Droit fiscal international et européen

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Droit fiscal international et européen Jeudi 6 octobre 2011, Introduction Branche du droit qui évolue de manière extrêmement rapide. La CESDH prend de l’importance (chronique spécialisée). Les enjeux de la matière : - Internationalisation des échanges - Fraude fiscale internationale A. Apparition et développement du DFI La matière est composée de conventions internationales (CI) essentiellement bilatérales. Les premières apparaissent au 19 ème siècle entre États européens, pour la France, la première a été signée avec la Belgique. Le DFI va voir son développement appuyé après la 1 ère GM avec la SDN qui met en place un certain nombre d’outils pour le commerce international. Dans l’entre 2 GM, apparaissent la 1 ère Convention modèle en 1928 contre la double imposition. Après la 2 nde GM, l’OCDE prend le relais et sous son égide, en 1963 une nouvelle Convention modèle est mise en place qui concerne la double imposition en matière de revenus et de fortune. Jeudi 13 octobre 2011, En général, les CI fixent leur date d’entrée en vigueur et leur durée d’application. Dans ces textes, il y a la procédure prévue de la dénonciation d’un Etat partie. Ex : le Danemark a récemment dénoncé une convention bilatérale qui le liait à la France. Pour éviter que le contribuable ne soit pris au dépourvu, des mesures administratives exceptionnelles qui découlent d’une instruction administrative En l’espèce, on a autorisé les personnes domiciliées en France qui aurait perçues des revenues de source danoise, à bénéficier d’un crédit d’impôt qui aurait dû être payé au Danemark. B. L’invocabilité des CIF 1. Quelle est la qualité requise pour invoquer le bénéfice d’une CIF ? Est-il nécessaire d’avoir la qualité de résident de l’un des 2 États partie à la CIF ?

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Droit fiscal international et européen

Jeudi 6 octobre 2011,

Introduction

Branche du droit qui évolue de manière extrêmement rapide.La CESDH prend de l’importance (chronique spécialisée).Les enjeux de la matière :

- Internationalisation des échanges - Fraude fiscale internationale

A. Apparition et développement du DFI

La matière est composée de conventions internationales (CI) essentiellement bilatérales.Les premières apparaissent au 19ème siècle entre États européens, pour la France, la première a été signée avec la Belgique.

Le DFI va voir son développement appuyé après la 1ère GM avec la SDN qui met en place un certain nombre d’outils pour le commerce international.Dans l’entre 2 GM, apparaissent la 1ère Convention modèle en 1928 contre la double imposition.Après la 2nde GM, l’OCDE prend le relais et sous son égide, en 1963 une nouvelle Convention modèle est mise en place qui concerne la double imposition en matière de revenus et de fortune.

Jeudi 13 octobre 2011,

En général, les CI fixent leur date d’entrée en vigueur et leur durée d’application.Dans ces textes, il y a la procédure prévue de la dénonciation d’un Etat partie.Ex : le Danemark a récemment dénoncé une convention bilatérale qui le liait à la France.Pour éviter que le contribuable ne soit pris au dépourvu, des mesures administratives exceptionnelles qui découlent d’une instruction administrative En l’espèce, on a autorisé les personnes domiciliées en France qui aurait perçues des revenues de source danoise, à bénéficier d’un crédit d’impôt qui aurait dû être payé au Danemark.

B. L’invocabilité des CIF

1. Quelle est la qualité requise pour invoquer le bénéfice d’une CIF ?Est-il nécessaire d’avoir la qualité de résident de l’un des 2 États partie à la CIF ?La Convention modèle de l’OCDE, article 1er, précise que les CI s’appliquent aux personnes qui sont résident d’un des 2 États ou des 2 États contractants.Les commentaires explicatifs sous l’article 1er expliquent que seuls les résidents d’un seul des États contractants sont éligibles aux avantages.

Que se passe t il lorsque un Etat ne reprend les dispositions de la Convention modèle.

Il ressort de la JP qu’il ne semble pas nécessaire d’être résident fiscal d’un des 2 Etats contractants, mais la réponse n’est pas ferme.En l’espèce la question s’est posée dans l’arrêt du CE du 28 mars 2008, aZNAVOUR, Revue droit fiscal sous le commentaire n°293.L’intéressé invoquait le bénéfice d’une CIF franco-britannique alors qu’il n’était ni résident britannique ni français.Le Commissaire du gouvernement de l’époque, partant d’un raisonnement a contrario de la Convention modèle, considérait qu’à partir du moment où la CFI est muette on pouvait considérer qu’il n’y avait pas de condition d’entrée.Le CE ne suit pas cette interprétation mais pas de position tranchée : « il n’existe pas de principe général qui réserverait l’application d’une convention aux seuls résidents, il faut donc rechercher dans la CIF si celle-ci prévoit un champ d’application particulier », le CE se retourne

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vers la CIF franco-britannique et considère qu’a priori celle-ci ne doit s’appliquer qu’aux résidents.

1. Est-il nécessaire d’être victime d’une double imposition juridique pour invoquer une convention ?

Double imposition juridique à la double imposition économique La double imposition juridique c’est l’hypothèse dans laquelle un même contribuable se trouve soumis à une double imposition.En revanche, une double imposition économique, c’est un flux économique/financier qui va être frappé 2 fois par l’impôt.La Convention modèle de l’OCDE, dans son introduction explique quel est son objet : régler les problèmes qui se posent le plus couramment dans le domaine de la double imposition juridique.

Le CE a une JP.

Dans l’affaire SCHNEIDER, le CE a permis à la Société française, imposée sur les bénéfices de sa filiale, d’invoquer la CIF.Le fait d’être imposée en raison de la loi fiscale française sur une matière imposable que la France a renoncé à imposer en raison des CIF suffit pour invoquer cette convention.Le CE ne considère pas que puisqu’il y a double imposition qu’elle soit juridique ou économique les dispositions nationales doivent être écartées. Son raisonnement part de la disposition franco-suisse et il est prévu dans la CFI que cette matière imposable est réservée à la Suisse et comme ceux sont les mêmes fuls qui vont se retrouver imposés en France, cette convention va primer sur le droit national.

2. La conclusion du juge attachée à la subsidiarité des CIF. Affaire AZNAVOUR.Question illustrée dans l’affaire AZNAVOUR. Un contribuable ne peut invoquer une CIF que si celle-ci vise expressément le revenu sur lequel il est imposé.Lutte contre le Star système.Article 155 A CGI : « que les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées en France sont imposables au titre de ces dernières. »

Cette disposition vise à combattre les montages juridiques qui consistent à ce qu’un artiste, sportif qui se produit en France se fasse verser son cachet dans une banque étrangère/paradis fiscale.

Affaire AZNAVOUR : La CIF franco-suisse permettait à la France d’imposer le revenu qu’à la condition que les intéressés les perçoivent en France.En l’espèce, c’est une société britannique qui avait perçue la rémunération.Dans la CIF franco-britannique, a priori, rien ne permettait à la France d’imposer ces bénéfices puisque la société britannique ne disposait pas en France d’un établissement stable.Le CE a décidé premièrement que la CFI conclue avec la Suisse ne s’oppose pas à l’application de l’article 155 A CGI. Deuxièment le CE considère que l’intéressé ne peut pas invoquer l’article sur les bénéfices des sociétés qui figure dans la CFI franco-britannique.

Les dispositions conventionnelles traditionnelles qui n’autorisent l’Etat à imposer les bénéfices d’origine étrangère que si elle dispose en France d’un établissement stable.Le CE considère que cette CFI ne peut pas être invoquée par AZNAVOUR car la disposition est applicable par l’État britannique concerne la société britannique. Lorsque les dispositions visent un contribuable elles ne peuvent pas être invoquées par d’autres.

En matière de rémunération des artistes, le CE fait prévaloir la qualification de droit interne.

Section 2   : le contenu des CFI

Évolution du contenu des CFI.

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Les 1ères conventions s’appliquaient aux nationaux des CFI. Ce principe a été très largement abandonné dans la plus grande partie des conventions on ne se réfère pas à la nationalité mais à la notion de résidence fiscale au sens du droit conventionnel.Pourquoi cet abandon ?Les Etats cherchent à réserver l’application des CFI aux personnes qui ont un lien économique avec les territoires en question.Ce choix est aujourd’hui très largement appliqué aussi bien dans les CFI qui concernent les revenus, les successions, les donations….

Qu’il s’agisse de la notion de résidence ou d’établissement stable en droit conventionnel, il y a des ressemblances avec le droit interne, mais en cas de contradiction entre les règles conventionnelles et les règles nationales, c’es évidemment la règle conventionnelle qui prime.Ce mimétisme entre dispositions conventionnelles et nationales est volontaire, en 1973 réforme du CGI et le législateur a tenté de faire un rapprochement entre les critères conventionnels et les critères nationaux.

Comment fait-on pour déterminer cette notion de résidence en droit conventionnel ?Dans un certain nombre d’hypothèse, les CFI définissent la notion de résidence, mais elle renvoi aussi souvent au droit national en vigueur.

Ex : relations avec la Chine. Il n’y a pas de définition conventionnelle de la résidence. On se réfère donc au droit interne. Si une personne au regard des droits nationaux est à la fois résidente de la Chine et de la France, il va falloir engager une procédure de règlement amiable pour arriver à se mettre d’accord sur la détermination d’une résidence unique.

En principe, les CFI, sur la base de la Convention modèle, comporte une liste de critères.Dans chaque CFI, il y a des caractéristiques propres. Il faut toujours se référer à la Convention et à ses commentaires.

§1   : les personnes visées

Ce qui est évident c’est que c’est le contribuable qui va devoir prouver qu’il est considéré par le droit interne de chaque État comme résident.

A. La définition conventionnelle de la résidence

Article 4 Convention modèle OCDE.En France, on applique très largement l’article 4 qui résulte la révision de la Convention modèle de 1977.Lors de cette révision, on a intégré des critères personnels et des critères économiques.Auparavant, il y avait essentiellement des critères personnels.L’article 4 commence par renvoyer la législation interne. Le §2 de l’article 4 explique la méthodologie qui doit être suivie pour déterminer la résidence.En droit interne, les critères sont alternatifs pour absorder le plus de matière fiscale.En matière conventionnelle, les critères s’appliquent dans un ordre déterminé car le but recherché est de trouver une solution raisonnable pour éviter la double imposition et donc on va opérer un tri en fonction des critères dans un ordre des priorités fixés.On regarde si le 1er critère est opérationnel, s’il suffit on attribue la résidence au contribuable. I ce n’est pas le cas on regarde le 2ème etc….

1er critère conventionnel : le foyer d’habitation permanent.Si il y foyer d’habitation permanent dans les 2 États, on regarde le 2ème :2ème critère : liens personnels et économiques les plus étroits 3ème critère : l’État où cette personne séjourne de manière habituelle.4ème critère : la nationalité Espèce de 5ème critère : le recours à la procédure de règlement amiable

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Si la personne possède la nationalité des 2 États contractants ou s’il possède la nationalité d’aucun d’eux.

Ex : un contribuable dispose en France et en Espagne d’un foyer permanent d’habitation. Il est par ailleurs très difficile de déterminer l’État où il a ses liens économiques et personnels les plus étroits car il a un gros patrimoine immobilier en Espagne qui lui rapporte peu et la plupart de ses revenus sont de source française. On doit recourir à la nationalité.

Qualité de résident est donc très importante car application de la CIF est soumise à cette condition.Les définitions de l’article 4 sont très largement explicités et commentés dans la Convention modèle.

Que disent les commentaires sur chaque critère.

1er critère : le foyer d’habitation permanent se compose de 3 éléments - Un foyer : l’endroit où il habite et généralement on retient les liens affectifs et familiaux,- C’est un foyer permanent : lieu réservé à l’usage du contribuable, la notion de

permanence est utilisée lorsqu’il y a une dispersion desliens affectifs et familiaux,- C’est un foyer disponible.

Dans les commentaires de l’OCDE il est prévu que toute forme d’habitation peut être considéré.Ex : posséder une résidence de vacances peut-il être considéré comme un lieu d’habitation permanent ?Au regard des décisions d’espèce, une résidence de vacances peut parfois être considéré comme un foyer d’habitation permanent, parfois il est exclu.CE, 5 juillet 2010, MONNIOUT, considère que la notion conventionnelle de foyer d’habitation permanent devait être appréciée au regard de critères personnels et non par son patrimoine.

2ème critère : le centre des intérêts vitaux que l’on examine que si le contribuable a un foyer permanent d’habitation dans les 2 États.Dans certaines conventions on attache plus d’importance aux critères économiques et vice versa.Le CE, pour plus de cohérence, privilégie les critères matériaux : lieu de gestion du patrimoine, …Dans les relations sociales, on intègre les relations professionnelles mais on va prendre en compte toute une série de critères périphériques : engagement associatif, inscription sur les listes électorales, …

3ème critère : l’État de séjour principal. Un certain nombre de convention ne précise pas de quelle manière on va pouvoir déterminer le lieu de séjour habituel.Les commentaires de l’OCDE se réfèrent à une période suffisamment longue et en cas de difficultés, recommande de comparer la périodicité des séjours avec différents États.Au sens du droit conventionnel, le lieu de séjour habituel n’est pas le lieu où le contribuable séjourne réellement habituellement.Ex : il peut vivre 9 mois en Chine, 1 mois en France, 2 mois en Italie. La CFI concerne les relations franco-italiennes, ce sera l’Italie qui prime.Pas d’application de la règle des 183 jours prévue en droit français.

4ème critère : la nationalité Certaine convention rejette ce critère pour différentes raisons, parce que considéré comme critère discriminatoire, où comme aux USA car le seul fait d’être américain fait qu’il sera imposé sur le fondement de l’obligation mondiale, donc la question ne se pose pas.

B. La notion d’établissement stable au sens du droit conventionnel

Notion presque aussi vieille que les premières conventions contre la double imposition mais c’est une notion très imparfaite.

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Cette notion est issue du droit fiscal conventionnel où l’on va retrouver un certain nombre d’éléments qui rappellent la notion d’entreprise exploitée en France. L’une des principales différences tient à la notion de cycle commercial complet.La notion d’établissement stable renvoi au principe de territorialité car derrière cette notion il y a l’idée qu’un État peut revendiquer légitimement le droit d’imposer une entreprise qui a son activité sur son territoire.Articles 5 et 7 de la Convention modèle de l’OCDE.

L’article 7 de la Convention modèle dit que les bénéfices d’une entreprise ne sont imposables dans un État que si elle y exerce une activité par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé.La quasi-totalité des CFI retiennent ce critère. C’est presque un principe général.

Cet élément a plusieurs conséquences, le renvoi à cette obligation interdit d’imposer sur la base d’un autre critère.Ex : on ne peut pas de référer à la notion de cycle commercial complet.Lorsqu’une entreprise domiciliée en France étend ses activités à l’étranger et qu’il y a une CFI entre la France et l’Etat en question et que l’entreprise domiciliée en France n’a pas, à l’étranger, d’établissement stable, c’est à la France qu’appartient le droit de soulever l’impôt.

En revanche si cette entreprise a un établissement stable à l’étranger, celui-ci sera imposé uniquement dans l’Etat où est implanté l’établissement stable.

Plusieurs approches pour essayer de cerner ce qu’est un établissement stable.L’une des premières conceptions «   la théorie de la réalisation   »  : un établissement stable c’est une installation qui permet la réalisation d’un profit.Ex : usines, bureaux de vente, ateliers de fabricationNe seraient pas d’établissements stables toutes les installations qui ne font pas tirer de profit.Ex : un lieu qui sert uniquement au dépôt des marchandises.

L’autre conception doctrinale est «   la théorie de l’appartenance   »  : l’État qui est fondé à prélever l’impôt est l’État dans lequel l’activité s’intègre à l’économie du pays.

Ex : convention nord-sud.Article 5 Convention modèle de l’OCDE : « l’expression établissement stable désigne une installation fixe d’affaire par l’intermédiaire de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

En réalité le droit fiscal conventionnel porte les traces de la première analyse. Un certain nombre d’activité n’est pas qualifié d’établissements stables car ceux sont des activités auxiliaires ou préparatoires.La plupart des CFI commence par définir ce qu’elles entendent par la notion d’établissements stables, le plus souvent elle suive par les exclusions de certaines activités.

La notion de fixité est souvent un élément déterminant pour la qualification d’établissement stable.En réalité cette notion comporte 2 éléments : un matériel, un intentionnel (faillite, déménagement de l’entreprise)Dans l’esprit de l’entreprise, il s’agit d’une installation matérielle ;CE, 12 mars 2010, IMAGIN’ACTION Luxembourg (RJF, mai 2010 commentaire sous le numéro 465), clarifie l’articulation entre les dispositions nationales et conventionnelles.En l’occurrence, la société avait une installation fixe d’affaires dans les locaux d’une SARL française. Cette circonstance suffit à caractériser l’existence d’une établissement stable localisé en France et que donc la CAA n’avait pas à rechercher si l’activité l’était dans des conditions d’autonomie suffisante.

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Contrairement à la notion d’entreprise exploitée en France, ne comporte pas nécessairement une autonomie de gestion de l’installation matérielle.

Question : quand va-t-on considérer qu’elle y réalise une partie de son activité.On y distingue donc le début de l’activité de la mise en place des installations.L’établissement stable n’existe qu’à compter du moment où l’entreprise commence ses activités.Ex : recruter du personnel.Inversement, ce n’est pas parce qu’une entreprise possède des locaux à l’étranger qu’il y a établissement stable.Le point 2 de l’article 5 commence par donner une liste énumérative non limitative « l’établissement stable comprend notamment le siège de direction, une succursale, un bureau, un atelier, une mine/carrière… », mais aussi une liste négative, généralement « les lieux de dépôt, les bureaux de publicité, les lieux qui ne servent qu’à des activités de recherches, … »

Le juge va étendre la qualification à des activités proches de celles énumérées.

Lorsque l’article 5 parle du siège de direction, on vise le centre réel de décision.Parfois les CFI sont plus précises que la convention modèle.Quand la convention reprend la notion, le CE qualifie en fonction d’une faisceau d’indices (conseil d’administration, comptabilité).L’article 5 énonce les succursales, pourtant en droit interne une succursale n’est pas un lieu autonome, de recrutement.

JP abondante pour savoir quand un chantier de construction est ou n’est pas un établissement stable.Dans la Convention modèle, un chantier constitue un ES que si sa durée dépasse 12 mois.De très nombreuses CFI s’écarte de la durée de 12 mois.CFI avec l’Algérie c’est 3 mois.Il est fondamental d’identifier le début et la fin du chantier.En JP, un chantier sera plus volontiers qualifié d’ES s’il forme un ensemble opérationnel, une unité cohérente. > Peu importe qu’il est sur un plan juridique plusieurs contrats, si le chantier est une unité économique cohérente, il aura plus de chance d’être qualifié d’ES.Dans les commentaires de l’OCDE on recommande de s’attacher à d’autres critères : sur qui pèse le risque ?, doit il rendre compte ? la capacité à conclure des contrats ?

CE, 20 juin 2003, INTERHOM AG (Droit Fiscal 2004, Commentaire 207)CAA, 2 février 2007, ZIMMER Une société commissionnaire d’une entreprise étrangère va être qualifiée d’ES.Une personne d’un Etat contractant agit pour une autre personne dans un autre État contractant. Article 5-6 de la Convention modèle : elle est susceptible de constituer un ES si elle dispose dans cet État du pouvoir lui permettant de conclure des contrats au nom de l’entreprise, sauf s’il s’agit d’un tiers. C’est l’agent de l’entreprise.Tous les agents ne sont pas des ES.Le second critère : l’agent n’est pas un ES s’il jouit d’un statut complètement indépendant. L’ES c’est l’agent dépendant de l’entreprise.Il y a 2 conditions cumulatives très détaillées dans l’arrêt ZIMMER.

Un commissionnaire peut conclure des contrats mais n’agit pas au nom du commettant, sinon il serait mandataire, il conclut les contrats en son nom propre.

Dans les commentaires de l’OCDE on a très clairement souligné depuis presque 20 ans que l’expression « pouvoir signer des contrats au nom de l’entreprise » n’est pas littérale.

Point fondamental : déterminer les bénéfices rattachables à l’établissement stable ?Différences d’interprétations de l’article 7 entre les États qui donne un contentieux très important.

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CFI France-Algérie qui a fait l’objet d’une instruction administrative du 22 mai 2003 (finances.gouv.fr), fait référence à la notion d’établissement stable et dans l’affirmative, il faut déterminer les bénéfices rattachables.On va mesurer l’activité de l’entreprise et au regard des conditions du fonctionnement de la comptabilité, on va ventiler les résultats entre l’entreprise et l’ES.Ex : déduction d’une quote-part des frais généraux (charges de direction).

§2   : Les impôts et les revenus viés par le DF conventionnel

A. Principes généraux

Les CFI peuvent comporter des dispositions qui concernent un ou plusieurs impôts.

Généralement la CFI est assez précise sur les impôts qui sont visés.

Les conventions intègrent le plus souvent les plus-values, qu’il s’agisse de PV mobilières ou immobilières.Définition plus précise des impôts dans l’article 2 Convention modèle OCDE.

Les Etats, parfois, ne veulent pas consentir de limitation de leur pouvoir fiscal trop importante.Parfois, on ne retient que les impôts d’Etat, parfois on retient aussi les impôts locaux.Dans un certain nombre cas les conventions prévoient cette possibilité de création de nouvel impôt > clause d’extension : la CFI s’appliquerai aux impôts identiques ou analogues crées après la convention qui soit s’ajouterait soit remplacerait un impôt.

Dans les impôts qui portent sur les salaires, la France émet de façon quasi systématique des CFI qu’elle signe, sur un certain nombre d’impôts, notamment la CSG et la CRDS.Sont généralement exclues du périmètre des CFI, les impôts pour lesquels il existe un lien entre la contribution et une prestation/avantage.

2ème hypothèse : Un impôt nouveau s’ajoute à un impôt existant. Les anciennes CFI subsistent.

3ème hypothèse : Un réforme fiscale profonde est opérée dans un Etat. On crée un impôt véritablement nouveau.Ex : ISF (IGF à l’époque)Le juge va analyser le caractère propre de ce nouvel impôt : la fait générateur, la matière imposable, les contribuables, … et il va essayer de voir s’il est possible d’établir une analogie avec des impôts déjà visés par la CFI.A l’époque l’administration considérait qu’il n’y avait pas d’analogie entre le nouvel impôt et les impôts existants.Entre le moment du vote de la loi et le jour où le juge à statuer, aucun contribuable n’a pu invoquer une CFI sur cet impôt.

Régimes spécifiques. Ex : commerce maritime, les sportifs et les artistes.

Dans les CFI, on va répartir entre Etat A et Etat B, le droit d’imposer et on distingue selon la nature des biens, la manière dont le partage va s’opérer !;Ex : en principe, pour les biens immobiliers, on attribue à l’Etat du lieu de situation de l’immeuble le droit d’imposer mais pour le cas de l’Etat de résidence, sur la base du droit conventionnel, il accorde un crédit d’impôt à la hauteur de l’impôt payé dans l’autre Etat.

Pour chaque catégorie de biens (biens meublants, actions), des règles qui vont s’appliquer.1ère hypothèse : l’un des 2 Etats se voit imposé le droit exclusif d’imposer2ème hypothèse : partage du droit d’imposition : plusieurs méthodes.

B. L’exemple de la Convention modèle de l’OCDE sur le revenu et la fortune

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Dans la Convention modèle, des articles 6 à 21, énumération des différentes catégories de revenus et déterminer des règles qui s’y appliquent.Certains revenus vont voir les règles générales des articles 6 à 21 écartées.Ex : l’article 6 commence sur les revenus immobiliers, l’Etat d’imposition par principe est le lieu de situation de l’immeuble, mais il y a des dérogations.Dans les CFI on distingue généralement entre les revenus actifs et les revenus passifs.Revenus actifs : activité Revenus passifs (articles 10, 11 et 12) : visent les redevances ,dividendes et intérêts.

Élément très important : la force attractive de l’établissement stable.Pour un certain nombre de revenus, on déroge à la notion d’ES.Ex : le régime qui découle du droit conventionnel selon que cet élément d’actif (gains en capital) se rattache à un établissement stable ou pas.

Jeudi 20 octobre 2011,

Cette convention modèle est utilisée même par des États qui ne sont pas membres de l’OCDE.Au niveau international, il y a plus de 3 000 conventions fiscales bilatérales qui sont pour la plupart calquées sur le modèle de l’OCDE.Les commentaires permettent de régler de manière cohérente et uniforme les problèmes qui sont susceptibles de se rencontrer le plus souvent.Les articles et commentaires ont fait l’objet de recommandations de l’OCDE qui demandent aux pays membres, lorsqu’ils révisent les CI de se référer autant que possible aux commentaires pour interpréter les dispositions.

Article 6 de la Convention modèle OCDE : le principe en DFI est que les revenus sont imposables dans l’État de situation de l’immeuble.La question essentielle concerne le périmètre de ce que l’on va entendre par « revenus immobiliers », il est essentiel de se référer à la Conv. OCDE.Quand la disposition ne définit pas, on applique les règles du droit interne.L’article 6 donc est vraiment une application du principe de territorialité puisque c’est le lieu de situation qui va déterminer le traitement fiscal et l’imposition dans cet Etat.

Depuis la révision de la Conv. OCDE de 1977, dans les CFI bilatérales, il y a une assimilation des revenus agricoles aux revenus immobiliers.S’agissant du champ d’application de l’article 6, il concerne uniquement les revenus immobiliers qu’un résident de l’un des Etats contractants tire dans l’autre Etat contractant.A contrario il ne s’applique aux revenus de biens immobiliers qui sont situés dans l’Etat contractant ou le bénéficiaire est résident.L’article 6 ne s’applique pas non plus au résident qui dispose de revenus immobiliers situés dans un Etat tiers.

Le plus souvent, c’est le critère de la résidence qui est déterminant.Alinéa 2 article 6 tente de déterminer quel type de revenus peut être considéré comme revenus immobiliers.Parfois les CFI ne prévoient pas.Quand il y a une difficulté, le principe posé est que c’est l’Etat de situation du bien qui va voir sa législation s’appliquer.

Qu’est-ce que le droit de l’Etat contractant.Dans les CFI conclues par la France cela concerne le droit fiscal, le droit privé et le droit civil notamment.Dès 1963 des recommandations ont été émises par l’OCDE pour que ne se posent pas de difficultés sur le droit de l’Etat contractant.

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Il existe des catégories dérogatoires de biens qui n’entrent pas dans le champ de l’article 6 qui sont les navires, bateaux et aéronefs et qui pourtant ont un régime très proche des biens immobiliers.Le juge de l’impôt français considère que pour que l’article 6 soit applicable, il est nécessaire que le bien en question produise des produits.

Il y a des règles particulières qui s’appliquent lorsque les biens immobiliers appartiennent à des entreprises qui correspond à la force attractive de l’établissement stable.Les revenus immobiliers obtenus par l’intermédiaire d’un établissement stable, ils ne sont pas traités comme les revenus de l’article 6, mais en application de l’article 7, comme des revenus « classiques ».

Certains revenus sont par une assimilation conventionnelle, traités comme des revenus immobiliers. Dans la plupart des CFI que la France a signées, les revenus de parts de SCI seront soumis au régime des revenus immobiliers.

Sur l’imposition des bénéfices des entreprises, article 7, ici tout dépend de la question de savoir s’il y a un établissement stable. Il faut savoir qu’il y a presque toujours des règles spéciales pour certaines entreprises.Ex : les entreprises de navigation maritime et aérienne.Ce qui est le plus compliqué concernant l’imposition des entreprises, c’est lorsqu’il s’agir de déterminer ce qui est rattachable de l’établissement stable.

Dans la Convention OCDE, on part de la notion d’établissement stable et on impute à l’établissement stable ce qui doit y être rattaché.

Pour le rattachement des bénéfices et charges, il faut souvent ventiler entre l’établissement stable et l’établissement à l’étranger, notamment lorsqu’il y qu’une seule comptabilité et lorsqu’il y a une intervention conjointe des 2 établissements sur certaines opérations.Cette difficulté est le cœur des critiques de la notion d’établissement stable.On est obligé d’avoir une appréciation in concreto des relations entre l’ES et l’établissement étranger.

Depuis l’origine, 2 principes pour examiner relations :- La ventilation - Le principe de l’entité distincte.

Avant la version 2010, il était déjà prévu qu’il fallait tenir compte des dépenses qui étaient engagées au profit de l’ES.Cette disposition était interprétée d’une manière qui limitait la déduction des dépenses qui bénéficient indirectement à l’ES.

Le comité des affaires fiscales de l’OOCDE a examiné toutes les hypothèses susceptibles de se traduire en une double imposition, pour préciser que s’agissant de la détermination des bénéfices il fallait désormais suivre le §2 de l’article 7.

On cherche à neutraliser la double imposition de la manière suivante :En principe le contribuable va chercher à rattacher les éléments à l’ES conformément à l’alinéa 2. En même temps pour attribuer une quote part à l’ES on va appliquer les principes en matière de prix de transfert et ce dispositif est complété par l’alinéa 3 qui prévoit que lorsqu’un contribuable n’a pas déterminé les bénéfices attribuables à l’ES en respectant les dispositions de l’alinéa 2 et que l’une des 2 administrations fiscales procède à un redressement, l’alinéa 3 prévoit que l’autre État contractant sous réserve que d’une part, le redressement génère effectivement une double imposition et d’autre part que le redressement effectué par l’autre Etat respecte l’alinéa 2, dans ce cas, cet État doit procéder à son tour, à un ajustement corrélatif pour éviter la double imposition.

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La plupart des CFI signées entre la France et pays Afrique ne respectent pas cet article 7 pour essayer d’élargir l’assiette de ces pays d’Afrique et permettre à ces État le droit d’imposer.

L’article 15 sur les revenus d’emploi vise les salaires, traitements et rémunérations similaires et pose le principe de droit commun que le salaire est imposable dans l’Etat d’activité.On vise en réalité les rémunérations qui résultent d’une activité réalisée dans un lien de dépendances.En France, relève de la catégorie traitement et salaire, toutes les rémunérations perçues dans un contrat de travail mais aussi les rémunérations perçues dans le cadre d’un lien de dépendance.Il existe des dispositions particulières relatives aux missions temporaires pour faciliter les déplacements du personnel.Ces dispositions s’appliquent souvent au personnel qui participe à des missions d’installation ou de montage sur des chantiers.Presque toutes les CFI comportent une clause dite de mission temporaire. Dans ce cas-là, la règle est que le salaire sera imposable dans le pays de résidence de l’intéressé.L’alinéa 2 précise dans quel cas on va appliquer cette notion de mission temporaire.

- Il y a référence à un séjour limité : il faut se référer ici au nombre de jours qui est prévu par la convention, ce qui est proposé dans l’article 15 c’est la règle des 183 jours mais les CFI dérogent assez fréquemment.

- Il faut que le salaire ne soit pas payé par ou pour un employeur qui n’est pas résident du pays où l’activité est temporairement exercée.

- Il ne faut pas que la rémunération (charge) pèse sur l’ES que l’employeur aurait dans l’Etat étranger.

Remarque : ne sont jamais compris dans l’article 15, certains revenus d’emplois. C’est notamment toujours le cas pour les revenus des artistes et des sportifs pour lesquels l’article 15 ne s’applique pas.

Hypothèse ou la franchise d’imposition est écartée : si l’employeur dispose d’un ES dans l’État de mission temporaire.Il est parfois difficile également d’opérer la ventilation dans ce type de situation lorsque l’on veut savoir si la prestation est rendue à l’ES ou à l’entreprise étrangère.De même, chaque administration a sa manière de décompter les jours.Ex : la France décompte les jours à partir du 1er jour où le travail commence jusqu’au jour où me travail s’achève et on ne tient pas comptes des dimanches et jours fériés qui sont donc inclus dans la période.Si la mission chevauche 2 années fiscales, pour apprécier si la limite est atteinte, on fractionne le séjour sur les deux années fiscales.Dans le cadre de la révision 2010 de la Conv. OCDE, il est prévu que les États peuvent écarter l’application de l’article 15 lorsqu’il y a manifestement abus.Dans ce cas, on prévoit qu’il faut ignorer la relation conventionnelle formelle et tenir compte de la situation réelle objective.

D’autre part, il y a dans les CFI, le plus souvent, un certain nombre d’exceptions pour un certain nombre de bénéficiaires qui font l’objet de dispositions spécifiques.Ex : étudiants, enseignants.Il y a également, dans la plupart des CFI, des dispositions particulières concernant les travailleurs transfrontaliers, le plus souvent le salaire est imposable dans l’Etat de résidence du salarié nonobstant le fait que l’activité s’exerce dans l’autre Etat.

Ce type de dérogation s’applique aussi très souvent aux pensions de retraites privées qui sont souvent, en matière conventionnelle, dans le pays de résidence du retraité.Pour les pensions publiques, c’est souvent le contraire.

En règle générale, dans les commentaires de l’OCDE, il s’agit d’un travailleur qui tout en ayant sa résidence dans l’un des 2 Etats va régulièrement, chaque jour ou au moins une fois par semaine, dans l’autre Etat, pour y exercer une activité professionnelle.

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Les conventions définissent ce qu’elles entendent par zone frontalière. En principe la zone est 20 km de la frontière mais les Etats sont libres de déterminer une zone plus ou moins importante.

Les autres revenus, 2 remarques   : - L’article 17 qui concerne les revenus des artistes et sportifs.

Par dérogation, les revenus tirés d’une prestation artistique ou sportive sont imposables dans l’Etat où la prestation a eu lieu.(même principe que l’article 155 A CGI). L’enjeu est de faire obstacle au montage qui en interposant une société écran, capte le salaire et lui reverse ensuite.

- L’article 21 s’intitule « autres revenus » qui correspondent à la catégorie balais qui s’applique aux revenus innommés qui ne seraient pas spécifiquement traités par les autres articles de la CFI.

Le plus souvent, ils sont imposés dans l’Etat de résidence du bénéficiaire.

Sont également visés par les Conventions fiscales, les revenus dits passifs, articles 10, 11, 12 et 13 de la Conv. OCDE : les dividendes, intérêts et redevances.Il y a un certain nombre de règles communes, très souvent c’ets à l’Etat de la source qu’est réservé le droit d’imposer dans la limite d’une certaine fourchette mais il s’opère le plus souvent un partage.

- Article 10, les dividendes : l’alinéa 3 définit ce que l’on entend par dividende.En réalité, pour les revenus passifs, il y a de grandes différences .Dans les CFI signées par la France, en règle générale, on entend par dividende, tous les produits d’actions qui viennent de la détention d’un certain nombre de SA, SCA, ou de la détention de parts de SARL ou SNC.Sou réserve de respecter la définition de l’alinéa 3, c’est l’Etat de la source qui va capter la matière imposable mais le CE refuse que la France impose un revenu qui ne serait pas un dividende au sens du droit civil ou du droit commercial.L’alinéa 2 fixe la fourchette du pourcentage qui s’applique de la retenue à la source qui varie entre 5% et 15% et dépend en réalité de la qualité du bénéficiaire.

Règle du bénéficiaire effectif : éviter qu’un montage ne rende éligible virtuellement un contribuable à 5% au lieu des 15%.

- Article 11, les intérêts : on vise les revenus de créances de toute nature même si celles-ci sont assorties de garantie hypothécaire ou d’une clause de participation.

Cautionnement en numéraire, dépôt d’espèce….Ici aussi chaque Etat définit ce qu’elle entend par intérêts et en ce qui concerne la France, la définition diffère selon l’Etat cocontractant.3 hypothèses dans les CFI signées par la France :

1. On se réfère plus ou moins étroitement à la Conv. OCDE2. Énumération au-delà du cadre fixé par l’article 13 et assimilation de la notion d’intérêt ;3. Énumération d’un certain nombre de revenus et on renvoi à la législation de tel ou tel

Etat.La dernière phrase de l’alinéa 3 signifie que l’on exclut du périmètre de l’article 11, les intérêts pour paiement tardif mais les Etats sont parfaitement libres de faire comme si que cette phrase n’existait pas.Il peut s’agir de sommes qui sont prévues dans un contrat, qui sont ordonnées par un jugement, mais elles ont toutes un point commun > elles ont pour objet de sanctionner le débiteur et de dédommager le créancier pour paiement tardif, ce qui est recommandé par l’OCDE.

L’alinéa 4 prévoit que les dispositions de l’article 11 et notamment les alinéas 1 et 2 ne s’appliquent pas lorsque le bénéficiaire n’est pas le bénéficiaire effectif.Il faut que le bénéficiaire des intérêts exerce effectivement une activité commerciale ou industrielle et que l’activité génératrice d’intérêts s’y rattache.

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Dans ce type d’hypothèse, il y a des relations privilégiées entre le débiteur et le bénéficiaire effectif. Il faut alors veiller à ce qui n’y ai pas versement d’un excédent d’intérêts et baisser son imposition.

Il y a des possibilités de versement effectif entre personnes morales lorsqu’il y a contrôle direct ou indirect de l’une sur l’autre.Les commentaires de l’OCDE vise aussi d’autres hypothèses, les relations privilégiées peuvent être des relations de parentés ou plus largement toute communauté d’intérêts.

- Article 12, les redevances : on cherche à lutter contre les abus.Les alinéas 3 et 4 visent à lutter contre les relations privilégiées.Les recommandations sont identiques à celles de l’article 11.

- Article 13, les gains en capital : les gains qui sont tirés de la vente d’un bien mobilier ou immobilier.

Il n’y a pas beaucoup de différences avec les revenus immobiliers et la force attractive de l’ES.La question est de savoir si ces gains se rattachent à un ES, par la vente d’un élément d’actif ?Lorsqu’il n’y a pas d’ES, la règle est que les gains sont imposables dans l’Etat de résidence du cédant.S’il y a ES, on écarte ce principe et la force attractive de l’ES aura pour conséquence que les gains seront imposés dans l’Etat ou se situe l’ES.

Pour ce qui concerne les droits réels immobiliers, il y a presque systématiquement des règles spécifiques qui dérogent à ces règles principales.

Pour finir quelles sont les règles qui s’appliquent à l’imposition sur la fortune.L’article 22 est presque tout le temps repris dans les CFI.Lorsque le propriétaire de biens qui réside dans l’autre Etat contractant : pour certains éléments du patrimoine, le droit d’imposer est partagé entre les 2 Etats, pour d’autres éléments, il y a une attribution exclusive pour certain cas dans l’Etat de résidence du propriétaire et pour d’autres dans l’Etat de situation des biens.

Pour l’article 22 on retrouve presque les mêmes règles que celles pour le revenu.Pour les immeubles, l’Etat du lieu de situation impose et l’Etat de résidence octroie un crédit d’impôt.Dans les CFI signées par la France, on exclut du champ de l’imposition du patrimoine lorsque celui-ci est rattaché à des entreprises artisanales.Ici, il y a des différences culturelles, parce que dans l’ISF, des tas d’éléments du patrimoine sont déjà exclus beaucoup de biens : biens professionnels, œuvres d’art ou de collection, antiquités.

§3   : Les méthodes d’élimination de la double imposition

A. La distinction entre double imposition juridique et double imposition économique

La double imposition économique et lorsque l’on a 2 contribuables distincts et imposition d’un même flux (sur une même assiette).Hypothèse : relations mère/filiale.Une filiale a son siège dans un pays et ce pays refuse la déduction des revenus qu’elle verse à sa société mère et parallèlement dans l’Etat où réside la société mère, ses revenus sont intégrés dans la base imposable de la société mère.Ici, on a une réponse qui est très différente entre le droit conventionnel et le droit fiscal dans le contexte de la construction UE.Le droit conventionnel s’intéresse assez peu à ce phénomène de la double imposition économique et dans ce cadre, la seule issue est la procédure amiable.

En revanche, la double imposition juridique c’est quand un contribuable voit ses revenus imposés par chacun des 2 États.

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Il y a dans les décisions récentes rendues par le Ccnel dans le cadre la QPC.QPC 26 novembre 2010 qui concerne l’article 155 A CGI.Le Ccnel a semblé s’engager dans la voie qui consiste à considérer que la double imposition juridique est une anomalie qui n’est pas conforme à la C°.Dans cette affaire le Ccnel dit qu’il n’est pas conforme à la C° qu’un même contribuable soit assujetti à une double imposition au titre d’un même revenu.Fondement : la double imposition contredit le principe de l’article 13 de la DDHC qui permet d’appréhender les facultés contributives et il y a violation de l’article 13 lorsque l’impôt revêt un caractère confiscatoire ou lorsque l’impôt fait peser une catégorie de contribuable, une charge excessive au regard de leur facultés contributives.Il appartient aux Etats de mettre en œuvre les moyens pour limiter ces hypothèses de double imposition.

Dans le cadre de la construction UE, on s’est beaucoup intéressé à la lutte de la double imposition économique à la différence du droit conventionnel.En revanche, il existe de nombreuses hypothèses de double imposition juridique.Dans la JP CJUE, il n’y a nulle part de possibilité de dégager un principe selon lequel la double imposition juridique serait contraire à la double imposition juridique.C’est donc le rôle majeur des CFI d’apporter une réponse au problème de la double imposition juridique.

B. Les méthodes de partage de l’imposition

Dans la répartition du droit d’imposition, les règles de rattachement sont soit un rattachement à l’Etat de résidence (le + fréquent), soit un rattachement à l’Etat de la source.

Plusieurs méthodes regroupées en 2 méthodes principales qui ont pour objet de répartir entre les 2 Etats contractants, la matière imposable.Le plus souvent ces méthodes s’emboitent l’une dans l’autre.Lorsqu’il y a un partage entre 2 Etats, il est rare que l’on applique exclusivement l’une ou l’autre méthode, le plus souvent c’est un mélange complexe des 2.

1. L’exemption : elle est visée à l’article 23 A Conv. OCDE.Le principe est que l’Etat de résidence n’assujetti pas à l’impôt, les revenus qui ont été imposés dans l’autre Etat, ainsi c’est l’un ou l’autre.Au travers des exemples que l’on a balayés, il y a selon la catégorie de revenus des choix qui sont faits.Élément de complexification : La règle du taux effectif signifie que l’on cherche à maintenir intégralement, malgré l’exemption, les effets de la progressivité de l’impôt en dépit du fait qu’un accord international a exonéré un revenu.L’enjeu est d’éviter que les contribuables qui ont des revenus de source français et étrangère, n’aient un avantage excessif.

On va intégrer, de manière fictive, le revenu perçu en France de l’étranger aux revenus français et on va regarder le barème et on va appliquer le taux de l’assiette réelle aux seuls revenus de source française.

Le taux effectif est le taux auquel la France aurait appliqué aux revenus s’il n’y avait pas eu d’exemption.La règle du taux effectif n’est jamais automatique, il faut qu’un texte le prévoie.

2. L’imputation : article 23 B Conv. OCDEElle s’applique souvent, on l’a vu, aux revenus immobiliers.Alinéas 1 et 2, lorsqu’un résident d’un des 2 Etats contractants perçoit un revenu qui sera également imposable dans l’autre Etat, on va lui accorder un dispositif fiscal qui va lui apporter une réduction d’impôt tenant compte de l’impôt qu’il a déjà payé dans l’autre Etat.La déduction ne peut pas dépasser l’impôt qui aurait été payer ailleurs.

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Le plus souvent c’est CFI par CFI qu’il faut aller voir quelle méthode s’applique à telle ou telle catégorie de revenus.Dans certaine convention, il y a les revenus de professions indépendantes, les tantièmes qui peuvent se voir appliquer cette méthode.

En réalité, il y a plusieurs formules d’imputation - Imputation intégrale : dans ce cas, l’Etat de résidence calcule l’impôt sur l’ensemble des

revenus.L’Etat va ensuite déduire de l’impôt exigible, un montant équivalent à l’impôt payé ailleurs.Ex : l’Etat de résidence sur la base de l’obligation mondiale fait la somme de tous les revenus et on applique le barème de l’impôt. 6 000 euros d’impôt à payer.Dans l’Etat de la source, un impôt a été prélevé et 2 000 euros ont déjà été payés sur les revenus de source étrangère.6 000 – 2 000 = 4 000 euros restant à payer.Pas une très bonne méthode.

- Imputation ordinaire : dans ce cas la déduction est limitée au montant de l’impôt qui serait dû dans l’Etat de résidence s’il n’y avait pas de convention relative aux revenus de source étrangère.

Ex : si dans l’Etat de la source on nous avait réclamé 2 000 euros, si la loi française sur ses revenus de source étrangère avait abouti à un impôt de 1 000 euros, la France ne va admettre que l’imputation de ces 1 000 euros.Dans ce cas, la neutralisation n’est que partielle et le contribuable ne peut être dégrevé de la totalité de l’impôt qu’il a payé à l’Etat étranger.CE, 19 mars 1980, considère que l’imputation n’est possible que dans la mesure où l’impôt qui se serait appliqué est égal au crédit d’impôt applicable.Conclusions du Commissaire du gouvernement FABRE : ce type de dispositif de lutte contre la double imposition ne doit pas aboutir à annuler intégralement la charge fiscale payée à l’étranger « il n’est pas à la charge du Trésor français, de rembourser au-delà de ce qu’il lui aurait réclamé et qui a été payé à un Etat étranger ».

- Et plein d’autres non traitées.

§4   : Les mesures conventionnelles de non-discrimination et les mesures anti-abus

Manque 20 minutes

A. Lkll

B. Les clauses anti-abus

Par hypothèse, on part du principe que les personnes qui sont dans le champ de la convention ont un lien significatif avec l’un des 2 États.Dans la pratique, il existe un certain nombre de montages juridiques qui sont mis en place pour tirer parti de ce qu’offrent les CFI.Ces montages ont souvent pour avantage non pas d’éviter la double imposition mais d’éviter toute imposition.Les américains appellent ces pratiques « Traitee shopping. »Avec ces montages ont obtient les bénéfices réservés par les CFI en entrant artificiellement dans le champ de la CFI = évasion fiscale internationale.Il y a des travaux qui ont été réalisées dans le cadre du Comité des affaires fiscales de l’OCDE, et il est précisé que les constructions juridiques artificielles pour profiter des avantages fiscaux qui sont prévus ou par le droit interne ou par le droit conventionnel.Il y a de très nombreuses formules pour tirer avantage d’un traité.

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Le moyen le plus souvent utilisé c’est l‘interposition où il y a une entité intermédiaire qui se situe dans l’Etat qui a conclu la convention et généralement cette entité va recevoir les intérêts, les royalties, les dividendes. Comme cette entité est considérée comme résidente elle obtient les avantages et ensuite reverse les avantages au bénéficiaire qui lui n’avait pas la qualité pour obtenir les avantages de la CFI.Le plus souvent cet intermédiaire est situé dans un paradis fiscal, le plus souvent le bénéficiaire et couvert par le secret bancaire et donc les administrations fiscales ont souvent des difficultés à identifier le bénéficiaire effectif.Mais généralement derrière ce montage il n’y a pas de véritable activité économique, c’est vraiment l’interposition d’un tiers et c’est donc contre ces manœuvres que les pays ont mis en place des dispositifs pour limiter ou empêcher ce type d’abus.Ces dispositifs se retrouvent aussi bien dans le droit conventionnel que dans le droit interne.

Il y a généralement 2 types de clauses anti-abus que l’on retrouve et celles-ci ont pour objet de faire le tri entre les contribuables qui légitimement peuvent faire usage de la CFI parce qu’ils sont bénéficiaires effectifs des dividendes … et les « passagers clandestins » qui sont les bénéficiaires apparents et cette notion de bénéficiaire effectif se retrouve dans de nombreuses CFI françaises.Les dispositions conventionnelles sont en concurrence avec le droit interne, notamment le juge français utilise le plus souvent les notions de droit interne.

Notion d’abus de droit prévue à l’article L64 CPF (code de procédures fiscales). En droit interne, on voit souvent l’administration se référer à cette disposition.L’abus de droit est un montage juridique dont l’ambition véritable est le contournement des obligations fiscales qui pèsent sur un contribuable.Au sens de l’article L64, il faut que ce montage ait un intérêt fiscal.Si l’entreprise démontre que ce montage est motivé par un autre intérêt que fiscal (ex : commercial) il n’y a pas d’abus de droit mais cela n’emporte pas forcément la caractérisation de bénéficiaire effectif.

En droit interne, il existe de nombreux dispositifs qui ont pour objet de lutter contre les paradis fiscaux.Le point commun de ces dispositifs nationaux est qu’on écarte le bénéfice des mesures favorables si l’entreprise ou l’établissement stable est situé dans un paradis fiscal, on ne se pose pas la question du bénéficiaire effectif, il y a une sorte de présomption.

Il y a bien évidemment tous les dispositifs qui concernent les artistes et sportifs soient qu’ils découlent du droit conventionnel soit du droit interne (article 155 A CGI) sont des dispositifs anti-abus.

Au-delà de l’article 155 A CGI où l’on a une entité intermédiaire qui va être écartée, il y a d’autres dispositifs anti-abus.L’article 57 CGI concerne les transferts indirects du bénéfice à l’étranger entre entreprises dépendantes. Cet article est le pendant de l’article 9 de la Convention modèle qui constitue également un verrou contre l’utilisation abusive des CFI.

Les dispositifs anti-abus ont été renforcés ces dernières années, pour toutes les opérations réalisées pour des personnes physiques ou morales situées dans des pays à fiscalité avantageuse.Le plus souvent ces paiements viennent en déduction des sommes dues en France ne correspondant pas à des charges effectives.

L’article 209 B CGI a pour objet de lutter contre les montages qui permettent l’évasion fiscale par la combinaison des règles de territorialité et des régimes fiscaux qui concernent les relations mère-filiale.

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Enfin, l’article 990 D CGI prévoit une taxe patrimoniale de 3% qui est une disposition anti-abus liée à la détention d’immeubles en France par des personnes morales n’ayant pas leur siège en France.Puisqu’il s’agit d’une disposition anti-abus cette taxe n’est pas automatique, elle ne s’applique pas lorsqu’aucun abus n’est à craindre et c’est en particulier le cas lorsque la personne morale en question a son siège dans un pays qui a conclu avec la France, une convention d’assistance administrative.Dans ce cas-là, l’administration française peut demander et obtenir l’identité des associés.

Section 3   : Les autres dispositions des CFI

§1   : Le règlement des différents et l’interprétation des CFI

Il existe dans le CGI, un article 165 bis qui précise que « nonobstant toute disposition contraire du présent code sont passible de l’IR, les revenus dont l’imposition est attribuée à la France par une CFI. » L’interpréation de cet article par le juge est restrictive. Elle n’a pas pour conséquence de permettre l’imposition de revenus qui seraient expressément exonérés par la loi française.Une CFI ne peut avoir pour résultat de rendre imposables des revenus exonérés par le droit interne.CE, 6 juin 1984, CFI Franco-suédoise, considère qu’on ne peut avoir d’interprétation isolée et qu’il fallait interpréter les dispositions au regard de l’objectif des CFI, c’est-à-dire la lutte contre la double imposition.

Règlement des différends par la voie non contentieuse.Toutes les CFI contiennent une partie qui précise la procédure ui sera suivie en cas de difficulté sur l’interprétation ou l’application de la CFI.C’est l’une des différences essentielles entre l’ordre conventionnel et l’ordre de l’UE.Il n’y a pas de juge international en matière fiscal en particulier en raison du fait que les Etats entendent rester souverains qui emporte la conséquence qu’en matière fiscale il existe très peu de procédure arbitrale.Dans la Convention modèle OCDE, l’article 25 précise le cadre général qui s’applique à ce type de procédure.

La procédure amiable existe de manière concurrente et concomitante avec les procédures juridictionnelles internes car tout contribuable qui est victime d’une imposition qui n’est pas prévue ou même contraire à ce qui est prévu par la Convention, a certes la possibilité de demander l’ouverture d’une procédure amiable, mais il doit également saisir le juge (prescription).

Il pèse sur l’administration fiscale une simple obligation de moyens. S’il n’y a pas d’accord, il n’y a pas d’accord.

Le champ d’application de la procédure amiable est en principe conditionné par le champ de la CFI.

- Champ territorial- Personnes visées- Impôts visés

Pour la France, plus de 110 CFI comportent une procédure amiable qui est très proche de l’article 25 de la Convention modèle OCDE.

Ex : CFI France/ Nvelle Calédonie

Pourra déclencher la procédure toute personne résidente au sens conventionnel pour les impôts concernés mais en réalité, avec l’articulation de l’article 25 et de la clause de non-discrimination on peut généralement étendre la procédure aux impôts de toute nature.le règlement amiable est soumis au déclenchement préalable d’une procédure adminsitrative.

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Le contribuable doit saisir l’autorité compétence (Ministre des Finances) dans les 3 ans qui suivent.

Il y a des conditions de recevabilité qui sont des exigences d’identification.Il faut également répondre, le cas échéant, à toutes les demandes complémentaires de l’administration.Ensuite, l’autorité compétente se met en relation avec l’autre Etat contractant à partir du moment où elle n’est pas en mesure d’apporter une réponse satisfaisante.

Dans les instructions administratives qui précisent cette procédure, l’autorité française saisit l’autre Etat dans un délai d’un mois.

Ce qui est important de voir c’est que très peu de CFI sont aussi généreuses que l’article 25 de la Convention modèle de 3 ans.Les délais sont beaucoup plus court et parfois des délais de 3 mois pour demander l’ouverture d’une procédure amiable.

Généralement, les contribuables lancent parallèlement un recours contentieux pour demander à bénéficier d’un sursis de paiement.

2 phases dans la procédure amiable :- La phase interne consiste en l’examen de la recevabilité puis en la délivrance d’un accusé

réception afin de savoir, le cas échéant que sa demande est prise en compte ;- La phase internationale n’intéresse pas le contribuable, c’est une procédure entre Etats

qui se mettent d’accord sans suivre des logiques juridiques ou fiscales, mais elle peut suivre des logiques politiques ou économiques.

Si le compromis est trouvé, le contribuable est informé de l’issue de la procédure amiable et il peut accepter ou refuser dans un délai raisonnable d’environ 4 à 6 mois.

L’acceptation du contribuable clos la procédure amiable et lui sera appliqué ce qui a été précisé par le règlement amiable à la condition que le contribuable doit alors se désister des recours qu’il a engagés.

Le refus tacite ou explicite du contribuable rend l’accord caduc et on retombe à la situation de départ.

Cette procédure revêt un caractère semi-diplomatique.Pour éviter une contradiction flagrante entre cet accord et ce que décideraient les juges in fine si la procédure se poursuivait, il y a la condition du désistement.

§2   : Les clauses d’assistance et d’échange de renseignements prévus à l’article 26 Convention modèle OCDEManque 5 min.La version actuelle de l’article 26 résulte d’un accord sur l’échange de renseignements à des fins fiscales.Dans l’article 26, il est fait référence à la notion de renseignements vraisemblablement pertinents.On veut éviter la pêche à l’information. Il est important que la confidentialité des données.

Le II. de l’article 26 pose le principe que la confidentialité de droit interne doit s’appliquer.

Cet article 26 est très très important parce qu’aujourd’hui l’effectivité des conventions passe par l’article 26.

Renforcement très important des procédures d’échanges des renseignements.

2 raisons : - Si une convention est conclue et que dans les faits l’application reste en suspend, cela

pose des difficultés.- Lutte contre les paradis fiscaux et la France joue un rôle important.

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Ex : suite à la crise financière.À l’octobre 2008, la France et l’Allemagne sous l’égide de l’OCDE puis au G20 de Londres on a renouvelé la réflexion sur les paradis fiscaux sur cette notion de renseignements en renforçant la lutte sur les juridictions non coopérantes.Le plus important est que l’échange de renseignement soit effectif et c’est sur cette effectivité que la lutte est déployée.

Depuis le G20 la priorité est les territoires non coopératifs.L’OCDE également a reformulé ses listes en centrant son approche sur l’absence de coopération effective.Dans le communiqué final du G20 du 20 avril 2009 de Londres on prévoit de déployer des sanctions à l’encontre de ces territoires non coopératifs qui sont des Etats qui n’appliquent pas les standards minimum en matière de transparence.À la suite a été mis en place, un forum mondial qui évalue l’effectivité des échanges de renseignements.A l’occasion d’un sommet de l’automne 2009, à compter de 2010 il est prévu la possibilité de mettre en place des mesures de rétorsion à l’encontre de ces territoires hostiles à tout échange de renseignements.

Chapitre 3   : La lutte contre la fraude et l’évasion fiscale

Sur un plan juridique la fraude et l’évasion fiscale sont 2 notions qui ne se recoupent pas.

La fraude c’est la violation des obligations légales qui expliquent qu’en France il y a des sanctions pénales.

L’évasion fiscale c’est le contournement habile de ses obligations fiscales.Quand l’habileté débouche sur un abus, il y a des mesures prises.

Pour les Etats, qu’il y ait violation de la loi ou utilisation habile des lacunes de la législation fiscale il y a perte de recettes fiscales.

L’évasion fiscale est la conséquence de la concurrence de la souveraineté des Etats.Il est plus difficile de lutter contre ce phénomène car il y a un Etat qui perd et un qui gagne.Les notions de concurrence loyale et déloyale entre Etats se sont développées.

§1   : Cadre général

L’OCDE et avant elle, la SDN se sont intéressées à la mise en place de règles pour réguler à minima les concurrences fiscales et la mondialisation des échanges.On a essayé de raisonner sur une logique saine et loyale non seulement entre Etats mais également en appliquant cet optique aux travaux sur les prix de transfert.Il y a également d’autres travaux de l’OCDE qui ont été conduits et notamment tous les travaux sur les pratiques fiscales dommageables.Depuis 1996, l’OCDE a mis en place des groupes de travail sur les risques fiscaux dommageables qui ne correspondent pas à une concurrence saine et loyale et dans le cadre de ces régimes fiscaux dommageables on s’est intéressé au problème posé par les paradis fiscaux.Cette approche a été développée parallèlement au niveau européen et à ce niveau on a développé des approches très comparables pour tout ce qui n’est pas harmonisé pour éviter la concurrence fiscale dommageable par des codes de bonne conduite.

A. La notion de paradis fiscal

La notion a évolué.

Ces paradis fiscaux posent de nombreux problèmes aux Etats et pas seulement en matière fiscale.

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En matière fiscale, ils concentrent la fraude fiscale. Le GAFI, la Banque mondiale sait que c’est par les paradis fiscaux que passent le blanchiment d’argent, le financement du terrorisme.

Un paradis fiscal est un territoire fiscal privilégié et non coopératif : qui n’a pas de convention d’échanges de renseignements ou qui les a signés par pure forme.

Plusieurs caractéristiques - Fiscalité privilégiée.- Un droit des affaires souple, c’est-à-dire qu’il n’y pratiquement pas d’obligations.- S’applique un secret bancaire.

Les études du FMI ont montré que 20% de la richesse mondiale est gérée depuis ces paradis fiscaux.Le Conseil de l’Europe estime que plus de 20% des ressources bancaires sont localisées dans les paradis fiscaux.La fraude fiscale en Europe correspond à peu près 2,5 points du PIB de l’Europe.

- Hébergement de ressources qui disparaissent des pays en voie de développement ;- Héberge un nombre important de société écran, jusqu’à 2 millions.

Ex : 300 000 sociétés se situent dans les Iles Vierges britanniques

Quand l’OCDE a commencé à s’intéresser de prêt aux paradis fiscaux et à publier des listes noires, certains Etats qui s’y situaient certains se sont indignés de la discrimination car certains frontaliers n’y figuraient pas et qui ont pourtant les mêmes caractéristiques.

Les paradis fiscaux sont nés aux USA au 17ème 18ème siècle pour appâter le plus de contribuables.Puis au 20ème siècle, développement avec l’internationalisation des sociétés.

B. La recherche d’une réponse coordonnée

Aujourd’hui on chercher à réduire l’opacité qui existe sur ces territoires et pour sortir de la liste des Etats non coopératifs il faut offrir des garanties en matière d’échanges.

La coopération internationale a été renforcée depuis la crise financière.

Au-delà des CFI toute une série d’accords ont été passés.

2 types d’approches :- Inciter les territoires à passer des CFI ;- Mécanisme de rétorsion en agissant sur l’offre et la demande de paradis fiscaux.

On cherche à punir les utilisateurs, par des mesures moins attractives fiscalement.

1. Les travaux de l’OCDE

L’acte de naissance est un rapport publié en 1998 qui s’appelle « compétition fiscale dommageable, un problème international. »Pour la 1ère fois est proposée une définition cohérente de ce qu’est un paradis fiscal qui pose 4 critères cumulatifs.

1. Une fiscalité privilégiée ;2. L’opacité au regard des règles internes,3. Il n’y a pas de collaboration internationale 4. Les structures qui sont abritées sont des structures offshore/vide sans activité

économique réelle.

Entre 1998 et 2000, il y a mise en place d’un forum international présidé par la France et à cette occasion, l’OCDE fait un examen et estime que 41 territoires correspondent à ces critères.

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Puis lors de la publication de la liste, il n’y a plus que 35 Etats qui y figurent car notamment Chypre et Malte ont pris des engagements.

Sous la pression de ces travaux de l’OCDE et du G20, un nombre très importants de convention d’échanges de renseignements ont été signées. Une trentaine en 2008.Le G20 s’est efforcé de lutter contre la fraude fiscale.Ex : Liechtenstein, Ils Jersey ont dû signer des accords de coopération.

2. Les travaux de la CE

Lorsqu’au niveau de l’OCDE on a procédé aux travaux sur la concurrence fiscale dommageable, on n’a pas pu continuer à ignorer que de petits États avaient un cadre très favorables pour les activités relatives à la gestion des capitaux.Pays-Bas, Luxembourg > holdings

Au niveau européen, la directive n°799 du 19 décembre 1977 qui concerne l’assistance mutuelle en matière d’impôts directs.

Au niveau UE on a également renforcé la lutte contre la fraude et l’évasion à partir de la directive épargne de 2003.Pour que cette directive puisse voir le jour, il a fallu passer parallèlement à l’adoption de la directive, passer des conventions d’échanges d’informations avec d’autres Etats, notamment la Suisse.Le Conseil des Ministres des finances du 14 mai 2008 puis la Commission ont définis la bonne gouvernance dans le domaine fiscal comme étant fondé sur la transparence d’échanges d’informations et de concurrence fiscale loyale.

Suite à cette réunion de 2008, le Conseil a demandé que des dispositions adaptées soient désormais inscris dans les accords que passent la CE et dans les accords que passent les Etats avec des pays tiers.

La commission, dans une communication d’avril 2009 a recensé les différentes actions qui peuvent être menées au niveau de l’espace européen pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscale.

3. La position française

Elle a été précisément de prolonger l’action internationale en mettant en place, dans le droit interne, des mesures de rétorsion et en créant, dans son droit interne, une notion d’État non coopératif.La France a établi sa propre liste d’États et territoires non coopératifs parce que chaque Etat a ses relations privilégiées avec tel ou tel Etat.

§2   : La notion de territoire à fiscalité privilégiée et ses applications en droit fiscal interne

A. L’article 238-O A CGI   : la notion de territoire ou d’Etat non coopératif

Sont considérés pour la France les Etats ou territoires non membre de la CE dont la situation au regard de la transparence et de l’échange d’informations en matière fiscale a fait l’objet d’un examen de l’OCDE et qui n’ont pas conclu avec la France une convention d’assistance administrative permettant l’échange de renseignement nécessaire à l’application de la législation fiscale des parties et qui n’ont pas signé avec au moins 12 Etats ou Territoires, une telle convention.

Cette liste est fixée par un arrêté du Ministre de l’Économie, de celui du budget et après avis de celui des Affaires étrangères.Cette liste doit être motivée.

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Article 238-O A II. B. : lorsqu’il y a convention mais que sa mise en œuvre n’est pas effective le territoire ou l’Etat risque de se voir insérer dans la liste en question.Chaque année, la liste est revue et cette liste entre en application de l’année suivante.Avec ce mécanisme on avertit l’Etat qui lui reste quelques mois pour changer de position et les investisseurs de changer de stratégie.

Aujourd’hui le DUE et la JPUE ne permet pas de présumer du caractère non coopératif d’un EM.Il y a en effet plusieurs directives concernant l’assiette et également d’autres directives et notamment une du 15 mars 1976 concernant l’assistance au recouvrement.Même si les Etats entre eux n’ont pas ou n’auraient pas de convention d’assistance administrative, il existe en raison de ces directives, un devoir d’assistance entre ces Etats et s’il y a violation de cette convention, il y violation du DUE et a fortiori compétence de la CJUE.

L’article nous précise que l’Etat ou le Territoire doit faire l’objet d’un rapport OCDE.Le forum mondial qui est chargé d’évaluer l’effectivité de ces conventions, fait un examen approfondi des conventions et de leur fonctionnement et à l’occasion de l’examen par les pairs, l’OCDE se prononce sur la coopération ou pas de l’Etat.

L’examen doit porter sur 87 territoires > les juridictions fiscales.

3ème critère : l’exigence d’avoir signer avec au moins 12 Etats, une convention d’échanges de renseignement conforme aux standards OCDE.

L’enjeu est de ne pas conditionner l’inscription sur la liste à la nature des relations que la France entretient avec cet Etat ou Territoire. On tient de son comportement à l’international.

Quels sont les exigences pour permettre à un Etat de sortir de cette liste ?Il faut qu’il y ait une convention permettant l’échange de renseignements pertinents pour l’application soit de la convention soit de la législation interne des Etats contractants à partir du moment où l’imposition n’est pas contraire à la Convention.

Il faut également que des procédures garantissent le secret des renseignements ainsi obtenus. L’Etat cocontractant doit utiliser tous les moyens légaux dont il dispose pour obtenir ces renseignements qui lui sont demandés, même s’il n’en a pas besoin.Puis l’Etat ne peut refuser de communiquer les renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, une fiducie.

D’une part, on a désormais en droit interne, le critère de l’Etat non coopératif pour délimiter la notion de paradis fiscal.

Dans de nombreuses dispositions, antérieurement, on se référait à une absence d’imposition ou une imposition privilégiée.

Au niveau du droit interne, l’élément déclencheur des sanctions est la non-coopération internationale en DF.Tous les Etats qui sont dans la liste se sont vus proposer une convention conforme au standard de l’article 26 de la Convention modèle et la France a signé à ce jour, 6 avenants, 19 accords et 10 sont en cours.

À la suite de l’adoption de cette liste, on a mis en œuvre les mesures de rétorsion qui s’appliquent aux 3 actions qui sont faites avec ces Etats et aux revenus qui transitent par ces Etats.Certaines mesures s’appliquent au résident français qui effectue des transactions avec ces territoires. En particulier, il s’agit des articles 209 B CGI et 123 bis CGI.L’article 209 B s’applique aux personnes morales et le 123 bis aux personnes physiques.Ces 2 dispositifs vont permettre d’imposer en France les revenus qui ont été réalisés dans ces Etats.

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Ces mesures dissuasives ont souvent un point commun qui consiste à avoir renversé la charge de la preuve. Lorsque le contribuable est sous le coup d’une de ces articles et c’est à lui de prouver qu’il n’y a aucune intention frauduleuse.

On a d’ailleurs refusé le bénéfice du régime mère filiale pour les distributions qui sont faites au profit d’entités qui sont situées dans ces territoires.

D’autres mesures durcissent le régime fiscal qui s’applique au versement effectué à un résident de ces Etats non-coopératifs.A été posé le principe de l’interdiction de la déduction de certaines sommes qui auraient été versées à un Etat ou territoire non coopératif avec un renversement de la charge de la preuve.Le débiteur doit apporter la preuve que d’une part, le versement correspond à une opération réelle et d’autre part, que cette somme ne présente pas un caractère anormal ou exagéré.Est mis en place ou majoré des revenus à la force pour les versements opérés au profit des résidents de ces territoires non coopératifs.

Manque 20 min

Jeudi 3 novembre 2011, manque 10 min

Article 238A CGI renvoi à la notion d’Etats ou Territoires à régime fiscal privilégié et dans ce cas il y a renversement de la charge de la preuve.

L’administration fiscale effectue une comparaison entre la charge fiscale qui découle de la législation de ce Territoire ou Etat et la charge fiscale qui résulterait de l’application du DF français.Il y a régime fiscal privilégié lorsqu’il y a un écart au moins égal à la moitié de l’impôt payé là-bas par rapport à celui qui serait payé en France.Avant la France exigeait un différentiel d’1/3 mais elle se mettait elle-même dans une situation de fiscalité privilégiée.

C’est à partir de 2005 que le législateur est venu préciser cette notion de cette manière.Auparavant, c’était des instructions (doctrine administrative) qui fixaient le différentiel à 1/3.

Sont visés aussi bien par l’article 238A CGI, aussi bien : - les charges financières ;- les redevances (brevets, marque) ;- les rémunérations d’un certain nombre de services (les salaires, les indemnités, les

loyers, les frais d’étude et de recherche, les rémunérations des intermédiaires) ;- Tous les versements effectués sur un compte tenu par un établissement situé dans un

État à fiscalité privilégiée.

S’agissant des États non coopératifs, le régime a été renforcé. Lorsqu’on se situe à l’égard d’un Etat non coopératif, il faut prouver selon le règles vues ci-dessus mais aussi que les versement n’ont ni pour objet ou pour effet de permettre en réalité la localisation de ces dépenses dans ces territoires.La preuve relève de la mission impossible selon certains auteurs. La déductibilité est presque impossible.Lorsqu’il y a versement dans ces territoires, le contribuable doit préciser à l’administration fiscale l’ensemble des versements concernés.Pour les entreprises, depuis 2010, il faut joindre à la déclaration de résultat, un relevé qui détaille l’ensemble des versements effectués vers ces Territoires.

La preuve peut être rapportée par des éléments de toute nature.Sur la normalité il faut montrer qu’il y a un rapport équilibré entre les avantages retirés du contrat et les charges qu’il verse.

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Article 209B CGI.Il s’agit d’un dispositif anti-abus qui permet, sous certaines conditions, d’imposer en France en France réalisés par des filiales à l’étranger.Dans ce cas, il y a une requalification de ces bénéfices qui sont réputés être des revenus de capitaux mobiliers afin d’écarter les CFI, afin qu’ils rentrent dans l’assiette de l’IS français.

On écarte les règles de droit commun qui s’appliquent aux règles de territorialité de l’IS.Il y a également ici un renversement de la charge de la preuve, depuis la 3ème LF rectificative 2009.Ce renversement faisait partie de la mission d’informations sur les paradis fiscaux et notamment le rapport de l’AN sur ce sujet.L’objet de ce renversement est de supprimer la difficulté pratique à laquelle l’administration se heurtait d’apporter la preuve du franchissement des critères du seuil de l’article 209B.

Les principes généraux posés par l’article 209B

Sont concernées les personnes morales passibles de l’IS qui exploitent hors de France une entreprise ou détient directement ou indirectement 50% des actions, parts, droits dans une entité juridique établie hors de France et localisée dans un Etat ou Territoire à fiscalité privilégiée.Dans ce cas-là, à hauteur des droits et parts détenus, les bénéfices ou revenus de cette société sont imposables à l’IS.

Pour éviter les risques de double imposition, la loi permet à ce que cette personne morale établie en France puisse imputer les retenues à la source supportées par l’entité étrangère.Cette imputation sur l’impôt français de la retenue à la source sont conditionnées à ce que la France et cet Etat ait passé une CFI contenant une clause d’assistance administrative destinée à lutter contre la fraude et l’évasion fiscale.Dans ce cas, l’imputation va être possible dans les limites prévues par la CFI.

Ce qui change c’est que lorsque l’entité juridique dont il est question est situé dans un Etat ou Territoire non coopératif (ETNC), l’imposition est la règle sauf si l’entreprise française prouve que toutes les conditions pour l’imputation sont remplies.

Il a fallu modifier le droit français pour le rendre compatible avec le DUE et si l’entité juridique est établie dans un Etat ou Territoire à fiscalité privilégiée (ETFP) mais fait partie de l’UE, l’article 209B ne s’applique qu’aux seuls montages artificiels.Si l’entité juridique est située dans un EM, il faut que la détention des parts, droit ou actions ou que l’exploitation à l’étranger au sens de l’article 209B soit un montage destiné à éviter l’imposition française.2 arrêts CJUE/CJCE.S’inspirant de la philosophie de la notion d’abus de droit, la CJUE pour mettre un frein aux abus de la libre circulation à élaborer la notion de montage artificiel ayant pour but de contourner la loi fiscale.CJCE, 16 juillet 1998, affaire C26496Plus récemment, la CJCE dans un arrêt du 12 septembre 2006, affaire C19604, CADBURY SCHWEPPES’ précise le montage artificiel doit s’apprécier aux regards de critères objectifs et en particulier si l’entité ne correspond à l’exercice effectif d’une activité économique.

Le régime de l’article 209B CGI s’agissant des ETNC

Il faut faire attention à la date à laquelle le Territoire ou l’Etat est considéré comme non coopératifs.Si l’Etat est sur la liste 2011, le régime s’appliquera au 1er janvier de l’année suivante.

L’article 209B distingue 2 hypothèses :

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1. les bénéfices ou les revenus ne proviennent pas pour plus de 20% d’activité financière ou pour plus de 50% d’activité financière et de prestations de services intragroupe.Dans ce cas, la personne morale française doit établir qu’il y a une activité commerciale ou industrielle effective sur le territoire ou l’Etat où est localisée l’entité et que les seuils de 20% ou de 50% sont respectés.Ex : CAA Versailles, 4 mai 2010, BNP PARIBAS, La BNP détient indirectement 45 % des actions dans une société PARIBAS SUISSE GUERNEZET dont le siège est sur l’ile de Guernezet.Dans cet établissement bancaire, on effectue réellement des opérations de banque et un certain nombre de clients fortunés sont intéressés par le placement de fonds dans cet établissement à Guernezet.Le juge relève que la BNP avait un intérêt propre. L’administration ne conteste pas que s’il y avait eu absence d’implantation à Guernezet, BNP perdait de la clientèle puisque cette clientèle n’aurait pas eu autant d’avantages à placer leur fortune en France.Le juge écarte l’application de l’article 209B CGI.

2. Si les bénéfices ou revenus proviennent pour plus de 20 % d’activité financière ou pour plus de 50% d’activité financière et prestations intragroupe.Il faut prouver, comme pour le 238A CGI, que les opérations ont un objet ou effet autre que de permettre la localisation de revenues ou bénéfices dans un ETNC.

Sur le champ d’application précis du 209B, il a un certain nombre de caractéristiques :- Être passible de l’IS- Une détention de 50%

La notion d’entité juridique a été insérée pour pouvoir intégrer toutes les structures y compris les fiducies.Ces seuils de détention suivent des règles tout à fait similaires à l’article 57 CGI s’agissant des opérations intragroupe et de lutte contre les prix de transfert.

- Il faut un lien de contrôle ou de dépendance qui correspond à celui de l’article 57 CGI.Mais il y a une dérogation dans le 209B CGI qui fait que lorsque l’on est dans la 1ère hypothèse, le 209B ne trouve pas à s’appliquer sauf exceptions, si la société est côtée sur les marchés réglementés, parce que l’administration ne peut démontrer le lien de dépendance de l’article 57 CGI sauf si elle démontre que les entreprises agissent de concert.La dépendance peut être juridique (détention) ou de fait et là on se réfère aux conditions dans lesquelles fonctionnent les entreprises.Sur la détention juridique, on va tenir compte des parts, actions détenues directement ou indirectement et on tient comptes des titres détenus par ascendants, descendants, conjoints et les principaux partenaires commerciaux qui font apparaître une dépendance économique.Si la cessation des relations menace a survie de l’un des partenaires.Autre hypothèse : un partenaire dicte la conduite de l’autre.

Le pendant de l’article 209B CGI est le 123 bis CGI.Cet article va permettre d’imposer en France des revenus financiers qui sont réalisés par des entités situées à l’étranger dans un ETNC lorsqu’il y a une détention minimale de 10%.On s’est rendu compte que via des individus, on perdait ce qu’on gagnait avec le 209B CGI.

Il s’agit de dissuader les contribuables français de gérer leur fortune en plaçant leurs avoirs financiers ou monétaires dans ces structures offshore pour échapper à l’impôt en France.Dans ce cas-là, ils sont imposables en France sur les bénéfices de ces entités lorsqu’ils détiennent directement ou indirectement au moins 10% des droits dans cette entité.

Ce verrou tient au fait que la détention de condition de 10% est présumée remplie lorsqu’il y a eu transfert d’avoir dans une entité située dans un ETNC.La présomption n’est pas limitée dans le temps, peu importe la date du transfert, peu importe que le transfert soit antérieur à la période vérifiée.Le particulier peut apporter la preuve contraire pour faire obstacle à l’application de l’article 123 bis et prouver que le seuil de détention est inférieur à 10%.

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L’article 123 bis a eu des difficultés avec le DUE et jugé incompatible avec 2 grandes libertés :- La libre circulation des capitaux ;- La liberté d’établissement

CAA Nancy, 22 août 2008, RDF 2008 n°41 sous le commentaire n°535.En application du dispositif du 123 bis, l’administration française avait soumis à l’impôt des profits tirés d’actions dans une société luxembourgeoise mais non versés.Conséquence : les placements financiers dans l’UE encouraient les foudres du 123 bis si ils étaient situés dans des ETFP.

Cette disposition dissuadait les français à investir au Luxembourg et donc entravait la liberté UE.La CAA dit que le 123 bis ne vise pas spécifiquement l’existence de montages artificiels mais vise tout contribuable qui détient au moins 10 % de droit, parts, etc… dans une institution établie hors de France y compris dans l’UE.La CAA Nancy applique la JP de CJUE en ce qu’elle vérifie si le dispositif est proportionné à l’objectif et juge que l’article 123 bis excède très largement l’objectif à atteindre et une atteinte incompatible avec ces libertés de circulation.

Le législateur a dû intervenir pour mettre ce dispositif compatible avec l’UE et a introduit la clause de sauvegarde de l’article 209 B pour les entités juridiques établies dans un EM UE, sauf hypothèse de montages artificiels.

§3   : Les autres mesures du droit interne qui ont pour objet de combattre la fraude et l’évasion fiscale

A. La fiscalité des entreprises

1. La lutte contre les prix de transfert

L’article 57 CGI est une disposition essentielle relative aux groupes de sociétés qui permet de contrôler la question des prix de transfert.La philosophie générale de l’article 57 CGI, on va présumer un transfert indirect de bénéfices vers l’étranger qui va se heurter à l’application de l’article 57 CGI.La sanction de l’article 57 est de réintégrer dans le résultat des entreprises, les bénéfices qu’elles auraient de diverses manières (notamment diminution/majoration des prix d’achats ou ventes) écartées de l’assiette de l’IS.L’application nécessite un lien de dépendance entre les 2 sociétés qui est notamment le cas des groupes de sociétés et il y a une extension pour les entreprises qui sont localisées dans un ETFP.

L’article 57 précise que seront examinées, les relations d’affaires qui sont réalisées entre entreprises placées sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle.

Lorsque l’entreprise est située dans un ETFP, la condition de dépendance ou de contrôle n’est pas à établir.Dans l’article 57 on prévoit un lien avec les procédures d’informations du LFP puisqu’il est prévu dans le corps de l’article 57 CGI qu’à défaut de réponse à une demande faite par l’administration fiscale soit en application du L13B soit en application du L13AA ou du L13AB, on prévoit la production d’une documentation sur les prix de transfert.

L’article 57 CGI, on a une application des principes dégagés au niveau de l’OCDE et en particulier c’est en s’assurant du respect du principe de pleine concurrence que l’administration rectifie les résultats et l’article 57 est complètement en adéquation avec l’article 9 de la Convention de l’OCDE.

L’article 9 parle des relations entre entreprises liées.Lorsque 2 entreprises dépendantes sont dans leurs relations commerciales ou financière liées par des conditions qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre entreprises

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indépendantes, l’article 9 permet que les bénéfices constatés dans cette relation biaisée, que les résultats soient rectifiés et que ces sociétés soient imposées comme elles auraient dues l’être.

Il y a plusieurs dispositifs qui permettent de minorer le risque fiscal qui permet de sécuriser la question des prix de transfert.

L’administration fiscale a le droit d’apprécier la normalité des relations économiques entre entreprises liées.L’administration cherche à s’assurer de la réalité des chiffres déclarés.

Article L64 LPF procédure de l’abus de droit lorsqu’il est mis en œuvre, permet de requalifier une convention et permet de déterminer que l’objet indirect est le transfert de bénéfices.Dans le cadre de l’article 57, la charge de la preuve pèse sur l’administration fiscale.

a. Les conditions d’application de l’article 57 CGI

Pour se prévaloir de l’article 57 CGI, l’administration fiscale doit prouver un lien de dépendance entre l’entreprise française et l’entreprise étrangère sauf si c’est une entreprise offshore.

Lorsque l’existence d’une dépendance juridique est difficile

Manque Jeudi 10 novembre 2011,

Jeudi 17 novembre 2011,

Liste de 4 critères formalisée par la Commission.Ces critères vont être retenus par la Cour pour accorder ou non Aide d’Etat.CJCE, 24 juillet 2003, affaire ALTMARK, n° C 280 00.

La JP est fondamentale pour la qualification de ce que va être une aide d’Etat admise ou prohibée.Au regard des 4 critères, dans la JP, on voit que sur la notion d’origine étatique, peu importe le fait que l’Etat intervienne directement ou que l’Etat se serve de l’intermédiaire d’un tiers qui sera selon les hypothèses, un organisme privé ou un organisme public.La JP s’est intéressée assez tardivement à la fiscalité concernant les aides d’Etat.C’ets la Commission qui avait mis l’accent qu’il n’était pas exclu que l’aide d’Etat concernant la fiscalité.Les spécialistes le savaient car la 1ère étude dans laquelle elle mentionne que les aides d’Etat sont susceptibles de s’exonérer d’un certain nombre d’impôts ou de taxes.Cette première réflexion date de 1963.Les Etats ou les bénéficiaires vont toujours tenter de justifier l’existence d’une contrepartie, en particulier tenant à la compensation des charges ou mission de SP.Cette pratique est possible en application de la JP ALTMARK en faisant de la compensation de SP l’existence d’une contrepartie.Dans ce cas, ce qui est pris en compte par la Cour c’est le lien entre la charge en question et l’avantage dont il bénéficie.

Il faut savoir que l’article 107 du TUE n’interdit pas toutes les aides d’Etat au II. figure une liste d’aide autorisée.Ex : aides qui présentent un caractère social mais à condition que l’aide ne soit pas accordé en raison de l’origine du produit.Ex : aides susceptibles d’être considérées comme compatibles. Aide au développement de régions défavorisées.

CJCE, 22 … 2001, FERING c/ Agence centrale de Sécurité sociale. Une entreprise bénéfice de mesures d’exonération fiscale qui sont adoptées dans le cadre d’une loi de financement de la SS.

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Est-ce que cette exonération constitue une Aide d’Etat prohibée. La CJCE utilise le critère qui consiste à regarder l’existence d’une compensation de SP (contrepartie), la Cour regarde si l’avantage que si la compensation excède la charge.Dans cette affaire elle considère qu’il y a aide d’Etat puisque l’avantage tiré du non assujettissement à la taxe excède les coûts qui eux découlent de l’accomplissement d’une mission de SP.

CJCE, 20 novembre 2003, GEMO, affaire C12601, Revue DF 2004 n°17 sous le commentaire 440.Concerne les abattoirs et une taxe d’équarrissage.La Cour regarde les effets de la mesure. Le gouvernement français considère que cette taxe d’équarrissage correspond à un impératif de sécurité publique et la Cour regarde si cette mesure est susceptible de favoriser certaines entreprises ou certaine production par rapport à d’autre.La Cour considère que « le fait de l’équarrissage ne soit supporté ni pas les éleveurs, ni pas les abattoirs a nécessairement une conséquence sur le prix final » donc « le prix de la viande est plus compétitif que celui d’Etat où cette charge va grever le coût de production » et donc la Cour considère que cette mesure bénéficie aux viandes françaises.

La question sous-jacente est de savoir si la concurrence est dommageable ou si c’est une saine concurrence.Les mesures nouvelles qui sont susceptibles de relever de l’article 107 en principe doivent faire l’objet d’une notification préalable.Ces notifications ne sont pas toujours faites parce que les Etats font preuve de mauvaise volonté, soit parce que les Etats pensent sincèrement que certains critères ne sont pas remplis et en particulier, le critère de la sélectivité.Il n’y a pas que la Commission ou les personnes lésées qui agissent mais il y a aussi les autres Etats.Lorsque la Commission exerce le contrôle de compatibilité et considère qu’il n’y a pas d’aide d’Etat, elle va classer mais cette décision peut être contestée par d’autres Etats et aboutir à la saisine de la CJUE.Dans le traité, il n’y a pas de définition de ce qu’est une aide d’Etat en matière fiscale.La JP a eu une approche extensible, au fil des ans elle a étendu le périmètre des aides prohibées en s’appuyant en particulier sur le critère de la sélectivité.

Sur d’autres critères, notamment de la contrepartie, les Etats font en sorte d’organiser un alibi d’objectivité.En général sur le critère de la sélectivité, la Cour suit un raisonnement en 2 étapes

- Commence par regarder si les entreprises sont dans une situation comparable soit au regard de l’objectif poursuivi soit de l’environnement factuel.

La cour doit donc définir un référentiel.- Examen de la justification.

Cette politique de la Commission et cette JP sont très importants en matière de fiscalité directe et parce qu’il existe une procédure de récupération des aides fiscales déclarées incompatibles.Cette qualification n’est pas anodine pour les bénéficiaires qui doivent restituer l’avantage indûment obtenu et sur les Etats une obligation de récupération.Règlement UE n°659 du 22 mars 1999.

La récupération peut porter sur 10 ans et il est possible, le cas échéant, en raison des répercussions financières sur l’entreprise, d’échapper à cette obligation de récupération dans un cas rarissime admis par la CJCE en invoquant la confiance légitime.La logique de restitution est de rétablir la neutralité.C’est la JP, dans les 70’s qui a posé l’obligtaion de restitution avant que le RUE 659 en précise les modalités.

Depuis cette règlementation, il y a une augmentation des taux de récupération, entre les 2/3 et ¾.

§3   : Les grandes libertés communautaires

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Il y a un lien entre ce que l’on vient de voir et ce que l’on va voir.Lien net entre philosophie qui imprègne la JP d’aide d’Etat et les libertés de circulation.Cette cohérence d’ensemble tient en particulier au fait qu’il s’agit de faire disparaître toute entrave fiscale qui dissuaderait les ressortissants UE de faire usage de ces libertés.Cette JP est également ici très importante car c’est elle qui assure le respect de ces libertés de circulation.En réalité, il y a peu de dispositions qui concernent directement la fiscalité dans le Traité.Par contre, il y a de nombreuses dispositions qui vont trouver à s’appliquer au travers de ces libertés.

La régulation matière fiscale s’opère au travers du principe fondamental de primauté du DUE.La JP de la CJCE, dans plusieurs arrêts de principe est venu encadrer sur ce fondement la souveraineté des Etats.Dans le cadre de leur compétence propre, les Etats y compris en matière fiscale, ne doivent pas porter atteinte à l’exercice des libertés de circulation sous peine d’incompatibilité.CJCE, 14 février 1995, SCHUMACKER, n°C27993, RDF 95 n°20 commentaire n°1089,Arrêt de principe, pas véritablement l’arrêt fondateur car il y a des prémices.Un contribuable belge est salarié d’un cabinet paramédical en Allemagne, il réside en Belgique, il y a une CFI entre l’Allemagne et la Belgique. La CFI prévoit que l’Allemagne a le droit d’imposer les revenus de Monsieur SCHUMACKER puisqu’il travaille dans le cabinet allemand.L’administration allemande l’impose comme s’il était célibataire alors que marié en Belgique et va payer plus d’impôts que ses collègues allemands mariés.CJCE dit qu’une discrimination de cette nature ne peut être consentie que s’il y a des situations différentes, la question est de savoir si la situation est différente du fait qu’il ne soit pas allemand.En raison de la compétence réservée des Etats en matière fiscale, on peut raisonnablement admettre que cette qualité de résident puisse justifier d’une différence de situation mais la Cour va plus loin et regarde in concreto si l’intéressé est dans une situation radicalement différente que celle de ses collègues.Elle s’intéresse à l’ensemble des revenus de l’intéressé et note que les revenus perçus en Belgique sont insignifiants par rapport à ceux perçus en Allemagne, il n’y a donc pas de situation radicalement différente quant à la prise en compte de la situation familiale de l’intéressé.Affirmation solennelle de la CJCE : « si la fiscalité directe relève de la compétence des EM, il n’en reste pas moins que ces derniers doivent l’exercer dans le respect du DUE. »La Cour soumet l’ensemble de la fiscalité à cette primauté du DUE.

Pour toutes les libertés de circulation (LC), il y a une approche commune de la JP qui tient à la conformité de la mesure qui est examinée sur la base de 2 éléments d’examen.1ère approche consiste à regarder s’il y a discrimination, une restriction à une LC ;2ème approche si la 1ère étape est positive qui consiste à regarder si la discrimination ou restriction est justifiée.

Dans les points communs, on relève que ces LC reposent toutes sur une exigence de non-discrimination directe ou par ricochet et les LC interdisent toutes les restrictions soit à l’entrée soit à la sortie.

A. La liberté d’établissement et les autres libertés

1. La liberté d’établissement

Article 49 TFUE (ex article 43 TCE) pose une interdiction de toute discrimination et pose une exigence d’égalité de traitement de tous les ressortissants communautaires et l’objet de cette liberté d’établissement est d’assurer à tous le bénéfice du traitement national.Il y a une JP très abondante concernant la liberté d’établissement s’agissant de la fiscalité des entreprises et parmi les entreprises en particulier, s’agissant de la fiscalité des groupes de sociétés par ce que liberté d’établissement au groupe de société signifie que l’établissement stable d’une société étrangère doit faire l’objet d’une égalité de traitement.

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L’article 49 est très important car on considère que c’est la clé d’entrée de la fiscalité des entreprises parce qu’il n’y a pas de dispositions dans le Traité sur la fiscalité directe.Il y a interdiction de discrimination fondée sur la nationalité et s’agissant des entreprises, la localisation du siège social ne doit pas avoir d’incidence fiscale.La liberté d’établissement consiste dans le droit pour les entreprises d’exercer leur activité dans l’Etat de leur choix.Si un Etat peut décider d’appliquer un régime fiscal différent selon l’Etat du siège de l’entreprise, il n’y a plus de liberté d’établissement.

CJCE, 29 septembre 1999, Saint Gaubin, affaire C30797, dit que la liberté d’établissement comprend pour toutes les sociétés constituées selon la législation d’un EM où qui y ont leur siège statutaire, où leur principal établissement, ou leur administration principale, le droit d’exercer dans tout EM, sous n’importe quelle forme (filiale, succursale, …) sans qu’il y ait de discrimination fiscale

Manque 5 min…

Pour que l’article 49 soit invocable, il faut que l’on se trouve dans une situation qui présente un élément d’extranéité.Il faut qu’il n’y ait aucune entrave. La liberté d’établissement va plus loin que les ambitions que l’on a pu développer lors de l’examen des CFI.

CJCE, 11 mars 2004, DE LASTEYRIE c/France, Affaire C9CR, RDF 2004 n°20 commentaire 483. Un particulier décide de quitter la France pour aller en Belgique. Il existant dans le DF français, un dispositf qui permettait la taxation immédiate de plus-values latentes (non encore réalisées) lorsqu’un contribuable allait établir son domicile fiscal hors de France.La CJCE considère que cette disposition est susceptible de porter atteinte à la liberté d’établissement parce qu’elle a un effet fortement dissuasif.

Plusieurs affaires où la France a été condamnée parce qu’une mesure fiscale concernant les dividendes différait selon l’Etat qui les versait.

CJCE, 14 décembre 2006, DENKAVIT. Dans cette affaire, il y a un traitement différent appliqué aux dividendes d’origine étrangère par rapport aux dividendes français.

Ce qui va être sanctionné c’est tout ce qui est susceptible d’être une gêne.Ex : différence de traitementEx : procédure trop longueEx : délai de remboursement…

2. Les autres libertés

La liberté de circulation de capitaux est invocable même lorsque l’élément d’extranéité concerne des Etats tiers.La LC des capitaux suppose une égalité de traitement fiscal entre la situation interne et la situation transfrontalière.Cette LC des capitaux est d’application très stricte.CJUE, avril 2011, Commission c/ Portugal, C2009, l’exigence de traitement identique s’applique même dans le contexte de la crise et dans cette affaire, la Commission poursuivait le Portugal pour la violation de la LC des capitaux en raison du fait qu’il y avait un traitement fiscal préférentiel qui s’appliquait pour les titres de dettes publiques émis par le Portugal et non pour ceux émis par d’autres Etats.La Cour a en effet constaté dans cette affaire que ce régime fiscal compromettait la LC des capitaux puisque seuls les contribuables qui détenaient des titres de dettes émis par le Portugal en bénéficiaient.

La LCC est visée par l’article 63 TFUE (ex article 56 TCE).

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Lorsqu’une mesure fiscale est de nature à dissuader un ressortissant communautaire, soit de contracter un prêt, soit de faire un investissement dans un autre EM, il y aura violation de la LCC.

Ex : fiscalité qui s’applique aux dons, droits de succession, …

CJCE, Grande Chambre, 27 janvier 2009, HEIN PERSCHE, n° C318 07, RDF 2009 n°21 sous le commentaire 337.Il s’agit de l’application de la LCC aux dons effectués au profit d’un certain nombre d’organisme.Il est très clairement affirmé que les dons versés au profit d’organismes d’intérêt général relève du champ d’application de la LCC.Lorsqu’un contribuable sollicite dans l’Etat où il est soumis à l’impôt, la déductibilité fiscale pour des dons qu’il a fait à des organismes reconnus d’IG dans un autre EM, les dispositions du Traité relative à la LCC s’appliquent.« S’il est légitime pour un EM de réserver l’octroi d’avantages fiscaux pour des organismes poursuivant certains objectifs d’IG, un EM ne saurait toutefois réserver le bénéfice aux seuls organismes établis sur son territoire et dont les activités sont susceptibles de le décharger de ses responsabilités.»Il ne peut être exclu qu’une telle législation « puisse encourager de tels organismes à se substituer aux autorités publiques ni qu’une telle prise en charge ne puisse conduire à une réduction des dépenses d’un EM susceptibles de compenser la diminution de ses recettes fiscales. »La Cour applique la 2nde étape de son raisonnement lorsqu’elle a décelé une discrimination et estime qu’il n’y a pas d’impérieuse justification permettant la justifier.

Fiscalité relative aux successions.Au niveau UE, 1 succession sur 10 a un élément d’extranéité avec un autre EM.JP très importante et croissante qui vient entourer la fiscalité relative aux successions.CJCE, 12 février 2009, MARGARET BLOCK, RDF 2009 n°30 à 35 commentaire 435,La question est de savoir si le régime d’imposition constitue ou non une entrave à la LCC.Patrimoine mobilier et immobilier important laissé dans plusieurs Etats, notamment en Espagne.Litige entre héritiers et administration fiscale allemande. L’Allemagne considère que l’intéressée étant allemande l’ensemble de la succession (principe de l‘obligation mondiale) relève de l’impôt en Allemagne. L’Espagne impose ses droits de succession pour l’immeuble en Espagne. Risque potentiel de double imposition.L’administration fiscale allemande refuse de décompter les droits payés en Espagne. L’Allemagne finit par admettre la déduction mais d’une manière qui n’est pas favorable aux héritiers. Cette affaire montre que d’une part relève très clairement de la LCC mais d’autre part, cela montre les limites de ces principes généraux qui découlent des LC, mais il n’y a pas ici pour les Etats d’obligation de supprimer complètement la double imposition. Cela signifie qu’il est très important qu’il y ait des CFI entre les Etats.Dans cette affaire, la CJCE considère que les droits de succession constituent un domaine où chaque Etat garde sa liberté, sa compétence fiscale et que donc 2 Etats peuvent revendiquer la même assiette fiscale, ce qu’il faut en l’absence d’harmonisation c’est que les Etats cherchent à minimiser les conséquences de la double imposition.Mais les Etats n’ont pas l’obligation de neutraliser la double imposition.L’Allemagne va cependant être condamnée parce qu’elle applique un régime défavorable qui n’est pas identique à celui qu’elle applique lorsque les biens sont situés en Allemagne. L’administration fiscale allemande invoque des difficultés techniques, pratiques, matérielles, arguant du fait qu’il lui est difficile d’obtenir les informations précises dont elle aurait besoin pour imputer la dette fiscale. La CJCE dit qu’il existe au niveau UE des procédures d’échange de renseignements .

Fusion des B. et C.

B. La JP de la CJUE relative aux restrictions fiscales

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Les Etats doivent faire état d’une justification permettant la discrimination ou la restriction. La CJUE a admis l’existence d’un certain nombre de discrimination. Les Etats invoquent plusieurs justifications et notamment :

- l’existence d’exigences impérieuses d’IG ;- la cohérence du système fiscale ;- la lutte contre la fraude.

Ces 3 justifications peuvent être admises par la CJCE, mais la Cour s’efforce d’avoir une interprétation aussi sévère que possible pour ces justifications.Cette manière de procéder de la CJCE s’explique par le fait que les justifications sont des exceptions et donc d’application stricte.Inévitablement, la Cour va faire appel au principe de proportionnalité. D’une manière générale, une restriction ne doit pas excéder ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif (ex : lutte contre la fraude).Les Etats invoquent de manière récurrente les 3 justifications ci-dessus.

- l’existence d’exigences impérieuses d’IG qui est la plus invoquée.Les Etats ont tenté de faire passer dans cette nécessité la préservation des recettes fiscales.Pour la CJCE, la perte d’une recette fiscale ne justifie pas en soi une atteinte à ces libertés d’établissement ou de circulation, c’est même la conséquence de ces libertés et résulte de la coexistence de systèmes fiscaux différents. Cet argument est très largement rejeté par la Cour.

- la cohérence du système fiscale :CJCE, 28 janvier 1992, BACHMANN admet comme atteinte justifiant la discrimination, cet élément tenant à la cohérence du régime fiscal. Dans cette affaire se posait la question de la compatibilité d’une législation belge applicable en matière de déductibilité des cotisations sociales.La CJCE a admis que la cohérence du système fiscal pouvait expliquer une limitation du droit à déduction selon que la cotisation résultait d’un régime géré par le droit belge ou non.On voit dans cette affaire le lien entre cotisation et droit à prestation.

- la lutte contre la fraude : La JP ne sera pas nécessairement la même selon que la situation fiscale concerne les relations entre EM et les relations avec un Etat tiers.S’agissant des relations intracommunautaires, la CJCE est très exigeante pour admettre l’existence de restrictions car il existe des procédures administratives communes.Il existe entre les Etats, des différences sensibles sur les délais de reprise (période sur laquelle le redressement va être réalisé). Dans certain cas, ce délai à l’intérieur d’un même Etat va être différent selon que l’on a une opération nationale ou avec un Etat tiers.La CJCE considère que la justification que consisté dans l’exigence d’un délai nécessaire pour mettre en œuvre les procédures d’échanges.La Cour exige que la différence ne dépasse pas ce qui est nécessaire.La Cour a donc définit un certain nombre de paramètres qui vont permettre d’apprécier au cas par cas, le respect des exigences.On voit dans la législation des Etats, souvent apparaitre des différences dans les délais et/ou procédure lorsque l’Etat dispose ou non d’indices de l’existence d’une fraude.La JP évolue en fonction du degré d’achèvement des outils de coopération et de lutte contre la fraude qui existe au niveau UE.

Dans les relations avec Etats tiers, elle vérifie s’il existe ou pas des CFI prévoyant un échange d’informations.

Autre justification moins présente : la nécessité de sauvegarder une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre EM.CJCE, 13 décembre 2005, MARKS & SPENCER, n° C14403, RDF 2005 n°51 commentaire 48.La Cour reconnait comme recevable cette justification.Il s’agissait de la législation britannique applicable aux groupes de société (dispositif d’intégration fiscale qui est en jeu) qui permet sous certaines conditions de procéder à une compensation entre les bénéfices et les pertes des différentes sociétés membres du groupe.Ce régime d’intégration fiscale excluait de ce droit, les filiales qui n’exerçaient pas d’activité économique au RU.

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MARKS & SPENCER avait eu des pertes des très importantes sur le continent.Cette législation est passée au crible par la Cour.En soit, un régime qui exclut des filiales qui n’ont pas d’activités économiques n’est pas en soit contraire au DUE mais ce qui est contesté est l’absence de proportionnalité car le régime excluait le transfert des pertes hors RU. La Cour admet comme légitime que l’Etat pour prévenir l’évasion fiscale mette en place des régimes restrictifs.Mais pour le problème des faillites etc… il n’y aucune façon de les intégrer qui constitue une atteinte disproportionnée.Cette affaire est très connue parce qu’il y a dans la décision une définition de la restriction d’établissement. On peut conclure que s’agissant de la liberté d’établissement une restriction est justifiée que si elle remplit certaines conditions, en particulier, poursuivre un objectif compatible avec le Traité.

Article de DELAUNAY, DF 2009, 12 et 13 sous n°248, sur l’évolution de la JP CJUE.

Section 2   : La politique fiscale et l’harmonisation fiscale européenne

Quelles sont les limites au regard de l’harmonisation fiscale sur la souveraineté des Etats aujourd’hui ?La politique fiscale de l’UE s’explique en partie par les limites de la politique d’harmonisation fiscale de l’UE.

§1   : La politique fiscale de la Commission européenne,

Comment la Commission a évolué dans l’approche sur la question de savoir comment la fiscalité peut contribuer à l’achèvement du marché intérieur.Cette politique est tout à fait complémentaire au mouvement jurisprudentiel.

La Commission fait preuve d’un très grand pragmatisme et d’une approche coordonnée de la politique fiscale.Cette approche non normative a été développée également en raison des inconvénients liés à la règle de l’unanimité en matière fiscale.On s’est rendu compte également que l’on ne parvenait plus à résoudre les problèmes qui se posent en matière fiscale de manière fragmentée.Cette approche coordonnée on la retrouve dans l’expression de « paquet fiscal » à partir du milieu des 90’s > rapport MONTI de 1996.On essaye de reprendre ensemble dans un même rapport, toutes les difficultés qui se posent en matière fiscale et cette approche globale permet de se poser comme question essentielle > quelles politique fiscale faut-il adopter au niveau UE.Aujourd’hui la directive n’est plus la voie royale pour résoudre les difficultés en matière fiscale.La Commission parlait pendant longtemps d’harmonisation alors que maintenant de coordination.Élément aussi important lié au regard que l’on porte sur la concurrence fiscale. Regard plus libéral sur la concurrence fiscale au sein de l’espace UE et on se demande si elle n’aurait pas certains avantages.Idée selon laquelle la concurrence fiscale peut avoir des impacts positifs > maîtrise de la dépense publique.En matière fiscale les années 96-97 sont très importantes. Au sein d’un Conseil des Ministres on voit se dessiner une nouvelle approche en matière de coordination. La voie normative n’est plus la seule voie.On voit apparaître au niveau européen, un certain nombre de dispositif de code de bonne conduite dépourvu de force juridique.Cette approche globale explique également que les aides d’Etat sont intégrées dans cette politique.

L’idée de compétitivité apparaît dans ces débats afin d’éviter un alourdissement de la pression fiscale, éviter que le marché européen perde en compétitivité à l’égard d’autres marchés.

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Et certains Etats ne veulent pas abandonner leur souveraineté en matière fiscale.

Puisque le Traité ne comporte pas de dispositions spécifiques sur ce sujet, on va appliquer cette approche à la fiscalité des entreprises. C’est le cas du code de bonne conduite qui va être adopté quant à la volonté des Etats de supprimer un certain nombre de distorsions.

Mesure fiscale dommageable a pour conséquence la délocalisation des activités commerciales et économiques et qui aboutissent à des pertes de recettes fiscales et qui résultent de règle d’assiette ou de tout autre élément pertinent.

Un groupe de travail est mis en place et les experts vont examiner les différentes législations nationales.On s’était fixé au milieu des 90’s, au plus tard à la fin de l’année 2005 pour faire disparaître ces mesures fiscales dommageables.Communication du 28 avril 2009 de la Commission présente ce qu’elle entend par la bonne gouvernance dans le domaine fiscal qui est de renforcer la coopération fiscale entre EM.Communication du Conseil des Ministres ECOFIN qui insiste sur la nécessité d’axer la politique fiscale sur la transparence fiscale.Très récemment on a considérablement rénové et renforcé les procédures de coopération administrative au sein de l’UE.

Jeudi 24 novembre 2011,

§2   : L’harmonisation fiscale

A. Les enjeux de l’harmonisation fiscale

NEUMARK Rapport RUDINGLes progrès en matière d’harmonisation fiscale ont toujours été très lents et ce processus a touché autant la fiscalité directe indirecte.Dès le début, juste après l’adoption du Traité de Rome, la Commission en 1960 met en place un Comité d’Expert Présidé par Monsieur Fritz NEUMARK et qui est appelé la Commission fiscale et financière qui va avoir pour mission de réfléchir à l’ensemble des exigences qui en matière fiscale vont nécessiter l’adoption de dispositifs au niveau CE.En particulier, on leur demande de proposer l’ensemble des mesures d’harmonisation qui sont nécessaires pour permettre la réalisation du marché commun.Ce groupe d’experts doit proposer toute mesure qui permet d’éliminer les distorsions qui ont une origine fiscale.Le rapport NEUMARK est principalement connu pour les propositions qu’il a énoncées en matière de TVA mais en réalité il a beaucoup travaillé sur la fiscalité directe.Parmi les propositions qui aujourd’hui sont relues et qui sont très intéressantes. On avait identifié ce que devait être la future politique fiscale de la Commission.

En matière de fiscalité indirecte   :

- préconisation d’harmonisation sur les taxes pesant sur le CA.On a substitué aux dispositifs nationaux, un dispositif en 1977.S’agissant de la TVA, la 6ème directive de 1977, les règles d’assiette et a été posé un cadre commun s’agissant des taux de TVA qui consistent essentiellement à fixer des fourchettes de taux et à préciser sous formes de liste tel ou tel service qui peuvent correspondre à tel taux.

En matière de fiscalité directe   :

Principalement IS et IR.Le rapport NEUMARK proposait de procéder par étape.

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Dans un 1er temps, il était recommandé de rapprocher les règles fiscales qui s’appliquent aux intérêts et dividendes.S’agissant des entreprises, il préconisait également une mise en place d’une harmonisation sur l’IS et que ce soit mis en place un impôt communautaire sur un barème unique.Le rapport préconisait de réduire autant que possible les écarts d’imposition qui frappent les entreprises et cela au nom de la neutralité de la fiscalité.Les experts considéraient que les écarts avaient des incidences notamment sur le choix d’implantation de l’entreprise et que globalement ces écarts influaient négativement sur la compétitivité de l’espace CE.Dès cette époque on préconisait de bien dissocier les enjeux qui concernent les PME de ceux qui concernent les grandes entreprises.S’agissant de la mise en œuvre, le rapport NEUMARK s’intéressait également à la mise en place d’un service commun de renseignements afin d’avoir un contrôle fiscal efficace.

À l’époque, le rapport n’a pas un impact considérable.Les Etats à l’époque préfèrent commencer par examiner la fiscalité indirecte.Très vite, les stratégies qui vont se mettre en place vont être minimales.

Concernant la compétitivité de l’espace UE on s’est rendu compte qu’il fallait aménager des stratégies pour les relations mères-filiales.Il faut attendre le début des années 90 pour que les 1ers textes sortent alors que dès la fin des années 60, la Commission a fait des propositions en ce sens.Ex : en janvier 1969, la Commission propose une directive sur les fusions et scissions et propose à la même époque une directive qui vise à créer un régime fiscal pour les groupes de sociétés et notamment les relations mères-filiales.

Le second rapport important est un rapport WERMER (homme politique – ancien PM luxembourgeois) publié en 1970.

D’une manière générale on s’intéresse en particulier aux impôts qui seraient susceptibles d’être un obstacle à la LCC. Il y a également une partie qui s’applique à la fiscalité des sociétés mais sur la base du LCC.

Quand le rapport WERMER est produit, les Etats pensent pouvoir 10 ans plus tard à l’élaboration d’une harmonisation.

1973, choc pétrolier, raréfaction des ressources fait que les Etats se tirent la couverture.À partir de là, on va se recentrer sur ce qui est véritablement nécessaire pour tout le monde et on va plutôt se dire qu’il faut agir à court terme et qu’on remet à plus tard les actions pour que le système soit parfait.Dans les 70’s on place les opérations transfrontalières > fiscalité des groupes de sociétés.La Commission retire un certain nombre de propositions qu’elle a pu faire et notamment un certain nombre directives qu’elle avait proposées (dividendes, retenues à la source).

Rapport BURKE traduit ce changement de cap de la Commission.Dans ce rapport, la Commission a considérablement réduit ses ambitions et il apparaît très clairement que l’harmonisation fiscale n’est plus une priorité, la fiscalité est un instrument parmi d’autre pour mettre en place le marché commun et on va s’attacher principalement à la fiscalité indirecte. Dans l’AU européen il ne sera plus question de fiscalité directe.Accise.

Commission présente une communication le 20 avril 1990. Elle n’envisage désormais au niveau UE, une harmonisation que dans les domaines où il y a une distorsion importante qui fausse les échanges et elle propose 2 directives.Directives du 13 janvier 1990 relatives aux opérations transfrontalières.La 1ère concerne les fusions, scissions, …La 2ème concerne les groupes de sociétés.

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Comité d’experts présidé par REDING qui présente un rapport en 1992.Le rapport est presque désavoué par la Commission et d’un point de vue objectif il est bien évidemment favorable à la poursuite de l’harmonisation fiscale mais il arrive à une époque toutes les institutions UE et les Etats ne font plus une priorité de l’harmonisation fiscale.

Le rapport considère que la diversité des systèmes d’imposition en matière d’IS est à l’origine de distorsions importantes en matière de concurrence.2 propositions :

- la ratification d’une convention d’arbitrage ;- incite les Etats à conclure entre eux des conventions bilatérales pour éliminer la double

imposition qui frappe les opérations transnationales.Les propositions sont jugées inopportunes pour la plupart et même inacceptables par beaucoup d’Etats.Il préconise une harmonisation des taux et aussi une harmonisation des bases d’imposition et des règles d’assiettes.Ex : amortissement, provision, report etc…

Communication Commission juin 1992 : « il importe de ne pas se laisser entrainer dans une démarche poussée d’harmonisation qui n’est pas justifiée sur le plan économique et qui ne serait pas conforme au principe de subsidiarité ».La Commission va à la suite de cette communication que ce qui lui parait le plus intéressant dans le rapport, c’est la mise en place d’un taux minimum en matière d’IS et que ce point mérite à minima réflexion mais elle ne considère pas à l’époque nécessaire d’harmoniser les règles d’assiette.

La Commission va évoluer très sensiblement au cours des années 2000.Communication du 19 décembre 2006 qui a pour ambition de mettre en place une stratégie globale de coordination dans le domaine de la fiscalité directe.La Commission dit qu’en l’état de DUE, si les EM restent libres de définir les règles qui s’appliquent en matière fiscalité directe, il n’en demeure pas moins que la coexistence de dizaine de systèmes fiscaux différents posent des difficultés qui entravent le fonctionnement harmonieux du marché intérieur en entraînant en particulier des surcoûts et donc dans la communication de 2006, elle met en avant dans la communication 2006 l’importance et la complexité du contentieux s’agissant de la mise en œuvre des grandes LC et elle explique que puisque rien n’a été fait le résultat est que les contribuables contestent systématiquement la fiscalité au travers de l’exercice des libertés fondamentales garanties par le traité.À partir de cette époque vont être mis en place plusieurs groupes de travail et on va essayer de trouver des solutions à ces difficultés.

La Commission place au cœur de sa réflexion une proposition d’assiette commune consolidée en matière IS (ACCISS).Communication sur la mise en œuvre du programme UE pour l’amélioration de la croissance, de l’emploi et le renforcement de la compétitivité des entreprises.

La Commission va s’appuyer sur un certain nombre d’études qui fournissent des chiffres très intéressant sur le coût de retraitement qui est imposé aux entreprises qui ont une activité dans plusieurs EM, et notamment pour les PME.

Le Parlement UE s’était intéressé à ces questions dès les 70’s et avait demandé en particulier que l’on s’intéresse aux règles d’assiette au cours des années 70.Il est question de mettre en place des règles communes pour calculer le bénéfice des entreprises et très important pour les groupes car il est question de mettre en place un compte consolidé pour les groupes.

Dans le Traité il y a une distinction entre les impôts directs et les impôts indirects.En effet, il y a 2 dispositions du traité qui serve juridiquement de fondement à l’harmonisation fiscale (articles 113 et 115 TFUE).

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Article 113 TFUE concerne l’harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d’affaire aux droits d’accises et aux autres impôts indirects et cette harmonisation s’effectue lorsqu’elle est nécessaire pour assurer l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur et éviter les distorsions de concurrence.

Dans ce cas, le Conseil statue à l’unanimité.

S’agissant de l’article 115 TFUE, il s’agit du rapprochement des législations, c’est-à-dire du rapprochement des dispositions législatives, règlementaires ou administratives qui ont une incidence directe sur l’établissement et le fonctionnement du marché intérieur.

§3   : Étendue de l’harmonisation fiscale européenne

A. La fiscalité indirecte

C’est dans ce domaine que l’harmonisation fiscale est la plus achevée.On a établi une nomenclature par taux qui s’appliquent aux différents services ou produits.Les Etats ont aujourd’hui perdu l’essentiel de leur marge de manœuvre, l’essentiel se décidant niveau UE et non plus au niveau national.La 6ème directe vient définir les règles communes pour l’assiette mais plus précisément le champ d’application pour cet impôt.Tous les Etats ont dû adopter le système commun de TVA et donc une règle d’assiette uniforme.Les Etats ne peuvent pas changer les champs d’application de la TVA ils peuvent fixer les taux qui peuvent être appliqués en fonction de la fourchette qui a été adoptée au niveau UE.

Ces règles d’assiette sont accompagnées de règles administratives.Ex : il existe pour chaque entreprise soumise à la TVA, l’identifiant individuel, le numéro de TVA intracommunautaire.N° très important dans la lutte contre la fraude.Service TRACFIN et on a imposé aux avocats une obligation de dénonciation aux services TRACFIN et dans la liste des critères il y a l’absence de N° de TVA intracommunautaire et l’avocat a obligation de dénoncer la société qui n’aurait pas ce N°.

Avec la suppression des frontières intérieures, le fait générateur de l’impôt ne peut être le franchissement de la frontière et il faut pouvoir contrôler le droit à déduction.Lorsque l’on a mis en place en 1993 le marché unique, on a fait disparaître les frontières fiscales mais il n’y a pas eu de consensus des Etats sur le dispositif qu’il convenait d’adopter s’agissant de la TVA et en particulier s’est posé la question de savoir s’ail fallait taxer dans le pays d’origine ou dans le pays de destination.

Problème majeur : il n’y avait d’harmonisation au niveau des taux. Pour le taux normal de la TVA la fourchette des Etats est entre 15% et 25 %, qui expose donc un différentiel important.Il y a la possible d’un taux normal, d’un taux réduit et d’un taux super réduit.

Le taux super réduit de 2,1% utilisé pour la France, est utilisé par 5 Etats de l’UE dont la France.Dans plusieurs pays, s’agissant du taux réduit, l’encadrement communautaire fixe également une fourchette. Le plancher est de 5 %. À 5,5% en France nous sommes en bas de la fourchette dans certains Etats ils sont à 8%, 12%, …La contrainte qui pèse sur les Etats tient uniquement au respect du cadre et nomenclature en matière de ces taux.Annexe H de la 6ème directive précise les catégories de produits/services pour chacun des taux.

Un certain nombre d’Etat ont essayé de se libérer de ces contraintes.Au cours des années 90, le Conseil a déjà eu l’occasion d’adopter une première directive modifiant les nomenclatures pour ls taux de TVA et en particulier la directive n°85 de 1999 qui concernaient les activités à forte densité de main d’œuvre.

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Pour obtenir cette modification, les Etats arguaient de la stratégie de Lisbonne emploi etc, pour obtenir des taux réduits sur certaines activités.Ex : services à la personne Et avec l’idée de lutter contre l’économie souterraine.La directive 1999 avait prévu que tout ce qui était service d’aide à la personne, plusieurs Etats dont la France avaient demandé à rentrer dans ce dispositif pour une expérience à l’origine de 3 ans.La Commission à la suite de ces expériences a publié en 2003 un rapport évaluant les effets de l’application de taux réduits dans ces secteurs d’activités. C’est une publication qui a été présentée aux Etats le 2 juin 2003.Dans ce rapport, les enseignements sont divers et relatifs parce que sensiblement différent selon les Etats.

- La diminution des taux de TVA n’a pas été répercutée totalement dans les prix.- Les effets sur l’emploi diffèrent selon la situation économique et cette mesure avait pris

date à un moment où le chômage était à la baisse et la croissance à la hausse.La Commission disait qu’i n’était pas possible de dissocier les effets positifs qui découlaient de la mesure ou de la croissance.S’agissant des effets sur l’emploi, il y a une certain nombre de remarques qui sont faites car peut parfois les Etats avaient mis parallèlement à ces mesures, des mesures très volontariste en faveur de l’emploi.Cette harmonisation au niveau UE a due également s’adapter aux évolutions technologiques.Directive UE 7 mai 2002 modifie s’agissant du commerce électronique, le champ d’application prévu initialement par la 6ème directive de 1977.Distorsions dans les qualifications du commerce électronique.Ex : selon l’Etat un téléchargement pouvait être une vente ou une prestation de services.

La CJUE a eu une JP déterminante pour l’application de la 6ème directive.Si il est réalisé à titre onéreux, en qualité d’assujetti, une activité économique = TVA.

La JP de la CJUE est venu préciser ce qu’il fallait entendre par « à titre onéreux ».CJCE, APPLE & PEAR, 8 mars 1988, RDF 1989 n°15 commentaire 813 ou RJF n°8et 9 année 1988 sous le commentaire 990.

Dans cet arrêt la CJCE a posé le critère du lien direct pour préciser ce qu’était une opération réalisée à titre onéreux.Un comité pour la production de pommes et poire a été autorisé à prélever des taxes pour couvrir ses frais de fonctionnement.La CJCE a posé ce critère car elle a regardé si les producteurs tiraient un avantage de l’activité de ce comité et donc s’il y avait une contrepartie.La CJCE considère qu’il n’y a pas de relations directes entre les services rendus individuellement aux producteurs et les taxes auxquelles ils sont obligatoirement soumis.La CJCE juge qu’on ne peut considérer que le comité effectuait des activités économiques à titre onéreux.

CJCE, 12 septembre 2000, Commission c/ France, RDF 2000 n°45 et 46 commentaire 862.France condamnée pour ne pas avoir bien appliqué la 6ème directive.La question était de savoir si un péage autoroutier est la rémunération d’une prestation de service ou non et si la TVA doit s’appliquer.Il a donc fallu depuis 2001 soumettre au taux normal les droits de péage.Raisonnement CJCE. Contrepartie qui dispose en la mise à disposition d’une infrastructure routière, il y a donc prestation de service au sens de la 6ème directive.

Manque 5 minutes.

Réforme par une directive 118-2008 du 16 décembre 2008 entrée en vigueur en 2009.Ont été mis en place des systèmes informatisés.

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Ex : directive 83-1992 qui concerne les alcoolsLes produits ont été distinguées (vins, bières, …)On a jugé qu’on pouvait se contenter de fixer un taux minimal et que le reste résulterait de la compétence des Etats.

B. La fiscalité des entreprises

L’avancée de l’harmonisation fiscale concernant les entreprises date de 1990.En effet, plusieurs directives en 1990, relatives à la fiscalité des entreprises.Les priorités qui vont permettre le 23 juillet 1990 l’adoption de 3 directives.Directive 433-90 concerne les fusions ;Directive 435-90 concerne les relations mères-filiales et qa pour objet principal l’élimination des doubles impositions ;Directive 436-90 met en place des procédures de règlement amiable lorsqu’il a des difficultés à répartir des bénéfices entre sociétés associées.

Sur la fiscalité des entreprises, on a toujours conduit la réflexion à 2 niveaux.On a essayé, pour des raisons de compétitivité à l’égard du marché américain, on a essayé de faire un effort pour les grandes sociétés mais aussi pour les PME.

Communication de la Commission de 1994 qui concerne spécifiquement l’amélioration de l’environnement fiscal des PME et explique que les PME sont confrontés à des difficultés particulières.Et pour les PME, un autre souci a été pris en considération qui est la nécessité de conserver la …. Des entreprises notamment lors de mutations.On a voulu supprimer le plus possible la double imposition.

On voit très clairement dans ce domaine, un débat récurrent.S’agissant de l’espace européen on s’est longtemps interrogé sur quel est l’outil le plus adapté pour lutter contre la double imposition, la CFI bilatérale ou l’harmonisation ?

S’agissant de la directive 343 qui concerne les fusions concerne en réalité les opérations de restructuration. Elle vise les opérations de scissions, ou en apport partiel d’actifs ou en échange d’actions.La directive précise très clairement son champ d’application. Il faut que les entreprises aient une des formes visées par la directive.S’agissant de la France sont concernées notamment les SA et les SARL.Il faut notamment que la société ait son domicile fiscale dans un autre EM et qu’elle soit assujettie à l’impôt.Toutes les notions qui conditionnent l’application sont définies.L’enjeu du dispositif est de favoriser le rapprochement des entreprises au niveau UE.Lorsque la société absorbante reprend tous les éléments actifs et passifs dans sa comptabilité, on ne va pas imposer.Dispositif remanié par directive du 19 octobre 2009 pour codifier toutes les modifications intervenues depuis 1990.La directive de 2009 n’est pas seulement un texte de consolidation mais en son article 15 il y a un dispositif de lutte contre l’évasion et la fraude fiscale.Il est possible de ne pas bénéficier des avantages de la directive lorsqu’il y a une opération de restructuration qui n’est pas effectuée pour des raisons économiques et qu’on a des raisons de douter que c’est une opération aux fins d’évasion ou fraude fiscale.

En 2009, on a neutralisé les effets fiscaux y compris au niveau d’établissements stables. Quand une entreprise reprend un établissement stable, on n’impose pas les plus-values latentes.

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La directive 435-90 mère-filiales concerne également les opérations transfrontalières afin d’unifier les relations qui existent entre mères et filles d’Etats différents afin de créer des entreprises d’envergure européenne.

Pour les définitions, elle se réfère à la directive précédente.Dans le dispositif initial on a fixé comme critère pour l’application, un certain pourcentage du capital et à l’origine on a considéré qu’il y avait une relation mère-filiale à la condition d’une participation d’au moins 25%.

Les Etats ont le choix entre la méthode d’exemption ou celle de l’imputation.Il a fallu 20 ans pour arriver à ce compromis minimal entre exemption ou imputation.

Directive 123-2003 du 22 décembre 2003, 2ème directive mère-filles qui élargit le champ d’application de la 1ère directive parce qu’il subsistait des obstacles fiscaux.Le seuil de participation a été abaissé.

Puis on a amélioré les règles d’exemption ou imputation car il fallait choisir soit l’un soit l’autre mais pas un peu de l’une, un peu de l’autre.

En 2003, il y a également la directive 49-2003 du 3 juin 2003 qui concerne la question des intérêts et redevances payés entre entreprises associées d’Etats différents.Il est prévu l’exonération dans l’Etat d’origine concernant les entreprises associées sur la base du périmètre de la directive de 1990.En réalité, ce dispositif ne neutralise pas tous les obstacles.

Proposition 11 septembre 2011 de la Commission afin de réformée la directive 49-2003.C’est sur la base de l’évaluation des résultats de la directive 49-2003 que la proposition s’appuie.

Proposition 58-2011 de la Commission.

Dans certains pays, il y a une étroite corrélation entre le résultat comptable et le résultat fiscal.En France, on suit la comptabilité mais en matière fiscale on procède à des corrections en autorisant ou pas la déductibilité de certains éléments.Le consensus de départ portait sur le constat qu’il fallait à minima parvenir à faire disparaître les frais de retraitement.

Communication du 2 mai 2007.Il faut éviter que le nouveau système est des incidences trop importantes sur l’imposition de la matière fiscale de chaque Etat.Les Etats qui se sont toujours opposés à l’harmonisation sur les taux ont peur que leur force la main.

L’idée était de permettre une consolidation au niveau des groupes et d’arriver à un « guichet unique » pour que l’administration n’ait plus qu’une interface.

Stratégie EUROPE 2020 pour la croissance et l’élimination des obstacles qui subsistent dans l’achèvement du marché unique.Dans l’exposé des motifs de la proposition 2011 sur les projets ASSIS, on cherche à éliminer la concurrence dommageable et l’existence de taux d’imposition différent est un gage de transparence et c’est aux Etat de faire leur arbitrage en fonction de leurs choix en terme de recettes fiscales et d’attractivité.Ce qui est proposé c’est donc la coexistence des systèmes existants et d’une consolidation des assiettes. Ce qui est proposé à l’harmonisation c’est uniquement la détermination de l’assiette. On propose alors des modalités de calcul identique.Cette approche devant neutraliser complètement la surimposition des activités transfrontalières.

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La Commission explique que le choix de l’harmonisation fiscale quelque soit le nombre CFI bilatérale n’est pas le choix le plus judicieux pour éliminer la double imposition.

Manque un bout.

Jeudi 1er décembre, pas eu cours

Jeudi 8 décembre 2011,

C. La fiscalité des particuliers

Peu de choses ont été faites en réalité.La directive épargne de 2003 est à peu près le seul produit concret en termes d’harmonisation fiscale s’agissant de la fiscalité des particuliers.Ne signifie pas que par le passé il n’y ait pas eu un certain nombre de propositions.Lorsque la Commission avait fait une proposition d’harmonisation sur l’IR, le projet de directive était justifiée au regard de l’égalité entre résident et non résident.La Commission considérait qu’il fallait utiliser la voie normative et que l’imposition sur le revenu devait être harmonisée pour donner toute sa portée à la liberté de circulation des travailleurs.Dans la proposition l’idée générale était la suivante : l’impôt était dû dans le pays de résidence mais il y a eu de nombreuses oppositions de la part des Etats et en 1993, la Commission a retiré sa proposition.Il restait comme solution pour la Commission d’agir en manquement sur le fondement de la liberté de circulation des travailleurs face au refus d’harmoniser l’IR.Dès les 90’s, on avait bien identifier ce que pouvait être la directive sur la fiscalité de l’épargne. Dès 1997, on avait au niveau du Conseil, déjà arrêter un certain nombre de principes acceptés par les Etats, et sur la base de ceux-ci la Commission a élaboré sa proposition de directive qu’elle dépose en mai 1998.Or il faudra 5 années de négociations très difficiles pour qu’enfin en 2003 soit adoptée la directive épargne.Parmi les principes qui ont été posés dès 1997.

- La taxation des intérêts versés dans un EM à des particuliers résidants dans un autre EM va s’opérer et la difficulté n’est pas tellement de déterminer le régime fiscal.

- Quel doit être le dispositif administratif d’accompagnement car ce que l’on cherche n’est pas tant d’harmoniser mais de créer un cadre permettant la transparence et l’accès à l’information.

En réalité on a pu adopter la directive que parce qu’il y a 2 systèmes qui coexistent, et c’est vraiement le seul compromis qui a été possible parce que les Etats (Autriche, Luxembourg) dans lesquels il y avait un secret bancaire très très fort se sont opposés à une transparence trop poussée.Donc choix de la retenue à la source soit de l’échange d’informations.Ce que l’on veut c’est éviter la dissimulation des revenus.On a eu beaucoup de difficulté dans le cadre de la directive épargne, d’une part on est dans la fiscalité directe et on a des Etats qui sont hostiles à l’harmonisation de la fiscalité directe, pour eux le meilleur moyen de faire prévalior l’égalité de l’impôt est l’échange d’information.Ce sur quoi tout le monde était à peu près d’accord était que les Etats ne voulaient pas que la directive perturbe les aspects économiques du marché UE par rapport aux marchés extérieurs.Donc la signature de la directive par certains Etats a été sous conditions que des Etats tiers adoptent des mesures équivalentes.

Processus qui va conduire à l’adoption de la directive épargne.Il y a un Conseil européen important en juin 2000 (SANTA MARIA FEIRA). L’idée est qu’il va y avoir un système définitif (l’échange d’information) et un système provisoire (la retenue à la source) et que quelques Etats pourront appliquer une retenue à la source et en reverser une partie à l’Etat de résidence du bénéficiaire et on acte le fait qu’il faut obtenir l’accord de pays tiers (Suisse, USA, Andorre, Monaco) sur leur adoption de mesures équivalentes.Il va encore falloir 3 ans pour que tous les Etats se mettent d’accord.

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Dans la directive il est prévu une information automatique, au moins une fois par an, l’administration de l’Etat dans lequel l’intérêt est versé, va informer l’autre EM et 3 Etats obtiennent le droit d’appliquer le système temporaire (Autriche, Belgique, Luxembourg) et on obtient un système progressif du système provisoire, c’est-à-dire une progression dans le temps du montant de la retenue à la source.En 2000 il était prévu que le système provisoire dure 7 ans, en réalité dans la directive il n’a pas été repris et il est indiqué que le système aura son terme lorsque les Etats tiers seront d’accord sur le fait d’adopter des mesures équivalentes.La Commission a fait plusieurs propositions pour améliorer ce système dit provisoire.En ce moment, on est dans un processus de révision de la directive épargne sur la base de propositions de la Commission qui visent à lutter contre les contournements mis en place par le système intermédiaire car son champ d’application est versé au seules personnes physiques (très facile de sortir du champ de la directive) donc la Commission propose de neutraliser cet inconvénient en recourant à la notion de bénéficiaire effectif.La directive épargne est un compromis mou parce que la notion d’intérêts visée par la directive ne vise pas tout, la définition donnée d’un intérêt au sens de la directive ne vise pas tous les produits d’épargne.Certains produits qui sont comparables sont exclus. Ex : produits versés par les Trusts, produits d’assurance vie.La directive épargne est extrêmement intéressante pour une autre raison : elle est très loin de la philosophie de la taxe sur le CA parce qu’on est à un autre moment du phénomène d’harmonisation.On veut véritablement se concentrer sur la fiscalité dommageable et donc se limiter à ce qui paraît indispensable.Il est prévu que la Commission fasse un rapport périodiquement (5 ans) sur l’application de la directive.Le 1er rapport a été établi en septembre 2008 et il en ressort que globalement les EM ont bien transposé la directive même si la Commission a dû ouvrir des procédures contre 2 Etats.Le Luxembourg fait l’objet d’une procédure ouverte en juin 2009 parce qu’il refuse d’appliquer certaines dispositions de la directive, notamment l’article 13 qui prévoit quand même la communication de certaines informations.Le rapport montre que la majorité des revenus qui ont subi la retenue à la source et qui sont reversés proviennent à 45% de la Suisse et 22% du Luxembourg.Les principaux bénéficiaires ont été l’Allemagne, l’Italie et beaucoup moins, la Belgique.L’Italie invoque qu’elle n’obtient pas l’intégralité de ce qui lui ait dû.

Le rapport de 2008 pose la question d’une redéfinition de la notion d’intérêt du texte de 2003. Elle considère en particulier qu’il faut modifier cette définition pour tenir compte de l’évolution des produits de l’épargne et également suivre le comportement des investisseurs et vise en particulier les produits dérivés des Trusts.Elle fait également de très nombreuses recommandations sur les dispositifs d’échanges d’informations.C’est important car l’objet véritable de la directive est la transparence et certains auteurs ont remarqué qu’en réalité la directive épargne n’était qu’une application particulière de la directive 6799 qui concerne en particulier l’échange automatique d’informations.Une application particulière en raison du fait que l’échange d’information prévu par la directive se fera automatiquement sans que puisse être opposé le secret bancaire.La Commission est assez sévère car elle relève que l’on est assez loin des ambitions de départ et notamment celles actées lors du sommet de juin 2000.Elle identifie 3 problèmes majeurs :

- Le contournement de la directive par soit une personne morale, un Trust, et la solution proposée s’inscrit complètement dans les travaux internationaux sur la transparence notamment grâce à la notion de bénéficiaire effectif.

- Les coûts des opérateurs économiques UE.- Le recours à des produits pour ne plus tomber dans la définition légale des produits

d’épargne tels que définis dans la directive et propose d’étendre son champ à tous les

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produits équivalents et en particulier toutes les créances dont les conditions de rémunération sont conclues à la signature du contrat, notamment assurance vie.

Les EM les plus lésés par la fraude fiscale ont été amenés à conclure des conventions bilatérales avec la Suisse en particulier.RU, Allemagne et Suisse ont conclu des accords cet été 2011 (accords RUBIK) qui posent le principe suivant. La Suisse va appliquer une retenue à la source et reverser les fonds à l’Allemagne et ne divulguera pas d’information.Ces accords RUBIK sont très violemment dénoncés car ils compliquent la possibilité de revenir sur le processus de révision de la directive.

§4   : Le développement de la coopération administrative

Matière qui évolue considérablement.Les débuts de la coopération administrative (coopadm) date du début des 70’s. Résolution du Conseil du 10 févier 1975. Les EM soulignent les conséquences très négatives de la fraude et de l’évasion fiscale sur leur budget national et s’appuient sur le principe de justice fiscale.La Commission va proposer une directive pour donner un cadre juridique à la coopadm et en particulier à la mise en place de procédure d’assistance mutuelle. La proposition est adoptée le 19 décembre 1977, directive 77/799. À l’origine elle vise l’imposition directe puis elle sera étendue à l’ensemble de la fiscalité.En 1979(TVA) en 1992 (droits d’accises).

Assez vite, on se rend compte des faiblesses des mécanismes mis en place. Plusieurs travaux, notamment un rapport de mai 2000, identifie un certain nombre de faiblesses et fait certaines propositions pour améliorer et renforcer cette coopadm.À la suite de ce rapport, on va adopter des règles spécifiques pour la TVA et pour les droits d’accises.Avec ces règlements UE on apporte une réponse à la carence de la directive de 1977 et on lui rend son champ d’application de départ > la fiscalité directe.

En 1977 on est dans une approche qui consiste à dire que la compétence de la Commission est limitée en matière d’imposition directe et donc on va se limiter à des procédures de communication entre EM.La dernière modification est opérée par la directive 16-2011 du 15 févier 2011 qui est relative à la coopadm en matière fiscale.Ce texte constitue également un élément de stratégie de l’Union pour lutter contre la fraude fiscale.

A. La coopération administrative en matière de TVA

Depuis 1993, on a mis en place un système automatisé d’échanges d’informations, le VIES qui permet aux entreprises d’avoir une information sur le numéro de TVA intracommunautaire pour savoir si le n° est réel ou s’il s’agit d’une fausse information et permet aux administrations fiscales de surveiller et contrôler les échanges intracommunautaires pour détecter le plus tôt possible les défaillances.

L’ensemble des dispositifs qui existent vont être refondus et adoption du règlement 1798-2003 du 7 octobre 2003 qui établit des règles très précises en particulier dans 2 domaines :

- Échange d’information ;Des délais sont posés, il prévoir comment une administration peut utiliser les informations reçues d’une autre administration, faire participer des fonctionnaires étrangers aux contrôles.

- Faciliter des enquêtes TVA. Procédures de mise en place de contrôles multilatéraux. Règles qui permettent à une administration fiscale de demander à une autre administration fiscale de mener une enquête.

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Et le règlement précise qu’à minima les EM doivent dans un certain nombre hypothèses échanger des informations. Ex : ventes à distance, lorsque l’on suspecte l’existence d’une fraude à la TVA, lorsqu’il y a un risque général de perte de recettes fiscales.

Le règlement de 2003 était très ambitieux. Le Parlement UE pour lutter en particulier contre la fraude fiscale et le secret bancaire demande aux Etats de généraliser les procédures automatiques d’échanges d’informations.On est arrivé à un accord des Etats en 2010 qui va permettre de lutter contre la fraude à la TVA.Règlement d’octobre 2010 qui refond le Règlement de 2003 qui met en place notamment le système EUROFISC > réseau de fonctionnaires nationaux qui sont en charge de la lutte contre la fraude transfrontalières en matière de TVA pour essayer d’améliorer la coordination d’échanges d’informations et de promouvoir les échanges multilatéraux.Règlement 904-2010 vient définir les situations dans lesquelles les Etats doivent échanger spontanément certaines informations et il précise également les cas dans lesquels on va procéder à des contrôles multilatéraux.

Le règlement cherche à préciser le fonctionnement des bases de données qui concerne les assujettis à la TVA notamment sur les conditions de stockage et d’accès à ces données. Il est également prévu un système de récupération des informations. Lorsque une administration a sur la base du règlement, communiquer des informations à une autre, elle a le droit demander ce qui a été fait avec les renseignements fournis. Ce règlement tient compte en particulier d’un rapport de la Cour des comptes UE de 2006 qui avait mis en évidence le fait que d’une des lacunes tenait au fait que dans certains Etats il n’y avait pas de structure administrative permettant cet échange d’informations.Les difficultés tiennent à pouvoir mobiliser des fonctionnaires de haut niveau (problème quantitatif) et il y a des problèmes linguistiques énormes.

B. Les droits d’accises

Il existe un Règlement spécifique du 16 novembre 2004 n°2073-2004.On a également choisi ici de choisir un cadre spécifique pour répondre à la fraude sur les droits d’accises très importante notamment sur le tabac et les alcools.Dans ce règlement, le Conseil a évidemment tenu compte des recommandations faites précedemment.Il y a une mise en place du bureau de liaison, de délai (3mois pour répondre), et également il existe des procédures d’échanges automatiques dans certaines hypothèses.

C. Les impôts directs

Deux textes récents ont vocation à s’appliquer.Directives du 16 mars 2010 dite d’assistance au recouvrement et directive du 15 février 2011 dite coopération administrative.Dans les 2 cas, la Commission a abandonné un principe qu’elle avait proposé auparavant, on a donc pas de liste énumérative.Elles couvrent l’essentiel de la fiscalité directe. On a voulu ne pas lister les impôts visés en raison notamment des spécificités nationales. À l’origine la Commission était plus ambitieuse car au-delà des impôts elle voulait intégrer les cotisations sociales dans le champ des 2 directives.Finalement cela n’a pas été retenu, ce ne sont donc pas les cotisations sociales, ni les redevances.

La fiscalité indirecte est très largement couverte par des textes spécifiques (TVA et droits d’accises).La directive de février 2011 qui abroge et remplace celle de 1977 tente de remédier à certains inconvénients de la directive d’origine.Dans la directive de 1977, il n’y a pas de délai limite de réponse. La Commission veut développer une « culture administrative de coopération ».

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Dans le texte de 1977 à la différence des textes ultérieurs, on a peu d’échanges automatiques, c’était sur demande et on pouvait très largement invoquer le secret bancaire.En particulier, la Commission a proposé au Conseil et au Parlement en février 2009, une proposition de directive qui remplacerait la directive de 1977 qui s’inspire des règlements TVA et droits d’accises.Entre 2009 et 2011 on a eu cette question à l’ordre du jour à plusieurs reprises.Il y a eu certaines dissensions entre les EM. Ce qui a posé problème en particulier, c’est l’échange automatique, spontané. Du coup un compromis a été trouvé sous la Présidence belge et qui prévoir un scénario progressif.A partir de 2015, il y aura une généralisation de l’échange automatique de l’information pour certaine catégorie de revenus.Ce compromis est qu’il y a information sur demande mais dans certaines hypothèses, à partir de 2015, l’échange automatique sera la règle pour les catégories visées.Ex : les salaires et retraites des non-résidents, les assurances vies.

La notion d’information disponible, les Pays-Bas voulaient absolument que cette question soit tranchée.Dans le cadre de la directive du 15 février, il a été décidé qu’un Etat ne pourra refuser de fournir un renseignement au seul motif que l’information est détenue par une banque. Alors il est prévu que la Commission fera un premier bilan en 2017.

Cette directive a été adoptée par l’unanimité. Ce texte de 1977 reste en vigueur jusqu’en 2013.La CJUE a eu également à se prononcer sur toutes ces procédures directives ou règlement. Et concernant la directive de 1977, la Cour avait interprété très largement la directive 1977 de sorte que tous les impôts soient couverts par le champ de cette directive.On aligne le dispositif initial sur les standards internationaux et notamment sur l’article 26 Conv. OCDE.On a pris soin également de protéger les droits des contribuables et notamment toute demande de fiching sont interdites, une administration doit cibler sa demande, elles ne peuvent pas être globale.

La nouvelle directive 2011 applique la clause de la nation la plus favorisée signifie qu’aux termes de l’article 19 de la directive il est prévu que lorsqu’un EM va accorder une coopération plus étendue avec un Etat tiers, il ne pourra pas refuser d’appliquer aux EM un traitement équivalent à celui mis en place avec l’Etat tiers.

D. L’assistance en matière de recouvrement

Les débuts de l’assistance en matière de recouvrement démarrent par l’adoption d’une directive en mars 1976, modifiée en 2001, 2002 et 28 mai 2008 n°55-2008 qui présentait le trait caractéristique d’être une directive de codification.

D’une manière générale le recouvrement des créances fiscales ne fonctionnait pas bien et ce point avait été souligné à plusieurs reprises.Le taux de recouvrement des créances fiscales intra-union avant la directive de 2010 atteignait 5% et résultait du fait que les règles fixées étaient inadaptées et d’autant plus au moins où il y a disparition des frontières intérieures et quand les mauvais contribuables ont usé de leurs LC.Le 16 mars 2010 a adopté la directive 24-2010 qui a pour ambition d’améliorer les procédures et règles posées par la directive de 2008.

D’une manière générale on a simplifié les procédures et on a permis à un fonctionnaire d’un Etat de mener des enquêtes dans l’autre Etat où le contribuable n’a pas voulu payer ses impôts.Il est prévu dans le dispositif de 2010 que l’assistance en matière de recouvrement est subsidiaire.L’Etat qui demande doit préalablement avoir mis en œuvre les procédures de recouvrement appropriés et ensuite demander l’assistance des autres EM.Il y a 2 cas où l’on a mis de côté ce principe.

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1. Lorsque le contribuable récalcitrant ne possède pas dans l’EM en question, d’actifs et qu’en même temps on dispose d’informations qui indiquent qu’il possède des actifs dans l’autre EM.

2. Lorsque l’engagement de poursuite pour le recouvrement entraine des difficultés disproportionnées par rapport au recouvrement dans l’autre Etat.

Section 3   : l’élimination de la double imposition au sein de l’UE

§1   : La place des CFI au sein de l’espace UE

A. L’ancien article 293 TCE

Il a été abrogé par le Traité de Lisbonne.La convention d’arbitrage est la seule convention conclue sur le fondement de l’article 293 TCE et qui est actuellement remaniée.Cet article a été rarement utilisé (1 fois mais d’autres conventions avaient été proposées sur ce fondement mais pas de suite).Dans le cadre du processus d’élargissement qui a eu lieu il était très clairement mentionné que les Etas qui allaient adhérer devaient s’engager à adhérer aux Conventions prévues à l’article 293.

L’article 293 prévoyait que « les EM engageront entre eux, en tant que besoin, des négociations en vue d’assurer en faveur de leurs ressortissants l’élimination de la double imposition à l’intérieur de la CE ».Cet article consituait une base juridique pour l’élimination de la double imposition au sein de la CE/UE.Que se passe-t-il avec sa disparition ?On peut l’interpréter en disant que désormais l’élimination de la double imposition devient un enjeu que la Commission va pouvoir prendre en charge et non plus les EM.On peut aussi dire que l’élimination de la DI n’est plus un objectif communautaire.

La CJCE avait à plusieurs reprises relativisé cette disposition en ce qu’elle avait considéré que l’article 293 n’avait pas d’effet direct.CJCE, 11 juillet 1985, MUTSCH , affaire C 1373-84, énonce que « cette disposition n’a pas pour objet de poser une règle juridiques opérante comme tel mais se borne à tracer le cadre d’une négociation que les EM engageront entre eux au besoin ».

CJCE, 12 mai 1998, GILI, affaire C336-96, RDF 1998 sous n°28, confirme l’absence d’effet direct de l’article 293 et considère que le Traité n’imposait aucune obligation aux EM d’éliminer la double imposition internationale. La Cour a considéré que cet article avait un objectif de négociation et donc que les contribuables UE ne pouvaient invoquer l’article 293 pour demander sur ce seul fondement, l’élimination de la double imposition internationale.

D’une manière générale, on a vu que les Etats sont tenus d’éliminer les entraves discriminatoires et dans la JP de la Cour, il n’y a que 3 arrêts qui censurent dans lien avec une discrimination.

La disparition de l’article 293 avec le Traité de Lisbonne permet de dire que la Cour va sanctionner la double imposition internationale au sein du marché intérieur.

B. La convention d’arbitrage

Manque 5 minutes.

Entrée en vigueur en 1995 au départ de manière provisoire pour 5 ans.Puis protocole du 25 mai 1999 qui prévoit reconduction automatique.

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Lorsqu’à la suite d’une correction, une double imposition est constatée, on prévoit la mise en place d’une procédure amiable.Le champ d’application se sont les entreprises associées résidentes de l’UE, pour tous les impôts directs assis sur le bénéfice des entreprises.Cette convention pose de nombreuses difficultés.Cette convention a toute sa place dans les travaux qui sont menés au sein de l’espace européen sur les prix de transfert et dans ce cadre, on a proposé une modification d’un certain nombre d’éléments du texte initial.En 2004, dans le cadre des travaux sur les prix de transfert, le Conseil accepte un certain nombre de principes et dans le cadre de ces travaux, on réfléchit sur la manière d’avoir une uniformité dans l’application de la Convention.Difficultés qui tiennent au délai.Ex : dans la convention il est prévu que dans le contexte d’une double imposition, la société a 3 ans pour demander le déclenchement d’une procédure amiable. La règle est comprise et appliquée différemment selon l’EM.On a essayé d’harmoniser le point de départ et de définir un cadre commun sur la place du contribuable dans la procédure.

En 2009, la Commission dans le cadre du forum conjoint sur les prix de transfert a proposé une modification du Code de bonne conduite. Communication du 14 septembre 2009, la Commission s’intéresse au fonctionnement de la commission d’arbitrage, notamment qui y assiste.Elle s’intéresse aussi à la relation entre la commission d’arbitrage et les juridictions internes.Dans ses travaux, on renvoi pour l’interprétation de ses dispositions à la Convention OCDE.

§2   : La conciliation de l’ordre UE et de l’ordre international par la CJUE

Pendant très longtemps, ce sont 2 branches qui se sont ignorées.Le droit conventionnel s’intéresse surtout à la fiscalité directe et le DUE à la fiscalité indirecte.

Pour la CJUE, l’un des enjeux a été de mettre de façon cohérente le maillage DI/DUE et les LC.Renvoi à la JP SCHUMAKER, la CJUE utilise la distinction entre résident et non résident qui considère que parfois il peut y avoir des différences objectives.Il n’y a pas d’incompatibilité de transfert entre le DI et le DUE.

Des groupes d’experts dans les 60’s se sont intéressés à la double imposition.Dans le rapport NEUMARK, on avait mis en évidence les CFI pour lutter contre la double imposition mais aussi le risque de contradiction entre DI et DUE.

Rapport RUDING de 1992 identifie 2 difficultés :- Il existe certes un maillage conventionnel mais il est incomplet ;- Dans les conventions entre un EM et un État tiers, il peut y avoir une disposition

discriminatoire à l’égard d’un autre EM.Pour éviter cette discrimination, on a proposé d’appliquer la clause de la nation la plus favorisée.Se pose également la question de la primauté du DUE.La Commission sur ces questions insiste sur l’exigence de l’égalité de traitement.Il y a une quantité de décisions qui concernent ces questions.

CJCE, GILI, …CJCE, 21 septembre 1999, Compagnie Saint Gobin, affaire C …, la Cour a défini quels sont les principes qui vont s’appliquer pour gérer la coexistence des 2 ordres juridiques.Dans l’arrêt GILI, la Cour considère que dans l’état actuel de la construction européenne, les Etats sont libres de déterminer la manière d’imposer, il y a donc un risque de double imposition mais les Etats sont libres pour déterminer les manières de l’éliminer.À partir du moment où il n’y a pas d’harmonisation, la lutte contre la double imposition c’est aux Etats de la gérer donc la Cour reconnait la place des CFI et a même validé des critères peu compatibles avec le DUE (ex : critère de la nationalité).

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La Cour a également eu l’occasion de montrer le caractère relatif de la lutte contre la double imposition en l’état du DUE. L’objet d’une CFI n’est pas de garantir à des contribuables le régime fiscal le plus favorable mais de minimiser la double imposition.Dans l’affaire GILI, la CJCE s’est prononcé sur la compatibilité de la liberté des critères de rattachement et le principe de l’égalité de traitement.Le problème concernait des travailleurs transfrontaliers et elle a dû examiner la CFI (France-Allemagne) et les dispositions relatives à la LC.La Cour commence par dire que « abstraction faite de la Convention du 23 juillet 1990, aucune mesure d’élimination de la double imposition n’a été adoptée au niveau UE, ni même une convention multilatérale » … « les Etats sont libres de conclure par voie conventionnelle la manière d’éliminer la double imposition » … « Les Etats ont donc conclu une convention entre eux qui s’appuient sur la Convention OCDE ».La Cour précise que « l’existence de ce critère de la nationalité ne peut pas être considéré comme discriminatoire parce que ce critère (considérant 30) découle de l’absence d’harmonisation au niveau UE et de la liberté des Etats de fixer les critères … » … « il n’est pas déraisonnable pour les EM de s’inspirer du modèle international … ».Cela ne signifie pas que le principe de l’égalité de traitement est inopérant.

Dans l’affaire Saint Gobin la Cour va trancher la portée du principe de l’égalité de traitement au regard du droit conventionnel.Il s’agissait d’avantages fiscaux accordés à des entreprises résidentes et la Cour a considéré que le principe de l’égalité de traitement on ne pouvait pas au motif qu’il y avait une CFI avec un autre EM ne pas les accorder aux établissements stables situés dans l’Etat en question.Le droit conventionnel ne peut servir d’alibi pour justifier la violation du DUE. Cette JP a pour conséquence d’apporter une solution palliative de la clause de la nation la plus favorisée.

Assez récemment, la Cour a rendu un arrêt très important sur le sujet rappelant qu’il n’y a pas d’obligation pour les EM de lutter contre la DI.CJCE, 12 juillet 2009, DAMSEAUX c/ Belgique, RDF 2009 n°30 sous le commentaire 257.Belge perçoit des dividendes d’une société française. En France retenue à la source et paye également des impôts en Belgique.Il saisit le Tribunal et la CJCE dit que les revenus sont susceptibles d’être imposé dans les 2 Etats et qui ne pèse pas sur l’Etat de résidence une obligation inconditionnelle d’éliminer la double imposition

Jeudi 15 décembre 2011,

Chapitre 2   : la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme

Signé le 4 octobre 1950 et ratifiée par une loi du 31 décembre 1973 et publiée au JO le 3 mai 1974. Elle est devenue véritablement une source protectrice.La France est un Etat régulièrement condamnée.Adoption par la France du droit de recours individuel dû en particulier au décret du 9 octobre 1981.En règle générale cette convention a pour objet la protection des droits fondamentaux. Pendant des années le droit fiscal n’a pas du tout été concerné par la convention.C’est assez récemment que la Cour a commencé à appliquer la convention à la matière fiscale.Elle n’est pas mentionnée la matière fiscale si ce n’est dans le protocole additionnel n°1. L’article 1 de celui-ci mentionne à peine la matière fiscale et le fait de la manière suivante : il est précisé que le droit de toute personne à la protection de ses biens ne portent pas atteinte aux droits des Etats de mettre en vigueur les règles qu’ils jugent nécessaires pour assurer le paiement des impôts.

En réalité, le droit fiscal comme toute branche du droit a dû tenir compte des principes fondamentaux posés par la CESDH et en particulier des exigences du droit à un procès équitable qui est posée par l’article 6§1 de la CESDH.

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Les dispositions de la CESDH, en particulier cet article 6§1 sont donc appliqués à la matière fiscale tant par la CEDH que par les juridictions nationales (CE et CCass).

Section 1   : l’article 6§1 CESDH et la matière fiscale

Aux termes de l’article 6§1, il est précisé « toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial établi par la loi qui décidera soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil soit du bien fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. »

Droit à un procès équitable.Disposition la plus souvent invoquée devant le Cour de Strasbourg.

Dans le §1 de cet article 6, le champ d’application est double.Il y a donc 2 notions qui sont autonomes l’une par rapport l’autre et par rapport au droit national.1ère notion : « des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil »2ème notion : « toute accusation en matière pénale »

§1   : Le volet civil de l’article 6§1

Il faut savoir que son invocabilité est très limitée en matière fiscale.Le problème s’est posé de savoir si la matière civile visée par l’article 6 était susceptible d’avoir des répercussions dans la matière fiscale.La CEDH a pendant longtemps 6§1 sur les droits et obligations en matière civile s’appliquait à la matière civile.CCass, Assemblée plénière, 14 juin 1996, KLOECKNER, juge que l’article 6§1 peut être invoqué devant toutes juridictions civiles statuant en matière fiscale.L’idée sur laquelle s’appuyait la CCass était la suivante : en matière fiscale, il y a souvent en jeu un droit patrimonial, donc la matière civile est concernée.Le CE, dans un arrêt du 26 novembre 1999, GUENOUN inversement à la CCass a considéré que l’article 6§1 n’était pas applicable à la matière fiscale lorsqu’aucune pénalité n’était en cause et donc le CE refuse l’applicabilité au contentieux de l’assiette.

Suite à cette position radicalement contraire de celle de la CCass, les juridictions inférieures ont eu pendant un temps, certaines se sont ralliées à la position de la CCass ou du CE.CAA Marseille, 1er juillet 2000, aligne sa position sur celle de la CCass en considérant que l’article 6§1 pouvait être invoqué devant le juge de l’impôt qui statue sur des droits et obligations à caractère civil en matière d’impôt.

La CEDH a fini par prendre une position de principe.CEDH, 12 juillet 2011, FERRAZZINI c/ Italie, considère que « la matière fiscale ressortie encore au noyau dur des prérogatives de puissance publique, le caractère public du rapport entre le contribuable et la collectivité restant prédominant » et donc elle poursuit « le contentieux fiscal échappe au champ des droits et obligations de caractère civil en dépit des effets patrimoniaux qui a nécessairement quant à la situation des contribuables. »Cet arrêt de principe a donné lieu à des débats très intenses entre les membres de la Cour. 5 des membres de la Cour ont exprimé une position divergente.L’idée était de rapprocher la matière fiscale de la JP de la Cour rendue s’agissant des cotisations sociales.Quelques temps auparavant, dans un arrêt du 15 septembre 1996, GAYGUSUZ c/ Autriche, la CEDH considère que la matière relevant de la protection sociale revêtait au sens de la CESDH un caractère civil malgré l’importance de ses aspects de droit public.

Il résulte de la JP FERRAZZINI c/ Italie que a priori le moyen fondé sur la violation du volet civil n’est pas recevable en matière fiscale.

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D’une part, la CEDH dans l’affaire FERRAZZINI qu’il fallait interpréter la CESDH et ses protocoles comme un tout et que dans l’article 1 du protocole additionnel n°1, les Etats avaient la possibilité de mettre en œuvre toutes les lois qu’ils jugent nécessaires pour assurer le paiement de l’impôt.

Ce qui ne sera pas valable pour l’article 6§1 sera valable pour l’article 1 du protocole n°1.

D’autres réserves   : D’une part, indirectement la matière fiscale peut entrer dans le volet civil de l’article 6§1. La CEDH a jugé applicable le volet civil s’agissant d’actions en restitution portant sur des sommes d’argent qui avaient été versées au titre de dispositions fiscales invalidées par la suite.CEDH, 23 octobre 1997, NATIONAL BUILDING SOCIETY c/ RU.

Lorsque c’est plus direct, le noyau dur joue à plein s’agissant des compensations entre créances réciproques entre une société et administration fiscale. La CEDH appliquant la JP FERRAZZINI a jugé que ces contentieux relevaient du droit public et que donc le volet civil était inapplicable.CEDH, 14 avril 2009, GHEPARDUL c/ Roumanie.

Et surtout et enfin, en 2008, on a pu penser que la Cour était revenu sur l’exclusion du volet civil et revenue sur la JP FERRAZZINI.La doctrine a été très perturbée.Dans 2 affaires jugées en 2008, la France est condamnée par la CEDH qui sanctionne les dispositions du LPF qui concernent les visites et perquisitions du Fisc. La Cour maintient la JP FERRAZZINI mais exception faite des visites et saisies.CEDH, 21 février 2008, RAVON c/ France, RDF 2008 n°12 sous le commentaire 227CEDH, ANDRE c/ France, vu plus tard.

Pourquoi cette JP RAVON, le volet civil de l’article 6§1 est reconnu applicable pour ces procédures en raison du lien étroit entre ces procédures fiscales et le respect du droit au domicile (article 8 CESDH).Pour ces visites domiciliaires, qui sont généralement effectuées lorsqu’il y a des soupçons de fraudes fiscales. Article 16 B LPF permet, sur autorisation d’un juge, de pénétrer chez un contribuable.Loi LME du 4 août 2008 a réformé pour tenir compte de cette JP, les législations nationales.Le Gouvernement français a été surpris de la position de la Cour. Il soutenait que le volet fiscal était inapplicable parce qu’il s’agissait d’une procédure fiscale et que la Cour dans son affaire FERRAZZINI avait elle-même dit qu’était exclue la matière fiscale du champ du volet civil.La Cour dit que « force est cependant de constater que la contestation dont il est question ne relève pas d’un contentieux de cette nature, elle porte sur la régularité de visites domiciliaires et de saisies [… ] en son cœur se trouve la question de la méconnaissance ou non par les autorités de leur droit au respect du domicile, or le caractère civil est manifeste. »

Cas particulier des lois de validation

JP extrêment importante.CEDH, ZIELINSKI c/ France, juge qu’il y avait violation du droit à un procès équitable et dit que « si en matière civile le législateur peut règlementer par de nouvelles dispositions apportées rétroactives, les droits découlant de lois en vigueur, la notion de procès équitable s’oppose sauf pour impérieux motif d’intérêt général à l’ingérence du pouvoir législatif dans l’administration de la justice dans le but d’influer sur le dénouement judiciaire d’un litige. »Circonstances de l’affaire : affaire rendue en Grande chambre à l’unanimité.Une loi vient fixer le sens d’une disposition après qu’ait été rendue une décision d’une juridiction qui gêne l’administration. Cette loi vient tout simplement entériner la position de l’administration. La Cour dira que « en l’espèce la Cour ne peut pas perdre de vue le contenu de la loi et la méthode choisie pour son adoption, or les JP des juges du fond étaient majoritairement favorables au requérant » et donc elle ne considère pas comme un impérieux motif d’intérêt général les seules conséquences financières qui en aurait résulté.

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Et donc la Cour juge qu’il y a violation du droit au procès équitable.

§2   : La notion d’accusation en matière pénale au sens de l’article 6§1

A. La notion

La Commission Européenne des DH (qui a disparu) avait déjà considéré que les sanctions fiscales étaient susceptibles de rentrer dans le champ de l’article 6 mais la consecration est venue e la Cour dans un arrêt extrêmement important.CEDH, 24 février 1994, BENDENOUN c/ France, RDF 1994 sous les numéros 21 et 22 commentaire 989.C’est à partir de cette JP de principe qu’une partie du contentieux fiscal est rentrée dans le champ d’application de la notion d’accusation en matière pénale au sens de l’article 6§1.

Quels sont les critères   ? La Cour fixe 4 critères pour déterminer si une pénalité relève de la notion d’accusation en matière pénale au sens de l’article 6§1.

- Disposition générale qui a vocation à s’appliquer à tous les contribuables ;- Il y a une finalité punitive et non pas indemnitaire ;- Cette norme générale a une fonction à la fois préventive et répressive ;- La lourdeur des conséquences pécuniaires pour l’intéressé.

Le CE va se rallier à la JP de la CEDH.CE, avis du 31 mars 1995, affaire SARL AUTO INDUSTRIE MERIC, considère que les pénalités de mauvaise foi relèvent de la notion d’accusation en matière pénale au sens de l’article 6§1.

La JP BENDENOUN a un peu évolué par la suite, les 4 critères vont progressivement se transformés en faisceaux d’indices.

CEDH, 3 juin 2003, MOREL c/ France, accorde une importance particulière à l’un de ses critères, en particulier celui de la gravité de la sanction et au regard de celui-ci elle a considéré que la majoration de 10% prévu en cas de retard dans le dépôt de la déclaration qui dans le cas d’espèce se portait à 4 400 francs n’était pas d’une ampleur suffisante pour relever de la matière pénale au sens de l’article 6§1.

La Cour dans sa JP rendue sur les pénalités fiscales, notamment MOREL a regardé la faible importance des 10%.

Par la suite elle est revenue sur le caractère répressif et sur cette importance qu’elle avait donnée au montant de la sanction.CEDH Grande chambre, 23 novembre 2006, JUSSILIA c/ Finlande qui relative la JP MOREL, considère que la légèreté d’une sanction n’est pas un élément décisif pour exclure l’application de l’article 6 si la sanction revêt intrinsèquement un caractère punitif nonobstant le caractère modique de la majoration.

La Cour commence par regarder la qualification de l’infraction, la nature de la sanction, et la gravité de la sanction.

La Commission européenne DH puis la CEDH ont considéré que le volet pénal était applicable non seulement à la procédure contentieuse mais aussi à la procédure administrative qui débouche sur le prononcé de la sanction.

B. La portée

Lorsque l’article 6§1 trouve à s’appliquer la question qui va se poser est de savoir si les exigences du au procès équitable ont été respectées.

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La Commission européenne des DH et la Cour ont considéré que l’article 6§1 est applicable aux procédures juridictionnelles mais également à la procédure administrative qui conduit au prononcé de ces pénalités.

CEDH, 26 septembre 1996, MIAILHE c/ France.Il s’agissait d’une affaire de répression de la fraude fiscale, avant de saisir le juge pénal par une plainte, il faut un avis conforme de la CIF (Commission des infractions fiscales), la Cour a considéré que l’article 6§1 était applicable également à la procédure suivie devant la CIF dans la mesure où cette procédure était une formalité substantielle préalable et indispensable au déclenchement d’une procédure pénale pour fraude fiscale.

Avis du 31 mars 1995, CE considérait que l’article 6§1 s’appliquait aux contestations portées devant un juge et qu’il n’était pas applicable à la procédure administrative qui conduisait au prononcé de la sanction.Le CE a fait évolué sa JP et le 1er arrêt dans lequel il reconnaît l’applicabilité de l’article 6§1 à la procédure administrative, date du 27 février 2006, affaire KREMPFF.

CE, 17 mars 2010, SARL CAFE DE LA PAIX, admet parfaitement cette invocabilité de l’article 6 et où il sanctionne la CAA de Paris pour avoir méconnu que la procédure administrative de prononcé de la pénalité entrait dans le champ de l’article 6§1.

Sur le contenu même de la notion même de droit au procès équitable, 3 considérations :

1. L’accès au tribunal   : CEDH, 23 juillet 2002, JANOVESEVIC c/ Suède, précise que les Etats peuvent confier à leur administration fiscale, le soin de prononcer des sanctions même si elles sont lourdes.L’existence de sanction n’est pas en soit contraire à l’article 6§1 mais il le serait si le contribuable ne pouvait pas saisir de toute décision prise à son encontre un organe judiciaire statuant en plein juridiction et ayant notamment le pouvoir de réformer en tout point (en fait et en droit) la décision.L’administration fiscale suédoise avait mis 3 ans pour répondre aux demandes du contribuable qui demandait le réexamen de sa situation fiscale.La Cour relève que l’administration a indument retarder une décision privant le requérant de l’accès à un tribunal.

La cour dans les 2 affaires RAVON et ANDRE a critiqué le système français et en particulier l’absence de contrôle juridictionnel effectif.Le droit positif devait prévoir la possibilité d’un recours de pleine juridiction. Il fallait prévoir des recours possible soit pour empêcher la perquisition soit si au cours de la perquisition il y a des irrégularités qui nécessitent un contrôle du juge.La Cour considère que l’un ou l’autre cas, il n’y avait pas d’accès à un tribunal ni de contrôle effectif.Dans l’ancienne rédaction de l’article L16 B LPF, le seul recours était un pourvoi en cassation. La Cour condamne donc la France.Le législateur a donc crée 2 nouvelles voies de recours dans le cas des visites et perquisitions et elles ont un point commun > elles sont exercées devant le 1er Président CA.

On peut former un appel aussi bien contre l’ordonnance qui autorise la perquisition mais également pour contester le déroulement des opérations.Ces ordonnances rendues par ce magistrat en appel sont elles mêmes susceptibles d’un recours en cassation.

L’arrêt RAVON rendu 21 février 2008, jugé le 6 février 2008, la CCAss dans l’affaire Société ARCALIA avait jugé que « attendue que les dispositions de l’article L16 B LPF assure la conciliation de la liberté individuelle et de la nécessité de la levée de l’impôt ces dispositions ne contreviennent pas aux dispositions de l’article 6 ni de l’article 8 dès lors que le droit à un procès équitable ets garantit par l’intervention d’un juge. »

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La Cour de Strasbourg répond « qu’un tel recours devant la CCass, juge de droit, ne permet pas un examen des éléments de faits fondant les autoreisations litigieuses », d’où la violation de l’article 6§1.

La CCass après ces condamnations et de l’adoption des procédures d’appel instaurées par la Loi LME a fait un effort pour s’assurer du contrôle juridictionnel pour se conformer à la JP RAVON mais les spécialistes considèrent encours un RAVON Acte II parce que la CCass peine à comprendre la portée d’un contrôle effectif ;La CCass ne s’oppose pas aux pratiques antérieures qui persistent en ce que le juge des libertés accorde son paraphe en 2 minutes alors que le dossier fait 15 cm, parce que c’est l’administration qui pré-rédige l’ordonnance du juge.

Dans les affaires de fraudes fiscales complexes, 5, 6, 7 perquisitions peuvent avoir lieux en même temps et il y a donc 5, 6, 7 juges qui sont sollicités avec la même ordonnance qui contiennent les mêmes faits et même les mêmes fautes d’orthographe.

Récemment la CCass juge que « la circonstance que ces décisions soient rédigées dans les mêmes termes que celles rendues pour les mêmes personnes par d’autres magistrats », dans les limites de leur compétence territorial « est sans effet sur leur validité. »

2. L’égalité des armes et le respect des droits de la défense   :

Ce principe d’égalité des armes est un des éléments de la notion de procès équitable.Dans l’article 6§1, le droit au procès équitable exige un juste équilibre entre les parties.Chaque partie doit avoir un délai suffisant pour défendre sa cause et signifie en particulier que l’une des parties ne doit pas se trouver dans une situation nettement désavantageuse par rapport à son adversaire.

En matière fiscale, la Cour a eu l’occasion de se prononcer sur l’application de ces exigences aux dispositions pénales de la répression de la fraude fiscale.

CEDH, MIHAILE c/ France, considère que ces procédures pénales de répression de la fraude fiscale avait un caractère équitable parce que le juge pénal ne se prononçait que sur la base de pièces versées aux débats et contradictoirement débattues et du fait qu’il existe un double degré de juridiction.

Ceci dit, le principe d’égalité des armes signifie qu’en matière pénale, il faut pouvoir contester devant un juge les informations, les documents qui sont utilisés par la partie adverse.Par exemple, on ne peut pas se conformer à l’article 6§1 si une condamnation pénale s’appuie exclusivement sur le rapport de vérification de l’administration fiscale, le juge pénale doit rechercher si les éléments constitutifs de l’infraction (article 1741 CGI) sont présents.La CEDH considère par exemple que le contribuable dispose du droit de demander des procédures d’instruction supplémentaires.CEDH, 11 janvier 2000, LE MEIGNEN et 11 mai 2010, VERSINI c/ France, « ou de produire tout élément de preuve de nature à contredire la position de l’administration fiscale ».Commentaire JP VERSINI, DF n°26 1er juillet 2010, commentaire 391.La CEDH devait se prononcer sur la question de savoir si dans une affaire de fraude fiscale, d’utiliser la procédure de citation directe. La Cour l’accepte parce qu’une part le requérant avait eu un délai suffisant (2ans et 9 mois) pour préparer sa défense et il pouvait très bien demander au Tribunal correctionnel, d’autres informations.

3. La personnalisation de la sanction

2 éléments.

a. La présomption d’innocence

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Est-ce que toutes les sanctions fiscales sont transmissibles aux héritiers du fraudeur ?CEDH, 29 août 1997, A.M.P. c/ Suisse, se prononce sur la conformité de la présomption d’innocence avec le fait de transmettre une sanction pénale aux héritiers. La Cour précise « hériter de la culpabilité du défunt n’est pas compatible avec les normes de la justice pénale dans une société régie par la prééminence du droit , et donc il y a eu violation de l’article 6§1.»

CAA Paris, 24 septembre 2009, Mme CHAILLE-BORE, il découle de l’article 6 que la sanction encourue ne peut être infligée à une personne sans que sa culpabilité personnelle soit établie.Ici, on est dans une pénalité pour mauvaise foi qui ont le caractère d’accusation en matière pénale au sens de l’article 6§1 et qui sont personnelles.Et ici, on n’a même pas à faire aux héritiers mais à l’épouse qui a conjointement signé la déclaration. L’épouse ici est présumée avoir validé le contenu de la déclaration. Ici l’administration devait prouver qu’elle était personnellement informée et de mauvaise foi.

La modulation de la sanction et le pouvoir d’appréciation du juge. Dans le cadre de la JP BENDENOUN et dans le cadre des JP qu’elle a rendues sur l’article 6§1, elle valide le régime de sanction dès que le contribuable peut agir devant un tribunal qui offre toutes les garanties de l’article 6§1.C’est-à-dire une juridiction statuant en plein juridiction > recours devant un juge qui peut réformer en tout point la décision prise.Est-ce que le juge peut moduler le montant de la sanction.Divergences profondes entre CCass et CE.Le CE considère à ce jour que l’article 6 n’impose pas au juge de moduler le montant de la sanction et que l’article 6 est respecté selon lui, dès que le juge vérifie le bien fondé de la sanction.Le juge exerce un contrôle entier sur la matérialité des faits et sur la qualification juridique de ces mêmes faits.La CCass estime que l’article 6§1 CESDH implique l’existence d’un recours de plein contentieux et que donc le juge doit se prononcer non seulement sur le principe de la sanction mais aussi sur le montant de celle-ci.

Cass Com, 29 avril 1997, FERREIRA et Cass. Com, 11 janvier 2000, Mme LUCOT (va encore plus loin). Elle rappelle que le juge peut se prononcer sur le principe et le montant de la sanction et il appartient au tribunal saisi d’un recours d’apprécier la proportionnalité de la sanction au comportement du contribuable.

CE, avis FATEL, une pénalité prévu à l’article 1729 CGI qui prévoyait elle-même plusieurs taux.Selon le comportement du contribuable c’était tel taux ou tel taux.Le juge n’a pas à intervenir d’avantage, il suffit pour qu’il contrôle les faits et la qualification juridique.Tout article qui prévoit lui-même un régime cohérent et gradué respect l’article 6§1 et le juge n’a pas à intervenir plus que çà.En revanche le CE a dû s’interroger sur une sanction à taux unique avec la compatibilité de l’article 6§1.Article 1788 CGI.CE, 30 novembre 2007, société SIDEME, considère que cette pénalité s’insère dans un ensemble de pénalité et que cet ensemble formait un ensemble différencié et qu’était prévues des sanctions différentes selon la gravité du comportement du contribuable.

Le CE dans d’autres affaires, le 27 juin 2008, affaire MELKI, RDF 2008 n°38 commentaire 501.Hypothèse : 1 seule disposition (article 1761 CGI) qui prévoit pour non versement d’une taxe, une pénalité de 25% des droits éludés.Le CE considère que le législateur en fixant à la sanction à 25%, le législateur a proportionné le taux à l’infraction.

La JP récente continue à faire prospérer cette interprétation. Mais les conclusions sont de plus en plus poussées sur les crititiques sur raisonnement.

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CE, 27 juillet 2009, CAISSE INTERMUTUELLE.

Section 2   : les autres dispositions de la CESDH

3 dispositions.

§1   : L’article 8 de la Convention

Énonce que « toute personne a droit au respect de sa vie privée et familiale, de son domicile et de sa correspondance, il ne peut y avoir ingérence d’une autorité publique dans l’exercice de ce droit que pour autant que cette ingérence est prévue par la loi et qu’elle constitue une mesure qui, dans une société démocratique, est nécessaire à la sécurité, à la défense, à la protection de la santé etc… »

CEDH, 24 juillet 2010, ANDRE c/ France qui concerne une perquisition fiscale chez un avocat. RDF 2008, numéro 43 commentaire 552.

L’administration fiscale peinant à réunir les éléments de preuve dont elle avait besoin pensait pouvoir étayer sa présomption de fraude est saisissant des documents qui se trouvait chez l’avocat. L’avocat n’est pas présumé dans cette affaire, complice ou co-auteur.Le cabinet est visé parce que l’administration pense que des informations qui l’intéressent s’y trouve.

La Cour a considéré qu’il n’y a pas dans la Convention, d’immunité pour les cabinets d’avocats mais il y a des conditions particulières en raison du secret professionnel qui lie le client et l’avocat, or pour la Cour de Strasbourg, une perquisition et des saisies chez un avocat portent atteinte à ce secret professionnel « qui est la base de la relation de confiance entre l’avocat et son client ».La Cour considère que « les avocats occupent une situation centrale dans l’administration de la justice, qu’ils jouent un rôle d’intermédiaires entre les justiciables et les tribunaux » et la Cour condamne le fait que la perquisition ait été faite chez l’avocat parce que précisément c’est l’avocat de la Société mise en cause, et elle relève qu’à aucun moment l’avocat ou le cabinet n’ont été mis en cause.

Le domicile englobe les locaux professionnels.La Cour relève que cette ingérence est prévue par la loi, article L16B CGI et considère par ailleurs que la perquisition poursuivait le but légitime de la lutte contre la fraude fiscale. La question était de savoir si cette ingérence était nécessaire et proportionnée.Et c’est parce qu’il y a l’exigence de secret professionnel que l’ingérence n’a pas été proportionnée.La Cour relève en particulier que l’autorisation donnée par le juge était rédigée en des termes très larges, la décision se contentant d’autorisée la visite et la recherches des documents et preuves dans les lieux où les supports d’informations étaient susceptibles de se trouver.La CEDH considère que cette autorisation très large donne aux fonctionnaires des pouvoirs très étendus.Le gouvernement s’était retranché derrière la JP FERRAZZINI et ses moyens ont été évidemment écartés par la Cour.

§2   : Les autres articles de la convention face à la matière fiscale

Article 14 Article 9

A. L’article 14 CESDH

Pose le principe de non-discrimination et précise que « la jouissance des droits et libertés reconnus dans la présente convention doit être assurée sans distinction aucune fondée notamment sur la race, le sexe, la couleur, la fortune, … »

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D’une manière générale lorsqu’il y a un droit ou liberté prévu par la CESDH on va pouvoir invoquer l’article 14. L’article 14 on ne l’invoque jamais seul.La conséquence est qu’il y a un potentiel énorme à ce jour dans l’article 14 car il est possible de combiner cette disposition avec l’article 1er du protocole additionnel n°1 qui confère le cas échéant au contribuable, une voie permettant de contester la rupture d’égalité entre les contribuablesÀ situation analogue il faut un traitement comparable sauf s’il y a une raison objective et raisonnable.Le CE a interprété l’article 14 dans un arrêt SARTEUR du 10 août 2005, et dit qu’une distinction entre des personnes placées dans une situation analogue et discriminatoire au sens de l’article 14, si elle n’est pas assortie de justifications objectives et raisonnables, c’est-à-dire si elle ne poursuit un objectif d’utilité publique ou si elle n’est pas fondé sur des critères rationnels en rapport avec les buts de la loi.

Le CE dans 2 affaires du 1er juillet 2009, BAILLEUL et JENKINSON s’est sprononcé sur des règles qui concernaient l’assujettisement à la taxe professionnelle dans le cadre d’activité civile et il a dû se prononcer sur le caractère discriminatoire de ce régime.Société civile sont transparentes et donc chaque associé paye en fonction de sa participation et ses résultats.Dans un certain cas il est possible d’être imposable à l’IS.Et l’assiette n’était pas la même.Le CE a considéré que l’option était une décision volontaire et cette différence de traitement est librement décidé par les associés et résulte donc d’une décision qui leur est opposable et c’est parce qu’il y a cette acceptation de la discrimination qu’il n’y a pas de contrariété avec l’article 14.

CE, 31 juillet 2009, Société ULYSSE, a examiné la comptabilité avec l’article 14 d’un régime transitoire qui avait été mis en place lors de la suppression de la règle de décalage d’un mois en matière de TVA.On avait prévu des règles de remboursement des créances de TVA qui variaient selon le montant des créances en question. Jusqu’à 150 000 francs c’était immédiat et sinon partiel pour les autres.La société ULYSSE ne se voit pas donner raison par le CE car il considère qu’i y a des motifs objectifs, rationnels qui justifient cette discrimination et dit « la distinction faite par le législateur est pertinente au regard des buts poursuivis, n’a pas aboutie à des effets disproportionnés et ne peut être considéré comme discriminatoire au sens de l’article 14. »Ex : volonté des pouvoirs publics d’aider les PME (les plus petites).

B. L’article 9 et la liberté de pensée, de conscience et de religion

Dans un affaire STAMPINATO c/ Italie, l’Italie oblige les contribuables à attribuer une quote part de leurs impôts soit à l’Etat, soit à l’Eglise ou une autre religion.Monsieur STAMPINATO se plaint d’être obligé de manifester ses obligations religieuses sur ses impôts.La CEDH dit que la loi italienne, si aucune case n’est cochée, la répartition se fera automatiquement entre les différentes catégories.

La France a été condamnée pour avoir violé l’article 9 mais en raison en particulier de l’insuffisante précision des dispositions fiscales sur le fondement desquelles les Témoins de Jéhovah ont été taxés d’office.Cetet association est essentiellement financé par des dons. L’administration adresse à l’association au cours des 90’s une mise en demeure de déclarer les dons qu’elle a reçus et l’association refuse en arguant de l’exonération autorisée par la loi des dons et legs des associations cultuelles.L’administration procède à une vérification de comptabilité et taxe d’office.

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La Cour dit que « le redressement fiscal litigieux a constitué une ingérence dans le droit de liberté de religion. Il a porté sur tous les dons manuels alors que ceux-ci constituent plus de 90% et ses ressources vitales ayant été coupées, elle n’est plus en mesure d’assurer à ses fidèles l’exercice de leur culte ».Recettes globales sur la période concernée : 42 millions d’€Redressement : 45 millions d’€.

Sous l’article 9, il y a le même couplet que dans l’article 8. Cette ingérence serait acceptable qu’à la condition qu’elle soit prévue par la loi, laquelle doit être énoncée avec suffisamment de précisions pour être prévisible.En l’espèce la Cour a considéré que tel n’était pas le cas.

Pas eu cours jeudi 5 janvier 2012,

Rattrapage du samedi 7 janvier 2012,

Sur l’article 9, nous nous étions quitté sur l’arrêt de juin 2011 concernant l’Association des Témoins de Jéhovah sur la question de savoir qu’il y a avait ingérence et si celle-ci était conforme.La Cour a considéré que le redressement fiscal constituait une ingérence dans la liberté de religion et qu’il posait la question de la pérennité de l’association et que donc la simple disposition de culte était concernée.

Au sens de l’article 9 CESDH, l’ingérence peut être acceptable si elle est prévue par la loi. Pour être prévue par la loi, il aurait fallu que l’ingérence soit prévisible et donc qu’elle soit énoncée avec suffisamment de précision.La Cour sanctionne la France parce que l’article 757 CGI n’était pas « suffisamment prévisible » et elle vient détailler les raisons qui la conduise à cette appréciation.D’une part, les termes mêmes de « donateur » de l’article ne permettaient pas de savoir qu’il était applicable aux personnes morales.Par ailleurs, à la lumière des travaux préparatoires parlementaires, il apparaît que l’intention du législateur était d’encadrer les transmissions de patrimoine à l’intérieur des familles.Une simple instruction administrative de 2005 a mentionné que l’article 757 était applicable au don manuel effectué au profit des associations.Or, le redressement était antérieur de plusieurs années et deuxièmement dans les dispositions, l’absence de clarté concerne également la révélation de dons manuels et la Cour relève que c’est dans le cadre de ce redressement que la notion de révélation ca avoir son champ d’application étendu par l’administration fiscale.Le fait d’avoir exigé cette présentation de comptabilité est interprété comme une révélation au sens de l’article.Dans la loi il n’y a aucun élément permettant de savoir quelles sont les circonstances d’une révélation.La Cour énonce même que l’association n’avait aucune obligation de déclarer les dons manuels.

La CEDH profite de cet arrêt pour donner une méthodologie afin de savoir ce que l’on doit entendre par « prévu par la loi ».

- La loi doit être suffisamment accessible : le citoyen doit pouvoir disposer de renseignement suffisant (considérant 66) sur les normes juridiques applicables ;

- On ne peut considérer comme loi « qu’une norme énoncée avec assez de précision pour permettre à chacun de régler sa conduite ».

Chacun doit prévoir raisonnablement les conséquences juridiques d’un acte donné.La Cour tempère sa décision en n’exigeant pas une prévisibilité absolue.

L’article 757 entre en vigueur en 1991 et il faut attendre 1998 pour que la notion de révélation apparaisse et il faut attendre 2005 pour que l’application aux personnes morales soient visées.

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Doctrine administrative : à partir du moment où elle publiée au BO des impôts va pouvoir être opposable. Cette instruction administrative avait elle-même été générée par des interrogations sur le champ d’application.

La Cour se réfère également pour la prévisibilité à l’existence ou non d’une JP et elle considère ici que le fait que l’aléa qui entourait l’application de cette norme et que dans la JP présentée par le Gouvernement français en défense, la Cour considère qu’il n’y avait rien qui palie à l’imprécision du texte et donc la Cour n’est pas convaincue que l’association ait pu prévoir avec un degré raisonnable les conséquences fiscales découlant des offrandes.

Section 3   : Le protocole additionnel n°1 de la CESDH

Ce protocole additionnel a été ratifié presque par tous les EM du Conseil de l’Europe et est entré en vigueur en 1954. Bien que ratifié la France, elle a émise certaines réserves.L’article 1er était la 1ère disposition de la convention qui faisait une référence explicite à la fiscalité.Il reconnaît aux Etats la possibilité de mettre en vigueur les lois qu’il juge nécessaires pour assurer le paiement des impôts et des autres contributions.

L’article 1er est connu essentiellement parce que c’est l’article qui reconnait le droit au respect des biens.

L’article 1er dispose que « toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d’utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et des principes généraux du DI. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte aux droits que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu’ils jugent nécessaire pour réglementer l’usage de biens conformément à l’intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou autres contributions ou amendes. »

§1   : Le droit au respect des biens

L’application de l’article 1 pose 2 questions :- Qu’est-ce que c’est le bien au sens de l’article 1er ?- Est-on dans le cadre d’une atteinte permise ou non ?

Pour être tolérée, l’atteinte doit être proportionnée.

A. La notion de biens au sens de l’article 1

La JP est ici extrêmement importante parce qu’ici il n’y a pas de définition de ce qu’est un bien au sens de cette définition.Cette notion a vu son champ d’application s’élargir considérablement ces dernières années.

1. L’élargissement de la notion de biens

La CEDH a adopté une conception très large de la notion de biens qui s’illustre notamment par le fait que la Cour a inclut dans la notion de biens, les créances qui sont donc un bien au sens de l’article 1.

La Cour a une approche patrimoniale qui est double.- Elle intègre dans la notion de bien les créances existantes, constatées ;- Elle intègre également les créances qui ne sont pas encore constatées donc non encore

liquidée mais pour lequel il y a une espérance légitime à bénéficier d’une créance.Cette notion d’espérance légitime de celui qui la détient s’inspire d’un concept qui s’inspire de principe juridique du droit allemand notamment de celui de confiance légitime.L’intérêt de cette notion très large est que l’article 1 par rapport à l’article 6 va pouvoir être utilisé lorsqu’il y a remise en cause de certains droits par une disposition fiscale rétroactive.

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Le CE a fait sien cette notion et il a consacré à son tour dans sa JP, la notion d’espérance légitime au sens de l’article 1.CE, 19 novembre 2008, Société GETECOM, RJF 2009 sous le commentaire 186.Sur la notion de bien, il y a une autonomie entre la notion conventionnelle et les droits nationaux.

La notion d’espérance légitime renvoi également à la JP Témoins de Jéhovah en ce que l’espoir doit être raisonnable d’obtenir la jouissance d’un droit.

Au-delà de la fiscalité, cette notion trouve également à s’appliquer.Avant la fiscalité, le CE avait admis qu’une prestation sociale était un bien au sens de l’article 1 donc par analogie les créances fiscales pouvaient être concernées.CE Ass, 5 mars 1999, ROUQUETTE, AJDA 1999 page 420.

La doctrine avait dit qu’il ne pouvait en être que de même de la créance qu’un contribuable détiendrait à l’égard de l’administration fiscale.Dans la JP de la CEDH, il y avait également des éléments puisque cette notion de créance future qu’elle avait dégagée montrait que s’il y avait des éléments suffisants pour cerner le périmètre de la créance, il pouvait s’agit d’un bien.Ex : CAA Marseille, 14 avril 2011, Ministre c/ SA BELLON, RDF Septembre 2011, sous le commentaire 504. Il ‘agit de la créance de report en arrière des déficits que détenait une société sur le Trésor.Dans cette affaire il y a fusion de 2 sociétés et savoir si elle fait disparaître la créance ou si elle doit être considérée comme un bien au sens de l’article 1er.La CAA se prononce sur un crédit d’impôt et elle applique à ce crédit d’impôt la notion de bien.1ère fois pour une créance fiscale de ce type mais ce n’est pas la 1 ère que la JP utilise la JP de la CEDH sur ces questions.

2. Les créances fiscales détenues à l’encontre de l’administration

CEDH, 16 avril 2002, SA DANGEVIL c/ France, RJDF 2002, sous le commentaire 889.CEDH, 3 juillet 2003, BUFFALO c/ Italie, RJF 2003 sous le commentaire 1476.

La CEDH a considéré que la SA DANGEVIL bénéficiait d’une créance fiscale sur l’Etat en raison de cette TVA indûment versée.Le délai de transposition avait expiré et la directive aurait dû entrer en vigueur. La Cour considère que la TVA versée à partir du moment où la directive aurait dû entrer en vigueur constitue un bien. Une créance de ce genre s’analyse en une valeur patrimoniale, elle a donc le caractère d’un bien au sens de l’article 1 et la disposition trouve à s’appliquer.

La France avait essayé de limiter les dégâts en posant des règles limitant la possibilité de réclamer des remboursements notamment par l’introduction de l’article L190 LPF sur la prescription.CEDH, 25 janvier 2007, AON CONSEIL et Christian de CLARENS c/ France, même espèce que DANGEVIL mais la Cour va plus loin en énonçant que le délai de prescription fiscale ne pouvait pas faire disparaître un droit substantiel né de la 6ème directive et donc les sociétés requérants bénéficiaent d’une créance sur l’Etat pour.

Vincent BERGER a fait une synthèse à RDF 2010, commentaire 367 « la JP de la CEDH et le droit fiscal ».

CEDH, 22 janvier 2009, BULVES c/ Bulgarie (visée dans la synthèse de M. BERGER) considère que le droit à déduction de la TVA est un bien au sens de l’article 1.

3. L’intérêt accessoire à la créance fiscale

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CE, 31 juillet 2009, société ULYSSE considère que les dispositions de l’article 1 ne s’oppose pas à ce que le législateur dans le cadre d’un régime transitoire, on étale sur plusieurs années le remboursement des créances qui en découlent.Il s’agissait d’un dispositif autorisé à titre transitoire par la 6ème directive > décalage d’un mois dans le remboursement du crédit de TVA.Il n’est pas contraire non plus à l’article le cas échéant de rémunérer cette créance détenue par le Trésor à un taux inférieur à celui d’autres créances parce qu’il s’agissait de mettre en place de nouvelles règles.

En revanche, compte tenu des délais mis par l’Etat pour rembourser ses arriérés, il y a une atteinte excessive au droit au respect des biens, il y a donc violation des exigences de l’article 1 par les textes qui fixent les taux à 1 et 0,1 %.

Pierre COLIN se réfère la JP de la CEDH qui s’est notamment parfois fondée sur le coût de refinancement de sa trésorerie, il se réfère également à l’appauvrissement des entreprises en question et en particulier au coût de l’inflation sur cette période.

Il y a des cas dans la JP où l’on peut admettre une diminution de la valeur de créance sans qu’il y ait atteinte aux biens. Tout dépend de la proportionnalité de l’atteinte par rapport à l’IG.

Le patrimoine en droit civil est la capacité de toute personne juridique à acquérir ou à conserver les biens. Il n’est pas donc pas intéressant de comparer la notion d’espérance légitime avec la conception civiliste du patrimoine.

Lorsqu’un contribuable tire d’une norme UE une créance, ce droit ne disparaît pas à l’expiration du délai de recours et la Cour s’était référée à l’époque l’inefficience des recours internes. Le CE se refusait à accéder à ces demandes de remboursement.

Dans la JP DANGEVIL, la Cour se réfère à la notion de « droit substantiel ». il faut qu’il y ait des bases suffisamment solides en droit interne, par exemple en DUE, dans la JP, ou une « JP bien établie des tribunaux »Ces questions ont été rappelées assez récemment par la CEDH, dans une JP JOUBERT de 2009 qui part de la question de savoir si l’on peut alléguer de la violation de l’article 1 et quels sont les éléments qui doivent être établis.

S’agissant des créances, pour qu’elle puisse être une valeur patrimoniale au sens de l’article 1, il faut qu’il y ait une espérance légitime qu’il appartient au requérant de démontrer qu’il existe une base suffisamment solide.

CEDH Grande chambre, 28 septembre 2004, KOPERCKY c/ Slovaquie, RDF 2005, page 870 qui considère qu’on ne peut pas conclure à une espérance légitime lorsqu’il y a controverse ou lorsqu’il y a eu rejet des juridictions internes de la position défendue.

CE, 30 novembre 1994, SCI Résidence Dauphine, juge compatible avec l’article 1 P 1, la réduction de 25 ans à 15 ans de l’exonération de taxe foncière dont bénéficiait certaines constructions nouvelles.

Lien entre l’article 6§1 et l’article 1 P 1.

Dans l’affaire BUFFALO, il y a cette combinaison de l’article 6§1 et l’article 1 P 1. La Cour est face à un refus de l’administration fiscale italienne d’accorder réparation à une entreprise pour le retard qui a été mis dans le remboursement d’un crédit de TVA.La Cour accueille l’argument tiré de l’article 1 P 1 non seulement il n’y a pas réparation, il y a eu des retards constants et cette entreprise s’est retrouvée dans l’incertitude pendant des années quant au moment de savoir quand elle serait remboursée et pour quel montant.La Cour sanctionne « la rupture du juste équilibre ».

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Dans cette affaire BUFFALO, le raisonnement de la Cour était plus complexe. Elle considérait que le retard mis dans le remboursement n’avait pas été compensé dans l’intérêt de retard. C’est en particulier dans cette affaire qu’elle développe des arguments repris par Pierre COLIN.Elle considère que même si l’intérêt n’avait pas été inférieur au taux de l’inflation, le juste équilibre est rompu parce que l’indisponibilité prolongée de ces sommes en raison de l’importance des montants en cause à impacter la situation financière de l’entreprise.La CEDH reprend des arguments soulevés par la société qui énonce qu’elle avait été obligée de rechercher d’autres financements (et c’est là que le juste équilibre est rompu et que le taux d’intérêt de retard ne peut pas compenser).

§2   : Le juste équilibre et l’existence d’impérieux motif d’intérêt général.

La question est de savoir à quel moment il existe des impérieux motifs d’IG qui permettent que l’atteinte aux biens soit autorisée.

Selon le domaine, la Cour a une appréciation qui peut varier.Une ingérence dans le respect des biens n’est pas en soit impossible mais elle doit ménager « le juste équilibre ».

Lorsqu’il y a ingérence suite à une décision juridictionnelle va regarder quel est le but poursuivi.

A. La rétroactivité de la loi

Il n’est pas interdit au législateur d’adopter de nouvelles dispositions modifiant les droits antérieurs s’il y a impérieux motif d’IG.L’avantage de l’article 1 est de permettre un contrôle de la rétroactivité de la loi dont le champ d’application est plus vaste de l’article 6§1.La CEDH admet dans un certain nombre d’arrêts, une ingérence dans sous forme de rétroactivité nécessaire pour préserver l’IG.Il y a un contrôle conventionnel de la rétroactivité.

2 cas de figure :- Il y a un vide juridique et puis il y a une disposition rétroactive ;- Il y a une validation rétroactive pour contrer des effets d’aubaines (une JP a ouvert une

voie pour limiter les recours abusifs pour de simples questions formelles).

En matière fiscale, l’essentiel porte sur la possibilité de contester la rétroactivité.

2 affaires.

CEDH, 23 juillet 2009, JOUBERT. Au cours des 90’s, un redressement est opéré contre les époux JOUBERT parce qu’ils n’ont pas déclarés une plus-value lorsqu’ils ont vendu leur société. Il dispose un recourt devant le TA car l’administration a fait intervenir un agent qui n’était pas territorialement compétent.Un article de la LF est inséré pour régulariser la compétence territoriale.Les juridictions rejettent leurs demandes.

La CEDH est saisie et rejette le fondement tiré de l’article 6§1 et le droit au procès équitable était invoqué en l’espèce parce qu’il y avait un délai d’appel différent pour le contribuable et pour l’administration fiscale. Sur le 2nd moyen tiré de l’article 1, la CEDH va considérer qu’il est applicable sur le fondement de la violation du droit de propriété. Il est jugé que « compte tenu des précédents jurisprudentiels français », les intéressés « bénéficiaient avant l’intervention de la LF, d’un intérêt patrimonial qui constituait au moins une espérance légitime ». L’ingérence est la loi de validation et les précédents jurisprudentiels l’espérance légitime.

La Cour va considérer que l’ingérence ne se justifie pas parce que l’intervention législative a définitivement empêchés les contribuables de faire valoir le grief de l’incompétence des agents.

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Cette validation rétroactive fait peser sur les époux JOUBERT une charge anormale et exorbitant et donc qu’il y atteinte à leur bine qui n’est pas proportionné aux exigences qui découlent de l’IG.La Cour se refuse de qualifier d’impérieux motif d’IG de simples intérêts financiers de l’Etat, « la loi visait en réalité le seul intérêt financier de l’Etat en réduisant le nombre de de procédures annulées par les juridictions ». CEDH, 9 décembre 2008, SCI PARC De VALLAURIS c/ France. Ici on a la LFR pour l’année 1997 qui faisait obstacle pour les procédures pendantes lors de son entrée en vigueur, que les contribuables tirent profit d’irrégularité dans les avis de recouvrement.

Le gouvernement invoquait qu’il s’agissait de purger de simples vices de forme. La Cour admet cet argument et décide que nonobstant le vice de forme, les contribuables avait reçus les éléments nécessaires et que donc il n’y avait pas une atteinte au juste équilibre qui est celui de la protection de l’individu…La Cour ferme l’effet d’aubaine, c’est-à-dire la possibilité pour les contribuables de faire tomber un recouvrement qui est légitime.

B. La recherche de proportionnalité

L’un des 1ères affaires où la France a été condamnée par la en matière fiscale concernait le droit de préemption.CEDH, 22 septembre 1994, EINTRICH c/ France. La Cour relève que le droit de préemption n’est pas interdit en tant que tel. Ce qui viole l’article 1 c’est que lorsque l’exercice du droit de préemption est discrétionnaire, il est inéquitable.

- Le caractère imprévisible ;- Il existe d’autres procédures que le droit de préemption pour lutter contre la fraude ;- Il n’était pas possible de contester la mesure.

L’autre cas concernait l’ISF.CEDH, IMBERT de TRIMOLLES c/ France, considère qu’il n’y a pas violation du juste équilibre et que le critère de calcul de l’ISF (plafonnement était un mécanisme de juste équilibre pour éviter que l’ISF ne prélève l’intégralité des revenus) n’étaient pas disproportionnés et que le but de l’ISF était bien un motif d’IG.

CE, 16 novembre 2011, SNC du PARC EOLIEN de SAINT-LEGER, RDF décembre 2011, sous le commentaire 619.La LF rectificative 2011 avait considérablement relevé le tarif à hauteur de 140%. Le CE écarte le moyen.

Le juste équilibre ne concerne pas seulement la règle telle qu’elle est conçue mais aussi son application.CEDH, 16 mars 2010, BELMONTE c/ Italie, s’est intéressée à l’application de la règle et c’est celle-ci qui engendre la rupture du juste équilibre.La décision d’expropriation est prise, l’indemnité n’est pas encore versée et au milieu intervient la loi.Sur le fondement de la manière dont la norme a été appliquée à Monsieur BELMONTE, la Cour considère qu’il y avait rupture du juste équilibre.

Article 4 du protocole 7 : la Règle de non bis in idem.Quand quelqu’un fait l’objet d’une procédure pour fraude fiscale, c’est le juge pénal qui est compétent mais parallèlement à cela, des sanctions purement fiscales son prononcées.

Le CCnel, dans une décision de 1982 considère que c’est du quasi pénal et que l’article 8 DDHC ne s’applique pas.En raison d’une réserve formulée la France à l’occasion de la ratification du protocole, la France a exclu le cumul.

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CEDH Grande chambre, 10 février 2009, ZOLOTOKIN c/ Russie.Dans la JP antérieure du P7, un certain nombre d’incertitudes juridiques dues à la JP de la CEDH elle-même. Elle avait 3 méthodes d’approches pour savoir si l’on avait un cumul de sanctions.

Il est interdit de poursuivre une 2nde fois un individu pour des faits identiques ou des faits de la même substance que la première infraction.

CEDH, 16 juin 2009, RUOTSALAINEN c/ Finlande, énonce que malgré la démonstration peu convaincante du gouvernement finlandais, il n’y a pas lieu de constater l’existence d’une intention dans un cas et pas dans l’autre.L’article 4 P 7 est reconnu applicable.