et ce pour lensemble des intrts capitaliss depuis le dbut du contrat. Juridiquement, cette situation est aussi purement de fait (le fait gnrateur reste postrieur cette loi). Le Conseil constitutionnel estime que dans cette situation particulire, bien que la loi de 2013 ne mette pas en cause de situations lgalement acquises, la loi de 2013 porte atteinte aux attentes lgitimes que le dispositif lgislatif ancien avait suscit. Il assimile une simple attente un vritable droit, qui mrite parfois dtre protg comme un droit. Le conseil ajoute 2 sries de conditions: Attente lgitime: le Cc ne la dfinit pas: la parole donne explicitement par le lgislateur, qui sengage maintenir un certain traitement fiscal dans lavenir, semble constituer une base juridique suffisante. Pas dintrt gnral suffisant justifiant latteinte lattente: le lgislateur peut justifier le fait de porter atteinte a posteriori sa parole donne. Cette notion dintrt gnral suffisant est prsente dans la JP relative la rtroactivit de droit.B. La rtroactivit de droitLe conseil a dvelopp une JP prcise dans sa formulation mais fluctuante dans son application sagissant des conditions de constitutionnalit des rtroactivits. Ce contrle repose essentiellement sur larticle 16 de la DDHC qui pose le principe de garantie des droits (principe creux, flou). Le flou de la formule permet une grande libert dinterprtation. 1. Les cas en pratique en causeEn matire fiscale, la loi rtroagit frquemment dans 2 cas: Prvention deffets daubaine: Loi de finance pour 2011: modification dun mcanisme de lutte cens dissuader les contribuables franais de sexiler ltranger afin dy cder les titres dune entreprise quils dtiennent (pour viter quils choisissent la Belgique et son rgime plus favorable aux plus-values). La loi cre un dispositif dexit-taxe qui impose les plus-values latentes au moment de la sortie du territoire: le droit fiscal apprcie au moment du passage de la frontire la plus-value potentiellement ralisable. Ensuite, si le contribuable rentre en France dans les 5 ans qui suivent, il sera impos sur cette plus-value latente. Ce mcanisme est conforme au droit communautaire. Ds le mois de septembre, le projet de loi de finance avait annonc ce dispositif, le risque tait un dpart massif entre septembre et son adoption (effet daubaine). Pour viter cette situation, il est frquent que la loi fiscale prvoit une entre en vigueur rtroactive, prenant en compte la priode entre lannonce du projet et son entre en vigueur (on annonce ds septembre lentre en vigueur rtroactive). Les lois de validation: la loi dispose rtroactivement de la lgalit dune situation irrgulire (concours). En matire fiscale, il est frquent que le ministre des finances sollicite lintervention du lgislateur pour rgulariser a posteriori des actes administratifs dimpositions (unilatraux) dicts par le pass dune manire qui semble illgale au regard des textes applicables lpoque. En juillet 2010, le lgislateur cre une TACVAE qui reprsente une somme importante mais certaines entreprises la contestent (car la loi ne donnait pas expressment ses modalits de recouvrement). Pour prvenir ces remboursements sur ce texte fragile, le lgislateur est intervenu dans un texte de la loi de finance rectificative de 2012: il rcrit le dispositif initial de 2010 tout en prvoyant sa porte rtroactive: cela visait interdire aux contribuables de se plaindre. Dcision du 21 juin 2013 Cc: il estime que cette loi de validation est conforme la Constitution. Le CE dans un arrt de juillet 1996 constate que certains contribuables ont fait lobjet de contrles fiscaux illgaux puisquils rsidant ltranger, ils avaient t saisis de questions de ladministration fiscale non-prvues par la loi. En dcembre 1996, la loi intervient pour prvoir rtroactivement ce mode de contrle, pour viter que les contribuables dans la mme situation que celui qui a gagn en juillet saisissent le juge et obtiennent le mme rsultat. Un autre contribuable saisit le Cc dune QPC contre la loi de validation de dcembre 1996. On lui donne tort dans une dcision du 23 septembre 2011 Yannick N. 2. Les conditions de constitutionnalits de la rtroactivitLe conseil dispose dune JP trs stable dans laffirmation des critres sur lesquels reposent son contrle sur les lois rtroactives. 3 principaux: Les lois de validation ne peuvent pas concerner des dispositifs rpressifs (en matire de sanction fiscale aussi) sur le fondement drivant de lart 8 de DDHC: pas de rtroactivit en matire pnale (sauf loi + douce). La validit doit respecter lautorit de chose juge (art 16 DDHC: sparation des pouvoirs). Lorsque la loi de validation intervient aprs quun contribuable ait obtenu gain de cause suite lirrgularit dun acte illgal: le bnficiaire de la dcision devenue dfinitive (insusceptible de recours) voit sa situation prserve. Toutes les lois de validations reprennent une formule telle que sous rserve des dcisions dfinitive. La dcision attendue nest pas protge La loi de validation doit tre justifie par un motif dintrt gnral suffisant. Le Cc admet potentiellement des interventions rtroactives de la loi, mais il est conscient quelles portent toujours, par nature, atteinte la scurit juridique, voire mme lapplication attendue de la loi en cours de procs. Ds lors, il est exigeant avec le lgislateur pour admettre une telle atteinte. Lintrt gnral suffisant est apprci par le Cc au regard de plusieurs considrations illustres par la dcision du 22 fvrier 2002 propos dune imposition foncire en Polynsie franaise: un impt avait t institu un impt recouvr pendant 10 ans mais un contribuable ralise que limpt tait mal fond. Il obtient remboursement de ses cotisations dimpt. Immdiatement, ladministration fiscale veut viter un remboursement massif: prend une loi de validation. Le Cc apprcie le niveau dintrt gnral attach ce texte au regard de plusieurs considrations: Apprciation du risque financier de la collectivit attach labsence de validit: enjeux financiers levs. Le Cc suggre quen principe, les considrations financires ne suffisent pas caractriser un intrt G suffisant Apprciation du risque datteinte au bon fonctionnement des SP attachs une absence de validation: apprciation des risques en Polynsie qui dcouleraient dun afflux massif de recours contre ladministration.Le conseil soupse ces 2 considrations avant de considrer que pour la priode la plus rcente que le risque financier tait lev et que le risque de dysfonctionnement administratif est trs lev (surcharge des services), mais pour la priode prcdente, du fait des dlais de prescription, seuls peu de contribuables peuvent agir (dclare la loi de validation contraire la constitution pour la priode ancienne: dfaut dintrt G suffisant. Ce contrle reste troublant en ce quil conduit quantifier le niveau dintrt gnral attach des textes de loi, mme sil se justifie par le souci de protger la scurit juridique (il ne fait que mettre en balance). La JP QPC rcente conduit le conseil a reproduire ces critres lidentique, mais dans leur mise en uvre, il devient trs difficile danticiper la manire dont le Cc jugera quil y a ou non un intrt gnral suffisant (ex: Dcision14/2/2014 dans laquelle il a jug une loi de validation concernant le versement-transport conforme la constitution. Il ne justifie qu peine lidentification de lintrt gnral suffisant, alors que les sommes en jeu taient trs faibles et risque de dysfonctionnement que relve le Cc sans ltoffer: illustration de la subjectivit inhrente lapprciation). 2: Les limites aux sanctions fiscalesLe Cc assigne par principe les sanctions dictes par ladministration fiscales sur le fondement du code des impts aux sanctions dictes par le juge pnal: tous les principes drivant de lart 8 DDHC trouvent sappliquer lidentique aux sanctions fiscales qui doivent tre prcisment dfinies par la loi, non rtroactives 3: Les limites aux pouvoirs dinvestigation de ladministration fiscaleLe Cc a pos dans une dcision du 29 dcembre 1983 le principe qui continu de guider sa JP: lexigence pose par lart 13 (ncessit de limpt) implique lexercice des liberts et droits individuels ne sauraient en rien excuser la fraude fiscale ni en entraver la lgitime rpression. Dans cette dcision il justifie par avance les dispositifs de contrle et de lutte contre la fraude fiscale (il est tolrant avec ces dispositifs). Dans cette dcision, un dispositif dit de perquisition fiscale (toujours en vigueur aujourdhui L16B) qui accorde un droit de visite et de saisie ladministration fiscale. 4: Les limites la complexit excessive de la loi fiscaleLe conseil depuis la prsidence de P. Mazeaud a le souci de dvelopper des exigences rdactionnelles pesant sur le lgislateur. Elles se sont dveloppes depuis sa prsidence(dcision du 29 dcembre 2013: notions dabus de droit et doptimisation fiscale trop mal dfinies). Cela tient une dcision du 29 dcembre 2005 sur la loi de finance 2006 prvoyant le dveloppement du bouclier fiscal et un mcanisme de plafonnement global de lensemble des bnfices attachs toutes les niches fiscales qui mitent lIR (en guise de contrepartie au cadeau fiscal). Le Cc annule ce dispositif de plafonnement du fait de son excessive complexit non justifie par lintrt gnral. Depuis cette dcision, le conseil na pas reproduit ce coup dclat, mais en pratique, il aura eu le mrite dimpliquer plus ladministration et le Parlement quant au souci de clart des textes fiscaux.Section 2: Les sources internationalesEn matire fiscale, le DI a acquis une place importante, mais plutt moindre que dans dautres domaines: les pays sont attachs leur souverainet fiscale. Le Gouvernement et Parlement restent libres de choisir les dispositifs fiscaux. Nanmoins, certains traits internationaux limitent la libert du lgislateur fiscal.Sous-section 1: La Convention europenne des droits de lhomme (1950)Elle runit 47 Etats, la France la ratifie en 1974. Elle trouve sappliquer principalement 2 gard: 1: Larticle 6 de la ConventionIl accorde toute personne physique ou morale le droit daccder un tribunal indpendant et impartial qui statut en matire civile ou pnale. En matire pnale, larticle 6 accorde certaines garanties supplmentaires pour le volet pnal: 62 et 3 prcisent que la personne poursuivie pnalement bnficie de la prsomption dinnocence et de lassistance dun avocat. La JP de la CEDH a considrablement largi le champ dapplication de lart 6 (application souple de la lettre de larticle). Dautre part, elle a dvelopp les garanties concrtes offertes aux personnes qui bnficient de larticle 6 en matire pnale ou civile. La matire civile au sens de la CEDH inclue tous les litiges reprsentant un enjeu pcuniaire. La matire pnale au sens de la CEDH couvre en pratique lensemble des rgimes rpressifs des diffrents droits internes: les sanctions administratives dictes par ladministration fiscales font partie de la matire pnale au sens de la CEDH. La JP de la CEDH et les JP nationales ont singulirement volu. A. Les actes dimpositionLa CEDH dans un arrt crucial de Grand Chambre du 12 juillet 2001 Ferrazzini contre Italie estime que les litiges portant sur les actes dimpositions sont exclus du volet civil de larticle 6, alors mme quils ont une nature pcuniaire. Elle considre que le caractre public de la relation entre lEtat et le contribuable doit prvaloir et elle exclut la qualification de matire civile. La justification de la Cour nest pas trs prcise. Daprs certains commentateurs, ce refus est sans doute lie la crainte de la Cour dtre submerge par des requtes (potentiellement de centaines de millions de contribuables). Cette JP a t intgre lchelon national par le CE (qui avait dj cette position). La Chambre commerciale de la Cdc a mis un peu de temps recevoir cette JP (arrt Consort Pelat 2004). On exclut le volet pnal du contentieux de limpt. Cette exclusion ne doit a priori pas tre regrette: le droit interne accorde dj des garanties trs sophistiques aux contribuables, il nest donc pas certain que lapplicabilit de larticle 6 aurait permis de mieux protger les contribuables.B. Les sanctions fiscalesLa loi attache certains comportements du contribuable des sanctions qui visent stimuler leur civisme. Lart 1729 du code gnral des impts qui attachent des majorations dimpt certains manquements aux obligations dclaratives (oubli de dclarer un revenu ou une partie du patrimoine). Si ladministration prouve que le manquement est dlibr (contribuable de mauvaise foi), la sanction consiste en une majoration de limpt finalement rclam de 40%. Si ladministration ne parvient pas prouver la mauvaise foi, la sanction est le plus souvent ramene 10% ou des intrts de retards seront dus. Dans des cas extrmes, ladministration pourra majorer limpt initial de 80% si elle prouve des manuvres frauduleuses. Toutes ces sanctions entrent dans le champ dapplication de larticle 61. Lapplicabilit de larticle 6Dans larrt du 24 fvrier 1994 Bendenoun contre France, la CEDH consacre lapplicabilit de lart 6 par principe toutes les sanctions dictes par ladministration fiscale. Elles sont donc considres comme appartenant la matire pnale au sens de la CEDH. Cette assimilation nest plus discute aujourdhui. Nanmoins, il faut dterminer les garanties concrtes qui doivent y tre attaches. 2. Modalits dapplication de larticle 2 questions: Quelles sont concrtement les garanties dont le contribuable doit jouir sur le fondement de lart 6 en matire pnale?Si on sen tient larticle 6 implique que lauteur de la sanction fiscale doit tre assimil un tribunal: il semble alors que ladministration fiscale doive applique les mmes rgles que celles imposes par la CEDH au juge pnal. Toutefois, cette assimilation totale de ladministration fiscale un juge pnal pose des problmes: par principe, si la France confie ladministration le soin de rprimer certains comportements, cest pour viter de le confier au juge pnal (car masse importante et simplicit des procdures peu compatibles avec une procdure pleine et entire). Ex: dclaration en retard: majoration de 10% de limpt finalement d et cette sanction est dicte chaque anne des milliers/millions dexemplaires sans quune procdure contradictoire ni travail particulier de ladministration soient ncessaire. Si ladministration devait respecter les mmes rgles que le juge pnal, le systme couterait des sommes hallucinantes. La CEDH a compris cet enjeu en matire fiscale mais aussi en matire de sanctions dautorits de rgulation (AMF). Elle admet traditionnellement que des impratifs e souplesse et defficacit exigent que ladministration dictent des sanctions la place du juge pnal et ce au terme dune procdure allge. Les garanties dont bnficie le contribuable sont donc moins importantes que celles du prvenu (pnal). A quel moment de la procdure de sanction peut-il en bnficier?a. La phase administrative de sanctionDans un premier temps, ladministration elle-mme dictera une sanction: la CEDH, le CE et la CEDH admettent que seule une partie des garanties en principe par larticle 6 soient respectes par ladministration. La JP est assez rcente: le CE estime que 63 (garantie dun avocat) na pas tre respecte ds la phase administrative de sanction. De mme, il semble vident que lexigence dimpartialit et dindpendance du juge ne sapplique pas ladministration fiscale. En revanche, le CE dans un arrt consistant synthtiser les solutions parses de la CEDH considre quen principe, doivent tre respectes ds la phase administratives de sanction, les garanties dont la violation compromettant irrmdiablement le caractre quitable (contradictoire) de la procdure qui pourrait ensuite se tenir devant le juge (CE 26 mai 2008 socit Norelec). Aujourdhui, la JP ntablit pas de liste concrte des garanties dues sur le fondement de larticle 6 mais le droit fiscal en dresse une liste qui semble tre en adquation avec lesprit de la CEDH. Aprs la phase administrative de sanction, le contribuable a en tous les cas la possibilit de contester la sanction devant un vrai juge. b. La phase juridictionnelle de la procdureSi le juge est saisi, la CEDH exige que lors de cette 2e phase, le juge respecte toutes les garanties attaches en principe une procdure pnale (au sens de larticle 6 CEDH): en matire fiscale, une question reste pose et reoit des rponses divergentes de la part du CE et de la Cdc. Le juge qui contrle ldiction dune sanction fiscale (majoration) est-il habilit mener un contrle dit entier des modalits ddictions de lacte (proportionnalit de la sanction aux faits) et peut-il galement moduler les taux de sanctions prvus par la loi afin de les proportionner linfraction commise. Daprs_ le CE, cette notion de plein contrle est lquivalent dun contrle entier (maximum) qui peut conduire le juge a annuler la sanction ou la moduler dans le cas o on estime que ladministration na pas prouve la manuvre prononce mais que le dossier la laisse transpirer (passer de 80% de majoration 40). Daprs la Cdc (arrt 29 avril 1993 Ferrera), le juge judiciaire doit moduler le quantum (taux) exact de la sanction en scartant de ceux fixs par la loi. La CEDH a t saisie par un contribuable franais dune affaire o il avait t sanctionn et o le juge de limpt avait refus de moduler le taux de la sanction. Arrt Segame du 7 juin 2011: la CEDH valide le taux fix par la CEDH et nimpose pas au CE de moduler le montant de la sanction au regard de la proportionnalit. La Cdc semble cependant maintenir sa JP et elle nest pas juridiquement blmer. La CEDH a pour vocation de fixer un plancher (standard minimal du respect des droits de lhomme en de duquel il ne faut pas descendre). Lorsque la Cdc dcide daccorder des garanties plus importantes que celles du niveau plancher, elle respecte donc lesprit et la lettre de la CEDH. Il y a donc une diffrence dapprciation entre le CE et la Cdc en ce qui concerne lapplication de la CEDH: le CE respecte minima la JP europenne mais ne va pas au-del des garanties exiges par la CEDH alors que la Cdc tend lapplication des garanties. 2: Larticle 1er du premier protocole additionnel (1P1) la CEDHLa CEDH (1950) a fait lobjet dun certain nombre dajouts: protocoles additionnels dont le premier a t 1P1 qui date de 1952. Larticle 1P1 vient consacrer le droit au respect de ses biensdes personnes physiques et morales. La notion de biens renvoie prioritairement la notion de proprit et larticle ninterdit pas les ingrences de lEtat dans lexercice du droit de proprit, en particulier, le prlvement de limpt (qui y porte videmment atteinte) est expressment prvu par larticle 1P1 toutefois, cette atteinte doit tre justifie par lintrt public ou par lintrt gnral (obligation de justification des atteintes aux biens pse sur les Etat). A. Linvocabilit de larticle 1P1Cet article est invocable de manire extrmement large ds lors que lensemble des dispositions fiscales ont vocation prlever des ressources (argent) sur les contribuables. Remarques: Toute disposition dassiette ou de procdure venant rglementer le prlvement de limpt par lEtat entre dans le champ de 1P1 1P1 sapplique ds lors quil y a atteinte un bien. Cette notion renvoie dabord la proprit du contribuable au sens du droit civil. Peut-on considrer que certaines crances seulement ventuelles peuvent galement tre considres comme des biens. Juridiquement, la crance nest pas certaines (car un juge na pas encore statu): litige conduisant un contribuable le remboursement dune somme verse tort + intervention dune loi de validation modifiant les lois applicables de sorte que la crance quil esprait avoir sur ladministration ne pourra plus tre reconnue par le juge du fait de la loi nouvelle. Le contribuable ne peut en principe faire valoir que latteinte du lgislateur une attente ventuellement lgitime. Mais en matire fiscale, larticle 6 ne fonctionne pas. Cependant, 1P1 sapplique. Un arrt de la CEDH du 30 novembre 2004 neryildiz contre Turquie: un squatteur de terrain (depuis 30 ans) de ladministration fiscale turque. Une catastrophe naturelle vient ruiner lensemble des installations de fortune. Il demande tre indemnis et la Turquie refuse en faisant valoir quil tait occupant sans titre du domaine public, donc juridiquement illgitime rclamer une protection pour une situation illgale. La CEDH condamne la Turquie lindemniser puisque daprs la cour, bien quil ne fut pas juridiquement propritaire dun bien, linaction pendant des annes de ladministration Turque (le laissant squatter) avait laiss naitre un espoir lgitime de voir la situation perdure: au regard de la CEDH, il bnficiait dun bien simplement constitu par son esprance lgitime. Ds lors quun bien au sens de la CEDH a t malmen, il appartient la CEDH et au juge national de vrifier que latteinte par lEtat ce bien est justifie par un intrt G. En matire fiscale, le CE sest appropri depuis 2008 le raisonnement de la CEDH et estime que dans certaines situations, le contribuable peut faire valoir son esprance lgitime bnficier dune crance pour vrifier dans un 2e temps que latteinte est justifie par un intrt G ou conomique Les cas dans lesquels le contribuable peut invoquer 1P1 lui permettent par ricochet dinvoquer lapplication dautres articles de la CEDH: article 14 qui proscrit les discriminations en toute matire (qui reconnait les droits reconnus par la CEDH mais aussi les protocoles additionnels): il proscrit toute discrimination. Ds lors que 1P1 est invocable, il est possible dinvoquer larticle 14: tout contribuable frapp par une loi fiscale peut invoquer devant tout juge lventuelle contrarit de cette loi au respect d aux biens et lventuel caractre discriminatoire de la disposition (sorte de rupture du principe dgalit)B. Lapplication de larticle 1P1La JP de la CEDH est reste assez prudente en matire fiscale: elle reconnait lapplicabilit des principes mais elle a tendance reconnaitre aux Etats de larges marges dinterprtation pour viter de trop lourdes contraintes sur les modalits de l'impt (ce nest pas une priorit de limpt). La JP interne sest montre assez timore, mais rcemment, la Cdc et le CE sapproprient de plus en plus les raisonnements europens pour aller parfois au-del des exigences qui ressortent de la JP de la Cour. Arrt CE 10 aout 2005 Sarteur: le CE juge quune loi (article du livre des procdures fiscales) est contraire 1P1 et lart 14 en prvoyant un dispositif discriminatoire en matire de procdure de sursis de paiement dont peuvent bnficier les contribuables qui souhaitent attendre la fin dun litige avant de payer. A partir de 2010, saisi plus rgulirement sur ce type de requets, a approfondi son contrle de de conventionalit de la loi fiscale, notamment ne matire de lois de validations. En 2011, dans un arrt du 21 octobre SNC Peugeot Citron Mulhouse, le CE constate pour la premire fois quune loi de validation viole 1P1 dans une affaire complexe: la loi de validation non justifie par un imprieux motif dintrt gnral suffisant (sur le fondement de la CEDH) avait port atteinte des esprances contrecarres par la loi de validation intervenue 3 ans aprs le dbut des contestations. Le contrle par le CE de lintrt gnral attach latteinte est proche de la JP constitutionnelle. En ralit, le Conseil constit sinspire de la JP CEDH. Arrt CE plnire fiscale 12 mai 2012 Socit Epi: cest larrt qui a inspir la dcision du 17 dcembre 2013 du Cc: un cadeau fiscal cre par la loi est en cause cens durer 3 ans. Au bout dun an, le lgislateur abroge le mcanisme. Une socit qui avait adopt le comportement prvu par le dispositif se plaint quune atteinte a t porte son attente den bnficier pendant 3 ans. Le CE considre sur le fondement de la CEDH quune attente lgitime du contribuable avait pu naitre du fait de la promesse faite par le lgislateur et quun bien a t malmen. Sur le fond, il nest pas convaincu par les motifs dintrt gnral invoqu par le lgislateur et estime que le contribuable est en droit dobtenir le cadeau fiscal escompt. Cet arrt rvle lintrt croissant du CE et du conseil constitutionnel pour les esprances du contribuables, les simples esprances subjectives quune loi peut faire naitre. Cette forme de subjectivisation du droit fiscal est relativement rvolutionnaire. Ces 2 dcisions prennent au srieux les attentes subjectives des attentes fiscales des contribuables pour y attacher des effets juridiques la faveur dun contrle en principe objectif.Larrt KPMG de 2006 rendu par le CE est aussi une dcision objectivisante: on apprcie le respect de la scurit juridique au regard de normes qui simposaient a priori lauteur du texte litigieux (indpendamment de la rception du texte par ses destinataires). Depuis ces 2 dcisions, le juge interne prend en compte la manire dont les particuliers ont pu ressentir le texte. Potentiellement, cette volution peut modifier beaucoup dautres rgles et de nombreux contribuables, qui seraient mieux traits. Cette subjectivisation est luvre dans dautres champs du droit: procdure administrative et civile: art 6 CEDH, question des apparences. Depuis 10 ans, le droit franais a volu sur plusieurs points: certains acteurs pouvaient donner le sentiment de participer une forme de partialit de la juridiction: le CE semble prendre plus en compte le ressenti des administrs sous linfluence de la CEDH. Sous-section 2: Le droit de lUnion europenneEn matire fiscale, le droit communautaire a acquis une place importante, sans doute moindre que dans dautres champs. Aujourdhui, les Etats conservent une forme de souverainet importante: dtermination de limposition des particuliers. Plusieurs impositions dimportance ont fait lobjet dune promotion lchelle europenne (harmonisation fiscale) et le reste reste soumis des principes communautaires (interdiction des discriminations). 1: La promotion de lharmonisation fiscaleIl ne faut pas entendre assimilation ou unit des rgles, mais une simple forme de convergence: elle est surtout visible pour les impts indirects. Lensemble des traits depuis 1957 a toujours considr que la matire fiscale relevait de lunanimit. A. La TVA et les autres droits indirectsSur le fondement de larticle 113 du TFUE, un certain nombre de directives et rglements sont venus harmoniss ds les 60s le fonctionnement des diffrentes impositions indirectes. Le choix initial tait une harmonisation car ils frappent tous la consommation: soit de lensemble des biens et service (TVA) ou dautres impts sur certaines consommations (assises sur la consommation de tabac, alcool). Cependant ces impts sont les plus susceptibles dentraver les changes entre Etats: un espace conomique commun sans frontire implique une recherche dgalisation des prix: les Etats ne doivent pas fausser trop nettement la concurrence entre diffrentes entreprises au sein de lespace europen. La TVA est limpt ayant le plus haut rendement: harmonisation en priorit. 2 directives ont t dans ce sens: surtout la 6e directive du 17 mai 1977 qui sert encore de fondement lensemble des mcanismes TVA des 28 Etats (formellement elle nexiste plus), elle a t abroge par une directive du 28 novembre 2008 qui codifie la prcdente et dautres modifications. Aujourdhui, lensemble des rgles dassiette de la TVA sont fixes par ce texte. Ces directives laissent certaines marge aux Etats: en pratique: seulement pour moduler les taux de TVA qui doivent au moins au nombre de 2 (il y en a plus en France). Cette libert quant aux taux est importante mais en pratique, la plupart des Etats ont privilgis une approche identique: taux moyen de TVA est autour de 20% (France est dans la mdiane).B. Les impts directsLe droit de lUE pose le principe selon lequel la fixation des impts directs pour les entreprises et particuliers relve globalement de la comptence exclusive des Etats. En pratique, ils ne font lobjet que de trs peu dharmonisation: de certains aspects de la fiscalit des entreprises, doprations juridiques (apports dactifs entre entreprises). Ce sont des cas restreints. Il existe un projet lanc par la Commission europenne en 2011 dharmonisation de lassiette de limpt sur les socits (Accis: assiette commune consolide pour limpt sur les socits). Beaucoup dentreprises et dEtats y sont favorables mais certains bloquent car ils privilgient des politiques de concurrences fiscales au sein de lUE (logique inverse de lharmonisation): Luxembourg, lIrlande, Etats baltes. Ce dfaut dharmonisation implique que lensemble des impts directs doivent respecter des principes (pas de discrimination) 2: Lexclusion des discriminations fiscalesLes grandes liberts (circulation, tablissement) communautaires ont un impact direct sur les rgles fiscales: arrt fondateurde la CJCEdu 14 fvrier 1995 Schumacker: si la fiscalit directe relve de la comptence des Etats, ils doivent lexercer dans le respect du droit communautaire. A. Les discriminations ngatives1. Les situations de discriminationLe DUE proscrit toute forme de prfrence nationale, mme si parfois, il y a des possibilits de limites ce principe.Le DUE a une vision englobante des discriminations: dispositions ayant pour objet de discriminer certaines productions trangres (cration de droits de douane lintrieur de lUE) mais aussi celles qui ont pour effet de discriminer: la CJUE identifie parfois des effets potentiellement discriminant. Arrt CJUE 16 mars 2001 Commission contre Francerelatif la vignette automobile: tarifs dpendants de la puissance du moteur mais aussi du nombre de rapports de la boite de vitesse, or cette distinction a pour effet de discriminer les voitures italiennes 6 vitesses: lassiette et le tarif de limpt peut avoir des effets discriminatoires en ayant pour consquence de dissuader les consommateurs dacheter des voitures italiennes. La France a plusieurs fois t condamne pour des dispositifs qui visaient spcifiquement lutter contre des montages fiscaux (qui visaient contourner les obligations fiscales): arrt CJUE 11/3/2004 Lasteyrie de Saillant: condamnation de la France pour le dispositif de dissuasion (exit taxe) des contribuables de sexpatrier pour des raisons exclusivement fiscales (chapper au paiement de limpt sur les plus-values latentes). En 2011, la France a ractiv un mcanisme moins svre, car ne dissuadant pas un vritable de projet de vie ltranger (elle prvoit un dlai permettant dapprcier la prennit ou non de linstallation ltranger): il nest pas contraire au DUE2. Eventuelle justification de discriminationLa CJUE admet que des dispositifs fiscaux puissent avoir des effets voire un objet tendant limiter une libert communautaire: dimprieux motifs dintrts/raisons dintrt gnral peuvent parfois justifier une forme de discrimination. La Cour en voque principalement 2: Lutte contre les montages purement artificiels (fraude fiscale) Cohrence du systme fiscal nationalDans tous les cas, la CJUE sen remet au principe de proportionnalit: ils doivent tre imprieux mais aussi proportionns au but poursuivi par lEtat. En pratique, elle est trs exigeante dans la mise en uvre de ce principe et elle admet souvent que certains motifs sont dintrt gnral mais elle considre souvent que les buts poursuivis ne justifient pas les moyens employs (disproportion): mme logique que le principe de cohrence du Cc. B. Les discriminations positivesLes Etats ont le souci dans leur politique publique daider certaines entreprises, rgions Ces aides publiques quils souhaitent consentir passent trs frquemment par loutil fiscal. Il peut conduire allger limposition attache aux bnfices des entreprises sinstallant dans des zones franches. Plusieurs articles du CGI accordent un allgement dimpt sur les socits aux entreprises qui sinstallent dans lOutre-mer et qui remplissent certaines conditions. Le droit fiscal prvoit parfois des aides destines certaines catgories de productions. Vache folle: raction du lgislateur visant dvelopper des aides pour les agriculteurs contraints lquarrissage de leurs btes, le cout de cet abattage a t compens par une nouvelle taxe sur la viande prlev au niveau de la vente aux consommateurs. La CJUE a considr que le mcanisme existant entre 2004 et 2007 tait contraire au DUE car il aidait les agriculteurs franais, crant un risque de concurrence avec les autres agriculteurs: art 107 TFUE sollicit pour considrer que certains dispositifs daides fiscales qui faussent ou risquent de fausser la concurrence sont des aides slectives lgard dentreprises nationales ou de certaines catgories dentreprises (petites, moyennes, grandes) au sein mme dun Etat. Le droit commun de la concurrence admet que de telles aides fiscales soient conformes aux traits mais certaines conditions strictes: Condition procdurale: les Etats doivent notifier la Commission europenne leur projet daides fiscales sous peine dillgalit (procdurale) du dispositif. Elle apprcie le niveau datteinte aux liberts du projet et le dclare compatible avec les rgles du march commun ou incompatible (si atteinte trop importantes): illgalit au fond. Le contrle prcis effectu par la Commission a dvelopp un contentieux administratif: entreprises qui contestaient le refus de ladministration franaise de notifier la commission les projets daides dont elles devraient bnficier (arrt CE 7 novembre 2008 Comit des vins): les entreprises sont inquites des consquences ventuelles dune potentielle illgalit/incompatibilit de laide en raison de leurs consquences. Le droit communautaire pose une sorte de soupape pour les Etats: rgime de minimis considre que les aides dun faible montant nont pas tre notifie (en principe: aides de moins de 200000e/contribuables sur 3 ans)C. Les consquences des discriminations injustifiesSi la Commission europenne identifie soit le versement par un Etat dune aide juste illgale (non-notifie) ou carrment incompatibles avec le DUE, plusieurs prils psent sur lEtat et les entreprises/contribuables aids: LEtat peut faire lobjet dune action en manquement et tre condamn La Commission ordonne aux Etats de rcuprer les aides illgales ou incompatibles avec le DUE. En pratique, il est frquemment arriv que des entreprises (jusqu 20 ans aprs: saga CELF) se voient demander de rembourser toutes ces aides verses, alors quelles sont souvent dj en difficult La JP de la CJUE nadmet que dans des cas trs encadrs que les entreprises chappent au remboursement en cas dincompatibilit: arrt CJUE 11/3/2010 CELF: le principe communautaire de confiance lgitime ne peut que trs rarement tre invoqu par les entreprises alors mme quen ayant bnfici dune aide dEtat elles auraient pu esprer que lEtat ait dj vrifi la conformit de laide au DUE. La CJUE estime que la base de confiance que doit pouvoir revendiquer un contribuable pour invoquer le principe de confiance lgitime ne peut tre suffisamment solide si le contribuable est une entreprise, qui par principe doit avoir une expertise juridique qui la conduit ne pas faire confiance un comportement de lEtat dont elle peut supposer quil est contraire au DUE (exigence svre). Larrt CEFL du 11/3/2010 est venu assouplir lgrement lexigence de rcupration des aides lorsque celles-ci savrent illgales (non notifies la Commission) mais compatibles avec le DUE, dans ce cas, seuls les intrts de retards devront tre rcuprs par lEtat. Aujourdhui, les Etats sont trs attentifs aux aides quils accordent. Sous-section 3: Les conventions fiscales internationales La France a sign avec la plupart de ses partenaires conomiques des conventions fiscales bilatralesentre Etats: env. 120 traits bilatraux. Dans le monde, il en existe environ 3000. Le CE persiste attacher ces traits une porte au moins partiellement spcifique attache leur objet. 1: Lobjet des conventions fiscalesA. Le souci de prvenir les cas de double impositionCes conventions ont un objet principal et systmatique: prvention des situations de double imposition. Il sagit au profit des contribuables de prvenir des situations inquitables: pb transfrontaliers: rsidant franais et travaillant en Allemagne: le CGI franais prvoit en principe que les rsidents franais y paient lIR. Le droit allemand prvoit un mcanisme dimposition des salaris selon le principe de retenu la source (lemployeur retient chaque mois une part du salaire pour le verser directement lEtat): situation de double imposition. En pratique: notion de rsidence retenue: centres des intrts vitaux pris en compte (lieu du domicile le plus souvent). Bnfices dune succursale dune entreprise franaise ltranger qui peuvent tre impose sur place puis rapatris en France et impos une 2eme foisB. Les mcanismes de prvention des doubles impositionsEn pratique, lensemble des conventions fiscales ont techniquement pour objet de rpartir entre Etats les bases imposables pour dterminer quelle assiette sera frappe par lun ou lautre des Etats signataires. Cette sorte de rpartition de la souverainet fiscale repose sur des dfinitions communes permettant aux 2 Etats didentifier de la mme manire une mme situation indpendamment des droits nationaux. Ces clefs de rpartitions sont pour lessentielles labores par lOCDE. Elle a notamment pour mission dlaborer un modle de convention fiscale qui vise tre imite par la France et ses partenaires mais lensemble des pays du monde pour viter les situations de double imposition: dlivre des modles de conventions bilatrales trs suivis dans la pratique. Ces conventions posent des dfinitions qui permettent didentifier les entreprises et particuliers qui payent des impts dans un Etat plutt que dans un autre. Une des plus importantes: permet didentifier des entreprises qui ne sont pas dotes dune personnalit morale mais qui mritent dtre imposes dans un Etat dans lequel elles ont une activit conomique: comment imposer des succursales qui nont pas de personnalit morale. La notion essentielle est celle dtablissement stable: permet didentifier une entreprise qui fera objet dune imposition dans lEtat dans lequel elle se dveloppe, indpendamment de sa personnalit morale ou non. Notion dtablissement stable: elle est associe plusieurs critres physiques: dtention de locaux et personnel permanent installs dans lEtat. On parle aussi de la notion dinstallation fixe daffaire, prsente dans toutes les conventions: activits et moyens suffisamment stables dans un Etats pour justifier limposition des bnfices de ces entreprises. Ex Google: pas dtablissement stable en France au sens du droit fiscal international: Google dmarche les entreprises franaises depuis lIrlande pour leur vendre les espaces publicitaires: pas dinstallation fixe de Google en France, ds lors, il semble que plusieurs centaines de millions deuros soient gnrs chaque anne en France, mais pratiquement aucune base imposable nest identifie en France, car tout est juridiquement install en Irlande. Face cette situation, ladministration fiscale franaise a contest le fonctionnement de Google (soupon de sous-estimation de lactivit de Google en France: 50 salaris env.): redressement fiscal denv. 1 milliard deuros.Le Gouvernement a pris linitiative dun rapport dexperts cens relever de nouvelles manires dimposer ces entreprises (rapport Collin-Colin). Ce rapport propose de crer une nouvelle catgorie dtablissements stables qui viendraient identifier lexistence dun tel tablissement grce au travail gratuit fourni par les internautes: lexploitation des traces des recherches pour la publicit devrait tre assimile une forme de travail (assiette potentielle du droit fiscal): pourrait tre considr comme un tablissement stable en France. A lheure actuelle, ces propositions nont pas t reprises par le gouvernement franais, nanmoins la commission europenne a cre une commission dexperts qui pourrait suivre des propositions similaires. Outre le souci dviter la double imposition, les conventions ont dsormais un autre objet: faciliter le contrle fiscal des contribuables qui ont une activit internationale (change dinformation entre Etats). 2: La porte des conventions fiscalesElle est un peu singulire. En principe, larticle 55 de la Constitution pose le principe de la suprmatie des conventions fiscales sur la loi fiscale, toutefois le CE persiste singulariser les modalits dapplication de ce principe en dgageant un autre principe, dit de subsidiarit des conventions fiscales qui a affirm solennellement le principe de subsidiarit des conventions fiscales (CE arrt 28 juin 2002 Schneider Electric) .A. Le principe de subsid