Rapport_Fiscalité_final

7/31/2019 Rapport_Fiscalit_final

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Prix de transfert

Analyse critique

des pratiques actuelles

Avril 2012


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PRIX DE TRANSFERTANALYSE CRITIQUE DES PRATIQUES ACTUELLES

Commission FiscalitAvril 2012


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SOMMAIRE

INTRODUCTION ...................................................................................... 5

I DE LA RPRESSION UNILATRALE DES TRANSFERTSDE PROFITS LA MISE EN PLACE DUN ENCADREMENTINTERNATIONAL ........................................................................... 11

A Des rgles anciennes pour rprimer les transferts de profits 11

B La normalisaon mondiale au cours

des vingt dernires annes........................................................... 14

II PRSENTATION DES PRIX DE TRANSFERT.................................. 23

A Prix de pleine concurrence et mthodes applicables .............. 23

B Lapplicaon des mthodes par les acteurs............................... 30

C Lorganisaon du dbat entre les entreprises .......................... 34et les administraons fiscales

D La prvenon des doubles imposions ..................................... 42

III PROPOSITIONS............................................................................ 47

A Poursuivre la standardisaon des praques internaonales. 48

B Amliorer les moyens la disposion des administraonstout en renforant la scurit juridique ..................................... 53

C Garanr lliminaon de la double imposion......................... 55

ANNEXES

Annexe 1 : Les mthodes de dterminaon des prix de transfert(prvues par les rgles OCDE)........................................... 59

Annexe 2 : La documentaon en mare de prix de transfert(en droit franais) ............................................................... 75

Annexe 3 : Les prix de transfert - Analyse de droit compar .......... 79


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INTRODUCTION

Ports par le mouvement de mondialisaon des changes, les groupes mul-naonaux oprent dsormais dans une conomie globalise. Constuantdes ents conomiques homognes, tournes vers laeinte dun butcommun, ils dpassent le cadre des divers territoires sur lesquels se d-ploient leurs acvits. lunit de leur constuon, par nature suprana-onale, rpond le morcellement principalement naonal des diverses

juridicons dont ils relvent.

Ce qui est vrai du groupe tout entier lest aussi des rsultats quil d-gage. Alors que les marchs, investisseurs et partenaires de lentreprisene retiennent des rsultats dun groupe multinational quune image es-sentiellement globale et consolide, des considrations la fois juri-diques et fiscales imposent de ventiler les rsultats du groupe entre lesdiffrentes entits qui le composent, entre les diffrents pays o il estimplant.

En principe, cee rparon gographique et par ent des profits dugroupe sopre naturellement selon la loi du march, chaque ent dga-geant un rsultat en rapport avec son acvit propre et son empreinte ter-ritoriale. Mais, en praque, lexistence de relaons commerciales entre lesdiffrents membres dun mme groupe confre celui-ci une certaine ma-trise de la localisaon de ses rsultats. Ainsi, la rparon des foncons,des acfs et des risques entre entreprises relies par des liens de dpen-

dance juridique et conomique influe sur la rparon des profits dun tat

PRIX DE TRANSFERT : ANALYSE CRITIQUE DES PRATIQUES ACTUELLES


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un autre, modifiant ainsi non la consistance des rsultats du groupe, maisleur raachement territorial.

Cette pratique serait sans consquence sur le plan fiscal si les groupesde socits taient regards comme une unit relevant dune juridictionfiscale unique. Mais tel nest pas le cas, mme au sein de lUnion euro-penne, du moins pour linstant. Chaque tat conserve le droit de pr-lever limpt sur les entreprises qui y rsident ou exercent leurs activits,quelles soient autonomes ou situes dans la dpendance dun groupemultinational.

I La dfinion

Le prix de transfert constue la quanficaon dun flux entre entrepriseslies. Plus exactement, il est le prix dont deux entreprises dun mmegroupe conviennent pour rmunrer la transacon dans laquelle elles sen-gagent lune envers lautre. Au sein dun march mondialis, le prix detransfert sentend donc du prix dont la formaon sopre au sein du groupemulnaonal et dont la fixaon nest pas directement impose par le jeu

de loffre et de la demande du march libre. Il nest donc pas ncessaire-ment un prix de pleine concurrence.

I Le contexte fiscal

La fixaon des prix des transacons intra-groupe recouvre une importancecapitale en mare fiscale, ce dautant plus que les groupes contribuent environ 75 %1 des changes internaonaux raliss par des entreprises

franaises. Lorsque les prix sont des prix de pleine concurrence, les profitssont correctement rpars entre les diffrents pays dimplantaon dugroupe et chaque tat prlve limpt qui lui revient. Mais si les prix pra-

(1) Statistique rendue par le SESSI, cite dans le Rapport de la Direction des tudes etsynthses conomiques de lINSEE: Commerce intragroupe, fiscalit et prix de trans-ferts : une analyse sur donnes franaises, de Simon Quantin, Sbastien Raspiller etSalvatore Serravalle (2009).


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qus lintrieur du groupe ont pour objet de dlocaliser sans fondement

conomique des profits vers des tats faible pression fiscale, alors ils

constuent un instrument dvasion fiscale.

Des voix slvent pour dnoncer ce risque dvasion fiscale internaonale.

Certaines ONG nhsitent pas sgmaser les prix de transferts comme

des vecteurs de fraude fiscale et dappauvrissement des pays en voie de d-

veloppement. Ces pays souffriraient de praques consistant rduire sys-

tmaquement la quote-part de rmunraon relave la valeur ajoute

affrente aux mares premires extraites sur leur territoire. Mais les

risques de dlocalisaon de la mare imposable vers des pays faible fis-

calit touchent aussi les pays dvelopps. De proche en proche, un climattend se dvelopper, donnant penser que les prix de transfert lint-

rieur des groupes constuent une source dvasion fiscale peu rprime

et surtout insuffisamment rgule.

I Une rglementaon dveloppe

Pourtant, les relaons internes aux groupes de socits nchappent pas audroit et les administraons fiscales ne sont pas dmunies, loin sen faut,

devant les risques de dlocalisaon de la mare imposable. Deux m-

thodes, pour lessenel, sont appliques. La premire, radicale, consiste

imposer la source et de faon ancipe avant quils ne quient le ter-

ritoire les revenus raliss sur ce territoire pays des ents trangres.

La seconde mthode consiste rglementer les modalits de dtermina-

on des prix de transfert entre entreprises lies.Lorsquune rglementaon des prix de transfert est mise en uvre, elle

poursuit gnralement un double objecf, dont lun est tradionnel, la

lue contre les abus, et lautre plus rcent, le partage quitable des profits

entre tats.

La rglementaon portant sur les prix de transfert nest pas rcente. Lla-

boraon de normes en la mare remonte au milieu du XXe sicle tant au

niveau naonal en 1933 en France , que par voie de traits bilatraux



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pour la France ds 1930 avec lItalie, puis en 1931 et 1932 avec la Belgiqueet les tats-Unis respecvement2.

Mais le caractre par nature internaonal des prix de transfert a rapide-ment appel une soluon supra-naonale gnralise, dont le principe at reflt ds 1963 larcle 9 du Modle de convenon fiscale de lOECEet dont les modalits dapplicaon ont fait lobjet de travaux de lOCDE en1979. Depuis lors, lOCDE, dont lobjecf premier en la mare tait de tra-quer la formaon abusive des prix de transfert, accompagne et oriente laformaon de ces prix au moyen dun vritable corpus de rgles. Ce corpusrepose sur un principe fondateur : les prix de transfert doivent tre fixs par

rfrence aux prix de pleine concurrence sur le march libre3

.

I Lactualit des prix de transfert au sein de lUnion europenne

La rglementaon des prix de transfert est galement un sujet dactualitau niveau europen. Aprs la craon du Forum conjoint de lUnion euro-penne sur les prix de transfert (FCPT) en 2002 en charge des problma-ques relaves aux prix de transfert, le projet dAssiee commune

consolide pour limpt sur les socits (ACCIS) offre une nouvelle pers-pecve dvoluon des prix de transfert au sein de lUnion europenne.LACCIS constuerait un ensemble de rgles communes dont pourrait b-nficier un groupe de socits, qui naurait alors se conformer qu unseul rgime tabli au niveau de lUnion pour le calcul de ses revenus impo-sables au lieu de devoir se soumere aux rgles de chacun des tatsmembres dans lesquels la socit ou le groupe opre 4. De la sorte, le r-gime dimposion serait uniformis entre les diffrentes ents du groupe,

(2) Traits bilatraux conclus avec lItalie (16 juin 1930), la Belgique (16 mai 1931), lestats-Unis (27 avril 1932), daprs les travaux prparatoires de la Commission des Fi-nances en avril 1933 sur larticle 76 de la loi adopte le 31 mai 1933 portant fixationdu budget gnral de lexercice 1933.(3) Le paragraphe 2 de larticle 9 relatif aux ajustements corrlatifs a t ajout auModle de convention fiscale de lOCDE de 1977, quilibrant ainsi larticle 9 en lui ad-joignant un objectif dlimination des doubles impositions conomiques qui peuventrsulter dun ajustement effectu en application du paragraphe 1.(4) Communiqu de presse, MEMO/11/171, Bruxelles, 16 mars 2011.

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I DE LA RPRESSION UNILATRALEDES TRANSFERTS DE PROFITS LA MISE EN PLACE

DUN ENCADREMENT INTERNATIONAL

De lentre-deux guerres nos jours, la lue contre certaines praques desentreprises visant uliser les prix de transfert pour dlocaliser des profitssest opre en deux temps. Les tats se sont tout dabord dots dun dis-posif lgislaf interne rpressif (A). Puis lOCDE, instue en 1961, a prisle relais en recherchant ltablissement dun cadre communment partagpar les tats et les entreprises reposant sur la fixaon dun prix conformeau prix de pleine concurrence (B).

A Des rgles anciennes pour rprimer les transferts

de profits

Lexemple franais

I 1933 : larcle 57 du CGI


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La France a t lun des premiers tats se doter de rgles visant lut-ter contre des transferts indus de bnfices ltranger. Larticle 76 dela loi du 31 mai 1933 portant fixation du budget gnral de lexercice1933, dont est issu larticle 57 du Code gnral des impts (CGI), a insti-tu une prsomption en matire de prix de transfert. Cet article prvoitque les profits indument transfrs hors de France par une entreprisefranaise vers une entreprise trangre laquelle elle est lie (par un liende dpendance) doivent tre rintgrs dans la base dimposition de len-treprise franaise.

Le Conseil dtat a eu loccasion de prciser les contours de larcle 57 duCGI sur plusieurs points. Tout dabord, il sest concentr sur les formes quepeut prendre le transfert de bnfices (abandon de crances, rparondes frais gnraux du groupe, sur (ou sous)-facturaon). Ensuite, il sestintress la dfinion de la dpendance et plus parculirement ladfinion de la dpendance de fait. Enfin, le Conseil dtat a prcis lesmodalits de mise en uvre de la prsompon de transfert lorsque lad-ministraon parvient prouver que lentreprise franaise a accord desavantages lentreprise trangre lie.

Les autres pays dvelopps, tels lAllemagne, les tats-Unis et le Royaume-

Uni, ont introduit des textes comparables ceux de la France en mare

Les rgles dorigine dans les autres tats

I autres pays dvelopps : textes et praques comparables la

France Allemagne (1920) tats-Unis (1928) Royaume-Uni (1952)

I pays non dvelopps : nant

I 1979, lmergence du normalisateur internaonal : les quatre pre-

mires tudes fiscales de lOCDE


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de rpression des transferts de profits ltranger. Les tats-Unis et leRoyaume-Uni ont t les premiers se doter dune rglementaon spci-fique aux prix de transfert lors de la Premire guerre mondiale5. La guerre

passe, ces disposions dorigine ont t abroges. Les tats-Unis ont alorsinstaur une rglementaon dfinive en la mare en 1928, et leRoyaume-Uni plus tardivement en 1952.

Quant lAllemagne, elle a galement t prcurseur en la mare puisquesa premire rglementaon date de 1920. Il doit toutefois tre not quecee rglementaon a rpondu une logique autre que celle poursuivieds 1914-1918 par les tats-Unis et le Royaume-Uni : le disposif iniale-

ment instaur par lAllemagne tait vise interne et tait desn taxerdes distribuons occultes.

Les pays en dveloppementnont, dans leur majorit, pas suivi la voie dela rglementaon avant la fin du XXe sicle.

Cest finalement lOrganisation de coopration et de dveloppementconomiques (OCDE) aprs avoir rig le principe de pleine concur-rence larticle 9 du modle de convention de 1963 qui a t la pre-

mire proposer un ensemble homogne de rgles applicables pour ladtermination de prix de transfert conformes au principe de pleineconcurrence, dans son rapport de 1979 sur les prix de transfert et les en-treprises multinationales.

Lapproche adopte par lOCDE a tmoign du tournant pris dans lanalysedes prix de transfert cee poque : il ne sagissait plus uniquement de r-primer des praques illicites, mais de poser un cadre commun aux entre-

prises mulnaonales et aux tats.

(5) Daprs le Rapport du groupe ad hoc dExperts des Nations unies sur la Coopra-tion internationale en matire fiscale, dixime rencontre, Genve, 10-14 septembre2001.


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B La normalisaon mondiale au cours des vingtdernires annes

Les vingt dernires annes ont t marques par la mondialisaon de lco-nomie et lexplosion des changes internaonaux de biens et services. Lac-croissement de la taille des entreprises mulnaonales, qui est le corollairedune telle voluon, a conduit lacclraon de la normalisaon inter-naonale en mare de prix de transfert.

Afin de prvenir lvasion fiscale et de conserver les recees fiscales aff-rentes la ralisaon de transacons intragroupe, tant les pays dvelop-ps que les pays trs rcemment dvelopps du groupe des BRICS (Brsil,Russie, Inde, Chine, Afrique du Sud) ont approfondi, ou adopt pour la pre-mire fois, une rglementaon des prix de transfert.

Par ailleurs, sous limpulsion du renforcement de la lgislaon amricaine,les pays dvelopps ont labor un cadre internaonal en mare de prixde transfert. Les Principes de lOCDE applicables en la mare et les Codesde conduite du Forum conjoint de lUnion europenne sur les prix de trans-fert en ont t les principaux aboussements. Ces cadres internaonaux neprsentent pas un caractre directement contraignant6, mais ils ont, for-tement inspir les tats membres dans la modificaon de leur lgislaoninterne.

(6) On parle volontiers de Soft law.

Le monde a chang

I mondialisaon de lconomie et mergence des BRICS

I dans les pays dvelopps, adopon dune so law en fiscalitinternaonale sur les prix de transfert


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1/ Llaboraon de la norme amricaine : la secon 482 de lIRC(1986-1994)

En 1985, suite aux recommandaons du Conference Commiee7

, qui consi-drait que les disposions de la secon 482 de lIRC, code des impts am-ricains, sur les prix de transfert ntaient pas assez svres, ladministraonfiscale amricaine (IRS) a engag une tude desne dterminer si deschangements devaient tre apports cee lgislaon.

Ladministraon amricaine a publi un livre blanc le 18 octobre 1988, dontles proposions taient notamment relaves aux incorporels, et lappli-caon de la rgle du commensurate with income standard8. Dans la con-nuit du livre blanc, lIRS a prpar un projet de rglement en 1992. Celui-cia apport des prcisions en mare de mthodes de dterminaon desprix de transfert applicables aux biens corporels, lapplicaon de nouvellesmthodes en mare dincorporels, ou encore la mise en uvre de la rgledu commensurate with income standard.

En 1993, des proposions ont t publies afin damliorer lvaluaondes prix de transfert. La rforme est alors entre en vigueur et, en 1994, le

projet de rglement compltant les disposions de la secon 482 de lIRCa t dfinivement adopt.

(7) Le Conference Committee est une commission charge de rdiger une nouvelleversion dun projet de loi pass devant la Chambre des Reprsentants et le Snat etsur lequel ils ne sont pas parvenus sentendre.(8) Cette rgle de proportionnalit aux revenus impose que le revenu tir du trans-fert de proprit ou de la mise sous licence dun bien incorporel entre entreprises ausein dun mme groupe soit proportionnel au revenu tir du bien lui-mme.

I 1988 : le livre blanc

I 1993 : lentre en vigueur de la rforme

I 1994 : les instrucons dapplicaon, y inclus les incorporels


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2/ Le guide OCDE

En 1984, lOCDE a publi un nouveau rapport intul Prix de transfert et en-treprises mulnaonales Trois tudes fiscales dont une des tudes portesur les ajustements corrlafs, desns viter des doubles imposionsaprs un redressement en mare de prix de transfert.

Mais cest surtout au dbut des annes 1990, sous limpulsion des r-flexions et des rformes engages par les tats-Unis, que lOCDE a engagdes travaux en vue de rviser les principes directeurs poss en 1979. Cesefforts ont abou en 1995 avec la publicaon dun nouveau rapport : Prin-cipes applicables en mare de prix de transfert lintenon des entre-

prises mulnaonales et des administraons fiscales qui est dsormais larfrence internaonale en la mare.

Lors de llaboraon de ce nouveau rapport, le Comit des affaires fiscalesde lOCDE a introduit une nouvelle procdure, dite procdure de suivi, des-ne suivre lvoluon des problmaques de prix de transfert et en-treprendre de nouveaux travaux en consquence. Il sest agi de mere enplace un disposif permanent de surveillance et dajustement des rglesapplicables en mare de prix de transfert.

Entre 1996 et 1998, de nouveaux chapitres et de nouvelles annexes ont

t introduits concernant respecvement le traitement des incorporels et

I 1984 : de nouvelles tudes

I adopon des Principes directeurs en 1995

I 2008 : introducon dune procdure darbitrage dans le modlede convenon fiscale

I 2010 : adopon du Rapport sur lAribuon de Profits aux

Etablissements Stables et rvision des Principes directeurs


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des services, les accords de rparon des cots, les accords pralables deprix et la procdure de rglement amiable.

Enfin, plus rcemment encore, le 22 juillet 2010, lOCDE a adopt la nou-velle version des principes directeurs, qui a emport rvision des chapitresI III relafs lanalyse de comparabilit et aux mthodes de dtermina-on des prix de transfert et la craon dun nouveau chapitre IX rpon-dant la nouvelle problmaque apparue au dbut des annes 2000 de larestructuraon dentreprises, le business restructuring.

LOCDE poursuit actuellement la rvision des Principes en ce qui concerneles transacons portant sur le dveloppement, lexploitaon ou la migra-

on dacfs incorporels.

En parallle, lOCDE a approuv deux rapports sur les modalits daribu-on des bnfices aux tablissements stables (17 juillet 2008 et 22 juillet2010) et des travaux sont en cours sur la dfinion des tablissementsstables.

Enfin, les stasques concernant les liges internaonaux en mare deprix de transfert augmentant, lOCDE a men divers travaux desns enamliorer la rsoluon, qui ont abou notamment linclusion duneclause darbitrage dans le modle de convenon fiscale.

Cee acvit intense de lOCDE a provoqu un mouvement de modifica-on des lgislaons naonales et des praques en mare de prix de trans-fert dans de trs nombreux tats, membres et non membres de lOCDE,qui se poursuit lheure actuelle.

3/ Lexemple de la France

I 1996 : le dbut du renforcement des rgles sur les prix de transfert

I 1997 : la craon dune brigade de contrle des prix de transfert

I

1999 : les APP ou les dbuts dune approche damont


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La loi du 12 avril 19969 a (i) donn de nouveaux moyens dinvesgaon desprix de transfert ladministraon en lui permeant de requrir des do-cuments parculiers sur ce sujet10 et (ii) a facilit le recours lassistanceadministrave internaonale souvent trs ule dans cee mare, en al-longeant le dlai de reprise de ladministraon quand elle met en uvreun change internaonal dinformaons avec une administraon fiscaletrangre11.

Ladministraon fiscale franaise sest galement modernise : en 1997,une brigade spcialise dans le contrle des prix de transfert a t cre,ce qui tait amplement jusfi par la technicit et les enjeux de la mare.

Puis, en 1999, une instrucon a mis en place, tre exprimental, une pro-

cdure dAccord pralable en mare de prix de transfert (APP), permet-tant aux entreprises de prsenter ladministraon en amont leur poliquede prix de transfert et, ainsi, dobtenir une scurit juridique sur cet l-ment majeur de la dterminaon des bnfices imposables12. Cee pro-cdure a t introduite dans le Code gnral des impts en 200413.

La procdure daccord pralable de prix tmoigne dun changement dtatdesprit de ladministraon fiscale franaise lgard des prix de transfert.

Elle poursuit dsormais une dmarche a prioridaccompagnement des en-treprises dans la fixaon des prix de transfert, tout en connuant contr-ler a posteriori la polique de prix de transfert adopte par les entreprises

(9) Loi n 96-314 du 12 avril 1996 portant diverses dispositions dordre conomique etfinancier (DDOEF), publie au JO le 13 avril 1996.(10) Article L. 13 B du Livre des procdures fiscales (LPF).(11) Article L. 188 A LPF.(12) Instruction du 7 septembre 1999, BOI 17 septembre 1999, 4 A-8-99.(13) Article L. 80 B 7 LPF.

I 2005 : le Guide de ladministraon sur les prix de transfert

I 2009 : lintroducon dune obligaon documentaire en marede prix de transfert


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nayant pas eu recours lAPP ainsi que pour vrifier la bonne applicaonde ces accords.

Par ailleurs, pour aider les PME franaises se conformer aux exigencesde la rglementaon des prix de transfert, ladministraon fiscale franaisea publi en 2006 le Guide des prix de transfert lusage des PME en com-plment de linstrucon relave linformaon et la scurisaon desPME en mare de prix de transfert14. Ce guide dtermine les diffrentestapes de lanalyse conduisant la fixaon dun prix de transfert conformeau prix de pleine concurrence.

Enfin, en 2009, une obligaon a t cre pour les grandes entreprises de

tenir la disposion de ladministraon une documentaon spcifique enmare de prix de transfert15, facilitant ainsi le contrle de ladministraon.

4/ La normalisaon europenne

La normalisaon europenne a dbut en 1995, lors de lentre en vigueur

de la convenon europenne darbitrage16 du 23 juillet 1990. Cee conven-on vise supprimer les cas de doubles imposions juridiques ou cono-miques rsultant dun redressement opr par un pays de lUnioneuropenne sur des prix de transfert concernant un autre pays membre de

(14) Instruction 4 A-13-06 du 28 novembre 2006.(15) Article L. 13 AA LPF.(16) Convention relative llimination des doubles impositions en cas de correctiondes bnfices dentreprises associes.

I 1995 : mise en place de la convenon europenne darbitrage

I le Code de Conduite

I naissance du Forum Conjoint sur les Prix de Transfert (FCPT)


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lUnion et prvues par la convenon europenne darbitrage 17. Elle a tcomplte par le code de conduite adopt par le Forum conjoint sur lesprix de transfert de dcembre 2003 rvis en 2009, desn renforcer lef-

ficacit de la procdure darbitrage prvue dans la convenon.

Le Forum conjoint de lUnion europenne sur les prix de transfert est ungroupe runissant des experts des diffrents pays membres de lUnion etdes reprsentants du secteur priv, cr par la Commission europenneet le Conseil des ministres, qui a pour mission de proposer des soluons

pragmaques non lgislaves aux problmes praques poss par les rglesapplicables aux prix de transfert dans lUE.

Aprs avoir travaill lamlioraon de la convenon europenne darbi-trage, le Forum a adopt un nouveau code de conduite en mars 2005, quia fait lobjet dune rsoluon du Conseil Ecofin le 27 juin 2006. La tenuedune documentaon dtaille est alors devenue une recommandaonaux tats membres de lUnion. En France, ces rgles ont trouv sappli-quer lors de lentre en vigueur des arcles L. 13 AA et L. 13 AB LPF, en

janvier 2010.

Le Forum a galement rdig des lignes directrices sur la procdure dac-cord pralable de prix, adoptes par la Commission le 26 fvrier 2007 et parle Conseil des ministres le 5 juin 2007. Depuis, le FCPT a adopt de nou-velles lignes directrices sur les services intra-groupe le 5 fvrier 2010 quiont fait lobjet dune communicaon de la Commission europenne le 25

janvier 2011 et ont t adoptes par le Conseil des ministres le 17 mai2011.

Aujourdhui, les principes directeurs de lOCDE en mare de prix de trans-fert et les travaux du Forum conjoint sur les prix de transfert (pour les paysmembres de lUnion europenne) constuent autant de rfrenels per-meant aux entreprises des pays dvelopps dadopter les bonnes pra-ques en mare de prix de transfert et aux tats de se doter de rglescommunment partages avec les entreprises. Les pays mergents et en

(17) Pierre-Jean Douvier, Bruno Gibert, Stphane Gelin, Arnaud Le Boulanger, Les prixde transfert, Dossiers pratiques Francis Lefebvre, 2010.


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dveloppement sont, quant eux, en phase ou sur le point de moderniserleurs principes de fiscalit internaonale applicables aux prix de transfert,tant dans leurs lgislaons internes quau sein des Naons unies ou dins-

tances rgionales18. En quelques annes, la cartographie mondiale des pra-ques en mare de prix de transfert a grandement volu. Le Brsil, laChine, lInde, la Russie et lAfrique du Sud se sont tous dots de lgislaonsen mare de prix de transfert sophisques et de moyens administrafspour les mere en uvre. Les pays en voie de dveloppement avancentgalement dans cee direcon, avec des lgislaons sur les prix de trans-fert mises en uvre en Malaisie, au Vietnam, ou encore dans divers paysafricains.

(18) Voir par exemple le projet de manuel des Nations unies sur les prix de transfertpour les conomies en voie de dveloppement, http://www.un.org/esa/ffd/tax/.

Aujourdhui, les prix de transfert ne sont pas un domaine de non-droit.

Trois sources de rglementaon existent :

I naonale

I europenne

I OCDE


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1/ Le principe de pleine concurrence

Les prix de transfert sont rgis par le principe fondamental du dealing at

arms length, ou principe de pleine concurrence .

Ce principe est consacr larcle 9-1 tant du Modle de convenon fiscale

de lOCDE (qui est la base des traits conclus entre les tats dvelopps

dans le domaine fiscal) que du modle de convenon de lONU (qui vise les

relaons entre pays dvelopps et pays en dveloppement). Cest donc

bien la base en la mare. Il est ainsi nonc :

[Lorsque] ... les deux entreprises [associes] sont, dans leurs relaons

commerciales ou financires, lies par des condions convenues ou impo-

ses, qui diffrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises in-

dpendantes, les bnfices qui, sans ces condions, auraient t raliss

par lune des entreprises, mais nont pu ltre en fait cause de ces condi-

ons, peuvent tre inclus dans les bnfices de cee entreprise et imposs

en consquence .

Larcle 9 vise tous types de transacons commerciales ou financires li-

vraison de bien ou prestaon de service , et permet aux administraons

de redresser les rsultats des entreprises si ceux-ci ont t minors du fait

dune minoraon ou majoraon du prix de transacons entre entreprises

dun mme groupe par rapport au prix quaurait fait natre une transac-

on comparable dans des circonstances comparables sur le march libre

entre deux socits indpendantes.

2/ Les mthodes de dterminaon des prix de transfert

Plusieurs mthodes sont admises pour dterminer le prix de pleine concur-

rence et supposent toujours la ralisaon au pralable dune tude de

comparabilit.


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a) Etude de comparabilit (cf. Annexe 1)

Lapplicaon du principe de pleine concurrence aux prix intragroupe sup-

pose la ralisaon dune tude de comparabilit suivant un processus quipeut savrer complexe et onreux19.

Cee tude consiste dune part idenfier la nature de la transacon in-

tragroupe en cause (livraison de bien ou prestaon de service, notamment)

et les condions de sa mise en uvre (condions contractuelles et cono-

miques telles que le march, la situaon gographique), et dautre part

rechercher une ou plusieurs transacon(s) comparable(s), cest--dire

ralise(s) dans des condions comparables entre entreprises indpen-dantes.

Afin de sassurer de la comparabilit de la transacon intra-groupe avec

les transacons indpendantes, on effectue notamment une analyse fonc-

onnelle qui porte sur les foncons que chaque entreprise exerce au re-

gard de la transacon considre et en contrepare desquelles elle peroit

une rmunraon. Cee analyse ent ncessairement compte des acfs

mis en uvre dans la poursuite de ces foncons, ainsi que des risques sup-

ports du fait de lexercice de ces foncons.

En praque, les recherches de comparables menes de concert avec

ltude fonconnelle reprsentent un cot certain pour les entreprises. Le

chef de lunit des prix de transfert du Centre de polique et dadminis-

traon fiscales de lOCDE20 constate que lentreprise peut tre guide par

une analyse cot-bnfice dans son choix de poursuivre plus loin la re-cherche dinformaons permeant dtablir la mthode de prix de trans-

fert la plus adapte.

Lorsque les facteurs de comparabilit font apparatre des carts entre les

deux types de transacons, lOCDE admet quil soit procd des ajuste-

(19) Principes directeurs en matire de prix de transfert, point 3.4.(20) Caroline Silberztein, La rvision des principes de lOCDE applicables en matirede prix de transfert , Revue de droit fiscal, n 39, 30 septembre 2010, p. 501.


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ments de comparabilit afin de garanr la meilleure similitude des termesde comparaison et donc dassurer la fiabilit de la comparaison ulise.

b) Dterminaon des mthodes (cf. Annexe 1)

La ralisaon de ltude de comparabilit permet de choisir la mthode defixaon du prix de transfert la plus adapte la transacon intragroupeenvisage. Lanalyse des diffrents facteurs de comparabilit suffit, en prin-cipe, dterminer quelle mthode est la plus approprie, sans quil soitncessaire dtudier au cas par cas lapplicaon dune mthode la tran-

sacon concerne21

.Cinq mthodes ont t labores par lOCDE lusage des entreprises, re-groupes en deux catgories : les mthodes tradionnelles et les mthodesfondes sur les bnfices.

Les mthodes tradionnelles recouvrent la mthode du prix comparablesur le march libre ( CUP pour comparable uncontrolled price), ainsique la mthode du prix de revente (resale minus) et la mthode du cot

major (cost plus) qui sont fondes sur une marge brute. Quant aux m-thodes fondes sur les bnfices, elles comprennent la mthode transac-onnelle de la marge nee (transaconal net margin method, TNMM) etla mthode transaconnelle de partage des bnfices (profit split).

Les mthodes tradionnelles avaient inialement la faveur de lOCDE.Mais, la praque a dmontr le large emploi par les entreprises et par lesadministraons de la mthode transaconnelle de la marge nee. Prenant

acte de cee voluon, la rvision des principes OCDE du 22 juillet 2010 alargement supprim la hirarchie des mthodes de prix de transfert22 quiexistait jusqualors. En outre, lOCDE admet que les entreprises aient re-cours une autre mthode que celles prconises, condion que cee

26

(21) Principes directeurs en matire de prix de transfert, point 2.8.(22) Principes directeurs en matire de prix de transfert, chapitre II, sous-titre A S-lection de la mthode de dtermination des prix de transfert la plus approprie auxcirconstances du cas despce .


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autre mthode permee de dterminer un prix conforme au principe depleine concurrence et quaucune des mthodes labores par lOCDE nesoit plus approprie.

Les mthodes prconises par lOCDE seront analyses ci-aprs en fonc-on de leur caractre plus ou moins direct quant la mise en uvre duprincipe de pleine concurrence.

La mthode du prix comparable sur le march libre consiste comparerdirectement le prix de la transacon intragroupe au prix convenu entre en-treprises indpendantes dans des condions comparables.

Cee mthode est la mthode de dterminaon du prix de transfert parexcellence. lusage, elle est toutefois limite dans son applicaon. Dansun certain nombre de cas notamment ceux impliquant le transfert dac-fs incorporels uniques , il nest en effet pas possible de trouver de com-parable fiable.

La mthode du prix de revente consiste prendre en compte le prix auquelun produit achet une entreprise du mme groupe est revendu une en-treprise indpendante ( le prix de revente ), et en dduire une margebrute ( marge sur prix de revente ) reprsentant le montant avec lequelle revendeur couvrirait ses frais de vente et autres dpenses dexploitaonet, la lumire des foncons assumes (en tenant compte des acfs uli-ss et des risques encourus), raliserait un bnfice convenable 23.

Elle est la mthode la plus adapte lorsque la craon de valeur relave ce produit a eu lieu lors dune opraon prcdente et que le revendeurnexerce quune foncon de commercialisaon dont il assume les risques.

En effet, ce stade, la marge peut tre dtermine plus facilement quedans le cas o le produit subit nouveau des transformaons : le produitrestant idenque, sa valeur naugmente pas, le calcul de la marge en estmoins complexe et donc moins alatoire.

(23) Principes directeurs en matire de prix de transfert, point 2.21.


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En praque, une variante de cee mthode, fonde sur la marge nee estsouvent ulise, le modified resale minus (cf.ci-dessous).

La mthode du cot major consiste, quant elle, prendre en compte lescots supports par le fournisseur dans le cadre dune transacon avecune entreprise du mme groupe, et y ajouter une marge, de faon ob-tenir un bnfice appropri compte tenu des foncons exerces et descondions du march 24.

Cee mthode est la plus approprie pour des entreprises exerant uneacvit de fabricaon (vente de produits semi-finis, notamment), de sous-traitance ou de prestaons de services dits interco (recherche-dve-

loppement, ou frais de sige par exemple), et qui nassument pas plus derisques que ceux affrents cee foncon.

En praque, des entreprises recourent une variante de cee mthode la mthode du cot net major lorsquelles ne parviennent pas dter-miner la marge brute de pleine concurrence (cf. ci-dessous).

La mthode transaconnelle de la marge nee consiste dterminer unemarge nee qui est applique une base approprie, afin dobtenir le prixde la transacon contrle. Cee base, ou indicateur de bnfice net selon lOCDE, peut tre constue par les cots, le chiffre daffaires, ou lesacfs uliss pour lacvit faisant natre le prix de transfert.

Cee mthode prsente deux avantages : elle est moins sensible aux dif-frences des produits concerns et permet donc dlargir la recherche decomparables ; et les marges nees sont plus facilement disponibles queles marges brutes. Ds lors, cee mthode facilite souvent la recherche de

comparables qui permet dtayer les prix praqus, ce qui explique quellesoit, en praque, la plus souvent ulise tant par les entreprises que par denombreuses administraons.

La mthode transaconnelle du partage des bnfices est trs diffrentedes trois mthodes fondes sur la marge, dites unilatrales. Elle sapplique

(24) Principes directeurs en matire de prix de transfert, point 2.39.


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en deux temps. Tout dabord, les entreprises du groupe entre lesquellessopre la transacon doivent dterminer le montant global des bn-fices combins engendrs par la transacon. Puis, ce bnfice est par-

tag entre les deux entreprises en foncon dune base conomiquementvalable qui se rapproche du partage des bnfices qui aurait t ancip etreflt dans un accord ralis en pleine concurrence 25.

Cee mthode, adapte lorsque lentreprise opre par voie de transac-ons intgres (notamment pour certaines transacons financires), estgalement ulise lorsque les deux pares la transacon contribuentchacune des incorporels de grande valeur. Elle prsente lavantage de pou-

voir tre employe alors mme quil nexiste pas de terme de comparaisonsur le march libre.

Si lOCDE reconnait que la liste des mthodes quelle prconise nest pasexhausve, il nen reste pas moins quelle carte les mthodes qui ne per-meent pas daeindre un prix de pleine concurrence.

Elle rejee ainsi les mthodes dites de formulary apporonment26, qui vi-sent partager les profits en se fondant sur des cls forfaitaires. Plus pr-

cisment, dans cee mthode, le calcul de limposion due par chaquefiliale a pour base le rsultat consolid du groupe, auquel est appliqueune cl de rparon dpendant notamment du chiffre daffaires, desbiens dtenus par lent, ou encore de ses cots.

Cette mthode doit tre bien distingue de la mthode transaction-nelle du partage des bnfices prvue par lOCDE : le formulary appor-tionment impose une seule et unique cl de rpartition applicable

toutes les entreprises, alors que la mthode transactionnelle du partagedes bnfices repose sur une approche au cas par cas, en fonction de latransaction envisage.

(25) Principes directeurs en matire de prix de transfert, point 2.108.(26) Ou mthode de la rpartition globale selon une formule prtablie, daprs lesPrincipes directeurs en matire de prix de transfert, chapitre I, sous-titre C Une ap-proche ne reposant pas sur le principe de pleine concurrence : la rpartition globaleselon une formule prtablie .


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B Lapplicaon des mthodes par les acteurs

Lanalyse conomique ncessaire la fixaon du prix de transfert suppose,par principe, une certaine subjecvit dans la dterminaon du prix depleine concurrence dune transacon intragroupe. Il incombe, en effet, demesurer la comparabilit de la transacon intragroupe une transaconsimilaire sur le march libre. Or, la comparabilit est rarement parfaite.

Une des incertudes relaves la fixaon des prix de transfert ent la va-lorisaon de la transacon et la localisaon de la valeur ajoute affrente

cee transacon. Or, la problmaque de la localisaon de la valeur ajou-te va de pair avec celle de la localisaon des entreprises au sein dun groupeet renvoie de ce fait la libert dorganisaon des groupes internaonaux.

1/ Applicaon des mthodes par les entreprises

Les entreprises mulnaonales recourent lensemble des cinq mthodesprconises par lOCDE en foncon des transacons envisages. Mais lamthode du partage des bnfices reste difficile mere en uvre, no-tamment en raison de la ncessit de dterminer avec prcision la valeurdes foncons exerces par chaque entreprise.

Pour les entreprises franaises dont beaucoup ralisent lessenel deleurs opraons au sein de pays dont la fiscalit des revenus est significa-ve llaboraon dune polique de prix de transfert srieuse constueune ncessit pour viter toute double imposion des revenus dgags ltranger.

2/ Applicaon des mthodes par ladministraon fiscale

Dans le cadre des contrles fiscaux de ladministraon fiscale franaise, les-

senel des dsaccords (environ 90 %) en mare de prix de transfert porte


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sur la localisaon de la valeur ajoute. Lenjeu est crucial, puisque limposi-on dpend de la localisaon de cee valeur et des foncons exerces.

Sagissant de la valorisaon des foncons exerces, ladministraon fiscalefranaise impose lentreprise dtre rmunre pour tout avantagequelle octroie. Aussi, le fait pour une socit mre de se porter cauondune filiale sans tre rmunre par cee dernire conduit inverser lacharge de la preuve, qui pse inialement sur ladministraon fiscale envertu de larcle 57 CGI. Il incombe alors lentreprise de prouver quiltait de son intrt propre de ne pas exiger de rmunraon de sa filiale27.

La seule constataon de labsence de paiement en contrepare de lavan-

tage octroy nest pas suffisante prouver le transfert indu de profits, dslors que ladministraon fiscale na pas compar cee transacon cellesconclues par des entreprises similaires dpourvues de liens de dpen-dance 28. En poursuivant ce raisonnement, ladministraon, lorsquelleconteste un prix de transfert et fait usage dune mthode reposant surune analyse pralable de comparables, doit dmontrer que les entreprisesdu benchmarkquelle a adopt et les entreprises suspectes de transfert

de profit indu oprent sur des marchs prsentant des caractrisquescommunes29.

En mare de mthode applicable, la posion gnrale de ladministraonfiscale est prsente dans son Guide des prix de transfert lusage desPME30. Ce guide reprend les mthodes poses par lOCDE et les explicite.

Lors de ses contrles, il apparat que ladministraon fiscale favorise lesmthodes reposant sur une analyse pralable de comparables. Les m-

thodes tradionnelles et la mthode transaconnelle de la marge neesont ainsi plus couramment employes que la mthode du partage des b-nfices, ulise le plus souvent tre de test.

(27) Panorama des redressements fiscaux 2010 , Feuillets rapides Francis Lefebvre,1/11, n 12.(28) CE 7 novembre 2005, n 266436 et 266438, 3e et 8e sous-sections, Min. c/ St CapGemini.(29) CAA Versailles, 5 mai 2009, n 08-2411, 3e ch., Man Camion et Bus.(30) Guide des prix de transfert lusage des PME, novembre 2006.


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3/ Applicaon des mthodes par les juridicons

La construcon jurisprudenelle des rgles applicables en mare de prix

de transfert sest ralise parr de larcle 57 CGI. Une fois lavantageconsen sur une opraon intragroupe idenfie, le juge franais exerceun contrle an-abus. Il admet ainsi pour principe la libert dans la locali-saon de la valeur affrente une transacon intragroupe, mais il en fixeles limites lorsque lusage de cee libert est excessif.

En oprant de la sorte, le juge transpose aux disposions de larcle 57 CGIla logique de la jurisprudence en mare dacte anormal de geson : les en-

treprises sont libres de fixer leurs prix de transfert, mais ds lors que lad-ministraon fiscale prouve loctroi dun avantage sans contrepareapparente pour lentreprise franaise, cee dernire doit pouvoir jusfierdune contrepare [] de valeur au moins quivalente pour viter unerintgraon de profits en applicaon de larcle 57 CGI31. Devant le juge,le prix est donc prsum correct jusqu ce que ladministraon fiscale d-montre un avantage sans contrepare.

Les jurisprudences de la Cour de cassaon32

et du Conseil dtat33

offrentune grille de lecture pour dterminer la localisaon du fonds de commerceet la valorisaon des foncons exerces. Concernant la localisaon dufonds de commerce, la filiale qui exerce son acvit de faon autonomeet ses risques, par la mise en uvre de ses propres moyens de produc-on, en vue de raliser des prestaons [] pour ses clients [doit], par suite,[tre regarde] comme propritaire dun fonds de commerce auquel estraache la clientle. Lexercice dune acvit de faon autonome par une

structure ddie permet donc son imposion.

Quant la valeur dune foncon, elle savre bien tre relave : elle est in-hrente lacvit conomique, et par la mme flexible, si bien que le

(31) CE 27 juillet 1988, n 50020, Pln., SARL Boutique 2M.(32) Cass. civ. 3e, 27 mars 2002, n 00-20.732, Consorts Trevisan c/ poux Basquet.(33) CE 17 fvrier 2010 n 311953, 3e et 8e sous-sections, Min. c/ EURL Bosc Dvelop-pement Loire.


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juste prix ou prix de pleine concurrence rmunrant cee fonconsuppose une analyse au cas par cas en tenant compte des circonstancesde lespce. Une dcision rcente du Conseil dtat34 sur la cession dune

socit dtenant une marque confirme le principe de la relavit du prix : la valeur dune socit n[est] pas quen rapport troit avec celle de sonacf, [et il importe de] rechercher si dautres mthodes de valorisaon ousi des circonstances parculires pouvaient fonder lcart de valeurconstat entre lacf quelle dtenait et la valeur de la socit .

Concernant la problmaque des mthodes applicables, elle est au-jourdhui apprhende de faon indirecte par les juridicons franaises au

travers de linterprtaon de larcle 57 CGI. Le juge admet quune m-thode est adapte condion quelle permee didenfier une contre-pare adquate. Les juridicons franaises, qui nont, ce jour, pas eu

juger de nombreux cas en la mare, favorisent une approche au cas parcas et privilgient la rgle du prix comparable.

Lapproche du juge franais est caractrisque des pays dvelopps dco-nomie librale : laffirmaon dune libert, mais dune libert encadre par

la sancon des abus. Les conomies dirigistes de certains pays en dve-loppement notamment nadoptent pas la mme approche des prix detransfert, ce qui est source dune double tension.

Au moment du choix de la norme, cest--dire de la dterminaon des m-thodes de prix de transfert, les pays dvelopps prvoient diffrentes m-thodes applicables tenant compte des circonstances de la transacon.Certains pays en dveloppement esment que cee applicaon au cas parcas est trop complexe et lui prfrent une mthode reposant sur un tauxde marge prtabli (Brsil notamment). Dautres esment que les m-thodes unilatrales rmunrent insuffisamment la contribuon des filialestablies dans leurs juridicons la craon de valeur des groupes mul-naonaux (via notamment les effets de synergies et les conomies de cotsde main duvre) et cherchent pour cee raison privilgier la mthode

(34) CE 10 dcembre 2010 n 308050, 10e et 9e sous-sections, SARL Prunus.


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de partage des profits. Au stade de lapplicaon de la norme, les diver-

gences dapproche entre les pays peuvent tre la source de double impo-

sion. Il est alors ncessaire de sentendre sur un mcanisme de rglement

des conflits pour prvenir la double imposion dune mme transaconpar le pays source du revenu et par le pays dimplantaon de lentreprise

percevant le revenu.

LOCDE, au travers de ses principes directeurs en mare de prix de trans-

fert, et la jurisprudence des cours suprmes taques invitent les entre-

prises mulnaonales adopter une technique de fixaon des prix de

transfert qui volue en tenant compte des changements de nature de la

transacon intragroupe ou de son contexte.

C Lorganisaon du dbat entre les entrepriseset les administraons fiscales

La jusficaon des prix de transfert sopre lors de la ralisaon des

contrles fiscaux (2) au moyen de la tenue dune documentaon (1). Len-

treprise peut toutefois faire le choix dagir en amont en demandant lac-

cord pralable de ladministraon sur le prix de transfert (3).

1/ Un pr-requis dsormais obligatoire : la documentaon(cf. Annexe 2)

a) Introducon de lobligaon documentaire en droit interne

La tenue dune documentaon a t recommande sur le plan internaonal.

Dveloppe tout dabord aux tats-Unis, lobligaon documentaire a fait

lobjet, ds 1995, de commentaires de principe par lOCDE, qui a raffirm


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il y a peu35 cee ncessit : Un contribuable qui prpare une documen-taon en mme temps quune transacon ne peut quamliorer la com-

prhension de ses posions en mare de prix de transfert. Lintrt de

tenir une documentaon se manifeste donc directement en cas de contrlepar une administraon fiscale.

Lexigence dune documentaon sest galement dveloppe au niveau delUnion europenne avec le Code de conduite36 du FCPT. Ce Code prvoitla tenue dune documentaon europenne en deux pares : la premireconsistant en une documentaon de base contenant des informaonscommunes harmonises valables pour tous les membres du groupe tablis

dans lUE37

(dite master file), et la deuxime comprenant une documen-taon spcifique au pays concern38 (dite country file).

LUnion europenne nest pas la seule organisaon rgionale avoir in-fluenc lintroducon dans le droit des pays membres dune documenta-on obligatoire en mare de prix de transfert. Tel est galement le casde lAssociaon Pacifique des administrateurs des impts (PATA), qui re-groupe le Canada, lAustralie, les tats-Unis et le Japon. En 2003, le PATA

a instaur la tenue dun paquet documentaon , cest--dire un jeu dedocumentaon pour lensemble de lentreprise mulnaonale. En 2005,les pays membres se sont accords pour modifier leur lgislaon interne ety insrer la seule obligaon documentaire prvue par le PATA.

la diffrence des pays membres du PATA, tous les tats membres de lUEnont pas adopt exactement les mmes rgles en mare de documen-taon de prix de transfert, les recommandaons du FCPT tant plus soupleset moins contraignantes. Cependant, peu peu, de nombreux tats

(35) Principes directeurs en matire de prix de transfert, chapitre V ; Rponse du Co-mit des affaires fiscales de lOCDE aux commentaires reus sur la proposition de r-vision des chapitres I III des Principes directeurs en matire de prix de transfert du22 juillet 2010.(36) Code de conduite du Forum conjoint des prix de transfert (16 et 17 mars 2005)suivi dune communication de la Commission europenne le 10 novembre 2005 etdune rsolution du Conseil Ecofin le 27 juin 2006.(37) Annexe la rsolution du Conseil Ecofin, Section 1, 1.i).(38) Annexe la rsolution du Conseil Ecofin, Section 1, 1.ii).


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de proprit industrielle ou intellectuelle, ou encore les accords de rpar-on de cots (ou de profits).

Concernant le contenu de la documentaon, elle doit permere ladmi-nistraon fiscale de vrifier la cohrence et la justesse du prix fix par len-treprise. Doivent donc tre ncessairement prsentes : ltude decomparabilit, incluant lanalyse fonconnelle, et la mthode adopte pourdterminer le prix intragroupe.

2/ La mise en uvre des contrles fiscaux

En France, le dbat entre les entreprises et ladministraon fiscale est lar-gement organis durant la phase de contrle fiscal.

a) Les demandes de renseignements

Les demandes de renseignements sont prvues tant dans le cadre interne

que dans le cadre internaonal.En interne, ladministraon fiscale ulise la procdure de larcle L. 13BLPF pour obtenir des informaons des entreprises implantes sur le terri-toire franais. En praque, la porte de cet arcle est limite depuis lin-troducon en droit franais de lobligaon documentaire40, et dans lamesure o cee demande dinformaon ne peut tre mise en uvre quedans le cadre dune vrificaon de comptabilit.

Ladministraon fiscale peut, par ailleurs, user de mcanismes de droit in-terne plus gnraux, tels que le droit de communicaon ou le droit den-qute en mare de TVA, pour obtenir des renseignements dont lecontenu peut servir le contrle en mare de prix de transfert.

Le droit de communicaon sexerce auprs de ers. Cee procdure qui nencessite pas dinvesgaons parculires est desne obtenir des ren-

(40) cf. 1) ci-dessus.


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seignements complmentaires. cet effet, tout document peut tre de-mand une entreprise industrielle ou commerciale. Quant au droit den-qute en mare de TVA qui vise rechercher les manquements aux rgles

de facturaon auxquelles sont soumises les entreprises assujees la TVA,il impose aux entreprises de fournir tout document professionnel se rap-portant une opraon conomique.

Ladministraon fiscale dispose galement de moyens internaonaux pourobtenir des informaons. Elle peut recourir lassistance administraveinternaonale, qui consiste pour ladministraon dun pays demanderdes renseignements affrents une transacon ladministraon fiscale de

lautre pays concern par la transacon. Lulisaon dinformaons re-cueillies auprs dune autre administraon fiscale doit tre nofie len-treprise contrle afin que le principe du contradictoire soit respect.

Les demandes internaonales de renseignements sont formules sur le fon-dement de la clause daccord dchange de renseignements des convenonsfiscales internaonales, de la convenon du Conseil de lEurope et lOCDEsur lassistance administrave mutuelle en mare fiscale, ou de la direcve

europenne relave la coopraon administrave dans le domaine fiscal41

.Le rseau convenonnel42 dont dispose la France lui sert de support lchange dinformaons. Ces convenons comportent quasiment toutesune clause dchange de renseignements, dont la France use frquemmenten praque.

b) Les contrles fiscaux

I Les contrles de droit interne

Le contrle en mare de prix de transfert en France est ralis par appli-caon de larcle 57 CGI, tel quinterprt par la jurisprudence43, qui im-

(41) Directive 2011/16/UE abrogeant la directive 77/799/CEE sur lassistance mutuelledes autorits comptentes des tats membres dans le domaine des impts directs.(42) La France dispose du rseau conventionnel le plus vaste du monde.


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pose ladministraon fiscale de prouver un avantage indu consen parune entreprise au profit dune autre entreprise du mme groupe, pour op-rer un rehaussement du prix intragroupe.

La constataon dun avantage indu fait natre une prsompon de trans-fert indirect de profits lencontre de lentreprise qui doit alors rapporterla preuve quaucun avantage constuf dun transfert de profits na tconsen.

En France, les contrles en mare de prix de transfert sont dsormais plusapprofondis grce au recours accru lassistance administrave interna-onale44. Et, de concert avec le renforcement de la lgislaon applicable

aux prix de transfert, la meilleure efficacit des contrles fiscaux franaissest traduite par des redressements qui nont cess de crotre.

I Les contrles dpassant lchelle du territoire franais

Les contrles fiscaux simultans et le programme Fiscalis permeent deraliser une coopraon des administraons fiscales de plusieurs pays.

On parle de contrle fiscal simultan lorsquune entreprise est contrle si-multanment et indpendamment par les administraons fiscales de plu-sieurs pays.

Lusage des contrles fiscaux simultans est prvu par le point 4.78 desprincipes directeurs de lOCDE en mare de prix de transfert, lOCDE in-diquant que tradionnellement, les contrles fiscaux simultans concer-nent essenellement, dans le domaine des prix de transfert, les affaires

dans lesquelles linterposion des paradis fiscaux masque la vritable na-ture des opraons .

(43) CE 7 novembre 2005, n 266436 et 266438, 3e et 8e sous-sections, Min. c/ St CapGemini.(44) Olivier Sivieude, Directeur de la DVNI, Panorama des redressements fiscaux2010 , Feuillets rapides Francis Lefebvre, 1/11, n 12.


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La convenon du Conseil de lEurope et de lOCDE, et la direcve euro-

penne du 21 avril 2004 prvoient galement la ralisaon de ces

contrles. Le droit franais a transpos la direcve larcle L. 45 LPF.

Quant Fiscalis, il a t mis en uvre la suite de deux dcisions45 du Par-

lement et du Conseil europen en 2002. Afin de garanr une meilleure effi-

cacit des contrles au sein de lUnion europenne, ce programme vise

favoriser lchange de fonconnaires et financer la ralisaon de

contrles fiscaux simultans, notamment par lorganisaon de runions

rgulires entre administraons fiscales. Depuis linstauraon de ce pro-

gramme, environ la moi de la centaine de recours cet oul a t en-

gage par la France.

Au-del des contrles simultans, le Forum des administraons fiscales de

lOCDE prconise depuis 2010 le recours aux contrles conjoints mens

par plusieurs administraons fiscales au sein dune quipe unique46.

3/ Le recours lAccord pralable de prix

a) La reconnaissance de lAccord pralable de prix

Recommand par les principes directeurs de lOCDE en 1999, le recours

aux APP a t dvelopp ds le dbut des annes 1990 par le Japon et les

tats-Unis et, par la suite, la plupart des tats membres de lOCDE ont mis

en place une procdure dAPP. Lintrt des APP a t galement consacr

au niveau de lUnion europenne. Le caractre exemplaire [de lAPP] pourprvenir les diffrends 47 a conduit le FCPT engager une tude appro-

fondie sur cee procdure. Les Lignes directrices relaves aux APP quil

(45) Dcision 2235/2002/CE du Parlement europen, et Dcision du Conseil europendu 3 dcembre 2002.(46) Joint audit report , 6e runion du Forum des Administrations fiscales de lOCDE,Istanbul, septembre 2010.(47) Communication de la Commission europenne, 26 fvrier 2007.


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a adoptes la suite de cee tude ont fait lobjet dune recommandaonde la Commission europenne le 26 fvrier 2007, et ont t adoptes parle Conseil des ministres Ecofin le 4 juin 2007.

Les APP se dveloppent galement dans les pays mergents et notammenten Chine qui a mis en place un programme dAPP depuis 2007. LInde en-visage la mise en uvre dun programme dAPP en 2012.

En France, la procdure dAccord pralable de prix a t introduite par uneinstrucon de ladministraon fiscale du 7 septembre 1999 se fondant,comme le prvoit lOCDE, sur les convenons fiscales bilatrales. Puis, de-vant lintrt reconnu cee procdure et son essor48, une disposion sp-

cifique a t insre dans le Code gnral des impts par la loi de financesrecficave pour 2004 qui a introduit lAPP larcle L. 80 B LPF. Iniale-ment bilatrale, la procdure existe galement depuis 2005 sous formeunilatrale. Des formalits simplifies sont, de plus, prvues lorsquelle estengage par une PME.

b) La procdure dAccord pralable de prix

Le recours la procdure dAPP est desn prvenir les conflits, pro-curer de la scurit, en amont dans le domaine des prix de transfert. Lescontrles dans ce domaine prsentent en effet des caractrisques par-culires : les enjeux sont souvent trs levs et entranent en gnral unedouble imposion.

LAPP consiste, plus exactement, pour lentreprise mulnaonale obte-

nir laval pralable de ladministraon fiscale franaise (APP unilatral), etventuellement de ladministraon fiscale trangre (APP bilatral) concer-ne(s) par la transacon. Cet aval garant que la transacon intragrouperespectera les condions de pleine concurrence et que le prix de transfert

(48) Rapport au ministre dtat, ministre de lconomie, des Finances et de lIndus-trie : Amliorer la scurit du droit fiscal pour renforcer lattractivit du territoire, parBruno Gibert, septembre 2004, La Documentation franaise.


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dtermin ne pourra plus tre remis en cause lors dun contrle sauf cir-constances exceponnelles.

LAPP unilatral prsente lavantage dtre plus rapide et moins coteux.Mais en contrepare, lentreprise ne se prmunit pas contre un contrlepar ladministraon fiscale de lautre pays. LAPP bilatral prmunit contrece risque et garant de ce fait une plus grande scurit juridique lentre-prise. Ladministraon a indiqu quelle privilgiait, conformment auxprincipes de lOCDE, les accords bilatraux et a fait connatre les cas, limi-ts, dans lesquels des accords unilatraux taient envisageables49.

Dans le cadre du processus dobtenon de laccord avec ladministraon

fiscale, lentreprise doit prsenter une documentaon qui jusfie le prixde transfert sur lequel elle souhaite un accord de ladministraon. Ceedocumentaon recoupe dans son ensemble les informaons que lentre-prise doit tenir la disposion de ladministraon en cas de contrle : ilsagit donc de lexaminer avant la mise en place plutt quaprs cee miseen place comme cest le cas dans le cadre dun contrle.

LAPP est une procdure qui a rencontr un succs certain, et qui tend

tre plus souvent mise en uvre par les entreprises. la fin de lanne2010, la France avait conclu 76 APP50. Elle est, ce tre, un des pays euro-pens les plus performants en la mare51.

D La prvenon des doubles imposions

En mare de prix de transfert, la double imposion nat du rehaussementdu prix intragroupe opr par ladministraon fiscale dun pays, la suite

(49) Instruction 4 A-11-05 du 24 juin 2005.(50) Dont 50 APP bilatraux et 26 unilatraux, daprs les chiffres rendus publics parle FCPT lors de sa runion du 9 juin 2011.(51) Avec le Royaume-Uni qui avait conclu 72 APP (dont 38 bilatraux/multilatrauxet 34 unilatraux), daprs les mmes chiffres.


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du contrle de lentreprise. En effet, sauf transacon avec une ent si-tue dans un paradis fiscal, la transacon a dj t impose dans un pays,le rehaussement du prix contribue donc une deuxime imposion de la

mme transacon dans le second pays, do le phnomne de double im-posion.

La double imposion peut tre prvenue sur deux fondements : les conven-ons fiscales bilatrales, et la Convenon europenne darbitrage (CEA).

Les convenons fiscales bilatrales et la CEA envisagent le rglementamiable de la double imposion par deux moyens : la procdure amiable,et larbitrage. Une instrucon52 franaise du 23 fvrier 2006 a prcis les

modalits de mise en uvre de ces procdures.

La procdure amiable est gnralement prvue larcle 25 des conven-ons fiscales bilatrales, et prvoit la possibilit pour les administraonsfiscales des deux pays concerns de se concerter afin de supprimer ladouble imposion. Elle est galement envisage pour les transacons intra-europennes par la CEA qui lencadre dans un dlai de deux ans. La proc-dure amiable impose aux administraons une simple obligaon de moyen

dans la suppression des doubles imposions.

Pour les transacons intra-europennes, la France admet que lentreprisedemandant lapplicaon de la procdure amiable agisse sur les deux fon-dements en mme temps, car pour ladministraon fiscale la procdureobit aux mmes rgles quel quen soit le fondement. Une fois louverturede la procdure amiable obtenue, le recouvrement de limpt se trouvesuspendu53.

En cas dchec de la procdure amiable dans le dlai des deux ans, len-treprise peut bnficier de larbitrage.

Larbitrage est un second moyen de prvenir les doubles imposions. In-troduit tre obligatoire par la CEA, il est dsormais54 aussi prvu dans le

(52) Instruction 14F-1-06.(53) Par application de larticle L. 189 A LPF, modifi en 2010 afin de prvoir que cettesuspension ne sapplique quen cas de double imposition effective.(54) Depuis la mise jour du modle OCDE de 2008.


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modle OCDE de convenon fiscale. La France a ainsi introduit cee nou-velle clause dans lavenant sa convenon fiscale avec le Royaume-Unipuis celle avec les tats-Unis, ces derniers ayant fait de mme avec lAl-

lemagne, la Belgique, ou encore le Canada. Lintroducon de larbitragedans les convenons fiscales devrait permere lavenir dtendre sonchamp dapplicaon des pays non europens.

Larbitrage impose en principe aux administraons une obligaon de r-sultat, ce qui signifie quelles ont lobligaon de parvenir un accord per-meant la suppression de la double imposion.

Ainsi, que ce soit dans le cadre de la CEA ou des convenons modle OCDE

les plus rcemment conclues, lorsquau bout des deux ans les administra-ons ne sont pas parvenues sentendre, ladministraon lorigine durehaussement du prix de transfert doit convoquer une commission consul-tave. Cee commission comprend gnralement, outre les administra-ons fiscales concernes, des personnalits indpendantes reprsentantles deux tats pares larbitrage55.

Une fois laccord obtenu, et sil permet de supprimer dfinivement la

double imposion, des ajustements corrlafs56 doivent tre oprs. Ils vi-sent diminuer la base imposable dans ltat dans lequel la transacon napas donn lieu redressement, en contrepare du redressement main-tenu dans lautre tat. Il sagit, en fait, de replacer le prix de la transacon,et donc limpt affrent ce prix, dans la situaon qui aurait t la sienneds la ralisaon de la transacon si le prix avait t le bon (cest--dire unprix de pleine concurrence).

En rgle gnrale, lentreprise na pas recours larbitrage car les admi-nistraons trouvent un accord pendant la phase amiable. Les stasquesde lOCDE montrent une augmentaon de 60 % du nombre de procduresamiables ouvertes entre 2006 et 2009.57 Toutefois, ces procdures se mul-

(55) La composition de la commission dpend de la convention applique (CEA ouconvention bilatrale).(56) Prvu larticle 9 du modle de Convention fiscale de lOCDE.(57) www.oecd.org/ctp/rd.


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plient, consquence mcanique du contrle accru des prix de transfertdans les diffrents tats qui entrane automaquement des doubles im-posions. Prs de deux cents procdures sont en cours actuellement sur le

fondement de la CEA, dont seules deux ont aeint le stade de la runionde la commission consultave.


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III PROPOSITIONS

Au terme de cet examen, les prix de transfert apparaissent comme un do-

maine trs rglement. La mare ne requiert pas de combler un soit di-

sant vide juridique qui laisserait place des praques non contrlables des

entreprises. Il sagit plutt damliorer le cadre dlaboraon de la norme

applicable et, ce faisant, de connuer encourager lidenficaon et la r-

pression des abus. Cee finalit sera dautant mieux servie que les tats sedoteront de rgles naonales standardises favorisant une meilleure co-

opraon entre eux.

Cest donc bien de lefficacit de la rglementaon dans la lue contre la

formaon abusive des prix de transfert quil est queson ici. Le vritable

enjeu consiste dterminer la manire dont le corpus de rgles applicables

en la mare doit voluer en tenant compte de la praque, en vue dunmeilleur encadrement des prix de transfert et de la prvenon des usages

abusifs.

En amont, il sagit de sassurer que le cadre de fixaon du prix de transfert

est adquat (A), alors quen aval, il est ncessaire damliorer les moyens

la disposion des administraons fiscales (B) et de mere en place des

structures de rglement des conflits efficientes (C).


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A Poursuivre la standardisaon des praquesinternaonales

La poursuite de la standardisaon repose sur ltablissement dun cadrenorm des praques adopter en mare de prix de transfert (1), et im-pose de conserver les mthodes prconises par lOCDE (2).

1/ Poursuivre ltablissement dun cadre norm de standards

internaonaux

LOCDE poursuit lobjecf de proposer un modle cohrent de standards au sens dusages internaonaux applicables par les entreprises et les ad-ministraons fiscales en mare de prix de transfert. Pour ce faire, il lui in-combe dlaborer un corpus de rgles clair et concret.

Les chapitres 1 3 des principes directeurs de lOCDE, tels quils ont t r-

viss depuis le 22 juillet 2010 tmoignent de la volont de lOCDE de pro-poser un cadre norm plus clair quant sa mise en uvre. Des appels commentaires au suivi de la mise en uvre des standards quelle labore,lOCDE consulte les diffrents acteurs en mare de prix de transfert et re-cherche, lors de llaboraon de ses recommandaons, une ligne mdianeentre les entreprises et les administraons fiscales.

Pour tre bien applique, la rgle pose doit tre suffisamment concrte.

On comprend quune rgle internaonale, telle que celle de lOCDE qui doitrecueillir laccord de trente-quatre pays, ne puisse pas descendre au-deldun certain niveau de dtails. La rvision 2010 des Principes directeurspermet pourtant de dmontrer latude acve de lOCDE produire desnormes plus concrtes.

Quant au Forum conjoint sur les prix de transfert, il labore des proposi-ons qui poursuivent ce double objecf de clarifier la norme et de la rendre

plus concrte. Nourri des difficults praques rencontres par les entre-


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prises et les administraons notamment dans lapplicaon des standardsposs par lOCDE, il se doit de rflchir en termes concrets afin dapporterdes soluons praques.

Cest en ce sens que sest opr le travail du FCPT en mare de frais desige, qui a conduit ladopon de lignes directrices le 5 fvrier 2010. Dansces lignes directrices, le FCPT rpond aux interrogaons des entreprises etdes administraons quant lensemble des transacons que recouvrent lesfrais de sige, la marge qui peut leur tre applique, et la documentaonleur permeant de jusfier des prix intragroupe en queson, en prcisantque la marge en principe adquate en la mare se situe entre 3 et 10 %.

Pour ne laisser aucun doute quant son applicaon, tant par les entre-prises que par les administraons fiscales, le travail de clarificaon delOCDE et du FCPT doit donc se poursuivre et tre accompagn par lla-boraon de rgles plus praques et directement applicables, ce dans lin-trt de tous les pays.

Ltablissement dun cadre norm plus clair devrait faciliter lapplicaon deces rgles par le plus grand nombre, et notamment les pays en dveloppe-

ment et favoriser la scurit juridique. Dans ce cadre, la formaon des admi-nistraons fiscales ralise par lUE et lOCDE pourrait tre tendue en vue defaire partager les mmes interprtaons tous les acteurs du domaine.

2/ Faciliter lulisaon des mthodes

I Privilgier le principe de pleine concurrence

Trois types de mthodes peuvent tre envisags pour jusfier le prix detransfert : les mthodes poses par lOCDE, la mthode du formulary ap-

poronmentet la mthode de la marge fixe (fixed margin).

Le premier type de mthode repose sur le principe de pleine concurrence.

Le deuxime type de mthode permet de dterminer limposion due par

un groupe mulnaonal dans chaque pays au moyen dun partage de ses



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profits globaux. Il ne conduit donc pas la dterminaon dun prix depleine concurrence, tel que prconis par lOCDE. En praque, quasimentaucun tat nemploie la mthode du formulary apporonment.

La mthode du formulary apporonment ne parvient pas simposer parcequelle prsente le risque pour les tats de conduire une rparon qui nereflte pas correctement la ralit conomique et pour les entreprises de seretrouver places dans une situaon de double imposion si les diffrentspays concerns par la transacon ne reennent pas la mme cl de rpar-on. Elle pose par ailleurs la difficult du caractre minemment polique dela fixaon des cls de rparons. Leformulary apporonmentsemble donc

devoir tre cart, sauf lappliquer dans le cadre de la mise en uvre dunsystme mullatral, tel lACCIS, disposant dune cl de rparon idenquedans un ensemble conomique cohrent et trs intgr.

La troisime mthode est celle de la marge fixe qui consiste exiger lap-plicaon de taux de profit sectoriels ou par types de transacons pour d-terminer lassiee imposable dans un pays dune ent dun groupe. Seulle Brsil applique et promeut cee mthode qui nest gure ulisable

lchelle mondiale puisquelle ne garant pas que la somme des profitstaxs localement nexcde pas le profit global rel du groupe.

Malgr les carts entre la praque et les standards internaonaux, les m-thodes de dterminaon des prix de transfert poses par lOCDE mritentdonc dtre conserves. Elles permeent de mere en uvre le principede pleine concurrence qui est aujourdhui une donne incontestable in-corpore dans le droit de la grande majorit des tats.

I mais simplifier autant que faire se peut son applicaon

Les pays de lOCDE ont pris conscience de la ncessit de simplifier desrgles devenues trs complexes grer aussi bien pour les entreprises quepour les administraons, notamment celles de pays en dveloppement58.


(58) En juin 2011 lOCDE a publi une Analyse Multi-Pays sur des Mesures de Simplifi-cation Existantes relatives aux Prix de Transfertqui met en vidence lexistence de


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La priorit qui va tre donne cee orientaon en 2012 ne peut qutreencourage.

tre dillustraon, les transacons faible valeur ajoute pourraient don-ner lieu llaboraon de fourchees indicaves de rmunraon.

I et veiller sa bonne incorporaon dans le droit interne

Les mthodes de dterminaon des prix de transfert telles quelles sontdcrites par lOCDE ne sont pas transposes dans le droit interne de tousles tats qui les ont adoptes.

On pourrait donc imaginer dimposer aux tats une obligaon de transpo-ser les mthodes OCDE en droit interne directement dans leur lgislaon,ou dfaut, dobliger quil y soit fait rfrence dans les traits bilatraux, no-tamment larcle 9 du modle OCDE de convenon fiscale internaonale.

Toutefois, les mthodes disposent dj dune reconnaissance internaonaleau travers des principes directeurs de lOCDE, et incorporer une obligaondans les convenons fiscales najouterait pas dobligaon supplmentaire

la charge des tats (cela pourrait mme savrer contre-producf encrant un a contrario, en labsence de convenon ou en prsence duneconvenon ancienne).

Quant la lgalisaon des mthodes OCDE, elle ne parat pas ule car onrelve quau stade de la mise en uvre des mthodes, le dbat entre lecontribuable et ladministraon porte finalement plus sur le choix de lamthode que sur sa reconnaissance. La lgalisaon ou lintroducon des

mthodes dans les convenons fiscales serait donc assez lourde, sans pr-senter de rel apport en praque.

En revanche, il pourrait tre envisag de faire du droit internaonal unprincipe dinterprtaon du droit naonal. Ainsi, le juge pourrait fonderses dcisions sur le principe juridique de droit interne selon lequel les prix

mesures de simplifications dans vingt-sept conomies membres et non-membres delOCDE. Un projet sur la simplification des aspects administratifs des prix de transfertest en cours.



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doivent tre conformes au prix de pleine concurrence, tout en faisant destravaux des experts internaonaux de lOCDE un guide dapplicaon duprincipe directeur de droit interne.

Cest dj trs largement le cas dans de nombreux pays, y compris certainspays non membres de lOCDE. noter galement quil est fait rfrenceaux principes directeurs dans le Commentaire de larcle 9 du modleOCDE de convenon fiscale, ce qui conduit lOCDE et nombre dauteurs considrer que les principes directeurs sont un oul dinterprtaon decet arcle. Il existe, enfin, un engagement polique des tats membres59

prcisant dans les termes suivants que le Conseil recommande aux gou-

vernements des pays Membres :I.1 que leurs administraons fiscales suivent, lorsquelles examinent et, sily a lieu, ajustent les prix de transfert entre entreprises associes afin de d-terminer le revenu imposable, les principes applicables figurant dans le rap-

port de 1995 tel quamend considrant lintgralit du rapport etlinteracon des diffrents chapitres pour abour la dterminaon dun

prix de pleine concurrence pour des transacons entre entreprises associes ;

I.2 que leurs administraons fiscales encouragent les contribuables suivreles principes applicables figurant dans le rapport de 1995 tel quamend etqu cee fin, ils donnent au rapport de 1995 tel quamend une large pu-blicit dans leurs pays et le fassent traduire, sil y a lieu, dans leurs langue(s)naonale(s) ;

I.3 quils poursuivent la coopraon entre leurs administraons fiscales, surune base bilatrale ou mullatrale, dans les domaines concernant les prix

de transfert.Labsence dincorporaon en droit interne de la totalit des standardsOCDE milite par ailleurs en faveur dune meilleure coopraon entre lestats, en vue de prvenir et rsoudre les conflits en mare de prix detransfert.

(59) Au travers de la Recommandation du Conseil de lOCDE C(95) 126/FINAL.



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B Amliorer les moyens la disposiondes administraons tout en renforant

la scurit juridique

Lamlioraon de la coopraon entre administraons fiscales pourraittre mieux servie par la gnralisaon des APP (1), ou encore la coordina-on des contrles fiscaux (2). Ces contrles pourraient tre simplifis condion dune plus grande transparence de la part des entreprises (3).

1/ Le dveloppement des APP bilatraux et mullatraux

Aujourdhui, les APP sont essenellement une affaire de pays dvelopps.De nombreux pays membres de lOCDE en font usage. La France a ainsiconclu des APP en Europe avec lAllemagne, la Belgique, lEspagne, les Pays-Bas, le Royaume-Uni, la Sude, la Suisse ; et en dehors de cee zone, avecla Core du Sud, les tats-Unis, le Japon, et Singapour.

linverse, parmi les pays en dveloppement, peu ont introduit dans leurdroit le recours lAPP. La Chine fait figure dexcepon en prvoyant uneprocdure dAPP, rforme depuis 2009. LInde envisage la mise en uvredun programme dAPP ds 2012.

LAPP est une procdure qui gagnerait connatre un dveloppement pluslarge, notamment au profit des pays mergents ou en dveloppement, car

elle est porteuse de scurit juridique pour tous les acteurs en mare deprix de transfert.

2/ La coordinaon internaonale des contrles fiscaux

En mare de contrles fiscaux, une meilleure coopraon entre adminis-traons fiscales peut tout dabord tre garane par des changes dinfor-

maons et des contrles simultans plus efficaces, dont lobjecf commun



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est la recherche dun comportement anormal. Le programme Fiscalis offresur ce point une efficacit sur laquelle on peut prendre exemple. Il invite solliciter le renforcement des moyens de ladministraon fiscale franaise.

Cee orientaon encore rcente parat mriter dtre dveloppe. Enoutre, on peut se demander si le recours des contrles conjoints pourraitapporter une efficacit supplmentaire. Les contrles fiscaux conjointsconsisteraient ce que les administraons fiscales de deux pays senga-gent dans un contrle commun dune transacon auprs dune ou plu-sieurs entreprises.

Cee ide a t suggre par Douglas H. Shulman60, lors du sixime Forum

de lOCDE sur ladministraon fiscale en 2010. LOCDE a soutenu le projetdans son communiqu dIstanbul. En janvier 2011, les administraons fis-cales amricaine et australienne ont fait connatre leur engagement dansla mise en uvre dun programme commun de contrle conjoint. Descontribuables se sont dj ports volontaires pour bnficier de cee nou-velle procdure. Bien entendu, les contraintes juridiques peuvent varierdun pays lautre.

Les contrles conjoints poursuivent lobjecf daller plus loin encore que lescontrles simultans dans la coopraon, en vue de produire une aconcoordonne dans la geson des risques fiscaux internaonaux61. De lasorte, la rpression des abus en mare de prix de transfert serait amlio-re, et les cots tant pour lentreprise audite que pour les administra-ons fiscales seraient rduits62.

(60) Prsident du Forum de lOCDE sur ladministration fiscale (15-16 septembre 2010)et Commissionner of the IRS.(61) Communiqu dIstanbul.(62) Le 4e projet de loi de finances rectificative incorpore larticle L. 45 LPF la possi-bilit de la participation dagents dadministrations trangres des contrles fiscauxen France.



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3/ Le renforcement de laccs linformaon et la transparence

Au-del des obligaons comptables prexistantes et de lintroducon de

lobligaon documentaire en mare de prix de transfert en droit interne,

les organisaons non gouvernementales (ONG) demandent que les entre-

prises mulnaonales soient aussi soumises une obligaon de reporng

pays par pays63.

Lobligaon de transparence accrue la demande des ONG pourrait

consister soit tendre le champ des informaons fournir ladminis-

traon fiscale (donnes comptables plus dtailles, donnes financiressupplmentaires), soit rendre publiques certaines donnes (publica-

on des comptes des socits non cotes, indicaon du montant des im-

pts acquis).

Si la fourniture de donnes financires plus dtailles pourrait, par

exemple, faciliter laccs des administraons des comparables , toute

nouvelle exigence en la mare devrait, toutefois, veiller conforter le

principe de pleine concurrence, prserver la confidenalit des affaireset viter dalourdir lexcs les charges administraves des entreprises.

C Garanr lliminaon de la double imposion

Trois pistes de rflexion mritent dtre tudies : lavance de la phase de

procdure amiable un stade plus prcoce des contrles fiscaux simulta-

ns ou conjoints (1), lintroducon du sursis de paiement dans les conven-

ons fiscales internaonales (2), et le respect du dlai prvu pour

larbitrage (3).

(63) Plateforme des paradis fiscaux et judiciaires : Contre lvasion fiscale des multi-nationales : Une comptabilit transparente pays par pays (2010).



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1/ Lliminaon de la double imposion en amont

En poursuivant la logique dun dveloppement des contrles fiscaux si-

multans et conjoints, il pourrait tre envisag damliorer la coopraondes administraons fiscales en favorisant linversion du circuit procduralclassique de contrle. Cee ide a t dveloppe ds 200264 par desmembres du FCPT du secteur des entreprises et de ladministraon. Cesderniers invitaient adopter une procdure en vertu de laquelle les admi-nistraons fiscales se consultent pralablement lajustement du prix detransfert.

Lliminaon de la double imposion aurait alors lieu aprs la ralisaon ducontrle, et avant la noficaon du redressement, alors mme quaujour-dhui la phase dliminaon de la double imposion est postrieure cellede la noficaon.

Ce nest donc quune fois que les administraons se seraient mises dac-cord sur le montant de lajustement du prix de transfert et de limposionsubsquemment due que celle-ci serait nofie lentreprise.

2/ Lintroducon du sursis de paiement dans les convenons fiscalesinternaonales

Le sursis de paiement est un disposif qui permet de suspendre le dlai derecouvrement de limpt. Son applicaon doit avoir t demande aux

autorits comptentes avant lmission de lavis de mise en recouvre-ment. Inialement prvu en droit franais en faveur du contribuable quichoisit la voie du conteneux65, ce disposif a t introduit en 2004 enmare de procdure amiable66 en rponse aux recommandaons de

(64) Compte rendu de la premire runion du FCPT (points 39 47), 3 octobre 2002,Bruxelles.(65) Article L. 277 du LPF.(66) Article L. 189 A du LPF.



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lOCDE et du code de conduite adopt par le FCPT sur la convenon eu-ropenne darbitrage67.

La France est le pays qui est all le plus loin dans la mise en uvre du sur-sis du paiement. Lentreprise demande la mise en uvre de la procdureamiable afin de ne pas tre impose une deuxime fois sur un bnficedj impos ltranger. Le sursis de paiement est alors dune grande u-lit puisquil vite une charge de trsorerie pour lentreprise, consistant devoir acquier limpt rclam puis aendre quil lui soit revers laconclusion de la procdure amiable plusieurs annes tant, en gnral,ncessaires au traitement complet dune procdure amiable.

Transposer le sursis de paiement dans les convenons fiscales permeraitdonc aux entreprises installes dans un tat de bnficier de cee garan-e lorsquelles sont

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