UNIVERSITE VERSAILLES- SAINT- QUENTIN FACULTE DROIT ET SCIENCES POLITIQUES Anne universitaire 2010-2011 M1 DROIT PRIVE DROIT FISCAL

INTRODUCTION AU DROIT FISCAL

Dominique GIRAUD Avocat spcialis en Droit fiscal et en Droit des Socits 1

Section 1. Le droit fiscal et l'impt 1. La notion dimpt A. Les critres de limpt B. La classification des impts 2. Le rle de limpt 3. Les mcanismes dimposition A. Lassiette de limpt B. La liquidation et le recouvrement de limpt Section 2. Les sources du droit fiscal Introduction : la question de lautonomie du droit fiscal, le droit fiscal en tant que discipline juridique. 1. Le principe de lgalit A. Un principe constitutionnellement affirm et protg B. Les acteurs participant llaboration de la norme fiscale 2. Les limites au principe de lgalit A. Limites politiques : les sources internationales B. Limites juridiques : - La doctrine administrative : instructions et circulaires - La jurisprudence

TITRE I. LES IMPOTS SUR LE REVENUNotion de revenu fiscal. Distinction IR-IS : importance des rgles propres aux BIC. Autre distinction possible : fiscalit des mnages et fiscalit des entreprises (individuelles ou en socits).

Chapitre I. LImpt sur le revenu des personnes physiques (IRPP)Section 1. Les rgles gnrales de dtermination du revenu imposable 1. Rgles de dtermination de la personne et des revenus imposables A. Les personnes imposables 2

1. Notion de foyer fiscal et amnagements 2. Entreprises individuelles et socits dites transparentes . Option (loi LME 2008) B. Le principe de territorialit de limpt 1. Domicile fiscal et revenus de source franaise 2. Amnagements 2. Rgles de dtermination de la priode dimposition A. Le principe dannualit B. Les drogations au principe dannualit 3. Rgles de calcul du revenu imposable A. Le Revenu Brut Global : somme algbrique des revenus nets catgoriels B. Le calcul du Revenu Net Global imposable 1. Les charges dductibles 2. Les abattements 3. Les dficits catgoriels imputables sur le revenu global Section 2. Les rgles spcifiques de dtermination du revenu imposable 1. Les revenus catgoriels et leur rgime dimposition A. Les revenus fonciers B. Les bnfices industriels et commerciaux (BIC) 1. Domaine des BIC 2. Les rgimes dimposition - Le rel simplifi - Le rgime des micro-entreprises - Le rgime du rel normal 3. Les centres de gestion agrs. Dtermination du bnfice imposable : voir IS C. Les rmunrations des grants et associs de certaines socits D. Les bnfices de lexploitation agricole E. Les traitements, salaires, indemnits, moluments, pensions et rentes viagres F. Les bnfices des professions non commerciales G. Les revenus de capitaux mobiliers H. Les profits raliss en France sur les marchs terme, sur les marchs d'options ngociables et sur les oprations de bons d'option. I. Plus-values de cession titre onreux de biens ou de droits de toute nature 2. Les conditions de prise en compte des produits et des dpenses A. Les critres de rattachement des produits et des dpenses 3

1. Le principe de la comptabilit de caisse. 2. Les critres de rattachement des BIC et BNC. B. Les conditions de dduction des dpenses en fonction de laffectation des biens 1. Le principe de sparation de lactif commercial et du patrimoine priv. 2. Le principe de la libert d'affectation comptable. - Fondement - Limites au principe de la libert d'affectation comptable. C. Les conditions de dduction des dpenses du revenu brut global 1. Les dpenses en vue de lacquisition ou de la conservation du revenu 2. Les dpenses en vue de lacquisition dun capital. 3. Les dpenses dductibles pour des considrations sociales et conomiques Section 3. La liquidation et le recouvrement de limpt 1. La liquidation de limpt A. Le calcul de limpt brut. 1. Le quotient familial. 2. Le barme progressif. B. Le calcul de limpt net 1. Les rductions dimpt 2. Retenues la source et crdits dimpt. 2. Le recouvrement de l'impt A. Les modalits de paiement de limpt. B. Le bouclier fiscal

Chapitre II. LImpt sur les socits (IS)Section 1. Rgles gnrales de dtermination du bnfice imposable 1. Rgles de dtermination de la personne et des revenus imposables A. Les socits et personnes morales soumises lIS 1. Les socits soumises de plein droit lIS. - Domaine - Option pour IRPP pour certaines socits de capitaux (Loi LME 2008) 2. Les socits soumises lIS sur option. 3. Rgime des groupes de socits B. Le principe de territorialit 1. Enonc du principe 2. Applications jurisprudentielles

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2. Dtermination de la priode dimposition A. Principe dannualit. B. Amnagements 3. Rgles de calcul du bnfice imposable A. Renvoi aux rgles applicables aux BIC et spcificits de lIS B. Notion de bnfice net. C. Rsultat comptable et rsultat fiscal. Section 2. Rgles spcifiques de dtermination du rsultat fiscal imposable 1. Les produits imposables A. Le principe de la comptabilit dengagement 1. Enonc du principe 2. Applications : date de livraison du bien, date dexcution des prestations. B. Le principe du nominalisme montaire C. Les principes en matire de rattachement et dvaluation des stocks 2. Les charges dductibles A. Les conditions de dduction 1. Le critre de rattachement des dpenses lexercice 2. Des dpenses dans l'intrt direct de l'exploitation ou rattaches la gestion normale de l'entreprise. Thorie de lacte anormal de gestion 3. Distinction des charges dductibles et des immobilisations B. Les diffrentes charges dductibles et leur rgime 1. Les frais gnraux 2. Les amortissements 3. Les provisions 3. Le rgime des plus ou moins-values Section 3. La liquidation et le recouvrement de limpt 1. Taux dimposition et calcul de limpt d 2. Recouvrement de lIS

TITRE II. LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (TVA)Introduction. Principe de la TVA. TVA et Europe.

Chapitre I. Champ dapplication de la TVA5

Section 1. Le critre matriel de la TVA 1. Les oprations imposables par nature A. Le critre rel : les oprations relevant de lexercice dune activit conomique B. Le critre personnel : la notion dassujetti 2. Les oprations imposables par dtermination de la loi 3. Les oprations imposables sur option A. Les bnficiaires de loption B. Les modalits 4. Les oprations hors champ et les oprations exonres Section 2. Le critre territorial de la TVA 1. Le rgime applicable aux prestations de services 2. Le rgime applicable aux transactions de marchandises A. Les exportations B. Les importations

Chapitre II. Le calcul de la TVASection 1. Le calcul de la TVA exigible 1. Fait gnrateur et exigibilit A. Rgime des livraisons de biens B. Rgime des prestations de services 2. La base dimposition 3. Le Taux de la TVA Section 2. Le calcul de la TVA dductible 1. Champ dapplication du rgime des dductions A - Existence du droit dduction B - Exceptions au droit dduction 6

2. Exercice du droit dduction A. Le montant de la TVA dductible B. Modalits du droit dduction 3 Les cas particuliers de rgularisation A. La rgularisation de TVA pour les valeurs dexploitation et les services B. La rgularisation de TVA pour une immobilisation Section 3. Les rgimes dimposition 1. Le Rel normal 2. Le Rel simplifi 3. Le rgime des micro-entreprises

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Section 1. Le droit fiscal et l'impt Fiscal, fisc de fiscus en latin = dsignait la fois le Trsor public ; surtout le petit panier destin recueillir largent . Droit fiscal = ensemble des rgles de droit permettant lEtat de percevoir auprs des citoyens leurs contributions aux charges financires de lEtat exiges par lintrt public. = Droit de limpt car comporte toutes les rgles et pratiques de limpt. = branche du droit public car met en jeu lEtat = concerne les rapports entre ladministration fiscale et les sujets de droit. = branche du droit caractrise par une extrme diversit de rgles et de procdures. Mais ici = objet du cours, prsentation des principes et rgles fondamentaux. Autre dfinition Prlvements obligatoires : ensemble des contributions obligatoires effectues sans contrepartie au profit des administrations publiques et des institutions communautaires. Dans un sens large, limpt est une forme spcifique de prlvement obligatoire, ct des cotisations sociales, des redevances des taxesIl convient donc de cerner ce qui distingue limpt des autres prlvements publics existants. =) dfinir le droit fiscal impose de dfinir limpt. Quelques brves notes historiquesavant de dfinir limpt Limpt a marqu les civilisations. Voltaire : Tout maudits quils sont (les receveurs), il faut pourtant convenir quil est impossible quune socit subsiste sans que chaque membre paye quelque chose pour les frais de cette socit : et puisque tout le monde doit payer, il est ncessaire quil y ait un receveur . Le receveur cest le pouvoir royal (pour financer les grandes croisades, les guerres encore quau Moyen-Age, administration royale peu apte grer les impts) Apparition sous lAncien Rgime des trois catgories dimpts : - limpt royal, - limpt seigneurial qui est un impt local au profit des seigneurs 8

- et limpt de lEglise. A ct de ces impts gnraux, nombre dimpts spciaux : les aides sur les boissons, le casuel = redevance perue par le clerg pour baptmes, la dime = impt au clerg, la gabelle = impt royal de consommation sur le sella taille = impt personnel prlev sur les revenus fonciersle vingtime = taxe sur les crances ou rentes BrefTrs grande disparit fiscalelourdeur des prlvements =) rvolution franaise. Proclamation dun principe essentiel = le principe de lgalit des citoyens devant limpt. Disparition en 1790-1791 des impts indirects, comme la gabelle et des impts de lAncien rgime Apparition de quatre contributions directes = les quatre vieilles : contribution sur les biens fonciers, contribution mobilire sur le logement, la patente = commerce et industrie, contribution des portes et fentres. Mais fiscalit relle = concentration sur la fortune. Cest aprs 1870, en raison dun accroissement gnral des charges de lEtat, Lon Gambetta propose de crer un impt gnral sur le revenu, un impt proportionnel. Mais opposition ritre pendant de nombreuses annes du Snat. 1872 : cration de limpt sur les revenus mobiliers, 1896 : impt sur les revenus boursiers. 1907 : ministre des finances Caillaux dpose un projet qui juxtapose un impt cdulaire sur les revenus et un impt sur le revenu global. L'impt cdulaire est un impt qui taxe diffremment chaque catgorie de revenu en fonction de son origine. En France, il comportait un impt cdulaire sur les salaires, un impt cdulaire sur les bnfices industriels et commerciaux, un impt cdulaire sur les bnfices agricoles, un impt cdulaire sur les bnfices non commerciaux, et un impt sur les revenus des valeurs mobilire. =) vifs dbats parlementaires, opposition ritre du Snat. Il faudra attendre une loi de 15 juillet 1914 qui cre un impt gnral sur le revenu taux progressif avec dduction forfaitaire pour les charges de famille, puis loi de 1917 = impts sur revenu proportionnels = o revenus du capital sont plus durement taxs que revenus du travail. 1945 : systme du quotient familial (revenu global est divis par un certain nombre de parts en fonction de la composition familiale) remplace dductions forfaitaires pour charges de famille. 1959 : un impt sur le revenu unique global mme si on conserve les catgories de revenus avec un mode de dtermination propre chaque catgorie (BIC, BNC) 2006 : rforme de lIR simplifie le barme, supprime abattement de 20% qui est intgr dans le nouveau barme : tranche marginale = 40% port 41 % (LDF pour 2011). 9

Dernires rformes : bouclier fiscal, plafonnement des niches fiscales Loi Finances 2008 (pour 2009). La LDF pour 2011 a instaur une rduction gnrale de 10 % des niches fiscales ( coup de rabot). La fiscalit daujourdhui date du XX. Avant impt assis sur le patrimoine, XX = assis sur les revenus du travail + profits du patrimoine. Sagissant de lIS Impt sur les revenus des personnes morales. Cre aux Etats-Unis en 1920 : corporate income tax. Dabord introduit en Allemagne puis dans tous les pays europens aprs la seconde guerre mondiale. En France : en 1948. Avant, en fait les socits payaient limpt cdulaire qui frappait les bnfices industriels et commerciaux. Quelques chiffres Les recettes fiscales reprsentent plus de 90% des recettes totales de lEtat en 2009 =) loi de finances pour 2009. 2008 : prlvements obligatoires slvent 846, 5 milliards deuros, soit 43,2 % du PIB. 2009 : prlvements obligatoires slvent 873, 5 milliards deuros, soit 43,2 % du PIB (volont politique de stabilisation) 2010 : Pour comparer en Allemagne = 34,6, R-U = 35%, Japon, Etats-Unis environ 25% (logique car assurance maladie et rgime de retraite sont privs, donc pas de prlvement obligatoire) mais moins lev que les pays nordiques comme la Sude, le Danemark ou la Belgique. On entend souvent que le franais moyen travaille la moiti de la semaine pour ses besoins personnels et lautre moiti pour payer ses impts. Et encore on ne compte pas les impts dus quand on dpense : TVA, produits ptroliers Pour le franais suprieur aussi =moiti = plafond avec le bouclier fiscal de 50%. Augmentation du taux des prlvements obligatoires essentiellement due explosion des dpenses maladie, allongement de lesprance de vie (retraites) et prise en charge du chmage.

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Rpartition des recettes fiscales en 2009 : TVA : 50% IS : 18% IR : 17% TIPP (taxe sur produits ptroliers) : 5% Droits enregistrement, timbre : 5% Autres (dont ISF : 1%= contribution marginale) : 5% Rpartition des recettes fiscales en 2010 :

1. La notion dimpt Dans les textes =) Il y avait larticle 4 de lordonnance du 2 janvier 1959 qui disposait que limpt est une ressource dont la perception doit tre autorise tous les ans par le lgislateur. Cette disposition a t abroge en 2001. Loi de 2001 (en vigueur en 2005) se contente de prciser (article 3) que les ressources budgtaires comprennent les impositions de toute nature . Ce nest l quune reprise de larticle 34 de la Constitution =) Nature de limpt prcise lart. 34 de la Constitution : la loi fixe les rgles concernant lassiette, le taux et les modalits de recouvrement des impositions de toutes natures . Que faut-il entendre par impositions de toutes natures Conseil. Const. = dfinition par voie ngative : les impts sont des prlvements obligatoires qui ne sont ni des taxes parafiscales, ni des cotisations sociales, ni des redevances. Pb dune dfinition ngative =) nous allons donc prciser dans un premier temps les critres de limpt (A) puis la classification des impts (B).

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A. Les critres de limpt Souvent cest une dfinition doctrinale qui est reprise. Celle de Gaston Jze, Cours de Finances Publiques, LGDJ 1936 : limpt est une prestation pcuniaire requise des particuliers, par voie dautorit, titre dfinitif, et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques . = approche classique qui permet daborder limpt. Cette df. comporte lessentiel des lments qui forment limpt. 1. Prlvement pcuniaire et obligatoire a) impt est un prlvement pcuniaire Recouvrement = peru en argent. Exit recouvrement en nature de lAncien Rgime = les corves. Exception, survivance dun mode de paiement en nature : paiement par remise duvres dart, livres, objets de collections (Loi 1968 dite loi Malraux, art. 1716 bis CGI) pour acquitter certains impts seulement (ex : droits de succession) = mcanisme de la dation en paiement. b) acte de puissance publique, il est obligatoire Art. 101, Constitution de 1873 : Nul citoyen nest dispens de lhonorable obligation de contribuer aux charges publiques . = payer ses impts est une obligation de citoyen. Impt est un prlvement obligatoire, au mme titre que les cotisations sociales. Cad versement ralis par un agent conomique ladministration publique suite un processus collectif de dcisions et non sur dcision de cet agent conomique. Prise en considration de lautorisation par voie dautorit = via la loi de finances. Effectu par voie dautorit par ladministration sur le fondement des prrogatives de puissance publique. Obligation impose unilatralement avec comme limite : le principe de lgalit de limpt. Nous y reviendrons en tudiant les sources.

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= obligatoire =) cest une contribution que les citoyens doivent acquitter et laquelle ils ne peuvent chapper que par une disposition expresse de la loi. Sanctions pcuniaires et poursuites judiciaires. Mais cela ne veut pas dire que seul lEtat peut percevoir limpt.

2. Prlvement effectu titre dfinitif et sans contrepartie immdiate. * Impt est dfinitivement acquis au Trsor Public. Ce nest pas un emprunt dEtat qui est rembours. Donc appauvrissement du dbiteur de limpt. * Limpt se distingue de la redevance ou de la taxe qui sont la contrepartie de services rendus individuellement. FICHE CE, 26 oct. 1990, Union fdrale des consommateurs, RJF 1990, 12, concl. Fouquet, p. 823 : une taxe qui na pas pour objet principal de fournir une ressource affecte doit tre analyse comme un impt. En fait il existe certes une contrepartie limpt car il permet lEtat et aux collectivits territoriales de financer des dpenses et des investissements dont le contribuable peut bnficier = infrastructures, services publics. Mais on veut dire par l sans contrepartie = ne peut tre associ une contrepartie dtermine, directement.

3. Visant couvrir les charges publiques = fondement du prlvement Essence de limpt = participation un projet collectif. = impt est une ressource financire au profit de lEtat pour couvrir les besoins de lintrt public. Vocation donc couvrir toutes les dpenses publiques. Pas daffectation car sinon priorit dans les dpenses, ce qui affecterait le principe duniversalit. Remarque : impt finance les dpenses ; le dficit public lui est financ par lemprunt. Limites de la dfinition classique : * Ne prend pas en compte la notion de progressivit de limpt ou encore de capacit contributive du contribuable, notions qui font lobjet de dbats. 13

Existence dune facult contributive ferait partie de la lgitimit de limpt. Du reste, engagements internationaux de la France en ce sens : CEDH, Art. 1er protocole additionnel : Cour contrle la proportionnalit de latteinte porte par limpt au patrimoine des particuliers. * ne prend pas en compte les autres fonctions de limpt que lon verra tout lheure Reste que cest la dfinition jusquici la plus satisfaisante et quelle est reprise dans la plupart des manuels. Quid des autres prlvements ? qui ne sont pas des impositions de toute nature , art34. (cf. dfinition ngative donne par le C. const.)

Redevance pour services rendus o le prlvement est subordonn lexistence de la contrepartie (SP). Les redevances ne sont pas des prlvements obligatoires et nont pas de caractre fiscal. La redevance relve du domaine rglementaire puisquelles sont le prix payer dun SP. Finalement ici lusager supporte le financement du SP et cot dutilisation de ce SP. Critre essentiel =) Contrepartie directe et proportionnelle au service rendu. Ex : redevance audiovisuelle, pages autoroute. Cette ide dquivalence entre le montant de la redevance et la valeur du service rendu a t dabord pos par le CE en 1958 (CE, 21 nov. 1958, Syndicat national des transports ariens) puis confirm par C. const. Enfin, le montant de la redevance, autre diff. avec impt, est directement affect au service qui a fourni la prestation. Taxe : prlvement obligatoire lev lors de la fourniture dun service. Assez proche des redevances mais distinction car : Peut tre exige des usagers effectifs mais aussi ventuels. Ex : ordures Equivalence non requise entre le service rendu et le prix pay = diffrence avec la redevance = cot du service ici nest pas proportionnel au service rendu. Caractre obligatoire. Ex : taxe denlvement des ordures mnagres. Finalement taxe nest quune variante de limpt (cf. 3 lments de la df.), nest en dfinitive quune variante de limpt. Distinction donc parfois difficile dautant que terme pas toujours utilis bon escient. 14

Remarque : la TVA est un impt mme si dnomination taxe . Les prlvements sociaux Rappel cration SECU en 1945. Apparition alors de droits conomiques et sociaux. Cotisations sociales = prlvement obligatoire peru par des organismes de droit public ou de droit priv dans un intrt social. Ex : financement de la protection de la sant, recouvrement par lURSSAF. Il faut comprendre que laugmentation des cotisations sociales (pour financer les dpenses croissantes de la scu) conduit surenchrir le cot de la main duvre ce qui est pnalisant pour lemploi. Attention CSG (1990) : taux fix 7,5%. = sur revenus des mnages (90% des mnages concerns) = cest un impt direct sur les mnages. Contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS, 1996) = comme CSG, assiette peu prs identique. La quasi-totalit des revenus et plus-values de toute nature perus par les personnes physiques fiscalement domicilies en France est soumise un ensemble de prlvements sociaux destins combler le dficit des rgimes sociaux.

Le montant global des prlvements sociaux slvent 12,3 % en 2011 se dcomposant en : CSG : 8.2 % CRDS : 0.5 % Prlvement social : 2.2 % RSA : 1.1 % Autre prlvement : 0.3 % Les modalits d'application diffrent selon qu'il s'agit de revenus d'activit ou assimils ou de revenus du capital. B. La classification des impts Plusieurs types de classification des impts sont proposs.

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1. Classification administrative Napporte pas grand-chose. Classification utilise par la comptabilit nationale. Entre impts revenant lEtat (IR, TVA, ISF), aux collectivits territoriales (taxe habitation, foncire, professionnelle) et aux organismes sociaux (CSG) + affectation galement au budget de lUE = une part de la TVA. 2. Classification conomique. La classification conomique dpend de la matire imposable, cest--dire de ce qui sert de base au calcul de limpt. En fonction des lments taxs : * Imposition des revenus = ensemble des sommes perues par une personne physique ou morale au titre dune anne. Deux sortes : IRPP (ex : bnfices raliss par un exploitant individuel, locations, investissements), et IS. Les charges supportes pour lacquisition du revenu vont venir en dduction du revenu imposable. Ex : pour les salaris, les employeurs adressent une dclaration annuelle des donnes sociales aux services des impts =) salaris peuvent difficilement fraude ; plus grande possibilit chez professions non salaries. * Imposition de la dpense : TVA (taxe sur la valeur ajoute) = taxe les dpenses de consommation. Donc en fonction de lutilisation par le contribuable de son revenu. Autres types dimposition sur la dpense : droits indirects sur le tabac, alcool, produits ptroliers. * Imposition du capital Peut tre ralise - soit loccasion de sa transmission (donation, succession) = taxation occasionnelle - soit raison de son existence mme (ISF) = taxation permanente - mais aussi taxe foncire= impt sur le patrimoine foncier = taxation permanente

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En fonction des facteurs et acteurs conomiques : = Taxation des mnages, des entreprises (IS, taxe professionnelle), des produits (TVA) 3. Classification technique On parle de classification technique car les critres utiliss pour la classification reposent sur les techniques et les modalits de la taxation. = Classifications les plus utilises. 1) Impts directs et impts indirects Cette distinction est la plus ancienne et la plus souvent utilise. Elle tient sa source dans un dcret de 1789 qui retenait deux critres : lincidence de limpt et ltablissement dun rle. Tout dpend si limpt est bien support par celui qui y est assujetti ou si celui qui y est assujetti reporte la charge sur un tiers. Ce phnomne est appel lincidence de limpt le fait datteindre une personne ou une srie de personnes dtermineslincidence vise exclusivement la personne qui paie . Quest ce que le rle ? = parchemin au XIII-XIV sur lequel figurait une liste de contribuables et le montant de leur impt. Aujourdhui, document existe toujours = titre excutoire par lequel les comptables du Trsor procdent au recouvrement de limpt. Si existence dun rle = on a affaire un impt direct. Le rle peut tre collectif ( sil sagit dune imposition initiale come IR) ou individuelle (quand il procde dune rectification individuelle des bases dimposition). Dfinitions aujourdhui Redevable = celui qui paie limpt Contribuable = celui qui supporte effectivement limpt. Quand on a affaire un impt direct, le redevable est aussi le contribuable. Un avis dimposition est mis et limpt est recouvr par les services de lEtat. Soit impts directs dEtat (IRPP, ISF), soit impts directs locaux (taxes habitation et foncires). Avis dimposition = ce quon appelait autrefois le rle. =) impts directs =environ 40% des recettes fiscales en France.

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Tandis quen labsence de rle = impt indirect = acquitts par le contribuable un tiers (= le redevable) qui le collecte et reverse ensuite ladministration Ex : TVA= reverse par lentreprise (le redevable) mais supporte par consommateur final (le contribuable). Cest un impt indirect. Vous voyez ici que redevable et contribuable ne sont pas la mme personne. Autres : taxe sur les mtaux prcieux, taxes sur le carburant, taxe sur les activits polluantes. Lentreprise ne supporte pas en ralit la charge fiscale mais la reporte sur le consommateur final. = imposition lie des actes de consommation (TVA) ou production (droits denregistrement). =) Impts indirects = environ 60% des recettes fiscales en France. Proportion impts directs/ indirects est inverse dans la plupart des autres pays europens comme R-U, Allemagne. =) Ainsi, limpt indirect est non personnalis tandis que limpt direct prend en considration la situation de chaque contribuable et par consquent la capacit contributive. Il y a donc un dbat sur le caractre inquitable des impts indirects. Mais souvenez vous = ils reprsentent une part essentielle des recettes fiscales (50% TVA, 5 % TIPP). Classification entre impts directs, qui relvent des juridictions administratives, ou indirects qui relvent des juridictions judiciaires (sauf pour TVA) fonde trs largement la rpartition du juge administratif et judiciaire. On y reviendra.

2) Impts rels et impts personnels Distinction galement essentielle dans lhistoire de limpt. Assez simple : suivons la terminologie. Un impt rel frappe les biens dun contribuable sans considration de sa situation personnelle. Il frappe ainsi une chose ou une opration en elle-mme, en faisant abstraction de la personne du contribuable. Ex : impts fonciers locaux, TVA : le millionnaire paie la mme TVA pour lachat dune baguette que le SDF.

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Un impt personnel prend en considration la situation familiale ou de fortune du contribuable pour taxer son revenu, produit, capital. Plus juste. Auj. personnalisation avec impt sur revenu (instauration dbut du sicle) admise dans son principe. Prend en compte revenus perus mais aussi charges familiales par le quotient familial. Mais reste critique de ses modalits techniques : quotient familial, progressivit.

3) Impts proportionnels et impts progressifs Ide aujourdhui discute quil serait prfrable de substituer un impt proportionnel unique limpt progressif sur le revenu. Dbats vifs. Impt proportionnel : application la base imposable dun taux dimposition fixe quelque soit le montant de celle-ci. Ex : TVA, impts sur les socits. Avec un tel impt, celui qui dispose dun revenu lev verse plus que celui qui dispose dun revenu faible alors que le taux est identique pour tous. Impt progressif : taux dimposition crot en fonction de la progression de la base dimposition. Progressivit par tranche de revenu = application dun taux diffrent chaque tranche de revenus, puis totalisation des sommes ainsi obtenues ; =) impt sur le revenu. Chacun paie au prorata de son revenu. Par classe de revenus = affecter des taux diffrents chaque catgorie de revenus = Progressivit globale mais risque de dcouragement de linitiative individuelle.

Exemple fictif : Yann peroit 40 000 euros en 2010. Barme : 10% jusque 10 000 20 % de 10000 25 000 41 % au-del de 25 000 Le taux marginal de limpt est ici de 41% = taux de la tranche la plus leve. 19

Calcul par progressivit par tranche : (10% * 10000) + (20% * (25 000-10000)) + (41% * 15000) = 1000 + 3000+ 6150 = 10 150. =) taux moyen dimposition = 10150/ 40000 = 25% Calcul par progressivit globale 40000 * 41% = 16 400 Certaine remise en cause : cf. rcents amnagements : nombre de tranche, taux, abattements. 4) Impts spcifiques et impts ad valorem. Impts spcifiques sont calculs en multipliant un poids, un volume par une somme donne. Ex : droits sur les alcools, taxe sur les emplacements publicitaires. Concernent en dfinitive les contributions indirectes ou accises. Impts ad valorem rsultent de lapplication dun tarif = taux ad valorem la base imposable. Appliqu pour la plupart des impts.

5) Impts de rpartition et de quotit Limpt de rpartition consiste dterminer dabord le produit total attendu puis la diviser ensuite entre les diffrents contribuables. Donc ce nest pas le taux dimposition mais la somme totale percevoir (contingent) qui est dtermine a priori. Systme sous la Rvolution puis jusqu la loi du 10 janvier 1980 pour les collectivits territoriales. Avantage : scurit budgtaire. Limpt de quotit, en vigueur dans tous les systmes fiscaux modernes, consiste dabord dterminer un taux dimposition puis lappliquer la matire imposable. Avantage : permet personnalisation, progressivit. On ne connat pas lavance le total collect mais prvisions assez proches.

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2. Le rle de limpt A/ La fonction collective : la rpartition des charges publiques On la vu dans la dfinition mme de limpt. Financement des dpenses publiques. = contribution des citoyens aux charges supportes par lEtat dans un souci dintrt collectif. L est la justification premire de limpt. Car celui-ci porte atteinte sans juste indemnisation au droit de proprit = recouvrement forc sur les biens du contribuable. Mais lgitimit car conforme lintrt public et on le verra, lgalit de limpt, galit des citoyens, consentement organis Art. 13 DDH : Pour lentretien de la force publique, et pour les dpenses dadministration, une contribution commune est indispensable ; elle droit tre galement rpartie entre les citoyens, en raison de leurs facults . A chaque fois donc que lon paie des impts, on contribue aux dpenses publiques et au financement des services publics. Un pote amricain du XIX, Olivier Holmes : Jaime payer des impts. Lorsque je paie mes impts, jachte de la civilisation .

B/ La fonction interventionniste = instrument de rgulation de lactivit conomique. Lorsque limpt est utilis comme instrument conomique et social = mesures en faveur de linvestissement, de la famille, de la consommation. Etat incite ainsi un certain comportement. Ex rcent en matire de dveloppement durable : taxe carbone Ex : pour favoriser cration dentreprises = exonrations temporaires dimpts pour les entreprises nouvelles. Ex : rductions dimpts pour les propritaires qui investissent dans des installations qui permettent dconomiser lnergie. Ex : attractivit conomique dun pays. Irlande a pass son taux dimpt des socits de 50% en 1985 12,5% en 2007.

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D/ La fonction sociale : la redistribution Fonction de corriger la position sociale du contribuable. Ex : prime pour lemploi = crdit dimpt. Pour inciter la reprise ou poursuite dune activit et instrument de redistribution des revenus (ex : un smicard recevra de lEtat un mois de salaire). Mais pb du mcanisme selon un rapport de la Cour des comptes : peu dimpact sur offre de travail et emploi. Si une personne retrouve du travail, allocation verse (Revenu minimum garanti) doit diminuer moins rapidement que limposition des revenus ; bref, il ne faut pas que le fait de retravailler soit pnalisant.

3. Les mcanismes dimposition Droit fiscal franais distingue deux grands types de mcanismes gnraux dimposition : le mcanisme de lassiette et le mcanisme de la liquidation/recouvrement A. Lassiette de limpt Asseoir limpt = constater et valuer la matire imposable, dterminer le fait gnrateur de limposition et la personne imposable. Pour la dtermination et valuation de la matire imposable =) certain nombre de notions de base en droit fiscal : champ dapplication de limpt

= ensemble des situations dans lesquelles la rgle fiscale va sappliquer. Pour cela, il faut connatre les personnes soumises limpt (= assujettis) et les oprations imposables (dpend de leur lieu et de leur nature). =) Le redevable de limpt, dsign par les textes, nest pas ncessairement celui qui supporte effectivement limpt. Cf. il faut tenir compte de lincidence de limpt.

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=) Une autre notion lie au champ dapplication : la territorialit = zone gographique o la loi fiscale franaise sapplique. Variable selon limpt concern. Les personnes imposables : le redevable de limpt Dtermination du fait gnrateur de limpt

= vnement qui cre la dette fiscale. Il sagit soit dun acte juridique soit dune situation conomique . = date de la naissance de la crance du fisc., date de runion des conditions dexigibilit de limpt. Ex : TVA : date de livraison des marchandises ou encaissement du prix pour services. Droits de succession = dcs, ISF = mme date que fait gnrateur qui a fait passer le patrimoine audessus du seuil de 790 000 euros (seuil pour 2009) les modes dvaluation

=) mode dvaluation normal = dclaration contrle = contribuable souscrit lui-mme sa dclaration (IR, TVA) avec derrire menace dun contrle fiscal. =) sinon, valuation par le forfait, plus approximatif. Ex : BA Ex : Notion de rgime dimposition Ex pour une entreprise, le rgime dimposition dpend de sa forme juridique, de son activit, de son CA (micro, rel). Cest le rgime qui permet de connatre les contraintes pesant sur le contribuable, le mode de calcul et de paiement de limpt. BIC : rgime micro- entreprises = une dduction forfaitaire est cense reprsenter les frais professionnels. On y reviendra. Remarque, deux autres mthodes particulires : 1. On utilise galement lvaluation indiciaire, notamment pour dterminer le revenu imposable quand il y a une disproportion marque entre le train de vie et les revenus. Cad quon reconstitue le revenu en appliquant un barme aux lments du train de vie : rsidences, yachts 2. Evaluation par ladministration en labsence de dclaration ou quand contrle fiscal et rponses insuffisantes = taxation doffice

B. La liquidation et le recouvrement de limpt 23

La liquidation = calculer la dette fiscale du contribuable par application la base du taux dimposition. Opration effectue soit par ladministration (impt sur le revenu = impt recouvr par voie de rle = rappel = acte administratif = avis dimposition reu par le contribuable) soit par le contribuable lui-mme (TVA, impt sur les socits, ISF). Parfois, liquidation par un tiers. Ex : prlvement libratoire par tab. Financier par ex pour les intrts dobligations. Le recouvrement = la perception de limpt Harmonisation du recouvrement de limpt mise en uvre compter du 1er octobre 2011 (loi de finances rectificative pour 2010) mettant un terme entre la dualit de procdures dcoulant de lexistence dun comptable du Trsor et dun compte de la direction gnrale des impts. Organismes chargs du recouvrement. =) Opration de recouvrement est conduite par un comptable public qui relve soit de la DGFiP (Direction gnrale des Finances Publiques), soit de la DGDDI (Direction gnrale des douanes et des droits indirects).

La direction gnrale des Finances Publiques (DGFiP) est une administration publique franaise qui dpend du ministre du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique. Elle est issue de la fusion en avril 2008 des administrations de la direction gnrale des Impts (DGI) et de la direction gnrale de la Comptabilit publique (DGCP). Avant Remarque : reposait sur principe en France : principe de la sparation des ordonnateurs et des comptables. = sparation des services chargs dtablir limpt (DGI) et ceux chargs de le recouvrer (DGCP). Or, la DGFiP reprend les comptences des deux anciennes directions : elle soccupera de la gestion des finances publiques en France, tant en matire de dpenses que de recettes.=) La nouvelle direction reprendra les attributions de la DGI en matire de fiscalit, et leur adjoindra la comptence de la DGCP en matire de recouvrement. Avant la fusion, celle-ci tait charge du recouvrement des impts sur rles (IR, TH, TP, TF). Chaque catgorie de contribuable disposera alors d'un interlocuteur unique 24

1) La Direction gnrale des finances publiques Recouvrement de limpt par voie de rle = avis dimposition = titre dexcution. Celui-ci est homologu par le directeur des services fiscaux et transmis au trsorier payeur gnral. Mise en recouvrement = date dexigibilit, point de dpart du dlai de rclamation / majoration 10%. Concerne IR, TVA, droits denregistrement, ISF, IS. Si versement non effectu =) avis de mise en recouvrement puis mise en demeure. Poursuites 20 jours aprs mise en demeure. Le versement de limpt peut tre soit effectu spontanment par le contribuable (ex : en matire de TVA) soit aprs rception dun avis dimposition (IR). 2) La Direction gnrale des douanes et des droits indirects Recouvre droits de douane (moindre importance auj.), la TIPP et des contributions indirectes. 3) LURSSAF Il sagit dun organisme de droit priv. Charg du recouvrement de la CSG et de la CRDS (Contribution Remboursement de la Dette sociale). Recouvrement auprs de lemployeur qui a opr une retenue la source sur les salaires des employs.

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Mise en uvre du recouvrement Paiement se fait sur le compte du percepteur auprs de la Banque de France. Par mandat, chque bancaire ou virement. Pour ent. au-del de 1,5 millions euros HT paiement de la TVA par tl- rglement obligatoire. Modes de recouvrement forc, garanties de recouvrement Avis tiers dtenteur = dpositaires, dtenteurs, dbiteurs de sommes dargent au redevable de limpt doivent les verser lAdm. Fiscale. = attribution immdiate de la crance saisie ladm. Possibilit de saisir les salaires (une fraction est saisissable). Contrainte judiciaire depuis 1er janv. 2005 (CPP art. 749 et 750) qui sest substitue lancienne procdure de la contrainte par corps. Peut jouer en cas dinexcution volontaire de condamnations des amendes fiscales ou douanires. De 20 j 3 mois pour amende sup. 15 000 euros. + Le Trsor dispose dun privilge. Le privilge du Trsor. Rang aprs le super privilge des salaires, droit du crancier daliments. + dispose dune hypothque lgale sur immeubles du contribuable. + solidarit de certains dbiteurs pour paiement de limpt. Ex : solidarit des poux peu importe rgime matrimonial. + LPF art. L 267 : solidarit des dirigeants en cas de manquements graves et rpts rendant impossible le recouvrement de limpt d par une personne morale (en pratique sont viss les dirigeants de SARL et de SA qui, en cas de difficult de trsorerie, nont pas revers la TVA). =) Pour rsumer ce, voici la dmarche fiscale : 1. Lopration est-elle imposable : quoi, o, qui ? Quoi = nature de lopration O : lieu de ralisation 26

Qui : acteur conomique =) ce qui revient, vous lavez compris, dterminer le champ dapplication 2. Quand limpt est-il exigible : quand ? Informations sur la date de ralisation de lopration. 3. Montant de limpt : combien ? =) on va ltudier. = dpend de la base dimposition, du taux dimposition, dventuelles rductions et dductions 4. Formalits de dclaration et de paiement : comment ?

Section 2. Les sources du droit fiscal =) support dintroduction En guise Introduction =) signaler une controverse doctrinale : la question de lautonomie du droit fiscal, le droit fiscal en tant que discipline juridique. A quoi reconnat-on une branche du droit autonome? Les rgles sorganisent autour dun ensemble de principes fondamentaux. Rgie par des principes propres, la discipline devient autonome cest--dire que toute situation juridique peut tre rgle autrement quau regard dune autre discipline ou du droit commun. Controverse doctrinale sur lautonomie du droit fiscal dautant quil intgre la fois des donnes du droit priv et des donnes du droit public. En faveur de lautonomie du droit fiscal, thse surtout dfendue par les publicistes : Commissaire du gouvernement Boitreaud : Si le droit fiscal est autonome, cest dans la mesure o des textes particuliers permettent, dans les cas prvus par eux, dignorer ou de modifier les effets gnraux des actes et des situations de droit priv qui, dans toutes les autres hypothses, simposent ladministration fiscale comme quiconque . Rgles spcifiques, indpendance du droit fiscal qui lui permet dtablir ses propres rgles. Autonomie expliquerait particularismes du droit et contentieux fiscal. Signifie que le droit ne 27

dpend pas des autres branches du systme juridique franais pour dterminer ses propres concepts. Il est vident que source du droit fiscal = CGI et non Code civil ou Code de commerce, notamment rgles de calcul de lIR ou IS. Mais en dfinitive, controverse qui napporte pas grand-chose. Do inutilit de la thorie selon M. Cozian une tarte la crme . dire partir de constat que le droit fiscal est autonome relve du simple verbalisme cest le cas pour toutes les disciplines juridiques. Cet auteur se prononce contre lautonomie du droit fiscal dans la mesure o il ny a pas de notion fiscale de socit, de famille, de propritet donc que le droit fiscal ncessairement sappuie sur des ralits juridiques qui lui superposition plus quun droit autonome. La qualification juridique dicte le traitement fiscal sauf quand le lgislateur en a dcid autrement. Ex : En prsence dun texte fiscal peu clair, que va faire le juge : il peut certes se rfrer lensemble du texte ou aux travaux prparatoires. Mais aussi il recourt dautres branches du droit. Ex : alignement du droit fiscal sur le droit des socits : CE 26 fvrier 2001, Min cl Anzalone RJF 05/01 dc. 619 Finalement, tude de la jp montre que quand disposition du droit fiscal spciale et drogatoire, le juge linterprte strictement car exception la norme gnrale. Si la disposition fiscale en revanche nest pas une exception consacre par le lgislateur, le droit fiscal renvoie purement et simplement des concepts non fiscaux, aux autres disciplines juridiques. Il nest pas compltement autonome. Voir la premire partie de la thse de F. Dal Vecchio qui a expos ltat de la rflexion des diffrents acteurs en droit fiscal sur ce sujet et les conclusions quil en a tires : opinions diverses et tranches en fonction, notamment, de la formation de base du fiscaliste (publiciste ou privatiste) et de son milieu professionnel (inspecteur des impts, avocat). Cf. premire fiche de TD. 28 sont extrieures. Renvoie ncessairement aux qualifications du droit des socits, droit civil. Il dit le droit fiscal est un droit de

Hirarchie des normes sapplique. Essentiel des rgles du droit fiscal proviennent de la loi mais il faut aussi composer avec les rglements, les conventions internationales, la jurisprudence, la doctrine administrative. Bref, dans un premier temps : le principe, le principe de lgalit puis les limites au principe de lgalit. 1. Le principe de lgalit = principe porte constitutionnelle =) Selon article 34 alina 6 de la Constitution. Cest ce texte qui fixe le principe dit de la lgalit de limpt = principe qui fait partie de la tradition rpublicaine. Rappel : La loi fixe les rgles concernant lassiette, le taux et les modalits de recouvrement des impositions de toute nature . =) Signification du principe de lgalit. =) diction de normes fiscales lgislatives et rglementaire est un privilge rgalien. Seul le lgislateur, soit par la loi de finances, soit par une loi ordinaire, peut crer modifier ou supprimer limpt. = structure et existence de limpt tablies obligatoirement par la loi. Donc concerne cration de limpt + modalits. Se matrialise par la loi de Finances. =) Mais le recouvrement de limpt peut tre assurs par des personnes prives sous contrle de lEtat, par des institutions sociales comme les CAF ou Scu. = dlgation de recouvrement de limpt ; aucune disposition constitutionnelle ne linterdit. Cf. relecture de larticle 34 : loi fixe seulement les rgles concernant lassiette, taux, modalits + Bnficiaire effectif peut tre une personne autre que lEtat. Ainsi sur le fondement du principe de leur libre administration, les collectivits territoriales ont un pouvoir fiscal driv = elles sont dotes par la loi de la capacit de lever des impts, de fixer les taux dimposition des 4 grands impts directs locaux : taxe dhabitation, taxe foncire sur les proprits baties, taxe foncire sur les proprits non bties, taxe professionnelle. Mais il faut une personne de droit priv dpositaire dune mission de service public. (pas p.phys. mme sous le contrle de lEtat). 29

A. Un principe constitutionnellement affirm et protg 1. Constitutionnellement affirm : les textes =) support de cours Art. 34 de la Constitution. On la dj voqu. Mais reprise aussi de dispositions de la DDH dans le Prambule de la Constitution de 1958. Principe consacr galement dans la DDH (26 aot 1789) et ayant valeur constitutionnelle. Bloc de constitutionnalit. Art. 13, DDH : Pour lentretien de la force publique, et pour les dpenses dadministration, une contribution commune est indispensable ; elle droit tre galement rpartie entre les citoyens, en raison de leurs facults . Art. 14, DDH : v. : CE avis 12 avril 2002 Financire Labeyrie Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mmes ou par leurs reprsentants, la ncessit de la contribution publique, de la consentir librement, den suivre lemploi, et den dterminer la quotit, lassiette, le recouvrement et la dure. =) signification de ces textes. Dornavant (27 aot 1789), aucune leve dimpt ne pourra seffectuer si elle na pas t dcide par lassemble reprsentative des citoyens. Diffrents textes =) matire rserve au lgislateur et expression de la souverainet nationale.

2. Constitutionnellement protg=) Censure du lgislateur par le Conseil constitutionnel. 1. Respect de larticle 34. =) prcision impose au lgislateur. Ex : Taxe sur les dpenses de publicit en faveur des boissons alcooliques. Lgislateur censur car ne doit pas se contenter de fixer taux + assiette de limpt ; il doit dterminer les catgories de redevables et modalits de recouvrement. FICHE. DC n90-283, 8 janv. 1991, Rec., p. 11. 2. Respect du principe dgalit de limpt

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Source : art. 13, 14 DDH. Mais aussi source dans art. 1 DDH : les hommes naissent libres et gaux + Art. 1er constit 1958 : la France assure lgalit devant la loi de tous les citoyens sans distinction dorigine, de race ou de religion . =) Eviter les discriminations =) a contrario : nonc de la rgle : en cas de diffrence de situation entre les contribuables (capacit contributive, situation familiale, profession), une diffrence de traitement peut tre justifie. C. const. vrifie que la diffrence de traitement est justifie. =) contrle approfondi. Idem CE nexclut pas que les contribuables puissent faire lobjet de traitements diffrencis. Illustration dans la fiche : DC 437 du 19 dc. 2000 sur CSG = impt caractre universel. que la disposition conteste ne tient compte ni des revenus du contribuable autres que ceux tirs d'une activit, ni des revenus des autres membres du foyer, ni des personnes charge au sein de celui-ci ; que le choix ainsi effectu par le lgislateur de ne pas prendre en considration l'ensemble des facults contributives cre, entre les contribuables concerns, une disparit manifeste contraire l'article 13 de la Dclaration de 1789 ; + DC Taxe carbone 29 dc. 2009 =) loi de Finance pour 2010 partiellement conforme la constitution. 3. Contrle du respect du principe de ncessit de limpt =) Ce principe justifie la lutte contre la fraude fiscale. Ainsi, le CC a-t-il par exemple affirm que lart. 13 DDH justifie que lexercice des liberts et des droits individuels ne saurait en rien excuser la fraude fiscale ni en empcher la rpression. (DC 164, 29 Dc. 1983). =) On peut galement rapprocher de ce principe le principe de la proportionnalit des peines. Art 8 DDH : la loi ne doit tablir que des peines strictement et videmment ncessaires, et nul ne peut tre puni quen vertu dune loi tablie et promulgue antrieurement au dlit, et lgalement applique . =) illustration FICHE (amendement Canard enchan o sanction prvue = montant des revenus divulgus.

4. Contrle du respect du principe de non-rtroactivit Loi fiscale =) dapplication immdiate. En principe de nature non-rtroactive=) si le fait gnrateur est antrieur la date dentre en vigueur de la loi fiscale, celle-ci lui est inapplicable = scurit pour les contribuables. Mais loi de finances pour 2010 porte sur les revenus de 2009 ! Mais le lgislateur peut droger/ principe de non-rtroactivit a une valeur lgislative dans les autres domaines que le pnal (o il a une valeur constitutionnel)=) nombreuses exceptions ce

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principe de non rtroactivit motives par intrt gnral (qui ne se confond pas selon CConst avec intrt financier). Sous contrle cependant par CConst : de ne pas infliger des sanctions au contribuable du fait dagissements antrieurs loi ne doit pas prjudicier contribuables dont les droits ont t reconnus par dcision ayant force de chose juge. Sagissant des sanctions pnales si elles sont plus douces =) elles sappliquent aux faits antrieurs. Remarque. Attention On attend chaque anne, particuliers et entreprises la loi de finances : au 31 dcembre sont rvls les rgles dimposition et des bnfices et revenus de lanne coule. LOI n 2010-1658 du 29 dcembre 2010 de finances rectificative pour 2010 Il y a eu en 2010 plusieurs lois de finances rectificatives (quatre en tout).LOI n 2010-1657 du 29 dcembre 2010 de finances pour 2011 =) rgles applicables aux revenus et bnfices raliss en 2010, notamment barme de limpt, rductions, dductions dimptsEn pratique, certaine rtroactivit ce dont se dfend administration car bnfice net imposable ou revenu net imposable ne peut tre calcul qu la clture de lexercice. 5. Principe rcemment utilis en matire fiscale par le CC : principe dintelligibilit de la loi fiscale. DC 530 29 dcembre 2005 : FICHE. Censure du plafonnement des avantages fiscaux tant le dispositif tait complexe. A lencontre de la scurit juridique. Motivation :loi = expression de la volont gnrale et doit consacrer garantie des droits.

B. Les acteurs participant llaboration de la norme fiscale =) le lgislateur par le biais des lois de finances. Principales dispositions se trouvent dans la loi de finances mais aussi dans lois ordinaires (ex : LME du 4 aot 2008) =) modification des seuils des rgimes dimposition BIC.

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=) pouvoir rglementaire. Que dans domaines non rservs au lgislateur ou sur renvoi exprs de la loi. =)interdiction de crer des impts mais en pratique mesures dapplication ncessaires la loi. + pouvoir rglementaire des collectivits locales : conseils gnraux, municipaux, rgionaux votent tous les ans les taux des taxes foncires, habitation et professionnelles. Valeur rglementaire =) contrle de lgalit. + article 38 de la Constitution (ordonnances). Possibilit de lutiliser mais rare. Ex : 1986 cration de zones franches par voie dordonnance. + ordonnance de 1959 permet que des prlvements obligatoires soient crs par voie rglementaire : taxes parafiscales ou redevances pour services rendus.

=) Les codes 1) Le Code gnral des impts Code rassemble la lgislation fiscale depuis 1950. On y trouve les lois fiscales (une peu plus de 2020 articles !) mais aussi les dispositions rglementaires dans les quatre annexes : cad rglement dadministration publique, dcret en CE, dcret simple et arrt. Tous les ans, la loi de Finances pour lanne suivante est vote : prvoit les recettes fiscales et nouvelles rgles qui correspondent aux nouveaux choix politiques. A la fin de lanne en question, une loi de Finances dite rectificative est galement vote. =) vous comprenez que le droit fiscal soit un droit qui volue normment. 2) Le Livre des procdures fiscales LPF LPF comprend lensemble des rgles de procdure pour calculer, contrler et recouvrer les impts. On y trouve noncs les droits des contribuables et les voies de recours + rgles de contentieux =) cours de procdure fiscale. 3 parties : lois, dcrets et arrts. Attention : certaines taxes nobissent pas au rgime procdural particulier offert par le LPF et dpendent alors du contentieux administratif gnral. Consquence (notamment) : cristallisation des moyens. 33

2. Les limites au principe de lgalit Rappel sur sources, pas diffrent ici des autres branches du droit : A. Limites politiques : les sources internationales Autorit suprieure des traits et des conventions internationales aux lois ratifis. Art. 55 de la Constitution : les traits ou accords rgulirement ratifis ou approuvs ont, ds leur publication, une autorit suprieure celle des lois, sous rserve, pour chaque accord ou trait de son application par lautre partie . Principales sources internationales sont : 1. Les conventions fiscales internationales = nom donn des traits dont lobjet est exclusivement fiscal. Environ 100 conventions internationales signes par la France qui est lun des Etats qui en a sign le plus. Souvent les conventions reprennent une convention modle de lOCDE sur le revenu et la fortune, ellemme rgulirement modifie. Leur principal objectif est dviter et de rsoudre les problmes de double imposition = protection du contribuable. Mais aussi lutte contre fraude et vasions fiscales. 1. Objet de la convention : liminer les doubles impositions entre 2 Etats contractants pour leurs ressortissants nationaux ltranger. Elles rglent les relations fiscales entre 2 Etats. Les Etats en prsence dans une convention fiscale sont ainsi dsigns : - LEtat de la source = do proviennent les revenus. Ex : lieu de situation de limmeuble, lieu dactivit du contribuable bnficiaire du revenu. - lEtat de la rsidence = lieu o le bnficiaire du revenu a son domicile ou son sige social. Application dun certain nombre de critres pour lIR : foyer, centre des intrts, lieu de sjour principal, nationalit

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Pour IS : lieu de ltablissement stable= installation fixe daffaires ou agent indpendant. On y reviendra. Mthodes : - soit prvoir une imposition exclusive. Dans ce cas, exonration dans lautre Etat. Ex : les revenus perus ltranger sont exonrs dimpt en France. - soit prvoir une imposition partage = systme des imputations. Ex : limpt acquitt ltranger est imput sur limpt d en France. 2. Objet de la convention : lutte contre vasion et fraudes fiscales qui sont facilites par lexistence de paradis fiscaux. Conventions prvoient alors un change dinformations et/ou une assistance au recouvrement. Fixent cadre de coopration entre Etats. 3. Objet de la convention : protection des contribuables en leur permettant de connatre lavance leur rgime fiscal ou en leur permettant de ne pas subir de discriminations fiscales dans lautre Etat du fait de leur nationalit. Certes principe constitutionnel supriorit des conventions mais cela ne doit pas aboutir aggraver la situation fiscale du contribuable. Comptence du CE depuis arrt 20 oct. 1989, Nicolo, sur conformit dune loi postrieure un trait. =) FICHE porte dune convention fiscale bilatrale franco-suisse Note Olivier Fouquet, Prsident de la Section des finances du Conseil d'Etat, Rev. Socits 2002, p. 538, Les dispositifs internes de lutte contre la fraude et l'vasion fiscales soumis l'preuve des conventions fiscales bilatrales CE, 28 juin 2002, req. n 232276, St Schneider Electric La dcision prise le 28 juin 2002 par l'assemble du contentieux du Conseil d'Etat dans l'affaire Schneider Electric est incontestablement un grand arrt de la jurisprudence fiscale=) sur la combinaison des dispositions anti-abus dictes par le droit fiscal interne et des stipulations des conventions fiscales bilatrales. Dun ct : Larticle 209B du code gnral des impts. Le I de l'article 209 B du CGI, en cause dans l'affaire Schneider Electric, date dune loi de 1980. Les autorits franaises avaient not que les groupes franais internationaux constituaient parfois dans les paradis fiscaux des socits holdings jouant le rle de centrale de trsorerie pour les filiales trangres. La trsorerie des filiales anciennes en excdent tait recycle hors impt via la socit holding pour financer les 35

besoins de financement des filiales plus jeunes. Grce ce montage, les flux financiers qui auraient d transiter par la socit mre franaise, vitaient l'impt franais. Pour contrer ce type de montage, le lgislateur a imagin un dispositif anti-abus, consistant imposer entre les mains de la socit mre franaise les bnfices raliss par celles de ces filiales dtenues 25 % au moins qui sont tablies dans un Etat au rgime fiscal privilgi. Pb : un Etat peut-il dterminer unilatralement n'importe quel dispositif anti-abus, quelles que soient les stipulations des conventions fiscales bilatrales qu'il a signes ? Respect de la rgle de droit international : pacta sunt servanda =) Combinaison de la loi interne et de la convention fiscale bilatrale Traditionnellement, la doctrine affirme que la convention fiscale a un caractre subsidiaire particulier. Le juge vrifie d'abord si le contribuable est passible de l'impt sur le fondement du droit interne, avant d'examiner s'il existe une clause de la convention faisant obstacle l'application de l'imposition prvue par le droit interne. =) Seules des dispositions claires de la convention peuvent faire chec l'application du droit fiscal interne. Or, les conventions ne dfinissent pas la majorit des termes qu'elles utilisent, de sorte que le juge les interprte, soit que la convention le stipule expressment, soit mme qu'elle garde le silence sur ce point, par rfrence au droit interne. Le plus souvent la qualification du droit interne sera celle qu'utilisera le juge pour interprter la convention. La combinaison du droit fiscal interne et de la convention laisse en dfinitive une assez grande marge de manoeuvre au premier par rapport la seconde. La marge de manoeuvre du droit fiscal interne par rapport la convention est-elle totale lorsqu' est en jeu un dispositif interne anti-abus ? Cette thse tait dfendue par le ministre des finances dans l'affaire Schneider Electric Certes, les commentaires actuels sous l'article 1er du modle de convention de l'OCDE indiquent que les conventions ne devraient pas faciliter l'vasion et la fraude fiscales. Mais l'objet de ces conventions n'en reste pas moins l'limination de la double imposition internationale et non la lutte contre la fraude et l'vasion fiscales. Pour dterminer si la convention franco-suisse faisait obstacle l'application de l'article 209 B du CGI, encore fallait-il savoir si cet article avait pour objet et pour effet d'imposer la socit mre franaise sur les bnfices raliss par sa filiale suisse. Le ministre des finances soutenait que l'article 209 B n'avait pas pour objet et pour effet d'imposer directement en France entre les mains et au nom de la socit mre franaise les bnfices raliss en Suisse par la filiale suisse, mais qu'il se bornait prvoir l'imposition au nom de la mre de revenus qui lui taient distribus par sa filiale. Selon le ministre l'article 209 B instituait une prsomption de distribution la mre par sa filiale des bnfices que celle-ci ralisait en Suisse. La diffrence de qualification peut apparatre subtile. Mais si la socit mre franaise est impose directement sur les bnfices raliss par sa filiale suisse, l'imposition se heurte aux stipulations du 1 de l'article 7 de la convention qui rpartit entre les Etats contractants le droit d'imposer, sous rserve de l'limination de la double imposition juridique. Le Conseil d'Etat, interprtant l'article 209 B, s'en est tenu sa mthode habituelle. =) regarde l'article 209 B comme ayant pour objet et pour effet d'imposer directement au nom de la socit mre franaise les bnfices raliss par la filiale trangre. 36

=) contradiction entre l'article 209 B et le 1 de l'article 7 de la convention franco-suisse qui attribue l'imposition des bnfices d'une entreprise l'Etat dont le rsident exploite cette entreprise. Pour terminer, nous observerons que pour aboutir la conclusion rvolutionnaire que le 1 de l'article 7 de la convention franco-suisse, antrieure l'avenant du 22 juillet 1997, s'opposait l'application de l'article 209 B du CGI, le Conseil d'Etat s'est born recourir ses mthodes traditionnelles d'interprtation : des textes pour l'article 209 B du CGI, des conventions internationales pour la convention fiscale franco-suisse =) la France s'efforce dsormais de faire inscrire dans les conventions une stipulation l'autorisant appliquer l'article 209 B. Tel est le cas de l'avenant du 22 juillet 1997 la convention francosuisse .

2. Le droit communautaire (en bref) Depuis, les arrts Jacques Vabre de la Cour de cassation et Nicolo du Conseil d'Etat, vritable primaut du droit communautaire, primaire et driv, sur les lois ordinaires dans l'ordre interne franais + droit communautaire driv chappe au contrle du Conseil constitutionnel. =) voir cours sur sources du droit. =) contraintes du droit communautaire, restrictions des choix du Parlement en matire fiscale. Objectif : harmoniser les rgles fiscales applicables au sein de lUnion europenne. Deux volets : - Respect des piliers du droit communautaire par la fiscalit interne. * Libert dtablissement. Art 43 Trait Amsterdam : il est interdit aux Etats de prvoir des conditions dexercice diffrentes de celles prvues pour les ressortissants lorsquun ressortissant de lUE stablit dans lEtat en question. Ex : France condamne en 1986 par CJCE car lavoir fiscal avait t rserv aux seules personnes ayant un domicile rel ou social situ en France, et non pas notamment aux succursales franaises de socits dassurance ayant leur sige social dans un autre Etat. (CJCE 28 janv. 1986, Commission contre France, RJF 11/86, dc. 1120).

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Autre ex : condamnation par CJCE le 11 mars 2004 de lancien article 167 bis du CGI qui imposait les plus values latentes lorsquun ressortissant quittait territoire franais. Application ensuite de cette jp par CE en cas de changement de domicile fiscal puis lgislateur a supprim art. 167 bis. Autres liberts : *Libert de circulation des travailleurs (Art. 39 Trait Amsterdam). Eviter toute discrimination par le biais de la fiscalit. * Libert de circulation des capitaux (Art. 56 et 58 du Trait). * Libert de prestation de services (Art. 49) CJCE affirme rgulirement que si la fiscalit directe relve de la comptence des Etats membres, il nen reste pas moins que ces derniers doivent lexercer dans le respect du droit communautaire . - Obligation dintgrer dans la lgislation nationale les directives. Le droit communautaire driv. Art. 93 Trait de Rome =) Comptence de UE pour harmoniser les lgislation relatives la TVA, droits daccises et autres impts indirects dans la mesure o cette harmonisation est ncessaire pour assurer tablissement et fonctionnement du march intrieur =) pour assurer respect des 4 piliers que lon vient dvoquer. Peu importe le moyen mais le rsultat doit tre atteint. Directives surtout importantes en matire de TVA. Cest en matire de TVA que lharmonisation est la plus aboutie. Principalement, 6 me directive du 17 mai 1977 = harmonisation des rgles dassiette en matire de TVA. En matire dimposition directe, directives se multiplient : le droit fiscal des socits (par ex. directive du 17 juill. 1969 concernant les rassemblements de capitaux ; directive CE n 90-435 du 23 juill. 1990 concernant le rgime mre-fille, D. 1990, Lg. p. 377 ; directive CE n 90-434 du 23 juill. 1990 concernant les fusions, D. 1990, Lg. p. 374). =) CE dcide que le lgislateur ne peut laisser subsister des dispositions internes contraires aux directives europennes et que lEtat peut tre condamn la rptition de lindu.

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CE contrle conformit des lois postrieures avec les directives mais refuse de soulever doffice lincompatibilit dun texte fiscal interne avec le droit communautaire. + un requrant peut invoquer lincompatibilit dune disposition interne mme avec une directive non encore transpose. Juge a lobligation dinterprter les dispositions fiscales en fonction du texte et des finalits de la directive. Juridictions administratives peuvent saisir CJCE pour toute question prjudicielle (interprtation du trait). Ex : en matire daide dtat. Savoir si telle ou telle disposition doit ainsi tre analyse. L'interprtation du droit fiscal communautaire est avant tout l'oeuvre de la Cour de justice des communauts europennes (CJCE) saisie par voie de questions prjudicielles - dont les dcisions s'imposent au juge franais. En outre, la non transposition dune directive engage la responsabilit de lEtat dfaillant. Action en manquement engage par la Commission. Ou un contribuable peut intenter une action en responsabilit et demander la CJCE de condamner lEtat rparer le prjudice subi. 3. La Convention europenne des droits de lhomme et la CEDH La Convention EDH nonce des droits individuels fondamentaux et des liberts fondamentales (le droit la vie, le droit la libert d'opinion, le droit au respect de la vie prive, le droit au respect des biens, le droit un procs quitable, le droit au recours devant un juge) et vise la protection effective de ces droits. Une fois les voies de recours puises devant le Conseil d'Etat, devant la Cour de cassation, le justiciable peut porter le litige devant les organes de Strasbourg Depuis un arrt de la Cour EDH du 24 fvr. 1994 (Bendenoun c/ France, RJF 4/94, n 503 ; J.P. Le Gall et L. Grard, A propos de l'arrt Bendenoun, Dr. fisc. 1994, p. 879) les sanctions fiscales (mauvaise foi, manoeuvres frauduleuses, abus de droit, procdure d'office) revtent un caractre pnal au sens de l'art. 6, paragraphe 1, de la Convention EDH. Le caractre pnal de ces sanctions a t finalement reconnu par le Conseil d'Etat en 1995. Jusqualors, le Conseil d'Etat considrait que l'art. 6, paragraphe 1, de la Convention ne trouvait pas s'appliquer en matire fiscale. =) application du droit un procs quitable

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Ex de contrle : La Cour de Strasbourg a pu connatre des oprations de perquisitions et considrer que les anciens textes sur les perquisitions douanires offraient des garanties insuffisantes et violaient les principes noncs par la Convention. + Droit au procs quitable sapplique. Ex : Condamnation de lexercice du droit de premption par adm. fiscale car procdure contraire au principe du contradictoire =) depuis abrogation des dispositions fiscales en question (art. 18, LPF). Mais a jug que art. 6-1 ne sapplique pas aux litiges fiscaux car droits et obligations de caractre civil viss par cet article nenglobe pas les impts. Attendu : Article 6 1 de la mme Convention, qui, en l'absence de toute accusation en matire pnale, n'est pas applicable au contentieux fiscal, lequel chappe au champ des droits et obligations de caractre civil, en dpit des effets patrimoniaux qu'il a ncessairement quant la situation des contribuables : importante dcision CEDH 12 juillet 2001 Y... c/ Italie. Confirmation par CEDH 23 fvr. 2006 Stere et a c/Roumanie, Droit fiscal 2007,n9, comm. 224. =) C. cass. 12 juillet 2004, Consorts Pelat, Droit fiscal 2004, n42, comm. 764.

B. Limites juridiques Le principe de lgalit de limpt trouve galement dautres limites srieuses lorsquil sagit de mettre en uvre les textes fiscaux, et plus spcifiquement lorsque lAdministration est charge de les interprter. 1. La doctrine administrative : instructions et circulaires, rescrit ( ajouter au plan) Lgislation fiscale marque par une haute complexit, un foisonnement incessant, un tat de rforme permanente =) Incertitude du citoyen =) Interprtation donne par l'Administration. Dfinition : ensemble des positions et pratiques de ladministration fiscale par crit. Comment ? Instructions administratives = dans le Bulletin officiel des impts. Voir site du Ministre de lEco. Et des finances. Circulaires = destination des agents de ladministration fiscale. Rle considrable car indiquent aux agents comment interprter et appliquer les textes. 40

Instructions et circulaires ont une porte gnrale. A distinguer de Notes et rponses ministrielles = rponses sur des points fiscaux particuliers. Font certes partie de la doctrine administrative.

Pb lorsque la loi telle qu'elle figure dans les textes diffre de la loi telle qu'elle est applique. Or, cette pratique dformante vient de l'Administration qui a le pouvoir d'application, par les diffrents moyens que lon vient dvoquer. En principe, comme le nom le suggre, doctrine administrative devrait tre dpourvue de toute force obligatoire. Son efficacit juridique serait donc inversement proportionnelle son importance pratique. En ralitpas si vident : tude de la porte de la doctrine adm.

Porte de la doctrine administrative. Principe =) Conformit des instructions et circulaires la loi et la hirarchie des normes. Norme infrieure. Notamment, si linstruction administrative est plus svre que les dispositions de la loi fiscale - Le contribuable peut exercer un recours pour excs de pouvoir et faire annuler linstruction. Les instructions ne doivent pas tre contraires la hirarchie des normes. Ex : ainsi annulation par le juge administratif des instructions impratives caractre gnral entaches dincomptence, contraires la loi ou une norme suprieure. (Plus de distinction entre circulaire interprtative et rglementaire = remplace par la notion de circulaire imprative : CE 18 dc. 2002, Mme Duvignres) Attention concernant le recours pour excs de pouvoir : dun usage trs rsiduel en contentieux fiscal qui est un contentieux de pleine juridiction. En cas dutilisation errone du REP, le juge de limpt opposera lexception de recours parallle.

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- Contrle de la lgalit de linscription. Possibilit galement pour le contribuable de soulever lillgalit de linstruction.

=) Mais Problmatique est la suivante : =) Une doctrine administrative ne peut-elle tre invoque par le redevable, cad rendue opposable, quand bien mme elle serait illgale ? Que dcider si linstruction administrative est plus douce que la loi fiscale ? Peut-elle tre rendue opposable malgr son illgalit, spcialement lorsque le citoyen aura eu connaissance de l'interprtation retenue par l'Administration ? Que dcider lorsque l'Administration a pris une position formelle sur l'application des textes une situation de fait dtermine, en utilisant une procdure de rescrit = porte individuelle ? LAdministration peut-elle revenir sur cette interprtation et oprer un redressement ? =) Il sagit de la principale question qui a suscit contentieux : le contribuable peut-il opposer ladministration fiscale sa propre doctrine ? Si on applique strictement les principes juridiques, le principe d'inopposabilit de la doctrine administrative devrait empcher l'administr de se prvaloir de son respect de l'interprtation antrieure. =) Pour limiter les effets dsastreux d'une telle situation. - Reconnaissance de l'opposabilit de la doctrine administrative/ circulaires. L. du 28 dc. 1959, devenue art. L. 80 A LPF; - L. du 8 juill. 1987, devenue art. L. 80 B du mme code, pour le rescrit fiscal = question individuelle pose ladministration fiscale.

1. Article L80 A =) concerne les instructions et circulaires Il ne sera procd aucun rehaussement d'impositions antrieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un diffrend sur l'interprtation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est dmontr que l'interprtation sur laquelle est fonde la premire dcision a t, l'poque, formellement admise par l'administration. 42

Lorsque le redevable a appliqu un texte fiscal selon l'interprtation que l'administration avait fait connatre par ses instructions ou circulaires publies et qu'elle n'avait pas rapporte la date des oprations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprtation diffrente. Analyse de larticle L80 A, LPF Cet article permet en quelque sorte de sacraliser la doctrine administrative. = lorsque l'administr a appliqu une doctrine administrative de porte gnrale, circulaire ou instruction, publie et en vigueur au moment du fait gnrateur, il ne peut tre ultrieurement l'objet d'un redressement au soutien d'une interprtation diffrente. Champ dapplication du texte : lassiette de limpt et non les procdures dimposition et de recouvrement. Condition : doit avoir fait lobjet dune diffusion = Sagissant de linterprtation de ladministration = prises de position explicites sur un texte fiscal. Par le biais des instructions, circulaires, rponses ministriellesIl doit sagir dune interprtation formelle = il faut un crit. On retient la doctrine en vigueur pendant la priode dimposition concerne.

2. Art. 80 B, LPF =) concerne le rescrit. =) Adm. Des impts ne peut pas procder un rehaussement des impositions si elle a formellement pris position sur lapprciation dune situation de fait ou si elle na pas rpondu dans un certain dlai (3 ou 4 mois) certaines questions poses par le contribuable. = immunit contre un changement de position de ladministration. Remarque : pour scurit juridique : une rubrique Le rescrit : pour plus de scurit juridique est accessible sur le site internet www.impots. gouv.fr et une centaine de dcisions de rescrit, classes par thmes et sous-thmes, sont mises en ligne.

=) arguments de ncessit pratique. Mais contestation rcurrente : une telle opposabilit porterait atteinte au principe de lgalit ? A vrai dire, un tel dbat est gnralement vacu au motif que l'illgalit doit cder face des considrations suprieures. =) dogme de la bonne foi 43

(de ladm.) et celui plus moderne de la scurit juridique qui justifient l'opposabilit d'une doctrine illgale. + Reste c'est la loi qui organise son propre effacement (Art. 80) et l'opposabilit n'est efficace que dans les champs ainsi dtermins =) elle n'affecte pas la lgalit de la circulaire = peut toujours tre conteste devant le juge administratif. Le rescrit, quant lui, rpond une logique diffrente : le comportement provoqu par cette interprtation est justifi par une erreur lgitime et opposable de ladministr.

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2. La jurisprudence Partage du contentieux entre les juridictions administratives = impts directs, et les juridictions judiciaires = droits denregistrement et impts indirects. Mmes choses que pour les autres branches du droit avec cette particularit que les lois fiscales tant relativement prcises, la fonction dinterprtation du juge est ici rduite. Loi fiscale = loi dordre public donc caractre impratif impose une interprtation restrictive la diffrence des lois civiles (souvent suppltives de volont). =) impossibilit de raisonner par analogie, rarement recours aux travaux prparatoires. Rle crateur de la jurisprudence nest pas pour autant ni. Ex 1 : acte anormal de gestion est une cration prtorienne. = actes qui ne sont pas accomplis dans lintrt de lentreprise mais qui profitent ses dirigeants ou des tiers. Non dductible fiscalement. On en reparlera. Ex 2 : distinction jurisprudentielle entre les erreurs comptables qui peuvent tre corriges si le contribuable est de bonne foi et les dcisions de gestion qui manifestent libert de gestion et sont opposables ladm. et au contribuable = rectification par adm. en cas dirrgularit. + Jurisprudence a contribu au mouvement vers une mise en harmonie du droit fiscal et du droit priv. Fin XX : plus juste apprciation des rapports ncessaires du droit priv et du droit fiscal. Ainsi la personnalit des socits, trs imparfaitement reconnue par le droit fiscal, a triomph en jurisprudence. Cass. com., 7 mars 1984, Dr. fisc. 1984, n 26, comm. 1293 : abandon de l'ancienne doctrine relative aux cession massives de droits sociaux = le changement d'associ ne peut pas, en tant que tel, tre considr comme mettant fin l'tre social de telle sorte que la cession oprant ce changement ne peut jamais tre considre comme portant sur l'actif social. Idem pour transformations de socits : Cass. com., 2 juill. 1984, n 23/24, comm. 1182 : une transformation n'entrane plus un changement de personne morale

Liens unissant fiscalit et comptabilit

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Ce sont deux disciplines indpendantes mme si la fiscalit utilise les donnes comptables. En matire dIS/ BIC, le rsultat fiscal, on le verra, se dtermine partir du rsultat comptable. + administration fiscale a un droit de regard sur la comptabilit. Mais finalits diffrentes : Comptabilit : fournir aux actionnaires, aux partenaires, une image conomique fidle, sincre de lentreprise (individuelle ou pm) =) do parfois des diffrences, on en verra. Notamment pas la mme dfinition du patrimoine professionnel de lexploitant. Autre ex : amortissements diffrs possible en droit fiscal, interdit en droit comptable. Incidences de lentre en vigueur des normes IFRS (International Financial Reporting Standards) = nouvelles normes comptables internationales= accentue la diffrence entre fiscalit et comptabilit. =) Mais pour faire du droit fiscal, notamment IS, il faut matriser la comptabilit ! et dune manire gnrale pour les tudiants qui souhaitent faire du droit des affaires (au sens large). Ex. en droit du travail : comment justifier un licenciement conomique si on ne comprend pas les tats financiers dune entreprise notamment les soldes intermdiaires de gestion ?

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TITRE I. LES IMPOTS SUR LE REVENU

Limpt sur le revenu des personnes physiques (IRPP, ou IR) et limpt sur les socits (IS) relvent tous deux de la dfinition classique de limpt : ce sont des prlvements obligatoires, sans contrepartie immdiate, visant couvrir les charges publiques. Il sagit de deux impts directs revenant lEtat. Le principe de la taxation est simple : imposer les revenus dclars par une personne physique ou morale ds que les gains sont acquis.

Notion de revenu fiscal. En droit civil, le revenu est une somme dargent provenant dune source permanente de manire priodique. Cette dfinition a t retenue lors de linstitution de limpt sur le revenu au dbut du XXme sicle ; elle est utilise par la jurisprudence : cest la thorie de la source. Mais df. est trop restrictive car elle exclut les gains occasionnels, tels les gains en capital ou les avantages en nature. Aussi apport dune autre thorie : la thorie de lenrichissement. = prend en compte ce que le contribuable accumule par lpargne ou dpense au cours dune priode dimposition sans entamer le stock de capital disponible en dbut de priode. En dautres termes, le revenu, au sens fiscal, prend en compte lenrichissement net du contribuable, particulier ou personne morale, pendant un laps de temps. Il mesure la variation de son patrimoine, ce qui permet dinclure les revenus de capitaux (plus-values), les revenus non montaires (avantages en nature), les gains exceptionnels (gains financiers) En ralit, le droit fiscal utilise les deux thories. * Il dfinit le revenu partir de lenrichissement pour le calcul de lIS, du revenu imposable avec BIC, idem pour plus-values de cession * Il dfinit le revenu imposable partir de la source quand bnfices non commerciaux, traitements et salaires.

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Distinction IR-IS. On distingue classiquement lIRPP (impt sur le revenu des particuliers) et lIS (impt sur le revenu de certaines socits). En ralit, ces deux impts ont des points de recoupement. En effet, le revenu des personnes physiques fait lobjet dune catgorisation (Art. 1 A, CGI) =) FICHE Notamment, les revenus raliss par des personnes physiques et provenant de l'exercice d'une profession commerciale, industrielle ou artisanale (Art. 34, CGI), ou encore ceux raliss lors dun certain nombre doprations (Art. 35, CGI) sont imposables dans la catgorie des bnfices industriels et commerciaux (BIC). Or, les bnfices passibles de l'IS sont dtermins selon les mmes rgles que les BIC soumis l'impt sur le revenu (Art. 209-I, CGI). Cette rgle sapplique quelle que soit l'activit de la socit soumise lIS, quelle soit commerciale, librale, agricole ou immobilire. =) Aussi, limportance des rgles propres aux BIC devrait plutt conduire distinguer la fiscalit des mnages de la fiscalit des entreprises (individuelles ou en socits).

Dtermination du revenu imposable. - En matire dIR comme dIS, la dtermination du revenu imposable suit une dmarche identique et suppose didentifier : 1. La personne et les revenus imposables, 2. La priode dimposition, 3. Les divers produits et charges constituant le revenu imposable, qui est un revenu net puisquil sagit de mesurer la variation dun patrimoine (Art. 131, Art. 38-2 CGI2) =) FICHE. A PRENDRE =) Qu'il s'agisse de l'impt sur le revenu ou de l'impt sur les socits, le bnfice qui sert d'assiette l'impt, correspond au bnfice net gal la diffrence entre les produits et les charges.

Art. 13, CGI1

1. Le bnfice ou revenu imposable est constitu par l'excdent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dpenses effectues en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu 2 le bnfice net est constitu par la diffrence entre les valeurs de l'actif net la clture et l'ouverture de la priode dont les rsultats doivent servir de base l'impt []

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1. Le bnfice ou revenu imposable est constitu par l'excdent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dpenses effectues en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu. Art 38, CGI 2. Le bnfice net est constitu par la diffrence entre les valeurs de l'actif net la clture et l'ouverture de la priode dont les rsultats doivent servir de base l'impt diminue des supplments d'apport et augmente des prlvements effectus au cours de cette priode par l'exploitant ou par les associs. L'actif net s'entend de l'excdent des valeurs d'actif sur le total form au passif par les crances des tiers, les amortissements et les provisions justifis. - Enfin autre lment identifier : le patrimoine. Il convient de distinguer le patrimoine de l'entreprise du patrimoine priv de l'exploitant, ou encore le patrimoine priv des associs de celui des entreprises organises sous forme sociale. Mais les mthodes didentification des lments formant le revenu imposable sont diffrentes selon que le contribuable est assujetti lIR ou lIS.

Calcul de limpt. Une fois le revenu imposable dtermin, le calcul de limpt obit galement des logiques diffrentes. LIR prend en compte la capacit contributive du contribuable et constitue un impt progressif : le taux dimposition crot en fonction de la progression de la base dimposition. LIS est un impt proportionnel : le taux dimposition appliqu la base imposable est fixe. Nous conservons donc la distinction IR-IS. Cette distinction suit la prsentation du Code gnral des impts.

Chapitre I. LImpt sur le revenu des personnes physiques (IRPP)Section 1. Les rgles gnrales de dtermination du revenu imposable 1. Rgles de dtermination de la personne et des revenus imposables (CGI, art. 1er A 204-0 bis) A. Les personnes imposables

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1. Notion de foyer fiscal et amnagements =) exercices en TDs. Fiches en ligne pour les autres a) Notion de foyer fiscal (CGI, art. 6). LIRPP porte sur lensemble des revenus acquis ou raliss par les membres dun mme foyer fiscal. = On cumule les revenus de tous pour une imposition unique. La composition du foyer sapprcie au 1er janvier de lanne dimposition. Le foyer fiscal comporte les poux, peu importe leur rgime matrimonial !, et les personnes charge : enfants mineurs de moins de 18 ans ou infirmes (CGI, art. 196). Imposition unique =) solidarit fiscale lgard de ladministration que lon peut dsactiver en cas de divorce ou de sparation. Les rgles applicables aux contribuables maris sont applicables dans les mmes conditions aux partenaires lis par un pacte civil de solidarit (CGI, art. 7). En revanche, le droit fiscal ne reconnat pas le concubinage. Imposition spare au titre de leurs revenus personnels. Application : questions Avant ladoption de la loi de finances pour 2011 : Cas de mariage ou de pacs dans lanne =) 3 impositions : deux personnelles, une commune. Le foyer fiscal n'est impos dans son ensemble qu' partir de la date du mariage. Pour la priode prcdente, chacun des poux remplit une dclaration spare. Cas de divorce ou de rupture de pacs dans lanne =) idem. Deux dclarations en cas de dcs. Dans le cas du dcs d'un des deux poux, le foyer fiscal est impos dans son ensemble jusqu'au dcs et le survivant, distinctement impos, pour la priode allant du dcs a la fin de l'anne civile. En cas de naissance ou adoption dans lanne, lenfant est intgr au foyer fiscal pour lanne complte. Depuis ladoption de la loi de finances pour 2011 :

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Suppression des impositions multiples : imposition unique des intresss, commune ou spare, pour lensemble de leurs revenus de lanne. Ex. : M. X et Mlle Y concluent un pacs le 1er mai 2011 imposition conointe au titre des revenus perus du 1er janvier au 31 dcembre 2011. Depuis ladoption de la loi de finances rectificative pour 2010 : en cas de dcs, plus dobligation de souscrire la dclaration dIR dans les six mois du dcs. Elle sera souscrite dans les dlais de droit commun (en mai de lanne qui suit le dcs). b) Amnagements. Le principe de l'imposition par foyer n'est pas absolu : - lenfant mineur ayant un travail ou une fortune propres peut ne pas tre rattach au foyer fiscal - En principe, enfant mari ou majeur sont imposables leur nom propre. Mais les enfants clibataires qui ont 18 en cours danne, qui ont moins de 21 ans et les enfants de plus de 18 ans et de moins de 25 ans qui poursuivent des tudes peuvent tre rattachs au foyer fiscal; Remarque : ltudiant qui travaille peut avoir ses rmunrations exonres dans la limite de 3*SMIC. Peu importe quil soit ou non rattach au foyer fiscal. (smic mensuel/ 2008 base 35 h :1 321,02 )

- Enfants maris ou chargs de famille qui remplissent conditions, peuvent demander tre rattachs au foyer fiscal. Mais dans ce cas, pas de majoration de parts mais abattement sur le revenu imposable du foyer fiscal. (plafond : 5729 euros) =) voir FICHE sur chiffres - en cas de rsidence alterne, au domicile de chacun de ses parents, les enfants mineurs sont, par principe, rputs tre la charge de l'un et l'autre parent ; + Les poux et les partenaires d'un PACS sont imposs sparment dans trois cas (CGI, art. 6, 4) : * lorsqu'ils sont maris sous le rgime de sparation de biens et ne vivent pas sous le mme toit ; * lorsque, tant en instance de sparation de corps ou de divorce, ils ont t autoriss rsider sparment ;

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* lorsque, l'un des poux ayant abandonn le domicile conjugal, ils disposent l'un et l'autre de revenus distincts.

Remarque : personnes non imposables =) FICHE. Les contribuables de moins de 65 ans dont le revenu net de frais professionnels, n'excde pas, par foyer fiscal, 8 270 euros, et ceux de plus de 65 ans dont le revenu nexcde pas 9040 euros sont affranchis de limpt sur le revenu. Remarque On tudiera ultrieurement le nombre de parts associes chaque foyer fiscal

2. Entreprises individuelles et socits dites transparentes . Option pour les socits de capitaux (loi LME 2008) Attention : rforme en cours concernant le rgime des socits semi-transparentes suspendue un rapport qui doit tre dpos sur le bureau de lassemble nationale pour le 30 avril 2011 quantifiant le cot budgtaire de la rforme venir. Thorie du bilan supprime compter du 1er janvier 2012. CGI, art. 8 8 quinquies. Le droit fiscal nie lentreprise individuelle la qualit de sujet de droit. =) Le dbiteur de limpt est lentrepreneur qui sera assujetti limpt sur les bnfices retirs de son activit et sur lensemble de ses revenus. Mais, le droit fiscal reconnat cependant lexistence dun patrimoine professionnel distinct du patrimoine priv de lentrepreneur. On reviendra sur cet aspect. Les socits de personnes, comme les socits en nom collectif, les socits civiles, les socits cres de fait, les GIE, les EURL dont l'associ unique est une personne physique, ont, en principe, un rgime fiscal comparable celui des entreprises individuelles : les associs sont personnellement soumis l'impt sur le revenu pour la part de bnfices sociaux correspondant leurs droits dans la socit (CGI, art. 8). De mme, les socits de coproprit nont pas de personnalit fiscale distincte de celle de leurs membres (CGI, art. 1655 ter). =) on parle de transparence fiscale =) les rsultats dgags par lentreprise individuelle ou par les socits de personnes relvent de limpt sur le revenu. Notion qui indique que les socits 52

ne sont pas personnellement soumises limpt (alors quelles ont la personnalit morale). A la diffrence des socits qui doivent personnellement acquitts limpt = opacit, cet impt tant lIS : SA, SARL

=) Option offerte certaines socits pour le rgime des socits de personnes. En principe, les SA, SAS et SARL =) socits opaques, cran fiscal =) soumises lIS. Mais Pour SA, SAS et SARL de moins de 5 ans non cotes peuvent dsormais opter pour le rgime des socits de personnes (CGI, art. 239 bis AB cr pour les impositions dues au titre des exercices ouverts compter du 5 aot 2008 ; L. n 2008-776, 4 aot 2008, art. 30, I, 8 et II), sous un certain nombre de conditions : - les droits sociaux doivent tre dtenus hauteur de 50 % au moins par une ou des personnes physiques et hauteur de 34 % au moins par une ou plusieurs personnes exerant des fonctions de direction ; - la socit doit exercer titre principal une activit industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou librale lexclusion de la gestion dun patrimoine propre mobilier ou immobilier ; - elle doit employer moins de 50 salaris et ralis un chiffre daffaires annuel ou un total de bilan infrieur 10 millions deuros ;=) PME. - loption ne peut tre exerce quavec laccord de tous les associs ; elle est valable pour une priode de cinq exercices. Mise en oeuvre du rgime de transparence fiscale : la dtermination du rsultat imposable Les modalits dimposition des socits trans