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Université de Strasbourg Ecole nationale d’administration

             

                 

                     

 

Master « Administration publique » Parcours « Administration publique générale »

Maitrise des risques financiers, comptables et budgétaires des établissements publics nationaux en

France

Soutenu par ZAKARIA NACHID

CIL Promotion Jean de La Fontaine (2013-2014)

 Jury composé de :

Monsieur ECKERT, président Monsieur HERTZOG, directeur de mémoire

Monsieur LARAT, membre du jury    

Sous la direction de ROBERT HERTZOG

Professeur émérite Université de STRASBOURG (IEP)

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Liste des abréviations  AE : Autorisation d’engagement APU : Administration publique BOP : Budget opérationnel de programme CBCM : Contrôleur budgétaire et comptable ministériel CGEFi : Contrôle général économique et financier CIC : Contrôle interne comptable CIMAP : Comité interministériel de la modernisation de l’action publique CNOP : Comité de normalisation des comptes publics COSO : Committee Of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission CP : Crédits de paiement EPA : Etablissement public administratif EPCC : Etablissements publics de coopération culturelle EPCST : Etablissements publics à caractère scientifique et technologique EPIC : Etablissement public à caractère industriel et commercial EPIC : Etablissement public de coopération intercommunale EPLE : Etablissement public local d’enseignement EPN : Etablissement public national EPS : Etablissement public de santé EPSAS : European Public Sector Accounting Standards EPSCP : Etablissement public scientifique, culturel et professionnel ETP : Equivalent temps plein ETPT : Equivalent temps plein travail GBCP : Gestion budgétaire et comptable publique GIP : Groupement d’intérêt économique IAS : International accounting standards IASB : International Accounting Standard Board IFAC : International Finnancial Accounting Committee IFACI : Institut français de l’audit et du contrôle interne IFRS : International Financial Reporting Standards IIA : Institute of Internal Auditors IPSAS : International Public Sector Accounting Standards IPSASB : International Public Sector Accounting Standards Board LOLF : Loi organique des lois de finances LRU : Loi sur la responsabilité des universités ODAC : Organisme divers d’administration centrale PAP : Projet annuel de performance PCG : Plan comptable général RQCF : Revue de la qualité comptable et financière SCSP : Subvention pour charge de service public SEC : Système européen de comptabilité

 

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SOMMAIRE  

 

INTRODUCTION  GENERALE  ................................................................................................................  6  

CHAPITRE  PREMIER  :  DES  MUTATIONS  PROFONDES  DANS  L’ENVIRONNEMENT  DE  

L’ETABLISSEMENT  PUBLIC  .................................................................................................................  9  

I.   L’ETABLISSEMENT  PUBLIC,  DEFINITION  ................................................................................  9  

A.   LE  REGIME  DE  L’ETABLISSEMENT  PUBLIC  ...............................................................  10  1.   Caractéristiques  :  personnalité  morale,  spécialité  et  service  public  ...................................................  10  2.   Les  Statuts  juridiques  :  EPA  et  EPIC  ..................................................................................................................  11  3.   Modalités  d’organisation  ........................................................................................................................................  12  

a)   Les  instances  de  gestion  .......................................................................................................................................................................  12  b)   Structures  de  l’EP  et  statut  du  personnel  .....................................................................................................................................  13  c)   Régime  financier  (voir  infra.)  .............................................................................................................................................................  14  

B.   LE  FOISONNEMENT  DES  CATEGORIES  ......................................................................  14  C.   LA  NOTION  D’OPERATEUR  DE  L’ETAT  .....................................................................  15  1.   Une  définition  évolutive  ..........................................................................................................................................  16  2.   Une  multitude  des  statuts  juridiques  ................................................................................................................  17  

II.   LES  INNOVATIONS  ISSUES  DE  LA  LOLF  A  FORT  IMPACT  SUR  LES  ETABLISSEMENTS  

PUBLICS  .................................................................................................................................................  18  

A.   LA  TRANSPARENCE  FINANCIERE  ..............................................................................  18  B.   LA  GESTION  FINANCIERE  AU  SERVICE  DE  LA  PERFORMANCE  ...................................  19  C.   UNE  COMPTABILITE  PUBLIQUE  RENOVEE  ...............................................................  21  1.   La  comptabilité  budgétaire  ...................................................................................................................................  22  2.   La  comptabilité  générale  .......................................................................................................................................  22  3.   L’analyse  des  coûts  ....................................................................................................................................................  23  

D.   LE  RENFORCEMENT  DU  CONTROLE  A  POSTERIORI  ..................................................  24  1.   Revalorisation  de  la  loi  de  règlement  ...............................................................................................................  24  2.   Certification  des  comptes  .......................................................................................................................................  25  

 

CHAPITRE  II  :  LA  RENOVATION  DU  PILOTAGE  BUDGETAIRE  ET  COMPTABLE  DES  

ETABLISSEMENTS  PUBLICS  NATIONAUX  ....................................................................................  26  

I.   RENFORCEMENT  DU  PILOTAGE  ..............................................................................................  26  

A.   DEVELOPPEMENT  DU  PILOTAGE  STRATEGIQUE  ......................................................  26  1.   La  performance,  peu  présente  dans  les  EPN  au  début  de  la  LOLF  .......................................................  26  2.   La  généralisation  des  contrats  de  performance  avec  les  opérateurs  .................................................  27  3.   L’intéressement  de  l’équipe  de  direction  .........................................................................................................  28  

B.   EVALUATION  DES  DOTATIONS  .................................................................................  29  

Sous la direction de ROBERT HERTZOG

Professeur émérite Université de STRASBOURG (IEP)]

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1.   Justification  au  premier  euro  ................................................................................................................................  29  2.   Des  crédits  limitatifs  .................................................................................................................................................  30  

II.   UNE  MEILLEURE  ARTICULATION  EN  MATIERE  DE  REGLES  DE  TRANSFERTS  ET  DE  

TENUE  DE  LA  COMPTABILITE  BUDGETAIRE  .............................................................................  31  

A.   LA  CLARIFICATION  DES  REGLES  D’IMPUTATION  DES  TRANSFERTS  ..........................  32  1.   Catégories  de  transferts  de  l’Etat  .......................................................................................................................  32  2.   Un  effort  financier  conséquent  .............................................................................................................................  33  3.   Les  règles  d’imputation  budgétaire  et  comptable  .......................................................................................  34  

a)   Modalités  d’inscriptions  dans  le  budget  des  organismes  .......................................................................................................  35  b)   Les  règles  d’imputation  budgétaires  ...............................................................................................................................................  36  c)   La  mise  en  réserve  des  crédits  versés  .............................................................................................................................................  37  

B.   LA  TENUE  DE  LA  COMPTABILITE  BUDGETAIRE  ........................................................  37  1.   Champ  d’application  ................................................................................................................................................  37  2.   Apports  de  la  comptabilité  budgétaire  et  cohérence  avec  la  comptabilité  générale  ...................  38  3.   Les  principes  et  les  états  budgétaires  ...............................................................................................................  40  

III.  DES  MESURES  POUR  LA  MAITRISE  DES  DEPENSES  ...........................................................  42  

A.   DES  PLAFONDS  DES  AUTORISATIONS  DES  EMPLOIS  REMUNERES  ............................  43  B.   UNE  MEILLEURE  STRUCTURATION  DE  LA  GESTION  DE  LA  TRESORERIE  ...................  45  1.   Unité  de  caisse  et  obligation  de  dépôt  des  fonds  au  trésor  ......................................................................  45  2.   Suivi  et  gestion  de  la  trésorerie  ...........................................................................................................................  47  

C.   L’INTERDICTION  DE  L’ENDETTEMENT  DES  «  ODAC  »  POUR  UN  TERME  SUPERIEUR  A  12  MOIS  .........................................................................................................................  48  1.   Les  raisons  des  restrictions  de  recours  à  l’endettement  des  ODAC  ......................................................  48  2.   La  portée  de  la  mesure  ............................................................................................................................................  49  

 

CHAPITRE  III  :  L’AMELIORATION  DE  LA  QUALITE  DES  COMPTES  DES  EPN,  UN  ENJEU  

FORT  POUR  LA  TRANSPARENCE  DES  FINANCES  PUBLIQUES  ...............................................  52  

I.   LES  ENJEUX  DE  LA  QUALITE  DES  COMPTES  ........................................................................  53  

II.   LA  NORMALISATION  COMPTABLE,  UN  PREREQUIS  INDISPENSABLE  .........................  54  

A.   L’INFLUENCE  INTERNATIONALE  ..............................................................................  55  B.   LA  NORMALISATION  COMPTABLE  EN  FRANCE  .........................................................  56  C.   LE  CAS  PARTICULIER  DES  ETABLISSEMENTS  PUBLICS  NATIONAUX  ..........................  57  

III.  LE  CONTROLE  INTERNE  ET  L’AUDIT  INTERNE,  AU  CŒUR  DU  DISPOSITIF  DU  

RENFORCEMENT  DE  LA  QUALITE  DES  COMPTES  .....................................................................  58  

A.   CONTROLE  INTERNE,  BREF  RAPPEL  DU  CONTEXTE  .................................................  58  1.   Les  scandales  financiers  et  le  contrôle  interne  .............................................................................................  58  2.   Le  contrôle  interne  dans  la  sphère  publique  ..................................................................................................  60  

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B.   LE  CONTROLE  INTERNE  COMPTABLE  (CIC)  :  L’OFFRE  DE  LA  DGFIP  POUR  LE  DEPLOIEMENT  DU  DISPOSITIF  ........................................................................................  61  1.   Le  CIC  dans  le  décret  du  7  novembre  2012  .....................................................................................................  61  2.   La  circulaire  du  1  juin  2011  :  cartographie  des  risques  et  plan  d’action  pluriannuel  ................  62  

a)   Les  acteurs  ..................................................................................................................................................................................................  63  b)   Le  cadre  de  référence  du  contrôle  interne  des  EPN  .................................................................................................................  65  c)   Le  vade-­‐mecum  d’accompagnement  des  EPN  .............................................................................................................................  67  

3.   L’intégration  du  contrôle  interne  dans  une  démarche  stratégique  :  Etat  de  maturation  des  contrôles  pour  le  pilotage  des  risques  ........................................................................................................................  67  4.   La  revue  de  la  qualité  comptable  et  financière,  outil  supplémentaire  pour  prévenir  les  risques   68  

C.   CONTROLE  INTERNE  BUDGETAIRE  ..........................................................................  69  D.   L’AUDIT  INTERNE,  GAGE  D’EFFICACITE  DU  CONTROLE  INTERNE  .............................  70  1.   L’audit  interne  et  les  référentiels  internationaux  ........................................................................................  70  2.   L’audit  interne  au  sein  des  EPN  ...........................................................................................................................  71  

IV.  LES  DEUX  VOIES  DE  LA  CERTIFICATION  DES  COMPTES  :  OBLIGATOIRE  OU  

VOLONTAIRE  ........................................................................................................................................  72  

A.   LEGALE  ET  OBLIGATOIRE  ........................................................................................  73  1.   La  certification  à  la  diligence  de  la  cour  des  comptes  ...............................................................................  73  

a)   Dans  le  cadre  de  la  certification  du  compte  général  de  l’Etat  ..............................................................................................  73  b)   Dans  le  cadre  de  l’application  de  l’article  L.132-­‐6  du  code  des  juridictions  financière  ............................................  74  

2.   Suite  à  la  «  loi  sur  la  sécurité  financière  »  ......................................................................................................  76  3.   Le  cas  particulier  des  EPSCP  .................................................................................................................................  76  

B.   A  L’INITIATIVE  DE  L’EP  ..........................................................................................  76    

CHAPITRE  IV  :  LES  VOIES  POUR  LE  RENFORCEMENT  DE  LA  MAITRISE  DES  RISQUES  

FINANCIERS,  COMPTABLES  ET  BUDGETAIRES  DES  ETABLISSEMENTS  PUBLICS  AU  

MAROC  A  LA  LUMIERE  DE  LA  DEMARCHE  FRANÇAISE  ...........................................................  78  

I.   PORTEFEUILLE  PUBLIC  DES  ENTREPRISES  ET  ETABLISSEMENTS  PUBLICS  AU  

MAROC  ....................................................................................................................................................  78  

II.   AU  NIVEAU  DE  LA  LOI  ORGANIQUE  DES  FINANCES  (MAROC)  .......................................  79  

III.  AU  NIVEAU  DU  PILOTAGE  BUDGETAIRE  ..............................................................................  83  

IV.  AU  NIVEAU  DU  CONTROLE  BUDGETAIRE  ET  COMPTABLE  ET  DE  LA  QUALITE  DE  

L’INFORMATION  FINANCIERE  ........................................................................................................  85  

CONCLUSION  GENERALE  ..................................................................................................................  88  

BIBLIOGRAPHIE  ..................................................................................................................................  89  

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INTRODUCTION  GENERALE  

La loi organique n° 2001-692 du 1 août 2001 relative aux lois de finances (LOLF)

en France a constitué une rénovation profonde de la gestion financière de l’Etat. Il s’agit

d’une réforme de l’Etat par le budget, orientée vers deux objectifs majeurs : un

rééquilibrage des pouvoirs entre l’exécutif et le législatif dans le domaine budgétaire,

défavorable aux parlementaires sous l’ordonnance de 1959, et introduire dans la sphère

publique de nouvelles disciplines inspirées du secteur privé, dans le cadre du

renouveau de la gestion publique.

Les principes et les règles posés par la LOLF concernent le périmètre de l’Etat.

Or, dans les faits, celui-ci ne se réduit pas aux ministères et administrations

déconcentrées, mais comprend aussi des organismes qui l’accompagnent dans le

déploiement des politiques publiques. Ces derniers bénéficient de certains

aménagements permis par la réglementation, ce qui leur confère plus d’efficacité et de

souplesse dans le cadre des missions qu’elles assument. Néanmoins, les enjeux

financiers pour l’Etat augmentent en raison de leur dépendance aux subventions. Ils

représentent ainsi chaque année un enjeu financier évalué entre 50 et 60 Mds €1, sous

forme de transferts financiers directs ou de taxes fiscales affectées.

Face à ces enjeux financiers, le législateur a exigé une information plus riche sur

ces opérateurs 2 , afin de remplir sa mission de contrôle des finances publiques.

L’amendement de la LOLF du 12 juillet 2005 a ainsi prévu d’accompagner les projets

de loi de finances d’une annexe présentant « les emplois rémunérés par les organismes

bénéficiaires d’une subvention pour charges de service public […] ». D’autres mesures

ont visé par la suite à couvrir un champ plus large en exigeant la publication par le

gouvernement d’un rapport qui présente par mission et programme : l’ensemble des

                                                                                                               1 « Jaune opérateurs de l’Etat » du projet de loi de finances 2014 2 Selon le jaune opérateurs de l’Etat du projet de loi de finances 2014, p 8, un organisme qui respecte ces critères doit être intégrés dans la liste des opérateurs : une activité de service public, un financement assuré majoritairement par l’État directement sous forme de subventions ou indirectement via des ressources affectées et un contrôle direct par l’État. Il est également possible de qualifier d’opérateur de l’État des organismes ne répondant pas à tous ces critères mais considérés comme porteurs d’enjeux importants pour l’État.

  7

opérateurs, les crédits et les impositions affectées, les emplois rémunérés 3 , le

recensement des endettements et des engagements hors bilan4.

L’article 47-2 de la Constitution française dispose que « les comptes des

administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du

résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière ». La révision

constitutionnelle du 23 juillet 2008 reprend le principe posé par la LOLF tout en

l’élargissant au périmètre des administrations publiques. Le principe de sincérité, promu

par la LOLF à l’image des comptes des entreprises privées, vise ainsi à conforter la

transparence dans la gestion des fonds publics et à faire remonter des informations

fiables et de qualité, qui sont le gage d’une démocratie budgétaire et financière forte.

Problématique

La question de la maitrise des risques financiers, comptables et budgétaires des

établissements publics nationaux5 devient essentielle. Elle est nourrie à la fois par une

volonté de renforcement du contrôle législatif sur les finances publiques et l’exigence de

redressement des comptes publics.

De par leurs poids, 93% du périmètre des opérateurs de l’Etat, et des

compétences qui leurs sont déléguées, les établissements publics sont des acteurs

majeurs de la conduite des politiques publiques et la survenance des risques

comptables et budgétaires peut compromettre leurs succès. Ces risques se manifestent

sous plusieurs formes : une information financière de mauvaise qualité, une stratégie

non conforme aux priorités tracées, un endettement excessif, des dépenses

incontrôlées, etc.

Pour contenir ces risques, des démarches multidimensionnelles sont initiées

dans le sens de mettre en place les facteurs permettant de construire un cadre de

pilotage adéquat des établissements publics.

                                                                                                               3 Article 14 de la loi n°2006- 888 du 19 juillet 2006 portant règlement définitif du budget de 2005. 4 Article 107 de la loi n°2009-1673 du 30 décembre 2009 portant loi des finances pour 2010. 5 L’utilisation du terme national vient pour distinguer les établissements rattachés à l’administration centrale de ceux rattachés aux collectivités locales. Notre analyse se concentre sur les établissements publics nationaux.

  8

Sur le plan budgétaire par exemple, les budgets des établissements publics

connaissent une convergence avec les principes appliqués au périmètre de l’Etat. C’est

ainsi que des crédits limitatifs sont mis en place, une comptabilité en crédits

d’engagement et en crédits d’autorisation est prévue, des plafonds des emplois

rémunérés sont fixés et un recours mieux encadré à l’endettement est instauré.

Sur le plan comptable, les établissements publics voient l’application des mêmes

dispositifs pour assurer une meilleure qualité de l’information financière et des comptes

publics en s’orientant davantage vers une approche par les risques qui visent le

renforcement du contrôle interne et l’audit interne. Le nouveau décret n° 2012-1246 du 7

novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable vient réaffirmer

l’engagement en faveur d’une plus grande harmonisation entre les dispositifs relevant

du périmètre de l’Etat et les organismes, dont les établissements publics, abordés par le

titre III dudit décret.

Le modèle français de rénovation du cadre de pilotage budgétaire et comptable a

connu une évolution notable ces dernières années et son étude peut se révéler

fortement utile pour enrichir et inspirer d’autres modèles caractérisés par une forte

proximité institutionnelle et organisationnelle avec la France. Le présent mémoire

cherche à analyser en profondeur ce cadre et à tirer les enseignements pour le

renforcement du cadre du pilotage financier des établissements publics au Maroc.

Pour ce faire, le présent mémoire est structuré autour de quatre chapitres. Le

premier chapitre donne une présentation générale du contexte financier et juridique de

l’établissement public en France. Les deux chapitres suivants présentent

successivement les outils pour une meilleure maîtrise de leurs dépenses, un meilleur

pilotage et une information financière de qualité. Quant au dernier chapitre, il se penche

sur l’identification des voies pour le renforcement de la maitrise des risques financiers et

comptables au Maroc à la lumière du modèle français.

  9

Chapitre   premier   :   Des   mutations   profondes   dans   l’environnement   de  

l’établissement  public  

Le recours à l’EP est généralement synonyme d’une volonté d’amélioration de

l’efficacité de l’action publique. Cette forme juridique, qui apporte à la fois spécialité et

autonomie, est employée par les pouvoirs publics afin de donner plus de force à la

qualité de gestion de service public rendu aux usagers, assurer un meilleur rendement,

individualiser des opérations pour les rendre plus visibles donc faciles à évaluer et à

assouplir certaines règles de gestion personnelle et financière. Depuis son apparition,

elle a subi des changements profonds fortement corrélés à l’Etat. L’évolution du

périmètre d’action de l’Etat a ainsi conduit au foisonnement des catégories d’EP. Elle a

aussi impulsé une dynamique institutionnelle dans la recherche de nouvelles formes

juridiques mieux à même de répondre à des situations nouvelles (compétences

régaliennes et d’intérêt général, secteurs économiques jugés critiques et stratégiques

pour le devenir de l’économie). De nouveaux statuts juridiques sont ainsi venus enrichir

un paysage déjà composite des démembrements de l’Etat.

Par ailleurs, l’Etat a utilisé le budget pour réformer l’administration. La LOLF a promu de

nouveaux concepts repris de la culture privée dans l’espoir d’améliorer la gouvernance

de la chose publique. Destinée initialement au seul périmètre des ministères et services

extérieurs, la LOLF s’est étendue progressivement au sein des EP par l’exigence de

normes et de règles similaires à l’Etat.

I. L’établissement  public,  définition    

Agissant aux côtés de l’Etat, l’EP se distingue par son autonomie et sa spécialité qui fait

sa particularité. L’Etat lui confie une compétence à personnifier, sans pour autant perdre

le contrôle de celle-ci. Il exerce à cet effet une tutelle à la fois technique et financière.

L’EP a constitué pendant longtemps une voie très prisée pour la délégation d’une

compétence propre de l’Etat. Cette préférence s’est néanmoins progressivement

atténuée, avec l’émergence de nouvelles formes d’organisation des activités de service

public.

  10

A. Le  régime  de  l’établissement  public  

La notion d’EP a des origines lointaines. Son évolution a été marquée par

l’environnement, qui a façonné progressivement son contenu et ses contours, à travers

une doctrine et une jurisprudence dynamique6. Elle est caractérisée par la personnalité

juridique, qui lui confère une autonomie d’action dans le cadre d’une compétence

délimitée. Sur le plan juridique, deux statuts coexistent : un statut administratif avec un

cœur de métier centré sur l’intérêt général, et un statut industriel et commercial.

1. Caractéristiques  :  personnalité  morale,  spécialité  et  service  public  

L’EP est défini « comme une personne morale de droit public assumant une mission

spéciale et soumise à un régime juridique spécifique »7. Trois caractéristiques majeures

découlent de cette définition :

- Personnalité morale : l’EP dispose de la personnalité morale avec toutes les

conséquences juridiques qui en découlent. Indépendant de l’Etat, il peut puiser

dans les prérogatives de la puissance publique (droit d’expropriation ou de lever

des taxes), et possède des libertés que lui procurent son statut juridique (il inclut

notamment une capacité patrimoniale), une capacité normative (dans le domaine

de sa compétence) et une capacité délictuelle (ester en justice)8 ;

- Spécialité : « le principe de spécialité qui s’applique à un EP signifie que la

personne morale dont la création a été justifiée par la mission qui lui a été confiée

n’a pas de compétence générale au-delà de cette mission »9. Cela signifie que

son champ d’action est circonscrit à la mission définie dans son texte d’institution.

La spécialité revêt un caractère normatif assoupli par la jurisprudence, qui admet

une certaine souplesse dans la définition de la notion, l’EP pouvant exercer des

activités connexes autour de l’activité principale ;

- Service public : La notion de service public, qui constitue un facteur de

qualification de l’EP, est de plus en plus atténuée par l’exercice d’activités

économiques. La définition de service public n’est pas figée. Elle évolue en

                                                                                                               6  Conseil  d’Etat.  Les  établissements  publics.  2009.  p.11.  7 SERRAND Pierre. Manuel d’institutions administratives françaises. Puf droit, 2012. p.289. 8 Conseil d’Etat. Op.cit. 9 SERRAND Pierre. Op.cit.

  11

fonction de ce que la communauté souhaite rehausser en tant que tel. Plusieurs

conséquences juridiques découlent de la qualification de service public : égalité

de traitement des usagers, continuité du service et mutabilité.

2. Les  Statuts  juridiques  :  EPA  et  EPIC    

Deux statuts juridiques peuvent aujourd’hui caractériser un EP : administratif (EPA) et

commercial et industriel (EPIC).

Selon une décision du conseil d’Etat de 1956 (union syndicale des industries

aéronautiques), trois conditions doivent être remplies pour être qualifié d’EPIC :

- objet du service : la production et la commercialisation de biens ou de services ;

- les ressources : essentiellement les redevances payées par les usagers ;

- les modalités de fonctionnement, similaires à celles d’une entreprise privée.

Le nombre des EP agissant dans le monde concurrentiel s’est accru après la seconde

guerre mondiale en raison des opérations de nationalisation destinées à reprendre des

activités pour pallier la défaillance de l’initiative privée dans des secteurs névralgiques

(EDF, GDF, etc.). L’émergence de l’EPIC s’est traduite toutefois par un certain flou en

termes de délimitation des frontières des deux statuts de l’EP. En effet, la qualification

d’administratif et de commercial répondait parfois plus à des considérations de gestion

qu’à des critères objectifs.

Le recours à l’EPIC a ainsi visé à octroyer une plus grande liberté aux gestionnaires

pour bénéficier de souplesses légales et réglementaires spécifiques. C’est le cas du

personnel qui est soumis au code du travail qu’au code de la fonction publique. Cette

situation a fait émerger de faux EPIC, sans activité commerciale apparente. Des EP

« hybrides» ont aussi vu le jour, avec des champs d’interventions à la fois concurrentiels

et de missions d’intérêt général.

Par ailleurs, le statut d’EPIC pose aujourd’hui de plus en plus de questions de légitimité.

Avec le marché commun européen, les institutions communautaires sont de plus en plus

  12

sceptiques de ce statut particulier supposé bénéficier d’aides indirectes10 à travers la

garantie illimitée de l’Etat, et échappant aux procédures civiles de liquidation et de

redressement judiciaires en raison de l’insaisissabilité des biens. De grandes opérations

de transformation d’EPIC en société de capitaux (France Telecom, EDF, La poste)

s’expliquent ainsi par une volonté d’alignement sur les principes de libre concurrence et

d’éviter la présomption d’entorse au bon fonctionnement du marché.

3. Modalités  d’organisation  

En l’absence d’une catégorie assimilable à l’EP, la loi devrait définir pour chaque

nouvelle catégorie son régime administratif et financier11 :

- les missions et le cadre général d’intervention de l’établissement ;

- l’organisation et les modalités de fonctionnement des organes dirigeants ;

- le statut du personnel ;

- la nature des ressources dont bénéficie l’EP ;

- la collectivité de rattachement et les relations entretenues avec la tutelle.

Il est reconnu aux EP une certaine plasticité d’organisation. Celle-ci est néanmoins

encadrée par un ensemble de dispositions (durée des mandats, désignation des

membres du conseil d’administration12, âge limite des dirigeants des présidents et

directeurs des EP).

a) Les  instances  de  gestion  

Les organes dirigeants, à l’instar des grandes entreprises privées, sont constitués d’une

assemblée délibérante, le plus souvent dénommée conseil d’administration, qui

représente les intérêts des actionnaires et des parties prenantes, et d’un président ou

directeur qui incarne le pouvoir exécutif de l’établissement.

                                                                                                               10 Communication de la Commission sur l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides d'État sous forme de garanties (2008/C 155/02) qui précise « La Commission estime que constituent également une aide sous forme de garantie les conditions de crédit plus favorables obtenues par les entreprises dont la forme juridique exclut la possibilité́ d'une procédure de faillite ou d'insolvabilité́ ou prévoit explicitement une garantie de l'État ou une couverture des pertes par l'État. La même remarque vaut pour l'acquisition par l'État d'une participation dans une entreprise lorsqu'elle s'accompagne d'une responsabilité́ illimitée au lieu de la responsabilité́ limitée normale». 11  Disponible sur http://www.legifrance.gouv.fr/Droit-francais/Guide-de-legistique/V.-Schemas-logiques-et-cas-pratiques/5.2.-Cas-pratiques/5.2.3.-Creer-modifier-ou-supprimer-un-etablissement-public (consulté le 03/04/2014) 12 Loi n° 83- 675 du 26 juillet 1983 relative à la démocratisation du secteur public.

  13

- Conseil d’administration :

La composition des conseils d’administration des établissements publics est assez

variable, avec toutefois certaines restrictions pour l’EPIC. En matière de compétences,

le conseil d’administration est muni d’une mission générale englobant gestion et

stratégie. Le texte constitutif énumère normalement les attributions du conseil

d’administration, dont certaines peuvent être déléguées au président ou au directeur

avec une obligation de restitution. Le texte prévoit aussi les conditions de convocation,

la périodicité de tenue des réunions, le quorum légal pour la validité des délibérations,

les conditions de remplacement ou de suppléance, etc.

- La direction

A côté de l’organe délibérant, l’EP est dirigé par un directeur ou un président dont la

nomination est encadrée. Elle découle de l’article 13 de la Constitution relatif à la

nomination aux postes de la haute fonction administrative. Les établissements publics à

forts enjeux économiques et sociaux sont discutés en conseil des ministres, les

nominations se faisant par décret pris en présence du Président de la République.

Les missions de la direction sont multiples : ordonnateur de dépenses et de recettes,

représentation de l’établissement, application des décisions prises en conseil

d’administration, etc.

b) Structures  de  l’EP  et  statut  du  personnel  

L’organisation et le fonctionnement de l’EP font partie des prérogatives du conseil

d’administration. Il fixe l’organisation interne de l’établissement. Cela traduit l’autonomie

et la souplesse dévolue à l’entité en matière de définition de la structure adéquate pour

la déclinaison de sa mission.

Le statut du personnel caractérise les différences fondamentales entre les deux régimes

juridiques des établissements publics. Pour les EPA, le personnel est soumis au statut

de la fonction publique et les employés sont des fonctionnaires alors que pour les EPIC,

le code du travail régit les relations entre l’établissement et son personnel. Cette

dichotomie est toutefois atténuée par le fait de la loi ; certains EPA peuvent recourir, à

l’instar des EPIC, à des contractuels, dérogeant ainsi au principe général. En effet, le 2°

  14

al. de l'article 3 de la loi du 11 janvier 1984 portant dispositions statutaires relatives à la

fonction publique de l'Etat permet le recrutement dérogatoire de contractuels, y compris

à durée indéterminée, pour « les emplois ou catégories d'emplois de certains

établissements publics figurant, en raison du caractère particulier de leurs missions, sur

une liste établie par décret en Conseil d'État après avis du conseil supérieur de la

fonction publique ».

c) Régime  financier  (voir  infra.)  

Une rénovation profonde du cadre budgétaire et comptable régissant les établissements

publics a été entreprise en 2012. Un nouveau décret a ainsi regroupé en un seul corpus

réglementaire un ensemble de dispositifs répartis auparavant entre plusieurs décrets et

circulaires. Cette évolution constitue une avancée permettant de transposer dans le droit

administratif les innovations semées dans les circuits budgétaires et comptables de

l’administration depuis la mise en œuvre de la LOLF. Elle vise à protéger les nouvelles

pratiques managériales par une meilleure sécurité juridique.

Le nouveau décret a le mérite, à la différence de l’ancien texte de 1962 portant sur la

comptabilité publique, de regrouper à la fois des règles de comptabilité générale et de

comptabilité budgétaire. Il introduit un nouveau périmètre d’application en s’adossant

sur le concept d’Administration publique (APU), défini en comptabilité nationale au sens

du règlement européen du 25 juin 1996, dans un souci d’unification des règles.

B. Le  foisonnement  des  catégories    

Les EP sont rattachés soit directement à l’Etat, alors qualifiés de nationaux, soit à des

collectivités territoriales (communes, départements ou régions). Ils interviennent dans

des champs très variés : hôpitaux, universités, intercommunalité, lycées, collèges, etc.

Au sens de l’article 34 de la constitution de 1958, la création d’une catégorie d’EP relève

du domaine de la loi. Il en découle que le pouvoir réglementaire ne peut créer un EP

que lorsqu’il intègre une catégorie déjà prévue par la loi.

Une catégorie doit s’entendre par l’exercice d’une activité sous la même tutelle

administrative et l’existence d’une spécialité analogue. La tutelle renvoie au

rattachement à la même collectivité (Etat, commune, département ou région). L’analogie

  15

de spécialité s’apprécie par rapport à l’exercice de la même nature d’activité ou de

l’objet de l’établissement public. Une même catégorie d’établissement public peut

comprendre à la fois des établissements à caractère administratif et des établissements

industriels et commerciaux.

Au fil des années, de nouvelles catégories se sont créées pour alimenter ce paysage

déjà varié. Les principales catégories sont présentées ci-dessous :

- Établissement public à caractère scientifique, culturel et professionnel

(EPSCP)13 ; - Etablissements publics à caractère scientifique et technologique (EPCST)14 ;

- Etablissements publics de coopération scientifique (EPCS)15 ;

- Etablissements publics de coopération culturelle (EPCC)16 ; - Etablissements publics économiques (chambres consulaires) ;

- Etablissement public de santé (EPS) ;

- Etablissement public local d’enseignement (EPLE)

- Etablissement public de coopération intercommunal (EPIC)

A côté des catégories citées, on retrouve aussi les Etablissements publics de culte, les

offices publics de l’habitat, les services départementaux d’incendie et de secours, les

centres communaux d’action sociale, les établissements publics contribuant à l’action

extérieure de la France (campus France, institut français,…), etc.

C. La  notion  d’opérateur  de  l’Etat  

Depuis son apparition, la notion d’opérateur de l’Etat a évolué pour s’adapter aux

différentes réalités couvertes par les acteurs relevant de son périmètre. Les organismes

adossés à cette notion demeurent marqués par une diversité de statuts juridiques et le

poids prépondérant dans la conduite des politiques publiques.

                                                                                                               13 La loi 68-978 du 12/11/1968 d’orientation et d’enseignement supérieur stipule dans son article 3 que « les universités sont des établissements publics à caractère scientifique et culturel jouissant de la personnalité morale et de l’autonomie financière ». La loi 84-52 du 27/01/1984 dite loi Savary a étendu le dispositif au-delà du ministère de l’éducation nationale, y intégrant les autres ministères en ajoutant l’appellation « professionnel » 14 les statuts sont fixés par la loi 82-610 du 15 juillet 1982 d’orientation et de programmation pour la recherche et le développement technologique. 15 créé par la loi du programme de recherche de 2006 et ultérieurement supprimé par la loi relative à l’enseignement supérieur et à la recherche en 2013. 16 Ils sont créés par une collectivité territoriale dans le cadre de la loi du 4 janvier 2002 relative aux EPCC.

  16

1. Une  définition  évolutive  

Le concept d’opérateur de l’Etat s’est développé avec la LOLF. La nécessité d’intégrer

dans le périmètre du pilotage budgétaire et financier de l’Etat des acteurs agissant d’une

manière concomitante ou exclusive dans le déploiement des politiques publiques et

bénéficiant d’un financement public, directement du budget de l’Etat ou sous forme de

taxes affectées, s’est déployée progressivement.

Depuis l’adoption de la loi de finances de l’année 2006 et la modification apportée à la

loi organique des finances le 12 juillet 2005, notamment en son article 5117 sur les

emplois rémunérés par les organismes bénéficiaires d’une subvention de l’Etat, le

législateur a introduit dans le volet opérateurs des projets de performance qui

accompagnent chaque année la loi de finances une information sur les emplois des

organismes publics. Celle-ci est complétée depuis 2007 par un contenu plus général sur

les opérateurs, suite à l’amendement de la loi de règlement de l’année 200518, qui

reprend l’ensemble des opérateurs par catégorie et des crédits affectés par mission et

programme. Depuis 2011, l’information sur les opérateurs est enrichie des engagements

financiers pris par les organismes19.

Pour être qualifiés d’opérateurs au sens de la norme 7 du recueil des normes

comptables de l’Etat (RNCE) portant sur les immobilisations financières, trois critères

cumulatifs devraient être vérifiés :

- Le concours à la réalisation d’un service public au sens de la mise en œuvre des

politiques publiques, qui soit facilement rattachable à la nomenclature mission-

programme-action ;

- L’existence d’un contrôle direct ou indirect dans la définition de la politique de

l’opérateur (nomination du directeur, nomination des administrateurs, révocation

                                                                                                               17 Article 51 de la LOLF : « Emplois rémunères par les organismes bénéficiaires d’une subvention pour charges de service public [...] et la justification des variations par rapport à la situation existante » 18 Article 14 de la loi n° 2006-888 du 19 juillet 2006 portant règlement définitif du budget de 2005 : « le Gouvernement dépose, chaque année, sous forme d’une annexe générale au projet de loi de finances de l’année, un rapport récapitulant, par mission et programme, l’ensemble des operateurs ou catégories d’operateurs, les crédits ou les impositions affectées qui leur sont destinés, ainsi qu’une présentation indicative du total des emplois rémunères par eux ou mis à disposition par des tiers » 19 Amendement à la loi n°2011-1977 du 28 décembre 2011 portant loi de finances pour 2012, un article additionnel inséré́ après l’article 47 précise qu’est « joint au projet de loi de finances de l’année une annexe récapitulant les engagements financiers pris par les organismes français, autres que l’État [...]».

  17

des administrateurs) ;

- Un financement assuré majoritairement par l’Etat sous la forme de subvention ou

de taxes et redevances affétées. Ces dernières sont considérées comme des

charges indirectes publiques mises à la disposition de l’établissement. Cette

définition fait le lien avec le concept d’administration publique (APU) au sens de

la comptabilité nationale.

L’application de ces critères a eu pour conséquence d’exclure des intervenants très

proches de l’Etat du périmètre des opérateurs. C’est ainsi que depuis 2013, cette norme

sur la qualification des opérateurs est retirée20 du RNCE pour laisser place à une

interprétation au cas par cas des autres entités ne répondant pas à l’ensemble des

critères. Une actualisation annuelle est effectuée du périmètre des opérateurs de l’Etat,

et toute nouvelle entrée ou sortie est issue d’une proposition motivée du ou des

ministères de tutelle sur la base d’une fiche de qualification, après avis conforme de la

direction du budget.

2. Une  multitude  des  statuts  juridiques21  

Le projet de LFA de 2014 recense 550 opérateurs contre 558 en 2013. En 2014, on

compte environ 17 catégories d’opérateurs (contre 21 un an auparavant), réparties entre

universités, agences régionales de santé, agences de l’eau, etc.

Le périmètre actuel des opérateurs inclut une dizaine de statuts juridiques, sans pour

autant constituer un critère de qualification. On observe une prépondérance du statut

d’EPN dans la nomenclature juridique avec environ 93% des cas. C’est ainsi que :

- 68% des opérateurs sont des EPA et des EPIC ;

- 25% des ESCP et des EPST relevant principalement des opérateurs de

l’enseignement supérieur et de la recherche.

Les autres statuts juridiques se répartissaient entre GIP (groupement d’intérêts

économiques) avec 4% des cas, des associations ou des personnes morales publiques

sui generis.

                                                                                                               20 Après avis favorable du Conseil de normalisation des comptes publics (avis 2011-02 du 15 mars 2011) et de la Cour des comptes. 21 « Jaune opérateur » du projet de loi de finances de 2014.

  18

II. Les  innovations  issues  de  la  LOLF  à  fort  impact  sur  les  Etablissements  publics  

Cette section a pour objectif de présenter les apports de la LOLF qui ont exercé un

impact significatif sur les établissements publics, notamment en matière de

transparence, d’information financière, de performance et de contrôle a posteriori.

A. La  transparence  financière  

La transparence s’exprime sous plusieurs formes dans le cadre de la LOLF : richesse

des documents transmis au parlement, justification au premier euro, description des

objectifs et des indicateurs d’évaluation des résultats, participation des opérateurs de

l’Etat dans la mise en œuvre des politiques publiques, etc. Elle s’est traduite par

l’instauration du principe de sincérité22 qui touche les deux dimensions, budgétaire et

comptable, qui fondent la LOLF.

La sincérité budgétaire (Article 32 de la LOLF) se base sur la pertinence des évaluations

et des prévisions du gouvernement ainsi que sur l’exhaustivité des ressources et des

charges de l’Etat. Les hypothèses et les scénarios de travail doivent être fondés sur des

estimations réalistes et corroborées par une argumentation permettant de construire des

prévisions adaptées au contexte.

La sincérité comptable, innovation majeure de la LOLF 23 , traduit une volonté du

législateur de renforcer la dimension comptable et d’améliorer la qualité de l’information

financière. La mise en place de la comptabilité de l’exercice selon le principe des droits

constatés, en s’inspirant du référentiel privé, contribue inéluctablement à enrichir le

dispositif d’information de l’Etat. Les comptes de l’Etat doivent être ainsi réguliers,

sincères et donner une image fidèle de la situation financière et du patrimoine de l’Etat.

Une mission de certification est confiée à la cour des comptes, qui, au regard de l’article

58 de la LOLF, est tenue de certifier les comptes de l’Etat et de préparer un compte-

rendu des vérifications réalisées lors du vote de la loi de règlement.

                                                                                                               22 Depuis 2008, ce principe est élevé au rang constitutionnel 23 L’article 27 de la LOLF énonce que « […] Les comptes de l'Etat doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière. ». Dans le cadre de l’assistance du parlement confiée à la cour des comptes prévu au dernier alinéa de l’article 47 de la constitution, l’article 58 de la LOLF prévoit que la cour des comptes assure « […] La certification de la régularité, de la sincérité et de la fidélité des comptes de l'Etat. Cette certification est annexée au projet de loi de règlement et accompagnée du compte rendu des vérifications opérées […] ».

  19

L’amélioration de la lisibilité budgétaire s’est traduite par une exigence accrue

concernant les informations accompagnant le budget, le débat budgétaire, et la

présentation des comptes, celle-ci devant faciliter la prise de décision et améliorer le

pilotage des politiques publiques.

En annexe des lois de finances initiales, on trouve ainsi, à titre indicatif :

- un rapport sur la situation et les perspectives économiques, sociales et

financières de la nation qui présente les hypothèses et les projections sur

lesquelles le projet de loi de finances a été élaboré ;

- « Un Jaune » sur les opérateurs de l’Etat, qui présente les transferts de charges

de l’Etat vers des opérateurs qui contribuent directement ou indirectement à la

mise en œuvre des politiques publiques ;

- un rapport sur les dépenses fiscales reprenant les dérogations fiscales accordées

et l’impact financier des mesures qui s’écartent du droit commun ;

- Un projet annuel de performance reprenant par programme de la loi de finances

les objectifs à atteindre et les indicateurs servant à l’évaluation des résultats, qui

donneront lieu en fin d’exercice à l’élaboration du rapport annuel de

performance ;

- Pour les budgets annexes et les comptes spéciaux, des rapports spécifiques

relatant le montant des découverts, des recettes et des crédits proposés par

programme ou par dotation ;

- Un rapport de la cour des comptes relatif aux résultats de l’exercice antérieur.

B. La  gestion  financière  au  service  de  la  performance    

Largement inspirée de la culture anglo-saxonne, la performance fait entrer en jeu trois

facteurs : efficacité, efficience et économie. La LOLF a eu le mérite de faire évoluer la

culture des managers publics en imposant la définition d’objectifs annuels et

pluriannuels dans une optique d’efficacité socio-économique (résultats ou « outcome »),

d’efficience dans l’utilisation des ressources, et d’une meilleure qualité du service rendu.

La dimension performance a nécessité une période d’acculturation permettant le

changement des mentalités et des pratiques. La mission d’information de l’assemblée

nationale (MILOLF) affirme ainsi que « l’un des succès les plus importants de la LOLF

  20

réside sans aucun doute dans le développement de la culture de la performance et du

management » 24 . La performance est principalement utilisée comme un outil de

management et de pilotage de l’activité via le renforcement du rôle dévolu au contrôle

de gestion.

La mise en œuvre de la démarche a été confrontée au départ au foisonnement des

indicateurs de performance et même des objectifs. Un recentrage sur les indicateurs les

plus pertinents a été entrepris depuis, permettant d’abaisser leur nombre de 650, au

début de l’application de la LOLF, à environ 500 objectifs pour le projet de loi de

finances 201425. Une fiabilisation des systèmes de mesures menée par la direction du

budget a en outre cherché à vérifier la pertinence des indicateurs.

La nouvelle structure financière du budget en missions et programmes vient supplanter

l’ancienne présentation préconisée par l’ordonnance de 1959 par ministère et chapitre.

La programmation se fait ainsi par destination. Cette structure offre une meilleure lecture

des politiques publiques, quel que soit le ministère de rattachement. Le niveau politique

institué par la mission et son vote au Parlement constitue le premier levier d’analyse et

de discussions parlementaires sur la pertinence des choix opérés. Elle facilite la prise de

décision et équilibre les rôles entre exécutif et législatif en matière de maîtrise de

l’information financière. Le programme correspond à l’autorisation budgétaire et au

deuxième niveau de déclinaison. C’est le stade où les responsabilités des gestionnaires

se concrétisent à travers une analyse des coûts en prévision et en exécution.

Structure du budget en missions et programmes

PLF

2011

PLF

2012

PLF

2013

PLF

2014

Nombre de missions 49 50 52 51

Nombre de programmes 172 177 181 196 Source : Missions, programmes, objectifs, indicateurs du PLF 2014, p5

                                                                                                               24 BOUVARD Michel et al. Rapport d’information n°3644 sur les décisions d’attributions des moyens budgétaires. Assemblée nationale, 2011. p. 20. 25  Documents budgétaires. Mission Programmes Objectifs Indicateurs PLF 2014. 2013, p5.

  21

La logique de responsabilisation voulue par la LOLF a initialement suscité des

interrogations relatives à la correspondance entre l’organisation fonctionnelle

administrative et les programmes et missions. Depuis la Revue générale des politiques

publiques en 2007 et complété par la suite par la Réforme de l’administration territoriale

de l’Etat (Réate)26, l’orientation générale tend vers la logique de la LOLF, en procédant

au regroupement des directions territoriales pour une meilleure articulation entre niveau

central et niveau déconcentré. C’est ainsi que la fusion entre la direction de la

comptabilité publique et la direction de l’impôt qui a donné naissance à la direction

générale des finances publiques a constitué une avancée majeure dans le sens d’une

meilleure organisation financière. Toutefois, la création des programmes support a

tendance à diluer cette responsabilité en la fragmentant entre plusieurs acteurs

(Programme de la politique immobilière de l’Etat ou entretien immobilier de l’Etat).

La responsabilisation des gestionnaires s’accompagne en parallèle d’une plus grande

flexibilité dans l’utilisation des moyens délégués. Celle-ci prend plusieurs formes :

globalisation des crédits, redéploiement des crédits par nature au sein d’un programme,

redéploiement des effectifs sous un plafond d’emplois ministériels. Ces facilités sont

accordées en contrepartie d’un engagement sur des objectifs et des résultats concrets,

consacrant davantage le principe d’«accountability » des gestionnaires. Les libertés de

virement entre les actions d’un même programme sont toutefois atténuées par certaines

restrictions. Il s’agit d’une fongibilité asymétrique entre les dépenses de personnel et les

dépenses de fonctionnement.

C. Une  comptabilité  publique  rénovée  

Le système d’information comptable est un outil central dans le pilotage des finances

publiques et la prise de décision. Tout en maintenant la comptabilité budgétaire,

fondamentale dans le suivi de l’exécution du budget, le législateur a ainsi tenu à enrichir

l’information financière par la mise en place de deux nouvelles composantes : la

comptabilité générale et l’analyse des coûts.

                                                                                                               26 Cour des comptes. Synthèse du rapport public thématique sur l’organisation territoriale de l’Etat, juillet 2013. p9.

  22

1. La  comptabilité  budgétaire  

En dépit des bouleversements profonds qui ont caractérisé les modes de gouvernance

financière actuelle, la comptabilité budgétaire semble toujours résister aux différentes

tentatives de la dépasser. Sur la base de cette comptabilité, les recettes ne sont

enregistrées que lors de leurs encaissements, abstraction faite de la date d’émission de

l’ordre par le gestionnaire alors que les dépenses sont comptabilisées au moment de

l’émission du mandat. Cela s’explique par la nécessité de cerner de manière précise

l’état d’avancement de l’exécution du budget et de la situation de la trésorerie, et de

l’exigence d’information des parlementaires sur la consommation des autorisations de

crédits votées.

La LOLF a jusqu’à présent maintenu le système dualiste inhérent à la comptabilité

budgétaire, avec une comptabilité en crédits d’engagement et en crédits de paiement,

pour mieux circonscrire les projets dont l’exécution s’étale sur plusieurs exercices.

2. La  comptabilité  générale  

La comptabilité générale est un système d’organisation de l’information financière basée

sur l’enregistrement des opérations selon le principe des droits et obligations. Plus riche

que la comptabilité budgétaire, elle s’en différencie en ne limitant pas son périmètre aux

flux, mais en intégrant aussi le patrimoine.

Les articles 27 et 30 de la LOLF définissent les contours de la comptabilité en droit

constatée dans le périmètre de l’Etat. L’article 27 précise ainsi que « l’Etat tient une

comptabilité des recettes et des dépenses budgétaires et une comptabilité générale de

l’ensemble de ses opérations ». L’article 30 introduit les principes de la comptabilité

générale en précisant que « la comptabilité de l’Etat est fondée sur le principe de la

constations des droits et obligations. Les opérations sont prises en compte au titre de

l’exercice auquel elles se rattachent, indépendamment de leur date de paiement ou

d’encaissement ».

Pour prendre en compte les spécificités d’élaboration des comptes publics, un comité a

été chargé d’édicter les normes publiques, largement inspirées de la sphère privée,

visant à mieux prendre en compte les particularités liées aux fonctions régaliennes de

  23

l’Etat. C’est ainsi le cas des principes de comptabilisation du patrimoine historique et de

sa valorisation. Les règles comptables sont arrêtées en vertu de l’article 30 de la LOLF,

après consultation d’un comité de personnalités qualifiées et d’un comité des normes de

comptabilité publique. Ce dernier est placé sous l’autorité du ministre du budget, qui

arrête la liste des normes comptables. Celles-ci27 sont présentées par grands domaines.

Le plan comptable de l’Etat contient la nomenclature comptable, à l’instar du plan

comptable des entreprises, et identifie les classes des comptes de situation et ceux de

gestion. La structure du plan correspond à huit classes et reprennent les agrégats

habituels : situation nette (classe 1), immobilisations (classe 2), stocks (classe 3),

comptes de tiers (classe 4), comptes financiers (classe 5), charges (classe 6), produits

(classe 7), engagements hors bilan (classe 8). Cette nomenclature permet de présenter

les états financiers (bilan, compte de résultat, tableaux des flux de trésorerie).

3. L’analyse  des  coûts  

L’introduction de l’analyse des coûts s’est avérée nécessaire pour parachever la

construction du système d’information comptable. L’article 27 de la LOLF pose ainsi les

bases de ce principe en énonçant que « l’Etat […] met en œuvre une comptabilité

destinée à analyser les coûts des différentes actions engagées dans le cadre des

programmes ». La finalité réside dans la production d’une information financière

permettant d’apprécier le coût de la mise en œuvre des politiques publiques. La

structure de la comptabilité publique se trouve ainsi complétée par un dispositif où les

autres sources, budgétaires et comptables, sont déversées dans une base commune

pour établir des coûts complets de l’action publique. A la différence des dépenses

affectées par destination, l’analyse des coûts cherche à consolider l’ensemble des

dépenses d’une action, en intégrant notamment les services de soutien ou polyvalents

et les coûts à forte valeur économique. Dans le cadre des PAP, les données ex ante                                                                                                                27 Domaines des normes : 1.les états financiers, les charges, 2.les produits régaliens, 3.les produits de fonctionnement, 4.les produits d’intervention et les produits financiers, 5.les immobilisations incorporelles, 6.les immobilisations corporelles, 7.les immobilisations financières, 8.les stocks, l9.es créances de l’actif circulant, 10.les composantes de la trésorerie de l’Etat, l1.les dettes financières et les instruments financiers à terme, 12.les provisions pour risques et charges, 13.les dettes non financières et autres passifs et les engagements à mentionner à l’annexe. Disponible sur http://www.economie.gouv.fr/files/files/directions_services/cnocp/RNCE/versions/Recueil_des_normes_comptables_de_l_Etat.pdf (consulté le 01/03/2014).

  24

sont confrontées aux résultats ex post de l’action, ce qui implique une responsabilisation

accrue des gestionnaires et une amélioration de l’efficacité de mise en œuvre des

politiques publiques. Les services financiers ont établi une démarche pour la répartition

des charges intra-programmes et inter-programmes permettant d’aboutir à des

indicateurs pertinents28.

D. Le  renforcement  du  contrôle  à  posteriori    

Le contrôle a posteriori prend toute sa dimension via le renforcement des instruments de

contrôle et de suivi de l’exécution des dépenses et des recettes publiques. Il permet tout

d’abord de s’assurer de la pertinence des choix politiques, via une analyse du résultat

de l’exercice précèdent. La LOLF a ainsi revalorisé le rôle de la loi de règlement dans la

chaine budgétaire. Pour veiller à la qualité des comptes de l’Etat, la cour a ainsi été

munie d’une nouvelle mission portant sur la certification des comptes.

1. Revalorisation  de  la  loi  de  règlement  

Une revalorisation du rôle de la loi de règlement a été opérée avec la LOLF. A.Lambert

et D.Migaud rappellent que « le contrôle de l’exécution doit être au cœur du travail

parlementaire »29. Elle donne le résultat de l’exécution des lois de finances en dépenses

et en recettes ainsi que les charges et les ressources de trésorerie ayant conduit à

l’atteinte de l’équilibre budgétaire et financier que la loi de finances initiale a posé. La

revalorisation de son rôle se manifeste par l’enrichissement des documents

accompagnant la loi de règlement, notamment le compte général de l’Etat, les rapports

annuels de performance et la fixation de nouvelles règles en matière d’examen de la loi

de règlement. La LOLF prévoit son examen et son vote en première lecture avant

l’examen du projet de loi de finances de l’exercice n+1. La subordination du vote de la

prochaine loi à l’approbation des résultats financiers octroie ainsi au compte-rendu de

gestion une fonction essentielle comme maillon de la chaine de contrôle de l’exécution.

                                                                                                               28 Le comité interministériel d’audit des programmes (CIAP) a audité les travaux menés par les ministères et a validé globalement la démarche de l’analyse des coûts, nonobstant quelques imperfections (définition des fonctions de soutien et modalités de déversement des dépenses). Voir rapport CIAP N° 2005 – AAC – A –35-03, avis sur l’analyse des coûts PAP 2006 – disponible sur http://www.amue.fr/fileadmin/amue/documents-publications/ciap_avis_Janvier2006.pdf (consulté le 01/03/2014). 29 LAMBERT Alain, MIGAUD Didier. Rapport au gouvernement, la mise en œuvre de la LOLF, réussir la LOLF clé d’une gestion publique responsable et efficace. Assemblée nationale et Sénat. 2005. p.11.

  25

Toutefois, force de constater que le parlement, en dépit des pouvoirs dévolus par la

LOLF, n’accorde pas à ce jour une importance suffisante à la discussion des résultats

de l’exécution qui « constitue un rendez-vous manqué »30. Les débats parlementaires

restent focalisés sur les orientations budgétaires et les crédits initiaux, qui in fine, ne

sont que des estimations financières selon des hypothèses d’évolution de l’économie.

2. Certification  des  comptes  

La certification des comptes est prévue par l’article 58 al°5 de la LOLF, qui précise que

la cour des comptes certifie la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes de l’Etat.

C’est une conséquence de la mise en place de la comptabilité d’exercice qui tourne

autour de la publication des états financiers, tenus selon le principe des droits et

obligations. Le principe repris ici est en harmonie avec celui déjà utilisé dans le secteur

privé, qui veut que les comptes des entreprises soient certifiés par le commissaire aux

comptes, qui donne une opinion professionnelle motivée sur les comptes dans leurs

aspects les plus significatifs31.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

                                                                                                               30 BOUVARD Michel et al. Rapport d’information n°3644 sur les décisions d’attributions des moyens budgétaires. Assemblée nationale, 2011. p.77. 31 Un commissaire aux comptes peut émettre quatre types d’avis : la certification des comptes sans réserves, la certification avec réserves, l’impossibilité de certifier, le refus de certification, lorsque des limitations significatives portent atteinte à la sincérité et la régularité des comptes de l’Etat.  

  26

Chapitre   II  :   La   rénovation   du   pilotage   budgétaire   et   comptable   des  

établissements  publics  nationaux  

L’objectif du présent chapitre est de présenter le processus de construction du cadre de

pilotage stratégique et de budgétisation des établissements publics, à l’image du cadre

imposé au périmètre de l’Etat et d’exposer les mesures visant une meilleure maitrise

des dépenses afin de participer à l’effort du redressement des finances publiques.

I. RENFORCEMENT  DU  PILOTAGE  

Le renforcement du pilotage s’est traduit par l’exigence d’une meilleure

contractualisation entre les tutelles et le périmètre des opérateurs, et par une prévision

budgétaire, à l’image des processus d’élaboration du budget de l’Etat.

A. Développement  du  pilotage  stratégique  

La conduite, en 2008, d’une mission de l’assemblée nationale sur l’état de la mise en

œuvre de la LOLF a visé à apprécier le niveau d’exécution des mesures de la

constitution financière. Ses conclusions ont notamment pointé la diffusion assez limitée

des principes de la nouvelle législation financière au sein des opérateurs, s’agissant en

particulier de la culture de performance et des modalités de pilotage budgétaire. Sur la

base de ce constat, le gouvernement a élaboré une circulaire32 qui définit un nouveau

cadre de pilotage stratégique des opérateurs, en mettant en place deux nouveaux

instruments : les contrats de performance et les lettres de mission au dirigeant.

1. La  performance,  peu  présente  dans  les  EPN  au  début  de  la  LOLF  

La LOLF implique la définition d’une stratégie avec des objectifs et des indicateurs

permettant de fixer la trajectoire d’action ainsi que les résultats escomptés. Si la LOLF a

promu cette culture au sein des services de l’Etat, « force de constater que cette

stratégie de performance, qui se met en œuvre progressivement pour les services de

l’Etat, est encore embryonnaire pour les opérateurs »33.

                                                                                                               32 Circulaire n°5454/SG du premier ministre relative au pilotage stratégique des opérateurs de l’Etat- 26 mars 2010 33  Assemblée nationale.  Rapport d’information de l’assemblée nationale n°1058 déposé par la commission des finances, de l’économie générale et du plan sur la mise en œuvre de la LOLF n°2001-692 du 1er Aout 2001 relative aux lois de finances. 2008  

  27

La LOLF a permis de constater l’hétérogénéité des pratiques de tutelle. La faible

coordination entre la tutelle financière et technique se répercute ainsi sur la qualité des

contrôles, centrés généralement sur l’étape ex ante et négligeant la dimension de

pilotage stratégique. L’objectif fixé par la LOLF est ainsi d’assurer une meilleure

articulation de l’exercice de la tutelle, en modernisant ses outils et objectifs et en

insérant progressivement une démarche de pilotage stratégique permettant d’initier un

dialogue entre l’actionnariat public et les opérateurs sur les grandes orientations. Sur le

modèle des services de l’Etat, un dialogue de gestion entre les responsables des

programmes dans lesquels les opérateurs interviennent est instauré en déclinant pour

chaque opérateur les valeurs cibles à atteindre, à l’instar des relations entre le

responsable du programme et le responsable du BOP34.

La circulaire du Premier Ministre de 2010 a mis en relief les nouveaux dispositifs de

conduite stratégique, pour répondre aux préoccupations du pouvoir législatif en matière

du contrôle des opérateurs, notamment les contrats de performance et les lettres de

mission.

2. La  généralisation  des  contrats  de  performance  avec  les  opérateurs  

Le développement du pilotage stratégique passe par la clarification des missions

confiées et la définition des objectifs et indicateurs d’efficacité, d’efficience et de qualité

des services publics. Les tutelles sont ainsi chargées d’éviter la redondance de missions

entre opérateurs, et entre opérateurs et services centraux ou déconcentrés.

La circulaire du 26 mars 2010 a ainsi cherché à concilier les exigences d’un pilotage

stratégique modernisé et l’exercice d’une tutelle efficace, en instaurant un équilibre entre

dimension stratégique et dimension opérationnelle du contrôle.

Les contrats de performance formalisent les relations et les engagements réciproques

entre les services de l’Etat et les opérateurs, missionnés pour la conduite d’une politique

publique. L’engagement financier de l’Etat est cautionné par des résultats tangibles,

souscrits par l’organisme, de réduction des dépenses et des emplois ou leur limitation,

                                                                                                               34 Dès 2006, le rapport d’information de la commission des finances de l’Assemblée nationale sur la mise en œuvre de la LOLF n°3165 du 15 juin 2006 affirme qu’« il est nécessaire que ces opérateurs soient systématiquement liés à l’Etat et aux responsables de programme concerné par un contrat d’objectifs et de moyens permettant à l’Etat d’exercer son rôle de pilotage général des politiques publiques ».

  28

et le cas échéant l’amélioration de la performance.

Depuis la mise en œuvre de la circulaire, on distingue ainsi plusieurs formes de

contractualisation : contrats d’objectifs et de performance (COP), contrats d’objectifs et

de moyens (COM) et conventions d’objectifs et de gestion (COG), principalement pour

les établissements sous tutelle de l’Etat et de la sécurité sociale.

Le rapport sur les opérateurs de l’Etat pour le projet de LDF 2014 ne donne pas

d’indicateurs agrégés sur le seul périmètre des EPN en matière de contractualisation. Il

fournit en revanche des informations globales : en 2013, 61% des opérateurs disposent

d’un contrat de performance en vigueur ou en cours de renouvellement, contre 40% en

2012. Ce taux passe à 73% pour les principaux opérateurs à forts enjeux financiers

(financement de l’Etat, emplois ou pilotage stratégique).

Au-delà des considérations quantitatives des opérateurs ayant adhéré à la formulation

des contrats de moyens et de performance, la dimension qualitative continue à se poser

et notamment en sa relation avec les prescriptions de cadrage budgétaire imposées par

le gouvernement. En effet, Le rapport thématique sur la mise en œuvre de LOLF35

publié par la Cour des comptes en 2011 pointe le manque d’articulation s’agissant de la

programmation budgétaire pluriannuelle de l’Etat, en liaison avec les objectifs fixés et

les moyens délégués aux opérateurs. Le budget triennal 2011-2013 prévoit la réalisation

d’économies sur les postes de fonctionnement et d’emplois rémunérés des opérateurs,

à l’instar de ceux appliquées à l’Etat (taux d’effort de 1,5% par an sur trois ans). La cour

observe que « ce cadrage financier n’est pas intégré dans la définition des objectifs et

dans la mise en œuvre des politiques publiques posées par les contrats de performance

et d’objectifs ».

3. L’intéressement  de  l’équipe  de  direction  

Conformément à la circulaire du premier ministre du 26 mars 2010 et sur la base des

objectifs et priorités des contrats de performance, une lettre de mission est adressée par

le ministre de tutelle à chaque dirigeant de l’établissement dont la désignation est

                                                                                                               35 Cour des comptes. La mise en œuvre de la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) : un bilan pour de nouvelles perspectives. Documentation française, 2011. p.87. Disponible sur : www.ccomptes.fr (consulté le 01/03/2014)

  29

effectuée par le pouvoir réglementaire. Cette lettre de mission permet de calculer la part

variable de rémunération et définit les modalités de calcul de l’intéressement de l’équipe

de direction. Cette pratique largement répandue dans le monde privé est ainsi reprise

dans la sphère publique. Elle est toutefois limitée aux opérateurs, afin d’encourager et

de favoriser l’atteinte des objectifs.

Elle permet de constituer un plan d’action pour mettre en cohérence les politiques

publiques et le contrat de performance. Elle comprend des objectifs principaux pour la

durée du mandat, déclinés en sous-objectifs associés à des résultats à atteindre et à

des indicateurs de suivi.

B. Evaluation  des  dotations  

A la lumière des processus d’élaboration du budget de l’Etat, les établissements publics

nationaux sont invités à souscrire aux mêmes principes en matière d’évaluation et

d’utilisation des dotations budgétaires. Il s’agit ainsi de mettre en œuvre la justification

au premier euro et les enveloppes budgétaires limitatives.

1. Justification  au  premier  euro  

La justification au premier euro (JPE) initiée par la LOLF constitue une avancée dans la

conceptualisation du budget de l’Etat, qui matérialise le passage d’une logique de

moyen à une logique de résultat. Il s’agit principalement de conditionner les moyens

alloués à la réalisation d’un certain nombre d’objectifs concourant au déploiement des

politiques publiques. Ces derniers peuvent avoir un spectre très large : amélioration des

services rendus aux usagers, amélioration de l’accueil, réduction des délais de

traitement des dossiers, etc.

A l’instar de l’Etat, les établissements publics sont invités à respecter les normes de

l’autorisation parlementaire de la consommation des crédits. Des déterminants

physiques et financiers sont ainsi associés à la présentation du budget de l’organisme

en fonction de la nomenclature validée par la tutelle36. Dans le même esprit des services

de l’Etat, il s’agit de renforcer le contrôle ex ante en obligeant les gestionnaires à

expliquer l’utilisation qui sera faite des moyens délégués.                                                                                                                36 Pour plus de détail sur la présentation de la JPE, se référer au guide de JPE (juin 2011) annexé à la circulaire BLF-11-3090 relative à la finalisation des documents budgétaires pour le PLF 2012.

  30

Les Projets annuels de performances constituent le support visant à traduire pour

chaque programme les orientations des politiques publiques. Les indicateurs de

résultats sont explicités d’une manière formelle instaurant une culture de

responsabilisation des acteurs publics.

2. Des  crédits  limitatifs    

Les contraintes de plafonnement des crédits imposées aux services de l’Etat se voient

appliquées également aux EPN. En effet, malgré le passage d’une présentation par

nature à une présentation par destination selon la logique « missions, programmes et

actions », le législateur a toujours maintenu une logique de répartition des crédits par

nature à l’intérieur de chaque programme, alimentée par le souci d’assurer une

traçabilité dans l’utilisation des fonds publics.

Ainsi, l’enveloppe budgétaire constitue le niveau de spécialité des crédits, qui permet

d’apprécier le caractère limitatif des crédits. Elle correspond à la base de vote annuel de

l’organe délibératif de l’établissement. Quatre natures d’enveloppes budgétaires sont à

distinguer37 :

- Dépenses de personnel : elles comprennent l’ensemble des rémunérations

consenties au personnel, les cotisations et les contributions sociales, les

intéressements au personnel et les impositions directement basées sur la masse

salariale de l’organisme.

- Dépenses de fonctionnement : elles intègrent l’ensemble des dépenses de

fonctionnement, à l’exception des dépenses de personnel. Elles regroupent

l’ensemble des achats des biens non immobilisées (dont la durée d’utilisation est

inférieure à une année, au seuil d’immobilisation appliqué à l’organisme, et aux

prestations de services (location, contentieux, charges financières, etc.). Elles

englobent aussi les charges calculées (amortissements et provisions) non

rattachables aux dépenses de personnel.

- Dépenses d’investissement : elles sont liées aux dépenses d’immobilisations

incorporelles, corporelles et financières par l’application des critères

                                                                                                               37 Circulaire NOR BUDB1318957C du 5 août 2013 relative au cadre budgétaire et comptable des opérateurs de l’Etat et des établissements publics nationaux  

  31

d’immobilisation, qui régissent l’établissement. Les normes comptables

fournissent les explications nécessaires pour procéder à l’immobilisation d’une

dépense.

- Dépenses d’intervention : Ce sont des transferts et des aides consenties par

l’organisme à des bénéficiaires sans contrepartie directe.

Cette organisation budgétaire permet d’appliquer les mêmes principes d’exécution du

budget de l’Etat, en particulier fongibilité interne et fongibilité asymétrique38 :

- La fongibilité interne renvoie à la liberté accordée au gestionnaire de réaliser des

virements entre les comptes de la même enveloppe budgétaire sur simple

décision de l’ordonnateur avec information de l’organe de contrôle.

- La fongibilité asymétrique permet de réaliser des transferts de la rubrique de

dépenses de personnel vers d’autres rubriques (investissement, fonctionnement

ou intervention) sans passer par un budget rectificatif. Les transferts en sens

inverse sont en revanche proscrits.

II. Une   meilleure   articulation   en   matière   de   règles   de   transferts   et   de   tenue   de   la  

comptabilité  budgétaire    

La transparence portée par la LOLF dans la sphère publique s’est répercutée

progressivement sur les satellites qui orbitent autour de l’Etat. La logique veut que les

acteurs bénéficiant d’un concours financier de la puissance publique se voient appliquer

les mêmes normes de l’Etat. Les critères d’assujettissement se sont manifestés sous

différentes formes, principalement via l’introduction dans le droit dérivé de la LOLF de la

notion d’opérateur. Leur proximité de l’Etat leur fait bénéficier d’un soutien budgétaire.

C’est en ce sens que les différentes réformes engagées progressivement depuis la mise

en œuvre de la LOLF visent à enrichir l’arsenal budgétaire et comptable, tout d’abord en

améliorant la lisibilité financière des comptes et budgets, puis en étendant ces principes

et logiques à l’ensemble des acteurs gravitant autour de l’Etat.

A ce titre, l’effort financier envers ses opérateurs est davantage circonscrit par une

clarification des normes d’imputation budgétaires et comptables des transferts. La                                                                                                                38 Circulaire NOR BUDB1318957C du 5 août 2013 relative au cadre budgétaire et comptable des opérateurs de l’Etat et des établissements publics nationaux

  32

présente section veut mettre en lumière la qualification des versements de l’Etat, la

quantification de son effort financier et enfin les règles d’imputation.

A. La  clarification  des  règles  d’imputation  des  transferts  

1. Catégories  de  transferts  de  l’Etat  

La DGFIP encadre, annuellement, par une circulaire l’élaboration du budget des

opérateurs de l’Etat. La circulaire du 5 août 201339 (relative au budget 2014) définit les

catégories de transferts de l’Etat comme suit :

- Subvention pour charges de services publics (SCSP)

Instituée suite à la révision de la LOLF en 2005 pour instaurer une obligation

d’information au profit des parlementaires, notamment les emplois rémunérés, la

subvention pour charge de services publics constitue la principale rubrique de transfert

vers les opérateurs. Elle constitue une subvention de fonctionnement annuelle destinée

à couvrir les dépenses de personnel ou de fonctionnement. Elle emporte deux

conséquences principales :

- Les dépenses de fonctionnement et de personnel des opérateurs ne sont

couvertes par aucun autre financement issu de l’Etat ;

- La SCSP n’a pas vocation à financer les dépenses d’investissement, imputés sur

un autre compte de dotations en fonds propres.

L’individualisation des transferts de l’état destinée à assurer le fonctionnement de ces

organismes concourt à clarifier les imputations budgétaires et à donner une information

pertinente sur la pérennité de l’effort de l’Etat. Pour bénéficier de la SCSP, l’organisme

doit porter le label d’opérateur.

- Les dotations en fonds propres

Il s’agit d’apports en capital visant à réaliser des investissements ou à augmenter la

durée de vie d’un actif, et qui ont vocation à être inscrits dans le bilan de l’organisme.

- Les transferts de l’Etat

                                                                                                               39 Direction du budget et direction générale des finances publiques. Circulaire NOR BUDB1318957C du 5 août 2013 relative au cadre budgétaire et comptable des opérateurs de l’Etat et des établissements publics nationaux.

  33

Ces transferts se font dans le cadre des missions économiques et sociales de l’Etat,

pour lesquelles elle délègue à l’opérateur la réalisation des opérations correspondantes.

Deux types de transferts sont identifiés. Les premiers sont destinés à financer

directement des organismes non opérateurs en mettant à leur disposition les moyens

nécessaires, fléchés sur les dépenses de personnel et de fonctionnement destinés à

pallier une insuffisance de ressources propres. Cette catégorie ne doit pas être

confondue avec la SCSP, destinée exclusivement au périmètre des opérateurs. La

seconde catégorie de transferts, indirects, porte sur les versements de l’Etat vers les

opérateurs ayant pour finalité d’être redistribués par ces organismes, qui n’en sont pas

les bénéficiaires finaux. Ils interviennent ainsi en tant qu’intermédiaire entre l’Etat et les

bénéficiaires à travers des dispositifs mis en œuvre pour le compte de personnes

ciblées.

- Les impôts et les taxes affectées

La levée des impôts peut être effectuée soit par l’établissement lui-même ou par l’Etat

pour le compte de l’organisme dans le cadre de dispositions de loi de finances ou des

textes spécifiques. Depuis 2012, le gouvernement a engagé des mesures pour le

renforcement du contrôle parlementaire sur les ressources fiscales affectées aux

opérateurs. L’article 31 du projet de la loi de finances de 2014 fixe ainsi des plafonds de

taxes affectées aux organismes chargés de mission de service public.

2. Un  effort  financier  conséquent40  

L’annexe « jaune » du projet de loi de finances pour 2014 évalue les versements de

l’Etat vers ses opérateurs à 51,1 Mds € en autorisation d’engagement (AE) et 50,3 Mds

€ en crédits de paiement (CP). Les SCSP s’accaparent ainsi plus de la moitié de l’effort

financier de l’Etat à destination de ses opérateurs. La contribution de l’Etat n’a cessé

d’augmenter ces dernières années ; elle a doublé entre 2008 et 2014 (22,4 Mds € en AE

et 21,7 Mds € en CP), signe d’une dépendance accrue des organismes aux

financements de l’Etat.

                                                                                                               40 L’analyse de l’effort de l’Etat sera principalement limitée au périmètre des opérateurs, en l’absence de données agrégées pour le seul champ des EPN.

  34

Source : rapport « jaune » opérateurs du projet de loi de finances de l’année 2014

Par catégorie de transferts en 2014, les SCSP représentent 26,7 Mds € en AE et CP,

dont 75% en faveur de la seule mission recherche et enseignement supérieur. Les

crédits de transferts s’élèvent à 15,5 Mds € en AE et 14,6 Mds € en CP, se caractérisent

par une forte concentration. Six missions absorbent à elle seules près de 90% des

crédits de transferts, dont la mission travail et emploi représente à elle 42%. Neuf

organismes concentrent enfin 93% du total des crédits versés, avec des montants au

moins égal à 300 M€.

Les recettes fiscales représentent 8,3 Mds €. En 2014, sept organismes devraient

recevoir 82% des recettes fiscales affectées aux opérateurs. En dernière position, les

dotations de fonds propres comptent pour seulement 1% du total des crédits versés.

3. Les  règles  d’imputation  budgétaire  et  comptable  

La circulaire du 5 août 2013 édicte des règles de comptabilisation et de budgétisation

des transferts en fonction de la nature de l’opérateur. Avec l’entrée en vigueur en 2012

du nouveau décret sur la gestion budgétaire et comptable, de nouvelles dispositions en

matière de tenue de comptabilité budgétaire des organismes relevant du titre III du

décret ont été définies.

Elles ont pour finalité de mieux circonscrire l’effort d’investissement de l’Etat et les

versements effectués, en diffusant des principes et des règles communes de

comptabilisation. Elles devraient ainsi permettre de renforcer la cohérence globale dans

la remontée de l’information et de facto améliorer la lisibilité financière. Il s’agit ainsi de

mettre la lumière sur les modalités d’inscription dans le budget des opérateurs, des

SCSP  53%  

Transferts  29%  

Recettes  Qiscales  affectées  17%  

Dotations  en  fonds  propres  

1%  

Décomposition  des  Winancements  destinés  aux  opérateurs  de  l'Etat  par  nature  de  crédits  (en  CP)  

  35

règles d’imputation budgétaires et en dernier lieu la particularité de mise en réserve des

transferts destinés aux organismes.

a) Modalités  d’inscriptions  dans  le  budget  des  organismes  

Les montants inscrits dans le projet de loi de finances constituent des plafonds

d’autorisation budgétaires et non des engagements envers les tiers. Par conséquent,

des différences peuvent apparaître entre les montants portés dans les lois de finances

et les montants réellement versés aux opérateurs. En fonction de la stratégie de

l’organisme qui lui est rattachée, le responsable du programme peut verser des crédits

en deçà de ceux fixés dans le budget de l’Etat.

Le transfert se fait via les notifications prévisionnelles (lors de la préparation du budget

initial) et les décisions attributives (en cours d’exécution), qui représentent les actes

budgétaires sur la base desquels l’organisme élabore son budget. Ces deux décisions

interviennent à des intervalles séparés, participant à l’amélioration de la visibilité de

l’opérateur en matière de planification budgétaire.

- Lors de la préparation du budget initial

La décision prévisionnelle annonce les montants en AE et CP que le responsable du

programme versera en cours d’année suivante. L’existence de cette dualité en AE et CP

s’avère essentielle pour distinguer les engagements juridiques que l’organisme peut

amorcer et les CP qui seront effectivement transférés à l’opérateur. La SCSP est

obligatoirement versée en équilibre entre AE et CP (AE = CP) alors les dotations en

fonds propres peuvent se présenter en déséquilibre (AE ≠ CP).

Les recettes en provenance de l’Etat portées à la connaissance de l’organisme, lors de

la notification prévisionnelle, sont libellées en CP nets de la mise en réserve (voir infra).

- Lors de la notification de la décision attributive

La décision attributive constitue l’acte budgétaire par lequel le responsable du

programme notifie à l’opérateur le montant qui sera définitivement versé. Cette décision

doit obligatoirement mentionner le montant en AE et CP. Elle intervient en début

d’exercice et permet à l’organisme de constater le produit annuel attribué dans la limite

des CP, sauf conditions suspensives. Cette décision peut prévoir des versements

  36

échelonnés.

Le suivi de l’exécution des crédits transférés appartient au responsable du programme.

Il doit être en mesure d’élaborer un reporting qui reprend les principaux indicateurs sur

la consommation des crédits en AE et en CP, et d’assurer un pilotage budgétaire en

fonction de l’évolution de l’activité de l’opérateur.

b) Les  règles  d’imputation  budgétaires  

La classification des financements de l’Etat destinés à ses opérateurs concourent à

améliorer la transparence budgétaire, enrichit les analyses, et facilite la prise de

décision. La circulaire du 5 août 2013 annonce les règles d’imputations budgétaires à la

fois dans les comptes de l’Etat et dans ceux des organismes.

La SCSP est imputée sur le titre 3 du budget de l’Etat (dépenses de fonctionnement),

pour soutenir les opérateurs dans la réalisation des politiques publiques relevant des

missions de l’Etat mais confiées à des organismes indépendant dont elle garde le

contrôle. Seuls les organismes qualifiés d’opérateurs en vertu des normes arrêtées par

le ministère des finances sont passibles à recevoir la SCSP.

La rubrique de transferts de l’Etat est motivée par le rôle économique et social qu’il joue

dans la régulation de différents domaines. Ils sont classés budgétairement sur le titre 6

(dépenses d’intervention), et ont pour vocation d’assurer un rôle de redistribution des

crédits au profit des bénéficiaires. Deux types de transferts, directs et indirects doivent

être distingués.

Les transferts directs sont destinés à des organismes ne répondant pas aux critères de

qualification d’opérateurs. Ils ont pour vocation de compenser une insuffisance en

ressources propres de l’organisme pour faire face à ses dépenses de fonctionnement ou

de personnel.

Les transferts indirects sont destinés à l’opérateur pour financer les dispositifs

d’intervention mis en place par leur intermédiaire. A la différence des transferts directs

dont l’organisme est le bénéficiaire final, les aides indirectes de l’Etat contribuent à la

mise en œuvre de dispositifs, par l’entremise de l’organisme au profit d’autres

personnes.

  37

c) La  mise  en  réserve  des  crédits  versés  

Les crédits notifiés aux opérateurs sont inscrits en CP net de la mise en réserve (cf.

supra). A l’instar des crédits limitatifs du budget de l’Etat, les crédits versés aux

opérateurs se voient appliquer les mêmes normes. La mise en réserve des crédits est

prévue par l’article 51 de la LOLF, al 4 bis, qui stipule « qu’une présentation des

mesures envisagées pour assurer en exécution le respect du plafond global de

dépenses du budget général voté par le parlement indiquant en particulier pour les

programmes dotés de crédits limitatifs, le taux de mise en réserve prévu pour les crédits

ouverts sur le titre des dépenses de personnel et celui prévu pour les crédits ouverts sur

les autres titres ».

L’application de cette mesure au périmètre des opérateurs recèle néanmoins une

particularité. Sans en remettre en cause le principe, le responsable du programme peut

appliquer un taux de mise en réserve inférieur à celui appliqué aux autres programmes

notamment pour la SCSP, concernant l’exécution pour l’exercice 2014. La mise en

réserve constitue une disposition obligatoire dont la non-application constitue un motif

de rejet du budget de l’organisme par la tutelle.

B. La  tenue  de  la  comptabilité  budgétaire  

Le nouveau décret relatif à la gestion budgétaire et comptable du 7 novembre 2012

vient clarifier le domaine d’application de la comptabilité publique. Il introduit en effet

une obligation de tenue de la comptabilité budgétaire pour les organismes relevant du

titre III du décret. En sus des états issus de la comptabilité générale, les organismes

sont tenus de présenter leur budget en AE et CP pour vote dès 2016.

La présente section présente le périmètre d’application du titre III du décret du 7

novembre 2012, les apports de la comptabilité budgétaire, leur cohérence avec la

comptabilité générale, et en dernier lieu les principes budgétaires auxquels sont soumis

les organismes précités.

1. Champ  d’application  

Le décret du 7 novembre 2012 a introduit une définition de la comptabilité publique et de

ses composantes. Selon l’article 58 « la comptabilité budgétaire retrace l’ouverture et la

  38

consommation des autorisations d’engager et de payer, ainsi que l’enregistrement des

recettes autorisées. Elle permet de rendre compte de l’utilisation des crédits et le cas

échéant des emplois mis à la disposition des ordonnateurs, conformément à la

spécialisation des crédits et de ces emplois. Elle est organisée selon les règles propres

à chaque personne morale mentionnée à l’article 1er, de façon à permettre la

comparaison entre l’autorisation donnée et son exécution ».

L’application du titre III du décret dépasse le seul périmètre des opérateurs, et de facto

celui des établissements publics nationaux, pour englober plusieurs catégories

d’acteurs:

- les personnes morales de droit public (en dehors de l’Etat) des collectivités

territoriales et de leurs établissements publics et des établissements de santé

inclus dans la liste établie par l’arrêté prévu au 4 al. de l’article 1er du décret41 ;

- les personnes morales de droit privé après avis conforme du ministre chargé du

budget ;

- les personnes morales de droit public qui ne relèvent pas de la catégorie des

administrations publiques sauf si leurs statuts en disposent autrement.

Les organismes du domaine APU relèvent ainsi du champ du nouveau cadre budgétaire

selon la définition donnée par la comptabilité nationale. Ils comprennent les EPA, EPIC,

groupements d’intérêt public, etc.

Le nouveau cadre budgétaire est appelé à s’appliquer dans son intégralité à compter de

la mise en place du budget prévisionnel de l’année 2016.

2. Apports  de  la  comptabilité  budgétaire  et  cohérence  avec  la  comptabilité  

générale  

L’exigence d’une information budgétaire répondant davantage à la présentation de l’Etat

a permis d’enrichir le système d’information financier des organismes relevant du titre III.

Une comptabilité budgétaire devrait en outre être mise en place, en sus de la

comptabilité générale. Les deux comptabilités sont certes différentes dans les principes

                                                                                                               41 Ministre du budget. Arrêté NOR BUDE1312153A du 1er juillet 2013 fixant la liste des personnes morales de droit public relevant des administrations publiques mentionnées au 4° de l'article 1er du décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique..

  39

de constations et d’enregistrement mais poursuivent des objectifs complémentaires.

La comptabilité budgétaire traduit l’autorisation de l’utilisation des crédits en respect des

plafonds fixés. L’intégration de la dualité AE et CP lui permet de lisser une gestion

pluriannuelle des crédits selon une logique d’encaissement et de décaissement qui sont

les faits générateurs de l’enregistrement des opérations.

Dans sa dimension patrimoniale, la comptabilité générale enregistre les flux financiers et

les opérations économiques de l’organisme. Elle établit les résultats économiques de

l’activité et donne la situation patrimoniale en procédant à l’enregistrement des

opérations selon le principe de droits et obligations. La partie double, en débit et en

crédit, permet une traçabilité des enregistrements et l’origine des flux. Elle opère une

distinction entre les comptes de situation et les comptes de résultats, donnant une

image fidèle de la situation financière et du patrimoine de l’organisme.

Ainsi, l’avènement de la comptabilité budgétaire permet une articulation de ces deux

types de comptabilités au sein de l’organisme dont les finalités et les objectifs sont

différents mais fondamentalement complémentaires. Elles décrivent la même réalité

économique mais d’une manière différente. Pour exemple, le paiement permet de solder

un compte de tiers avec un impact sur la trésorerie en comptabilité générale et en même

temps une consommation des CP par nature de dépenses en comptabilité budgétaire.

En parallèle les autorisations d’engagement sont inscrites dans un compte de charge ou

d’immobilisation. Les enregistrements dans les comptes de la comptabilité d’exercice

n’ont pas vocation à être portés systématiquement en comptabilité budgétaire, en raison

de différences de principes pour la constatation entre ces deux comptabilités.

La présentation des comptes des établissements publics en comptabilité générale

s’inspire du Plan Comptable Général (PCG), qui édicte les règles et les formes de

présentation des comptes et des nomenclatures. Elle présente toutefois des

particularités selon la nature de l’établissement. Des plans comptables particuliers sont

arrêtés par décision du ministre du budget sous formes d’instruction comptables, dont la

plus répandue est l’instruction M9 du 1 janvier 2006 relative aux EPN.

  40

3. Les  principes  et  les  états  budgétaires  

- Rappel des principes budgétaires

Le schéma général en comptabilité budgétaire est décomposé en quatre sous-

processus, tant pour les dépenses (engagement, liquidation, ordonnancement et

paiement), que pour les recettes (constatations, liquidation, rôle et recouvrement). Dans

ces deux cas, le dispositif de la comptabilité est fondé par deux acteurs (ordonnateur et

comptable), avec une séparation institutionnelle des fonctions.

Partant de ce principe, la comptabilité budgétaire tenue par l’organisme reprend la

même logique, avec des principes similaires de comptabilisation à ceux appliqués pour

l’Etat. A titre d’exemple, pour les marchés, qui constituent le principal vecteur de

dépenses des entités publiques, l’enregistrement de l’engagement ne s’opère qu’après

notification du marché à l’adjudicateur et achèvement de la procédure de la commande

publique. Le montant du marché est engagé pour l’année dans sa totalité même si

l’exécution peut s’étaler sur plusieurs exercices. Des reports de crédits sont ainsi

possibles d’année en année, correspondant aux montants de crédits non consommés

des mandats émis. D’une manière générale, l’enregistrement des engagements se

matérialise par l’émission d’un acte définitif de l’organisme vis-à-vis des tiers, pour une

somme déterminée. Il s’agit d’un montant ferme que l’organisme doit honorer dès lors

que le prestataire a exécuté les prestations prévues dans le contrat ou la convention.

Tant pour les CP que pour les AE, les reports à l’année suivante des crédits non

consommés en fin d’année ne sont pas systématiques, à l’image des critères imposés à

l’Etat. Les demandes de report doivent faire l’objet d’une justification détaillée, qui doit

être soumise de manière systématique à la fois au contrôleur budgétaire pour avis et à

l’organe délibératif qui décidera de la recevabilité de la demande. Ce dernier est le seul

organe habilité à autoriser ces reports.

-Les états budgétaires

Le nouveau cadre budgétaire des organismes soumis au décret du 7 novembre 2012

introduit deux nouveaux états budgétaires, qui devront être soumis pour information aux

organes délibératifs dès 2013 et pour vote en 2016. Ce cadre maintient les anciens

  41

tableaux issus de la comptabilité générale, qui comprennent un compte prévisionnel de

résultat et un état prévisionnel de l’évolution de la situation patrimoniale (tableau de

financement) et ajoute deux nouveaux tableaux qui forment les supports de

l’autorisation budgétaire en dépenses et en recettes.

Les AE et les CP sont présentés sous la forme de quatre enveloppes budgétaires

(personnel, fonctionnement, investissement et intervention) avec les caractéristiques

inhérentes à la gestion des crédits budgétaires notamment la limitation des dépenses au

seuil fixé (cf. supra).

Certaines opérations ne revêtent pas toutefois le caractère d’opérations budgétaires.

Elles sont intégrées dans les documents budgétaires soumis à l’approbation de l’organe

délibératif. Il s’agit principalement des opérations dites de trésorerie qui selon la

circulaire du 5 aout 2013 sont définies comme :

- « le mouvement de disponibilités de l’organisme ;

- l’escompte et l’encaissement des effets de toute nature émis au profit de

l’organisme ;

- la gestion des fonds au nom et pour le compte de tiers ;

- l’émission, la conversion, la gestion et le remboursement des emprunts et autres

dettes de l’organisme ».

Les tableaux budgétaires nouvellement prévus sont constitués de deux tableaux

présentant les autorisations et le solde budgétaire, et les conditions d’équilibre

financier42.

Le solde budgétaire correspond en prévision à la différence entre les CP et les recettes,

et en exécution à l’écart entre les CP et les recettes encaissées. Les recettes,

évaluatives, peuvent être globalisées ou fléchées. Le fléchage des crédits, exceptionnel,

est destiné à une utilisation prédéterminée par l’entité versante de dépenses bien

individualisées. Le tableau d’équilibre financier retrace soit les moyens de couverture du

solde budgétaire déficitaire, couvert par l’excédent des opérations de trésorerie, soit

l’utilisation faite d’un solde budgétaire excédentaire. Ce tableau est présenté

obligatoirement en équilibre, ce qui signifie que les opérations de trésorerie doivent être                                                                                                                42 Les tableaux sont présentés en annexe

  42

égales au solde budgétaire. Ce document fourni une meilleure lecture de la situation

financière de l’organisme et permet de mettre l’accent sur les moyens mis en place pour

la couverture des déficits constatés pour le financement des dépenses.

A relever que bien avant l’institutionnalisation de ces documents dans le droit positif,

d’autres états budgétaires étaient déjà exigés par la tutelle financière. Selon la circulaire

portant sur le cadrage budgétaire et comptable du 5 aout 2003, ces états sont

constitués des éléments suivants43 :

- les tableaux budgétaires pour vote (vu plus haut) :

o tableau 1 : compte de résultat prévisionnel agrégé et tableau de

financement prévisionnel agrégé ;

o tableau 2 : emplois.

- les annexes budgétaires, pour information de l’organe délibérant :

o tableau 3 : compte de résultat détaillé ;

o tableau 4 : calcul de la capacité d’autofinancement ;

o tableau 5 : tableau de financement détaillé et tableau complémentaire ;

o tableau 6 : opérations pluriannuelles ;

o tableau 7 : dépenses décaissables par destination ;

o tableau 8 : immobilisations, amortissements et dépréciations ;

o tableau 9 et 9 bis : suivi des ressources affectées et des opérations gérées

pour compte de tiers ;

o tableau 10 : plan de trésorerie.

III. Des  mesures  pour  la  maitrise  des  dépenses  

La maitrise des dépenses de l’Etat devient une condition sine qua non du redressement

de la trajectoire des finances publiques. Les établissements publics, et de manière

générale les opérateurs, constituent un gisement non totalement exploité pour participer

à l’effort budgétaire de réduction des déficits. Dans cette section, trois mesures seront

discutées : les plafonds des autorisations des emplois rémunérés, la structuration de la

gestion de la trésorerie et enfin l’encadrement de l’emprunt des « ODAC ».

                                                                                                               43 Pour les EPST, d’autres documents budgétaires sont exigés selon le modèle prévu par le décret n°2002-252 du 22 février 2002 modifié et la circulaire d’application n°2004-062 du 28 avril 2004.

  43

A. Des  plafonds  des  autorisations  des  emplois  rémunérés  

Le renforcement du contrôle du parlement sur les finances publiques de l’Etat s’est

élargi progressivement pour englober les opérateurs. Conformément à l’article 6444 de la

Loi de finances initiale pour 2008, chaque année un plafond des emplois rémunérés des

opérateurs est fixé.

Le plafond des emplois rémunérés des opérateurs est voté au niveau de chaque

programme. Des circulaires de la direction du budget clarifient les modalités de

décompte et de calcul du plafond des emplois soumis aux organes délibérants de

l’organisme. La diversité de nature des emplois rémunérés et du personnel employé par

les opérateurs introduit une complexité dans le calcul de ce plafond. On retient

généralement deux catégories de personnel : le personnel sous plafond et le personnel

hors plafond, dont les modalités de distinction sont détaillées dans les différentes

circulaires de la direction du budget45.

La proximité des établissements publics des services de l’Etat permet des transferts

d’effectifs avec les opérateurs. Ce personnel mis à disposition est par principe non

intégré dans le plafond législatif puisqu’il relève d’autres programmes soumis aux

mêmes conditions de plafonnement. Le plafond d’emplois inclus tout le personnel

permanent, abstraction faite des modalités de financements. Une seule exception

couvre les emplois à durée limitée, issue d’un contrat ou d’une convention passée avec

un financeur, intégralement financés par des fonds propres.

Le plafond d’emplois est présenté dans les mêmes conditions que le budget de l’Etat en

ETP46 (équivalent temps plein), même si pour le budget de l’année 201447, le ministère

                                                                                                               44 L’article 64 de la loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008 stipule qu’« à compter du 1er janvier 2009, le plafond des autorisations d'emplois des opérateurs de l'Etat est fixé chaque année par la loi de finances ». 45 Plusieurs circulaires de la direction du budget définissent les frontières de calcul des emplois sous plafond et hors plafond. C’est le cas notamment de la circulaire du 25 avril 2008, relative au budget pluriannuel 2009/2011/conférences budgétaires/consommation des plafonds d’emplois des opérateurs, et de la circulaire du 11 juin 2010 relative aux modalités de formation du plafond des autorisations d’emplois des opérateurs de l’Etat dans le cadre de l’élaboration du budget triennal 2011-2013. 46 Equivalent Temps Plein (ETP) : unité de décompte qui prend en compte la présence physique corrigée de la quantité de travail (effectifs * quotité de travail). 47 Direction du budget, direction générale des finances publiques. Circulaire du 5 aout 2014 relative au cadrage budgétaire et comptable des opérateurs de l’Etat. Disponible sur : (consulté le 03/03/2014).

  44

des finances a demandé une présentation en ETPT48 pour un rapprochement avec les

modes de décomptes appliqués à l’Etat. Toutefois, la diversité des statuts des EP induit

des normes hétérogènes d’évaluation des plafonds. C’est le cas des établissements

d’enseignement scientifiques et techniques soumis au dispositif de responsabilité et

compétences élargies qui sont régies par des décrets propres49, divergeant des règles

appliquées au périmètre des opérateurs.

Depuis l’entrée en vigueur du nouveau décret sur la comptabilité budgétaire et

comptable, le pilotage du personnel des organismes soumis à son titre III s’est consolidé

par l’obligation de présenter un document portant sur la gestion des emplois et des

compétences du personnel50. Bien que ce document soit requis par les circulaires

budgétaires avant, le décret vient conforter cette exigence en lui donnant un caractère

réglementaire. Ce support constitue un outil pour améliorer la lisibilité et la visibilité

s’agissant de l’évolution de la masse salariale, aussi bien pour l’organe délibérant et les

tutelles, financières et techniques. Il traduit dans un seul document les emplois

rémunérés par l’opérateur, sous plafond et hors plafond, ainsi que les emplois non

rémunérés par l’opérateur.

Les résultats de la mise en place de ce dispositif de maitrise des dépenses des

opérateurs de l’Etat restent très controversés. En effet, la volonté initiale consistant à

placer les organismes bénéficiant des subventions publiques dans la même trajectoire

de réduction des dépenses publiques, formulée dans le cadre de la loi de

programmation des finances publiques pour 2011-2014, s’est heurtée au caractère

« peu contraignant »51 des objectifs de coupures budgétaires, notamment en ce qui

                                                                                                               48 Equivalent temps plein travail (ETPT) : unité de décompte de l’Etat des plafonds d’emplois et des consommations de ces plafonds d’emplois. Le calcul prend en compte l’activité des agents, estimée par leur quotité de temps de travail et par leur période d’activité pendant l’année (effectifs*quotité de temps de travail*période de l’activité de l’année). 49 Décret n°2008-618 du 27 juin 2008 relatif au régime budgétaire et financier des EPSCP bénéficiaires des responsabilités et compétences élargies. 50 Article 182 du Décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique qui précise que « Pour chaque organisme, il est établi un document prévisionnel de gestion des emplois et des crédits de personnel, qui décrit : 1° Les prévisions d'entrée et de sortie, dans le courant de l'année, d'une part des personnels rémunérés par l'organisme, d'autre part des personnels affectés en fonctions au sein de ce dernier sans être rémunérés par lui ; 2° Les prévisions de consommation, dans le courant de l'année, du plafond d'autorisations d'emplois ; 3° Les prévisions de dépenses de personnel … » 51 Constat de la Cour des comptes dans son rapport sur les résultats de la gestion budgétaire de l’Etat pour l’exercice 2012 prévu par l’article 58-4 de la loi organique des finances. PP 183.

  45

concerne le plafond des emplois. La cour des comptes relève des objectifs peu

ambitieux eu égard au résultat de l’exécution. Il ne dispose pas de réelle contrainte pour

les opérateurs, comme illustré dans le tableau ci-dessous, qui retrace que les ETP sous

plafond se sont révélés confortables, sans souci de réajustement des cibles pour les

opérateurs.

Exécution du plafond d’emplois des opérateurs à périmètre courant.

2009 2010 2011 2012

ETP sous plafond en LFI 266.061 337.879 365.928 373.518

Exécution 261.303 332.252 355.506 362.662

Sous exécution du plafond 98,2% 98,3% 97,2% 97,1%

Source : Rapport de la cour des comptes sur les résultats de la gestion budgétaire de l’Etat pour l’exercice 2012.

Plusieurs explications sont fournies par la Cour des comptes pour appuyer ce constat.

Tout d’abord, les difficultés liées aux décomptes des emplois sous et hors plafond,

induisent des erreurs d’imputation par les organismes, conduisant à des interrogations

sur la fiabilité des calculs réalisés. De plus, la persistance d’effectifs hors plafond

constitue une « échappatoire » permettant de déroger aux restrictions posées pour les

effectifs contingentés.

B. Une  meilleure  structuration  de  la  gestion  de  la  trésorerie  

La gestion de la trésorerie des organismes constitue un enjeu majeur pour le trésor

public. Ce faisant, le nouveau texte du 7 novembre 2012 portant sur la gestion

budgétaire et comptable a institué une obligation de dépôt des fonds des personnes

morales publiques dans un compte ouvert au Trésor. Dans une optique semblable,

l’administration financière impose des règles pour l’optimisation de la gestion des

versements des subventions publiques et l’amélioration de la visibilité en matière

d’utilisation des fonds.

1. Unité  de  caisse  et  obligation  de  dépôt  des  fonds  au  trésor  

En droit budgétaire, l’unité de caisse est un principe fondamental de la gestion des

fonds publics. Il renvoie à un principe sacro-saint de solidarité nationale qui veut que

toutes les ressources alimentent une seule caisse. Les dépenses sont réparties

  46

ultérieurement en fonction des priorités nationales.

Reprenant la même idée, les organismes et les EPN doivent respecter le principe de

l’unité de caisse et de la trésorerie. Le comptable dispose de la compétence exclusive

de la manipulation des deniers publics. Dès lors, il est le seul habilité à exécuter des

opérations de trésorerie qui sont définies par l’article 43 du décret du 7 novembre 2012

comme « les mouvements de numéraire, de valeurs mobilisables, de comptes de

dépôts et de comptes courants, ainsi que les opérations intéressant les comptes de

créances et de dettes afférents à la trésorerie ».

Sans remettre en cause le principe d’unité de la caisse, le comptable peut disposer de

fonds fléchés et de disponibilités non fléchées. Certaines recettes sont prédestinées à

financer des opérations de dépenses particulières (cf. supra), d’où la notion de

« trésorerie fléchée ». Ce mécanisme vise à consacrer ces recettes au financement des

dépenses se réaliseront ultérieurement. Deux cas de figures peuvent se présenter :

- Le premier consiste dans le préfinancement préalable des investissements ou

des opérations de dépenses par l’entité versante. Des excédents ponctuels de

trésorerie sont ainsi constatés que l’organisme, qui doit les gérer de manière

optimale.

- Le second cas concerne le préfinancement sur fonds propres. Dans ce cas,

l’organisme doit s’assurer de sa capacité à générer assez de cash pour faire face

aux dépenses nécessaires dans l’attente de la réalisation du versement du

financeur.

Le comptable est tenu de déposer les fonds disponibles des organismes au Trésor (Art.

47 du décret GBCP) sans rémunération. Toutefois, certains aménagements sont prévus

pour l’application de cette règle en ce qui concerne le dépôt au Trésor et la

rémunération. En effet, sur autorisation délivrée par le Ministre de l’économie et le

Ministre du budget, une dérogation est possible pour déposer les disponibilités des

organismes à la Banque de France ou dans un établissement de crédit. Concernant la

rémunération, sur autorisation préalable des Ministres du budget et de l’économie ou

s’agissant des fonds libres des organismes, libéralités ou recettes de l’aliénation du

patrimoine, les organismes sont habilités à placer les fonds dans un compte rémunéré à

  47

terme (Art 197).

Le comptable doit être vigilant aux comptes d’attente dans sa gestion de trésorerie, en

distinguant les opérations budgétaires des opérations de trésorerie (cf. supra). En effet,

l’encaissement ne se traduit pas automatiquement par un enregistrement en

comptabilité budgétaire, en raison par exemple de l’absence du titre à recouvrer de

l’ordonnateur, qui précise la nature de la recette et son affectation définitive. Les

comptes d’attentes doivent en règle générale présenter des soldes nuls ou être a

contrario suffisamment documentés.

2. Suivi  et  gestion  de  la  trésorerie    

Le suivi de la trésorerie est essentiel pour assurer l’optimisation de la gestion des fonds

disponibles. En règle générale, une trésorerie excédentaire sur de longues périodes est

un signe de faiblesse de la politique de placement. De même, une trésorerie insuffisante

comporte des risques de défaut de paiement avec un impact négatif sur l’image de

l’organisme. Pour permettre un suivi rigoureux, le ministère des finances propose dans

le cadre d’un référentiel52 des états visant à traduire une gestion optimale des deniers

de l’organisme, et d’obtenir des informations sur la situation financière de

l’établissement, permettant de mieux gérer les décisions de transfert des subventions.

Les principes généraux des états s’articulent autour d’une amélioration de la prévision

de la trésorerie et d’une actualisation périodique. Les maquettes établis sont censées

recenser mois par mois les prévisions d’encaissement et décaissements, au plus près

de la réalité. Les orientations générales de l’Etat en matière de paiement et de célérité

pour honorer les engagements envers les prestataires sont un axe majeur de la politique

publique que l’organisme est censé respecter. En complément, l’administration des

finances encourage le recours à des indicateurs pour l’analyse et la comparaison en

matière de gestion de trésorerie. Elle propose un indicateur composite qui rapproche les

dépenses hors investissement des disponibilités, pour le calcul d’un ratio en nombre de

jours de la durée d’épuisement de la trésorerie par les dépenses courantes53.

                                                                                                               52 Référentiel fonctionnel de mise en œuvre des titres I et III du décret n°2012-1246 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique (GBCP) dans les organismes. 53 (Disponibilité/ dépenses hors investissements) * 360 jours

  48

Parallèlement, les transferts de l’Etat aux organismes, principalement la SCSP, tiennent

compte des plans de trésorerie que les organismes produisent. Pour certains

opérateurs, les plans de trésorerie revêtent un caractère obligatoire54. Cette mesure

permet d’éviter d’amputer l’Etat de ressources financières dans un environnement où les

risques d’envolée du coût de refinancement sont omniprésents. De même, les

disponibilités constituent un moyen de réajustement en cours de gestion des

financements de la politique publique. Dans certains cas, ces réajustements prennent la

forme d’un désengagement de l’Etat de la dépense initialement prévue ou d’une

réduction du montant de la subvention. Le rapport de la Cour des comptes sur le résultat

de l’exécution budgétaire pour l’exercice 2012 relate les principaux aménagements

réalisés en cours d’année en fonction des disponibilités des opérateurs. Toutefois, les

décisions de réaliser des ponctions de la trésorerie des opérateurs revêtent

généralement le caractère éphémère sans s’insérer dans une logique de long terme et

de pérennisation. D’autant plus que la privation de l’établissement sans une vision à

moyen à terme sur les ressources palliatives est de nature à porter préjudice à la bonne

fin de ses missions.

C. L’interdiction  de  l’endettement  des  «  ODAC  »  pour  un  terme  supérieur  à  12  

mois  

Cette disposition répond à plusieurs considérations. Tout d’abord, face à l’envolée de la

part des organismes divers d’administration centrale dans l’endettement total public et

l’absence de règles claires et homogènes, le recours à l’endettement par les opérateurs

été peu encadré. Cela constitue un risque majeur pour la maitrise des dépenses

publiques, dans une période marquée par de fortes coupes budgétaires. La mesure a

consisté à proscrire l’endettement pour le périmètre des ODAC, au sens de la définition

européenne de l’emprunt (supérieur à 12 mois) en laissant toutefois la latitude de

mobilisation pour la gestion à court terme de la trésorerie.

1. Les  raisons  des  restrictions  de  recours  à  l’endettement  des  ODAC  

L’examen de la part des ODAC dans l’endettement total public à la veille de la décision

                                                                                                               54 La circulaire du 9 aout 2012 relative au cadrage budgétaire et comptable des opérateurs de l’Etat et des établissements publics nationaux identifient 23 établissements qui sont concernés par cette disposition.

  49

démontre une hausse non négligeable – celle-ci est en effet passée de 6,2% en 2000 à

10,5% en 2009. Ce contexte a poussé le pouvoir législatif à prendre des mesures

d’encadrement de la dette des ODAC dans le cadre de loi de programmation des

finances publiques pour la période 2011-2014.

Evolution des composantes de la dette publique et du ratio dette/PIB55

Composantes 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 Part Etat 79,3% 80,2% 81,6% 80,4% 78,7% 78,1% 77,6% 76,8% 78,8% 78,1% Part ODAC 6,2% 5,8% 5,0% 5,5% 8,5% 8,3% 7,9% 8,1% 7,3% 7,7% Part APUL 12,9% 12,5% 11,6% 10,9% 10,5% 10,5% 11,1% 11,3% 11,3% 10,5% Part ASSO 1,6% 1,5% 1,8% 3,1% 2,3% 3,2% 3,4% 3,7% 2,7% 3,6% Total 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% 100,0% Dette/PIB 57,3% 56,9% 58,8% 62,9% 64,9% 66,4% 63,7% 63,8% 67,5% 78,1%

Source : commission des finances, d'après Comptes nationaux base 2000 - INSEE, DGFiP, Banque de France

Cette volonté de limiter la dette des ODAC est confortée par l’ambition de mettre fin à la

gestion dispersée de l’endettement public entre les différents organismes, et d’améliorer

le pilotage budgétaire, gage d’un meilleur suivi de la soutenabilité des finances

publiques. Les conditions de financement des ODAC, constitués dans 75% des cas par

des opérateurs, sont moins favorables que celles de l’Etat, faisant ainsi courir le risque

de lourdes pénalités sur les charges d’emprunt, contribuant de ce fait à creuser le déficit

public. De plus, l’Etat, qui est garant en cas de défaillance financière de ces entités, ne

souhaite pas que de tels risques continuent de peser sur ses finances publiques.

Cette décision permet enfin de mettre un terme à une longue tradition en matière de

contournement de l’insuffisance de la subvention pour charge de service public par le

recours à l’endettement.

2. La  portée  de  la  mesure  

Comme précisé auparavant, la notion d’ODAC est issue de la définition de la

comptabilité nationale encadrée par le Règlement (CE) n° 2223/96 du Conseil, du 25

juin 1996, relatif au système européen des comptes nationaux et régionaux dans la

Communauté. Au sens du règlement précité, « le sous-secteur de l'administration

centrale (S.1311) comprend tous les organismes administratifs de l'Etat et autres

organismes centraux dont la compétence s'étend normalement sur la totalité du territoire

                                                                                                               55 Disponible sur http://www.senat.fr/rap/l10-078/l10-07838.html (consulté le 14/4/2014)

  50

économique, à l'exception des administrations de sécurité sociale de l'administration

centrale. Font partie du sous-secteur S.1311 les institutions sans but lucratif qui sont

contrôlées et majoritairement financées par l'administration centrale et dont la

compétence s'étend à l'ensemble du territoire économique ».

Ce souci d’utiliser une notion statistique plutôt qu’une notion financière (pour les

opérateurs notamment), ou juridique (établissements publics), répond aux exigences

d’évaluation du déficit public et de l’endettement public dans le cadre du Pacte de

stabilité et de croissance, et du contrôle exercé par la Commission européenne.

Ainsi, au titre de l’article 12 de la loi du 28/12/2010 de programmation des finances

publiques pour la période 2011-2014, il est interdit « de contracter auprès d'un

établissement de crédit un emprunt dont le terme est supérieur à douze mois », ainsi

que « d'émettre un titre de créance dont le terme excède cette durée » 56 . Les

organismes disposent néanmoins toujours d’une fenêtre en matière de gestion de

trésorerie à court terme puisqu’ils peuvent couvrir leurs besoins en fonds par des

emprunts ne dépassant pas une durée de 12 mois57.

Ce souci d’information en matière d’endettement des ODAC et plus particulièrement

concernant les opérateurs a été saisi par les parlementaires dans le cadre du PLF 2010.

Ils ont à cette occasion introduit une obligation d’information dans le « jaune »

opérateurs pour les emprunts contractés et les titres émis pour une durée comprise

entre 1 et 5 ans, et supérieure de 5 ans.

Après l’entrée en vigueur de la mesure, la part des ODAC dans l’endettement global

public a diminué, sans pour autant que cette évolution ne se traduise par une baisse de

l’endettement public global. Ce dernier n’a en effet pas cessé d’augmenter, pour se

situer à 93,5% du PIB en 2013 contre 90,6% un an auparavant. Le dispositif s’est ainsi

simplement soldé par un transfert de la charge d’endettement des ODAC vers l’Etat,

sans pour autant exercer une pression à la baisse de cette dernière.

                                                                                                               56 La mise ne œuvre de la disposition se fait dans le cadre de la circulaire qui expose les règles d’application d’interdiction et les conditions générales de sa mise en œuvre. 57 Ne sont pas concernés par cette disposition : l’Etat, la caisse d’amortissement de la dette sociale, la caisse de la dette publique, la société de prises de participation de l’Etat, dont les restrictions sont encadrées par la loi.

  51

Poids de la dette publique en pourcentage du PIB

En % du produit intérieur brut 2010 2011 2012 2013

S13 - Ensemble des administrations publiques 82,7 86,2 90,6 93,5

S1311 - Administration publique centrale 65,2 67,5 71,5 74,3

S13111 - État 64,5 67,0 71,1 73,9

S13112 - Organismes divers d'administration centrale 0,7 0,5 0,5 0,4

S1313 - Administrations publiques locales 8,4 8,4 8,7 8,9

S1314 - Administrations de sécurité sociale 9,0 10,2 10,4 10,3

Source : http://www.insee.fr/fr/themes/comptes-nationaux/tableau.asp?sous_theme=3.1&xml=3.101prov ,

(consulté le 14/4/2014)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

  52

Chapitre   III  :   L’amélioration   de   la   qualité   des   comptes   des   EPN,   un   enjeu   fort   pour   la  

transparence  des  finances  publiques  

La notion de qualité des comptes a pris une ampleur grandissante dans la sphère

publique, avec deux premières évolutions :

- L’introduction de dispositions sur la régularité et la sincérité des comptes de l’Etat

dans la LOLF en 2001 ;

- L’élargissement du champ de sincérité des comptes aux administrations

publiques comprenant à la fois, l’Etat, les collectivités territoriales et la sécurité

sociale dans la révision constitutionnelle de 2008.

La qualité des comptes est un objectif non totalement atteint à ce jour. La Cour des

comptes maintient toujours une réserve substantielle quant à l’effectivité de la qualité

des comptes de l’Etat, en raison d’une faiblesse manifeste du dispositif de contrôle

interne. Ce dernier ne lui permet pas en effet de se prononcer avec certitude sur la

fiabilité des informations financières. Dans son dernier rapport sur la certification de

l’exercice 2012, elle constate ainsi que les insuffisances liées au contrôle interne ont

pour conséquence «une limitation générale dans l’étendue des vérifications de la cour et

des incertitudes sur la qualité des comptes de l’Etat »58. Cette réserve est par ailleurs

étendue aux participations financières des entités contrôlées par l’Etat. La Cour émet

ainsi un doute sur la fiabilité des évaluations contenues dans le compte immobilisations

financières.

Les opérateurs, composantes essentielles des comptes de l’Etat dont ils représentent

11%59 de l’actif, sont concernés directement par la question de fiabilité. A fortiori, cette

exigence devient essentielle, eu égard aux faiblesses détectées par la Cour et aux

dispositions constitutionnelles en la matière.

L’administration financière, consciente de cet enjeu, a diffusé auprès des opérateurs

une circulaire60 sur la nécessité de mettre en place une démarche d’amélioration des

                                                                                                               58 Cour des comptes. Certification des comptes de l’Etat de l’exercice 2012. 2013. p.31. 59 Cour des comptes. Op.cit. p.55 60 Direction générale des finances publiques. Circulaire du 1er juin 2011 relative à la mise en œuvre de la démarche du contrôle interne comptable et financier : présentation au conseil d’administration en 2011 de la cartographie des risques et du plan d’action pluriannuel.

  53

comptes, à l’instar de l’Etat, par le renforcement du contrôle interne, outil nouvellement

introduit dans le jargon administratif et budgétaire. Elle a aussi associé à cet objectif la

nécessité de recourir à la certification des comptes, eu égard aux retombées positives

sur l’amélioration des processus de production de l’information financière, dans le cas

où ils ne relèvent pas de dispositions légales obligatoires. Parallèlement, la qualité des

comptes devient une activité inhérente aux processus de contrôle de la dépense des

établissements publics, dans le cadre du contrôle exercé par le comptable public.

L’ensemble de ce dispositif est supporté par une normalisation comptable fortement

encadrée.

I. Les  enjeux  de  la  qualité  des  comptes  

La qualité des comptes se situe à la croisée des chemins. Cette obligation est en effet

tout autant issue du droit interne que du droit communautaire.

En droit interne, la LOLF et son lot d’innovations financières ont promu la nécessité de

valoriser l’information financière, indispensable dans la mise en place d’une démocratie

budgétaire effective. De plus, la norme de sincérité et de régularité des comptes de

l’Etat est passée d’un niveau légal au niveau constitutionnel. La loi constitutionnelle de

2008 a en effet repris le principe posé par l’article 27 de la LOLF en l’élargissant au

périmètre des administrations publiques. L’obligation faite aux comptes de donner une

image fidèle des résultats de gestion, du patrimoine et de la situation financière, devient

ainsi contraignante dans le secteur public. Le décret sur la gestion budgétaire et

comptable d’application de la LOLF, vise ainsi à donner une interprétation du principe

de sincérité des comptes par la numération des critères aboutissant à cette finalité. Tout

en énonçant dans l’article 53 du GBCP que la comptabilité publique est un système

d’organisation de l’information financière, l’article 57 définit les exigences en matière de

respect des règles comptables. Six règles sont ainsi prescrites : la conformité aux règles

et procédure, la permanence des méthodes, la prudence, la spécialité des exercices, la

clarté et la fiabilité. Ces principes s’appliquent aux personnes morales mentionnées

dans l’article premier du décret.

Les contraintes budgétaires sur le plan européen impliquent des engagements en

matière de respect de l’orthodoxie financière. Il devient ainsi nécessaire de produire des

  54

données en mesure de poursuivre un pilotage efficace des finances publiques. La

comptabilité publique est une source importante pour alimenter la comptabilité nationale.

Cette dernière prépare les données selon les normes du système européen de

comptabilité. L’article 3 de la Directive 2011/85/UE exige ainsi des États membres qu’ils

« disposent de systèmes de comptabilité publique couvrant de manière exhaustive et

cohérente tous les sous-secteurs des administrations publiques et contenant les

informations nécessaires à la production de données fondées sur les droits constatés en

vue de la préparation de données établies sur la base des normes du SEC 95 ».

La question de fiabilité ne se limite pas uniquement à l’Etat. Les établissements publics

sont aussi concernés au premier chef. Ils constituent en effet un périmètre fragile selon

la Cour des comptes.

La qualité des comptes est construite autour de plusieurs segments. Regroupés, ceux-ci

tendent vers une image fidèle des comptes. Le premier segment concerne ainsi la

normalisation comptable, qui représente le référentiel à travers lequel la réalité est

comparée. Il permet au certificateur de mesurer les écarts. Il s’agit ainsi de la base de la

pyramide, essentielle aux autres composantes. Le deuxième étage a pour fonction

d’apporter une assurance raisonnable à la direction quant à la bonne application des

règles et instructions. Il est constitué de deux sous-composantes :

- Le contrôle interne, constitué de l’ensemble des procédures et processus

formalisés et partagés au sein de l’organisation ;

- L’audit interne, qui améliore le système et assure son adaptation face aux

évolutions des risques inhérents aux processus comptables.

En bout de chaine, la certification permet d’attester de l’effectivité et de la régularité des

comptes par une opinion professionnelle, indépendante et externe à l’organisation.

II. La  normalisation  comptable,  un  prérequis  indispensable    

La normalisation comptable des secteurs privé et public en France est fortement

connectée aux normes édictées par les organismes internationaux. Les EPN se

démarquent par l’abondance des instructions comptables spécifiques les concernant,

arrêtées par le Ministre du budget afin de répondre à la diversité des régimes et

  55

catégories d’établissements.

A. L’influence  internationale  

Le Conseil international des normes comptable (« International Standards Accounting

Board » – IASB), édicte des standards pour la présentation des états financiers et les

règles d’évaluation et d’interprétation des normes. Il s’agit d’un organisme de droit

américain indépendant à but non lucratif, dont le siège est à Londres. Les normes qu’il

édicte portent depuis 2001 l’acronyme IFRS, pour « International Financial Reporting

Standards » (auparavant désignées comme IAS pour « International Accounting

Standards ». Les deux appellations sont ainsi aujourd’hui en vigueur, certaines normes

IAS étant toujours en vigueur. L’IASB a pour fonction de promouvoir des normes

comptables internationalement reconnues, afin de favoriser une interprétation commune

et partagée de l’information financière, indispensable à la prise de décision dans un

marché mondialisé.

Au sein de l’Union, les Etats membres ont à quelques exceptions près61 approuvé la

majorité des IAS/IFRS, suite à l’adoption du règlement CE 1725/2003. Ce dernier vient

compléter le règlement CE 1606/2002, portant obligation aux entreprises admises à la

côte et produisant des comptes consolidés de présenter des états financiers conformes

aux normes internationales adoptées depuis 2005.

La Fédération internationale des comptables (« International Federation of

Accountants » – IFAC), regroupe les instances représentatives de la profession

comptable dans 163 pays. L’organe s’intéresse à la promotion des règles d’éthique et

de déontologie de la profession, et des normes d’audit et de formation des auditeurs aux

comptes. Il est composé de deux organes :

- Le Conseil international des normes d'audit et d'assurance (« International

Auditing and Assurance Standards Board » – IAASB), chargé du développement

des normes d’audit ;

- Le Conseil des normes comptables internationales du secteur public

(« International Public Sector Accounting Standards Board » – IPSASB), , ISA

                                                                                                               61 A l’exception des IAS 32 et 39 et des interprétations relatives.

  56

(International standards on auditing), responsable des nomes IPSAS relatives à

la comptabilité du secteur public.

Ces normes doivent se rapprocher tant que faire se peut des normes IFRS appliquées

au secteur privé. Selon la position retenue dans l’espace européen, les IPSAS

constituent une source d’inspiration sans être pour autant considérées comme

contraignantes pour les Etats membres. La Commission privilégie ainsi l’évolution vers

des normes européennes (« European Public Sector Accounting Standards » – EPSAS)

afin de « développer ses propres normes, en réponse à ses besoins spécifiques et avec

la rapidité requise »62 au sein des pays de l’Union.

Cette méfiance vis-à-vis des normes internationales, principalement de l’IPSAS, est

alimentée par l’hégémonie des instances anglo-saxonnes dans les processus

d’adoption des normes du secteur public, laissant craindre une inadéquation des

normes à la réalité européenne. Des voix s’élèvent pour exiger une participation plus

active des Institutions européennes dans les instances de décision, afin de mieux

prendre en compte les différentes particularités des Etats membres.

B. La  normalisation  comptable  en  France  

En France, l’Autorité des normes comptables (ANC) créée par l’Ordonnance n°2009-79

du 22 janvier 2009 regroupe les compétences de normalisation du Conseil national de

comptabilité (CNC) et du Comité de réglementation comptable (CRC), chargé d’établir

des instructions en matière comptable des personnes morales ou physiques soumises

aux obligations de tenue d’une comptabilité. Elle est habilitée à émettre un avis sur

toute disposition légale ou réglementaire ayant une incidence sur les normes

comptables applicables, et adopte des règlements après homologation par arrêté du

Ministre du budget.

Le Plan comptable général constitue le cadre de la comptabilité de droit commun. Des

plans comptables particuliers sont ainsi élaborés pour les secteurs et activités

                                                                                                               62 Commission européenne, Rapport de la Commission au Conseil et au Parlement européen : « Vers l’application de normes comptables harmonisées pour le secteur public dans les états membres, l’adéquation des IPSAS pour les états membres », Com (2013) 114. p.10.

  57

spécifiques. Pour le secteur public, le Comité des normes de comptabilité publique

(CNOCP) adopte les principes des normes du secteur public qui ne devraient s’écarter

du secteur privé qu’en raison de spécificités de l’intervention publique (article 30 de la

LOLF). Ce comité est créé par l’article 136 de la loi des finances de 2002, dans le cadre

de l’article 30 de la LOLF qui prévoit qu’un comité de personnes qualifiées soit consulté

pour avis avant promulgation des normes par arrêté du Ministre du budget. La dernière

édition du référentiel comptable de l’Etat date du 18 février 2013. Le recueil des normes

comptables de l’Etat est composé pour le moment de 16 normes.

C.  Le  cas  particulier  des  établissements  publics  nationaux  

Pour le cas particulier des établissements publics, a fortiori celui des collectivités locales

et d’une manière générale des personnes morales énumérées à l’article 1er du décret du

7 novembre 2012, les règles comptables propres sont fixées par arrêté du Ministre

chargé du budget (article 54 du décret). Ces administrations se distinguent par

l’abondance des instructions comptables les concernant, élaborées par la direction

générale des finances publiques (DGFIP).

Les EPN sont couverts par un ensemble d’instructions variant en fonction de leurs

domaines d’activités ou du régime juridique qui leur est appliqué. Les instructions

édictent ainsi, dans l’esprit des normes comptables privées, les principes de fiabilité et

de sincérité des comptes des établissements publics. Elles assurent une meilleure

lisibilité financière, en prévoyant le mode opératoire de chaque acteur de la chaine

comptable (évaluations du passif et d’actif, critères d’enregistrement, nomenclature des

états financiers, etc.). Les instructions dites « M9 » couvrent le champ des EPN avec

des instructions spécifiques : « M91 » pour la réglementation financière et comptable

des établissements publics nationaux à caractère administratif, « M92 » pour les

chambres d’agriculture et leur assemblée permanente, « M93 » pour les établissements

à caractère scientifique, culturel et professionnel, « M95 » pour les EPIC, etc.

Le nouveau périmètre d’application de la comptabilité publique a introduit des

changements dans l’ensemble du secteur « APU ». Cette évolution ouvre la voie vers

une plus grande harmonisation des normes, sur un terrain soumis à une multitude de

règlements réduisant la cohérence globale. Le CNOCP retient la logique d’une politique

  58

de normalisation comptable cohérente à l’ensemble des administrations publiques63.

III. Le   contrôle   interne   et   l’audit   interne,   au   cœur   du   dispositif   du   renforcement   de   la  

qualité  des  comptes  

L’objectif de cette partie est de présenter les nouvelles disciplines à l’œuvre en vue

d’améliorer la qualité comptable, au sein de l’administration et de ses démembrements.

Le courant actuel de renforcement des dispositifs de contrôle et de supervision mis en

place par les régulateurs, les entreprises et les pouvoirs publics est nourri par les

scandales et les crises ayant secoué les marchés, amenant le législateur à promouvoir

des normes de plus en plus contraignantes. Le contrôle interne est indiscutablement un

processus qui se consolide dans la période actuelle et qui apporte une certaine garantie

à l’atteinte des objectifs fixés. Dans le domaine budgétaire et comptable, il permet de

limiter les risques qui compromettraient les objectifs de qualité des comptes.

Ces disciplines étaient peu présentes lors des premiers pas de la LOLF. En effet,

comme l’affirmé Delafosse, président de chambre à la cour des comptes en 2004, « le

contrôle interne et l’audit interne au sens des normes professionnelles actuelles y sont

encore peu développés, car ils ne correspondent pas à la tradition historique de

l’organisation administrative française en particulier celles des services de l’Etat »64.

L’administration s’est depuis attachée à pallier ces insuffisances, afin de construire un

dispositif de niveau équivalent au secteur privé, qui reste le principal pourvoyeur de

normes dans ce domaine. En dépit des efforts déployés, la Cour des comptes a

souligné la persistance de carences touchant le périmètre de l’Etat et les entités

contrôlées.

A. Contrôle  interne,  bref  rappel  du  contexte  

1. Les  scandales  financiers  et  le  contrôle  interne  

La dernière décennie s’est révélée particulièrement fertile pour l’émergence du concept

de contrôle interne au plan international. Les scandales financiers qui ont secoué les

                                                                                                               63 Cour des comptes. La qualité des comptes des administrations publiques, comptes assujettis à la certification par un commissaire aux comptes : exercice 2012. 2013. p. 23. 64 DELAFOSSE François. Contrôle interne en nécessaire développement dans le secteur public. Audit-gouvernance-risques-contrôle, 2004, n°172, pp. 22-24.

  59

places financières internationales suites aux défaillances des processus de certification

des comptes de grandes entreprises multinationales ont en effet poussé les régulateurs

à formuler des interrogations sur la pertinence des contrôles, qui n’ont pas permis de

protéger les parties prenantes contre les conflits d’intérêt, préjudiciables aux

actionnaires et destructeurs de valeur. Les affaires ENRON, WORLDCOM, Société

générale, AIG, etc. sont tant d’exemples pour illustrer un dysfonctionnement du système

de contrôle, qui a eu comme corolaire l’effondrement de la confiance des investisseurs,

la faillite d’entreprises de taille systémique, et la remise en cause profonde des cabinets

d’audit.

La réforme SOX65 de 2003 aux Etats-Unis a eu ainsi pour premier objectif de restaurer

la confiance. Ses principaux effets se sont faits ressentir à l’échelle planétaire. Outre

l’alourdissement des sanctions aux dirigeants des entreprises signataires des états

financiers en cas de présentation de comptes « maquillés » et de séparation des

activités de certification et de conseil des cabinets d’audit, le contrôle interne occupe

désormais un rôle central. Celui-ci a été notamment renforcé par l’introduction de

l’obligation de produire annuellement un rapport rendant compte de l’effectivité des

contrôles au sein de l’organisation. Les états financiers certifiés ne constituaient plus en

effet une source d’information suffisante aux yeux du législateur après les scandales qui

ont frappé le marché.

Ladite loi fait référence aux travaux du « Committee of Sponsoring Organizations »

(COSO) de la « Treadway Commission », et recommande d’appliquer son référentiel de

1992 sur le contrôle interne. Les travaux de la commission sont largement repris par de

nombreux pays et constituent une source d’inspiration pour l’élaboration des référentiels

nationaux. D’autres référentiels ont ainsi vu le jour depuis la promulgation de la SOX,

notamment en France avec le référentiel de l’Autorité des marchés financiers (AMF),

adopté dans le cadre de la loi sur la sécurité financière, qui constitue la réponse

française aux scandales financiers.

Le COSO I, qui doit être distingué du COSO II publié en 2002 et portant sur le

management des risques, définit le contrôle interne comme « un processus mis en

                                                                                                               65 Sarbanes-Oxely du nom des sénateurs américains initiateurs de la réforme.

  60

œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation,

destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs

suivants :

- la réalisation et l’optimisation des opérations ;

- la fiabilité des informations financières et de gestion ;

- la conformité aux lois et autres réglementations en vigueur ».

Le contrôle interne est ainsi conçu comme une démarche dynamique et non statique. Il

fait interagir un ensemble d’acteurs au sein de l’organisation, pour donner une

assurance raisonnable, et non absolue, à l’atteinte des objectifs. Il ne constitue pas en

soi une finalité mais un moyen.

Il devrait pris avec précaution dans sa conception francophone. En effet, l’appellation en

anglais « control » est synonyme de « maitrise ». La traduction actuelle : « contrôle »,

fait référence en revanche aux notions de vérification, d’inspection, d’examen, etc.

2. Le  contrôle  interne  dans  la  sphère  publique  

L’utilisation du contrôle interne dans la sphère publique est intimement liée aux

rénovations financières introduites au sein de l’administration, et à la nécessité d’utiliser

une approche par les risques afin d’améliorer les processus de contrôle et de répondre

à des enjeux technico-scientifiques. La convergence des normes publiques et du privée

et l’introduction d’une organisation de l’information financière fortement corrélée à celle

des entreprises ont créé des obligations relativement similaires. Un certain nombre de

facteurs (comptabilité générale, publication des états financiers de l’Etat, poids accordé

aux questions de fiabilité et de sincérité des comptes) ont encouragé la mise en place

de dispositifs en permettant de sécuriser les processus de production de l’information

financière et de répondre aux meilleurs standards. Placé sous le signe du renouveau de

la gestion publique, le contrôle interne occupe ainsi plus d’espace dans l’action publique

et devient une obligation au sein des ministères et organismes de l’Etat.

Le décret n°2011-775 du 28 juin 2011 portant sur l’audit interne a ainsi introduit une

exigence réglementaire qui prévoit la mise en place d’un système global de contrôle

interne. Ce dernier est défini dans le décret comme « l’ensemble des dispositifs

  61

formalisés et permanents décidés par chaque ministre, mis en œuvre par les

responsables de tous les niveaux, sous la coordination du secrétaire général du

département qui visent à maîtriser les risques liés à la réalisation des objectifs de

chaque ministère ». La Circulaire de la DGFIP du 1er juin 2011 relative au contrôle

interne des opérateurs a exigé, à l’instar du décret du 28 juin 2011, l’application des

mêmes normes au sein du périmètre des opérateurs de l’Etat. Le nouveau décret sur la

gestion budgétaire et comptable du 7 novembre 2012 a réaffirmé les dispositions

précédentes en confirmant la nécessité de mettre en place un contrôle interne

comptable et un contrôle interne budgétaire s’insérant dans la poursuite de l’objectif de

la maitrise des risques financiers et comptables et de fiabilité de l’information

budgétaire.

B. Le  contrôle  interne  comptable  (CIC)  :  l’offre  de  la  DGFIP  pour  le  déploiement  du  

dispositif  

Le contrôle interne s’est approfondi progressivement au sein des EPN par la diffusion

des normes et bonnes pratiques testées au sein de l’Etat. Cela s’est traduit par

l’institutionnalisation du contrôle interne comptable en droit interne, avec l’obligation des

organismes du périmètre de l’article 1er du décret de 7 novembre 2012 de déployer le

dispositif de contrôle comptable.

1. Le  CIC  dans  le  décret  du  7  novembre  2012    

Le décret fixe comme objectif du contrôle interne comptable « la maîtrise des risques

afférents à la poursuite des objectifs de qualité des comptes, depuis le fait générateur

d'une opération jusqu'à son dénouement comptable ». Il confie au Ministre chargé du

budget la mission de définir le cadre de référence des contrôles internes budgétaire et

comptable.

Le Contrôleur budgétaire et comptable ministériel (CBCM) se voit confier un rôle

nouveau. C’est désormais de lui que dépendent la mise en place et le suivi de

l’exécution de la démarche. Il peut s’appuyer sur un système de veille et de suivi et des

diligences de mission d’audit comptable et budgétaire lorsqu’il estime que des zones de

  62

fragilités apparentes pourraient entacher l’objectif de la qualité des comptes de

l’établissement.

Une observation peut être relevée à ce stade sur la structure adoptée par le décret. En

effet, le contrôle interne est mentionné sous la section dédiée aux contrôles habituels

budgétaires auquel est soumis l’’organisme. Cela entraîne des interrogations sur la

conception donnée au contrôle interne par le décret. Ce dernier semble en effet le

réduire, au moins en apparence, à une simple démarche de contrôle. Selon les

standards internationaux, il constitue en revanche un système complet de gouvernance

de l’organisation, depuis la fixation des objectifs et de la stratégie jusqu’à leur mise en

œuvre.

2. La   circulaire   du   1   juin   2011  :   cartographie   des   risques   et   plan   d’action  

pluriannuel  

L’administration a opté pour une démarche d’expérimentation pour le déploiement du

contrôle interne au sein des établissements publics. Elle a ainsi publié un décret sur

l’audit interne dans le périmètre des ministères, et diffusé une Circulaire sur le contrôle

interne des opérateurs. Celle-ci constitue une feuille de route à destination des EPN.

Ces derniers doivent s’engager dans cette démarche, même si leur niveau d’implication

se situe à des échelles différentes. Les obligations légales auxquelles certains

établissements publics sont soumis rendent en effet nécessaire l’existence d’un système

de contrôle interne pour la certification des comptes. Une mission de l’Inspection

générale des finances de 2009 a ainsi confirmé que certains établissements publics

dont le mode de gouvernance est proche de celui des entreprises « ont mieux saisi que

les ministères l’intérêt de développement du contrôle interne et d’audit interne »66 ,

grâce notamment à la clarté de leurs objectifs et missions.

La Circulaire prévoit comme point de départ l’élaboration d’une cartographie des

risques, sur la base d’un découpage des organisations par processus. Un plan d’action

pour la couverture des risques identifiés dans la première phase et non couverts par des

points de contrôle doit être dans un second temps réalisée. L’offre de la DGFIP, en tant

                                                                                                               66 GUILLAUME H., COLIN N., ROUDIL S., et al. Rapport de l’Inspection générale des finances relatif à la structuration de la politique de contrôle interne et d’audit interne. 2009. p.2.

  63

que pilote et producteur de l’information de l’Etat, a porté sur un cadre de référence

global de la démarche et un vade-mecum se voulant un outil entre les mains des EPN.

Ceux-ci s’engagent ainsi dans une démarche centrée sur les notions de risque et de

maitrise des risques, et proposant une méthodologie structurée et orientée vers une

meilleure qualité des comptes.

D’autres mesures sont venues compléter l’arsenal des actions visant à positionner le

contrôle interne dans un cercle vertueux d’amélioration continue de la qualité des

comptes, en fonction de l’évaluation de l’environnement et des changements supposés

modifier la structure des risques. Le CBCM se voit de plus confier une mission en

matière de revue de la qualité des comptes des EPN.

a) Les  acteurs    

La mise en place de cette démarche fait intervenir un ensemble d’acteurs relevant de

l’ensemble de la chaine de production de l’information financière, tant au sein de

l’établissement public que de l’Etat. Chaque acteur intervient à des moments différents :

en amont, en cours ou en aval.

En amont, la DGFIP diffuse les règles et principes généraux visant la mise en œuvre de

la démarche en proposant les méthodologies et meilleures pratiques expérimentées au

sein de l’Etat. Le service de la comptabilité de l’Etat s’assure de l’animation du dispositif

et partage les référentiels et cadres conceptuels constituant la base commune de la

construction du contrôle interne.

Les acteurs opérationnels actifs dans ce processus sont les organes de direction de

l’établissement et du conseil d’administration, en lien direct avec la tutelle technique. Le

comptable public de l’établissement à qui incombe l’objectif de la qualité des comptes au

sens du décret du 7 novembre 2012 évalue d’une manière générale la cohérence de la

démarche et la capacité des points de contrôle à produire une information fiable et

intelligible au sens des principes constitutionnels, légaux et réglementaires. Il est un

maillon essentiel de la chaine, de par son rôle de contrôle a posteriori dans le cadre du

contrôle de la dépense, partenarial ou hiérarchique, et de sa connaissance des

systèmes de gestion au sein de l’organisme. Dans ces instances, un référent contrôle

interne est désigné au sein de chaque ministère, qui sera a fortiori l’interlocuteur de

  64

première ligne pour répondre aux interrogations et suivre le déploiement de la

démarche.

Les instances d’audit et de contrôle exercent aussi une mission fondamentale dans le

cadre du déploiement du contrôle interne. Le Contrôle général économique et financier

(CGEFi) assure une mission de contrôle et d’audit auprès des opérateurs. Celle-ci peut

se révéler bénéfique pour le contrôle interne, en raison des constats et

recommandations que les opérateurs sont amenés à formuler. Ces derniers nourrissent

ainsi une démarche progressive et pragmatique pour la détection des zones de risques

résiduels non encore couvertes par des contrôles. Ce faisant, ils permettent d’éviter, de

traiter, ou bien d’éliminer le risque. Depuis sa création en 2005, le CGEFI répond

davantage à une préoccupation de refonte des modes de contrôle de l’Etat, centrée sur

le contrôle interne et la cartographie des risques des opérateurs. Elle les accompagne

dans leurs missions statutaires et apporte une assurance raisonnable quant à la bonne

application des principes de maitrise des dépenses et d’image fidèle de leurs comptes.

Dans ce cadre, « le CGEFi a d’ailleurs décidé en 2010 de se doter d’une cartographie

des risques en matière de contrôle sur chacun des organismes composant son champ

d’intervention […]. Ce dispositif permet à la fois de gérer au plus près les ressources du

service en définissant pour chaque organisme à la fois le mode d’intervention le plus

adapté à la nouvelle gestion publique et le plus sécurisé »67. Le cadre d’intervention du

CGEFi soutient la mission de certification des états financiers de l’Etat de la Cour des

comptes par une synthèse annuelle sur la qualité comptable et financière des

organismes relevant de l’Etat, et sur les évolutions majeures inhérentes à la

gouvernance et aux anomalies détectées lors des missions d’audit réalisées68.

La mission nationale d’audit de la DGFIP réalise des contrôles comptables et financiers

et participe ainsi à l’assistance des opérateurs dans leurs démarches. Elle évalue en

effet le dispositif de contrôle interne et propose des actions adéquates pour parachever

sa construction. Les missions sont planifiées conjointement, le cas échant avec le

                                                                                                               67 ROUX-TRESCASES Isabelle et COPPOLANI Charles. L’audit des organismes publics autonomes : intervention du CGEFi et articulation du rôle des différents acteurs. Gestion et finances publiques, 2012, n°4, p.9. 68 CGEFi. Rapport d’activité 2012. p.10.

  65

CGEFi, pour une synergie entre les producteurs des normes et l’auditeur interne de

l’Etat.

b) Le  cadre  de  référence  du  contrôle  interne  des  EPN  

La DGFIP, sur la base de la circulaire du 1er juin 2011, a proposé un cadre de référence

pour la mise en place de l’objectif de la qualité des comptes69. Ce dernier s’articule

autour des principes et « guidelines » qui orientent l’action des gestionnaires dans le

déploiement du dispositif. La méthodologie proposée s’adapte à tous les types

d’organisations. Elle est en effet structurée par processus, ce qui constitue le niveau de

découpage générique des activités de l’organisme.

Les prérequis sont présentés en matière définition des composantes du contrôle interne,

notamment comptable (structure de gouvernance, pilotage, principes d’application –

organisation, documentation et traçabilité, et d’évaluation).

La DGFIP a ainsi préconisé de limiter le recours à l’application du contrôle interne pour

le cycle budgétaire et financier. Cette conception est en ligne avec les normes en

vigueur. Le référentiel international, notamment le COSO I, prévoit en effet que le

dispositif soit mis en œuvre pour une activité, une unité ou tout simplement un

processus.

La DGFIP accompagne ce cadre de guides opérationnels, notamment en matière

d’auto-évaluation interne ou d’élaboration des outils recommandés par la circulaire.

C’est ainsi le cas de la production de la cartographie des risques et du plan d’action

pluriannuels. Animé par l’objectif de monter les structures du contrôle interne, ces deux

outils constituent un vecteur essentiel visant à accroitre la cadence d’exécution. Ils

permettent en effet d’identifier les zones de fragilités devant être couvertes par des

contrôles et définir les actions selon les modèles indiqués.

Des risques d’événements nuisibles à la réalisation de l’objectif que l’organisation se

fixe peuvent apparaître. La qualité des comptes pourrait être par exemple affectée par la

                                                                                                               69 L’Etat dispose de son propre cadre de référence du contrôle interne, qui a inspiré l’élaboration du cadre de référence pour le périmètre des EPN. Disponible sur http://www.performance-publique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/comptabilite/cadre_de_reference_Etat.pdf (consulté le 5/5/2014).

  66

réalisation du risque de double paiement d’un fournisseur, ce qui se traduirait par des

comptes erronés. Les gestionnaires sont ainsi chargés d’identifier, d’évaluer, de traiter

et de suivre ce risque, par exemple en adoptant une procédure où le paiement ne

pourra être effectué que sur la base de la facture originale après autorisation dument

documentée.

Le risque doit être analysé sous deux angles : impact et fréquence. L’impact est l’effet

induit par la survenance du risque sur l’organisation et les processus, engendrant une

destruction de valeur. Il est classé sur une échelle de trois niveaux : élevé, moyen et

important. La fréquence est la probabilité de réalisation du risque dans le temps. En

associant ces deux critères, l’organisation cerne davantage les contours du risque. Cela

lui permet de calculer le coût / avantage espéré par le déploiement d’un dispositif de

couverture de risque. L’organisation a ainsi le choix de traiter le risque, de l’éviter, de

l’éliminer ou tout simplement de l’accepter eu égard aux coûts potentiels. Cette nouvelle

doctrine provient d’une volonté « d’institutionnalisation chez les organisations

soucieuses d’assumer plus que jamais leurs risques afin de réduire l’incertitude tout en

développant leur activité »70.

Dans la section relative à description de la démarche de maitrise des risques financiers

et comptables, la Circulaire indique que le caractère opérationnel du contrôle interne

orienté vers la performance71. S’il est vrai que la performance et la responsabilisation

sont souscrites comme objectifs fondamentaux de la réforme des finances publiques, il

n’en demeure pas moins que le contrôle interne dans la doctrine internationale ne

participe pas directement à la performance. Il demeure simplement un moyen utilisé

pour procurer une assurance raisonnable quant à l’atteinte des objectifs. Cette

affirmation de la circulaire peut dévier de la trajectoire tracée pour atteindre l’objectif de

la qualité des comptes.

Fin 2012, l’adhésion des EPN à la démarche confirme « l’élan amorcé depuis 2011 »72.

315 établissements publics représentant 78% de la valeur d’équivalence dans les

comptes de l’Etat en 2011 élaborent en effet les documents de pilotage. 178

                                                                                                               70 TENEAU Gilles et DUFOUX Nicolas. Op.cit. p.10. 71 DGFIP. Circulaire du 1 juin 2011 sur le dispositif de contrôle interne des opérateurs, p.5. 72 Rapport sur le contrôle interne comptable et financier de l’Etat et des établissements publics 2012. p.16.

  67

établissements ont de plus soumis ces outils au conseil d’administration. La démarche

de maitrise des risques financiers et comptables est ainsi partagée au sein des

établissements publics pour une convergence vers les mêmes règles que l’Etat.

c) Le  vade-­‐mecum  d’accompagnement  des  EPN73  

En complément du cadre de référence du contrôle interne, la DGFIP propose une offre

de service visant à accompagner les opérateurs souhaitant mettre en place un système

de contrôle interne dans le domaine comptable et financier. Sous forme de vade-

mecum, il retrace la démarche de mise en œuvre du cadre de référence des

établissements publics désireux de renforcer l’effectivité et l’efficacité du dispositif de

contrôle interne. Il s’emploie à définir le processus d’accompagnement : sensibilisation

des parties prenantes, évaluation, formation, expérimentation et généralisation. Il

constitue le produit de l’expertise acquise par la DGFIP en la matière depuis le

lancement de la démarche dans les ministères, permettant l’élaboration d’un ensemble

d’outils (référentiel de contrôle interne, plan d’action de l’Etat dans le domaine du

contrôle interne, guides et procédures comptables, etc.). Son offre est suffisamment

souple pour qu’il soit adapté à différents contextes et situations. Chaque opérateur est

libre de choisir le module qui s’adapte le mieux à ses besoins en matière de

déploiement du contrôle interne, en sélectionnant par exemple le module formation,

évaluation, ou encore sensibilisation.

3. L’intégration  du   contrôle   interne  dans  une  démarche   stratégique  :   Etat  

de  maturation  des  contrôles  pour  le  pilotage  des  risques74  

L’Etat de maturation des contrôles75 proposés se fonde sur la définition d’une échelle de

cinq étages, qui précise le degré de discernement du contrôle interne au sein de

l’organisation : Non fiable, informel, standardisé, évolué et optimisé. Les deux extrémités                                                                                                                73 Disponible sur : http://www.performance-publique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/gestionpublique/Operateurs_de_l_Etat/Vademecum.pdf (consulté le 4/5/2014). 74 La circulaire du 5 août 2013 relative au cadrage budgétaire et comptable des opérateurs exige de la part des organismes de continuer les travaux en matière de contrôle interne et de : (1) présenter une cartographie des risques actualisée et un plan d’action aux organes délibérants, (2) renseigner l’échelle de maturité de la gestion des risques financiers et comptables et (3) renseigner un questionnaire sur la qualité comptable. p.59 75 Disponible sur http://www.performance-publique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/gestionpublique/Operateurs_de_l_Etat/082013_EMR_mode_operatoire.pdf (consulté le 01/5/2014)

  68

sont à l’opposé de deux structures organisationnelles. « Non fiable » est ainsi synonyme

de la faible formalisation des procédures et de l’absence d’une organisation claire et

partagée par l’ensemble du personnel. A l’inverse, « optimisé » caractérise une

organisation qui adopte des procédures formalisées, se souciant de la traçabilité des

opérations et de garantir le pilotage du système.

La matrice de maturité permet d’informer sur le niveau d’avancement de la démarche et

de la capacité du système à s’autoréguler. Elle évolue dans une optique d’amélioration

continue, en fonction des mutations de l’environnement. La profondeur de l’analyse des

risques ressort plus simplement après évaluation selon les critères définis, à savoir :

organisation, traçabilité et documentation. La traçabilité est centrale dans cette

démarche, puisqu’elle permet de remonter les opérations depuis le fait générateur

jusqu’au dénouement de l’opération. Cette opération est communément désignée par le

terme « piste d’audit ».

La plus-value de l’échelle de maturité est de fournir une cotation permettant de suivre

dans la durée l’évolution du système, et de se projeter dans l’avenir en ayant des

références et des repères dans le temps.

4. La   revue   de   la   qualité   comptable   et   financière,   outil   supplémentaire  

pour  prévenir  les  risques  

Afin d’approfondir la pertinence du contrôle comptable des établissements publics, la

revue de la qualité comptable et financière (RQCF) constitue un système d’alerte

précoce pour identifier les zones de fragilité. Elle est confiée au CBCM, créé dans le

cadre du décret n°2005-1429 du 18 novembre 2005 76 . Ce dernier est placé

fonctionnellement sous l’autorité du directeur du budget et du directeur de la DGFIP,

dans le périmètre des EPN relevant du ministère. Il accomplit un rôle de supervision de

la démarche, dans un cadre partenarial avec les agents comptables des EPN et sur un

contrat de volontariat.

Le dispositif comporte deux phases :

                                                                                                               76 Relatif aux missions, à l'organisation et aux emplois de direction des services de contrôle budgétaire et comptable ministériel.

  69

- Une phase d’alerte, qui repose sur un tableau de bord consolidant les anomalies

détectées suite aux audits internes ou externes ;

- Une phase d’expertise qui conduit le CBCM à signaler au comptable public de

l’EPN les erreurs qui devront faire l’objet de régularisations ou d’explications.

127 établissements publics avaient adhéré à cette démarche fin 2012, rejointes par 36

nouvelles entités lors de l’exercice 201377.

C. Contrôle  interne  budgétaire  

L’article 210 du décret du 7 novembre 2012 précise que la qualité des comptes repose

sur deux piliers : le contrôle interne comptable et le contrôle interne budgétaire. L’article

215 du même décret dispose que « le contrôle interne budgétaire a pour objet de

maîtriser les risques afférents à la poursuite des objectifs de qualité de la comptabilité

budgétaire et de soutenabilité de la programmation et de son exécution ». Les

organismes relevant du titre III du décret sont ainsi appelés à déployer ce dispositif.

Si le contrôle interne comptable répond davantage à une logique de sincérité des

comptes financiers présentés, le contrôle interne budgétaire cherche à vérifier la

soutenabilité et la sincérité des prévisions contenues dans les budgets des organismes.

Les deux approches du contrôle interne ne se superposent pas. Elles revêtent un

caractère complémentaire dans les outils et dans les démarches, en raison de

connexions fortes entre les deux comptabilités. En effet, le contrôle interne budgétaire

est orienté vers la maitrise des dispositifs de mise en place des crédits, de limitativité

des budgets et de sincérité des engagements, dont la fiabilité conditionne celle de la

comptabilité générale. C’est ainsi notamment le cas des engagements repris dans les

annexes des comptes financiers comme engagements hors bilan.

Les impératifs de certification des comptes de l’Etat exigent d’analyser dans un premier

temps le contrôle interne comptable. Le contrôle interne budgétaire constitue néanmoins

également une obligation réglementaire, depuis l’adoption du nouveau décret sur la

gestion budgétaire et comptable. On peut noter l’absence, à ce stade, d’une

documentation à destination des organismes et opérateurs pour le renforcement de ce                                                                                                                77  Rapport sur le contrôle interne comptable et financier de l’Etat et des établissements publics 2012. p.29.  

  70

dispositif. La circulaire sur le pilotage budgétaire et comptable de l’exercice 2014 ne

consacre pas, par ailleurs, de section particulière à ce sujet, bien que les mesures

proposées ne fassent que concourir à la maitrise des risques budgétaires.

D. L’audit  interne,  gage  d’efficacité  du  contrôle  interne  

Cette section s’attachera à définir l’audit interne d’après les référentiels internationaux.

Elle portera dans un second temps sur les dispositions relatives à leur introduction au

sein des établissements publics.

1. L’audit  interne  et  les  référentiels  internationaux  

L’Institut des auditeurs internes (« Institute of Internal Auditors » – IIA) est une

association professionnelle internationale créée en 1941 et comprenant plus 170 000

adhérents (personnes morales ou physiques), à travers le monde78. Cette institution est

chargée d’élaborer les normes de la profession d’auditeur interne et de promouvoir des

standards de hauts niveaux pour l’exercice de cette activité.

L’Institut français d’audit et de contrôle interne (IFACI) est affiliée à l’IAA. Il favorise à

son tour la diffusion des normes en matière de maitrise de risque, d’audit interne et de

contrôle interne. Il constitue à ce titre un partenaire des organes privés ou publics

souhaitant s’engager dans une démarche d’accompagnement dans le développement

de leurs outils de performance et de gestion des risques.

L’audit interne est défini selon l’IFACI comme « une activité indépendante et objective

qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations,

lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée. Il

aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche

systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle,

et de gouvernement d'entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur

efficacité »79.

Cette définition met l’accent sur le fait que l’audit interne est une fonction ou activité à

part entière au sein de l’organisation, exercée de manière indépendante. Cette fonction                                                                                                                78 Disponible sur http://www.theiia.org/?doc_id (consulté le 7/5/2014) 79 Disponible sur http://www.ifaci.com/ifaci/connaitre-l-audit-et-le-controle-interne/definitions-de-l-audit-et-du-controle-internes-78.html (consulté le 7/5/2014)

  71

doit être à ce titre placée au sommet de la hiérarchie, afin de lui conférer la liberté

requise et l’indépendance nécessaire à son bon exercice, sans risque d’influence sur

ses conclusions et constations.

La définition proposée par l’IFACI souligne de plus la contribution de l’audit interne à la

création de la valeur ajoutée. Il s’agit en effet d’une démarche dynamique qui aide

l’organisation et la structure à s’améliorer. Les missions qui lui sont confiées lui

permettent en effet de détecter les faiblesses apparentes, et d’aider les gestionnaires

dans l’amélioration de leurs processus.

L’audit interne, par opposition à l’audit externe, est une activité réalisée à l’intérieur de

l’organisation. Il s’agit d’une composante essentielle du contrôle interne (cf. supra), qui

permet d’assurer un pilotage efficient des dispositifs mis en place en fonction de

l’appétence de l’organisation au risque. En effet, la mise en place du contrôle interne

dépend de l’appétence au risque de l’organisation pour l’atteinte de ses objectifs. Un

dispositif de contrôle interne efficient, aidé dans son action par l’audit interne, doit être

capable de saisir les opportunités et de se couvrir contre les menaces, ces deux notions

constituant un couple inhérent à l’incertitude qui caractérise l’avenir.

2. L’audit  interne  au  sein  des  EPN  

Le rapport de 2009 de l’IGF80 a souligné que « la tendance au développement d’une

fonction professionnelle d’audit interne est aujourd’hui commune à la plupart des

administrations des pays développés. L’administration française ne peut rester à l’écart

de cette tendance ».

La nécessité de mettre en place cette activité s’est d’abord imposée au périmètre de

l’Etat, par le décret n°2011-775 du 28 juin 2011 portant sur l’audit interne et réaffirmé

par le décret sur la gestion budgétaire et comptable de l’Etat en élargissant son champ

au domaine des organismes soumis à son titre III. Les articles 216 à 218 définissent les

modalités d’application de la discipline centrée principalement sur le domaine comptable

et financier. L’audit interne permet de fournir une assurance raisonnable quant à la

                                                                                                               80  GUILLAUME H., COLIN N., ROUDIL S., et al. Op.cit. p.2.  

  72

maitrise des opérations comptables et budgétaires et de disposer d’une évaluation du

contrôle interne mis en place.

Les instruments promus par le texte fondent les soubassements de l’activité. Ils tournent

autour d’un programme annuel d’audit à soumettre à l’approbation de l’organe

délibérant et à la mise en place d’un comité d’audit. Dans ce dernier, siège le comptable

de l’organisme, qui assiste aux délibérations sans pouvoir de vote, et le contrôleur

budgétaire qui est membre de droit. La DGFIP en tant qu’organe centralisateur des

comptes de l’Etat, peut proposer des missions d’audit comptable et budgétaire à intégrer

dans le programme annuel d’audit. De même, lorsque l’organisme en question ne

dispose pas d’audit interne, des auditeurs relevant de l’autorité du ministre du budget

peuvent être diligentés pour la réalisation des missions d’audit dans le cadre de la

mission nationale d’audit relevant de la DGFIP ou du CGEFi.

Certaines catégories d’établissements publics sont régies par des dispositions légales

en ce qui concerne l’obligation de disposer de l’audit interne. C’est le cas des universités

accédant au régime des responsabilités et compétences élargies, prévu par la loi sur les

libertés et responsabilités des universités, qui doivent outre la certification de leurs

comptes par un commissaire aux comptes se doter d’instruments d’audit interne et de

pilotage financier et patrimonial selon des modalités fixées par voie de décret.

IV. Les  deux  voies  de  la  certification  des  comptes  :  obligatoire  ou  volontaire  

La certification des comptes constitue l’aboutissement de la chaine de la mise en place

du contrôle interne et de l’audit interne et de l’ensemble des instruments de gestion qui

permettent d’atteindre la finalité de la qualité des comptes.

La certification des comptes des opérateurs et a fortiori celle des établissements publics

peut emprunter plusieurs voies. La première voie rentre dans le cadre de textes

législatifs et statutaires, pour exemple la loi sur la sécurité financière qui prévoit la

certification des comptes consolidés présentés par un établissement ou celui dépassant

un seuil de chiffre d’affaires ou pour les EPSCP ayant accédé au régime de

responsabilités élargies sont obligés de présenter des comptes certifiés et l’autre voie

relève plutôt d’une démarche volontariste et incitative du centralisateur comptable de

  73

promouvoir la certification de par les retombés positifs sur la gestion et la fiabilité des

comptes publiés.

La cour des comptes de par la mission de certification des comptes de l’Etat est aussi

amenée dans le cadre de la réalisation de ses diligences de faire des vérifications sur

pièce et sur place des immobilisations financières du bilan de l’Etat dont les

participations financières contrôlées.

A. Légale  et  obligatoire  

1. La  certification  à  la  diligence  de  la  cour  des  comptes    

Comme vu plus haut, le compte général de l’Etat fait l’objet d’une certification par la cour

des comptes conformément à l’article 58 de la LOLF du 1er août 2001. De même,

d’après le code des juridictions financières, lorsque la cour n’est pas le certificateur, elle

doit rendre compte de la qualité et de la sincérité des comptes des autres sous-secteurs

de l’administration publique en l’occurrence le secteur des ODAC.

a) Dans  le  cadre  de  la  certification  du  compte  général  de  l’Etat  

Le compte général de l’Etat fait l’objet d’une certification par la cour des comptes. Dans

ce cadre, elle entreprend des diligences pour construire son opinion sur les évaluations

financières et la qualité des comptes.

Le poste immobilisation financière et plus particulièrement celui des participations

contrôlées81, représentant 11% du total du bilan en 2012 avec une valeur de 107,7Md€

et 771 entités 82 , un ensemble d’instruments se trouvent entre les mains des

certificateurs de la cour pour attester de la pertinence des évaluations financières. Il

s’agit principalement des rapports des commissaires aux comptes, lorsque une

certification externe est prévue, des rapports des auditeurs internes et des

questionnaires de certifications adressées à un échantillon d’entités.

                                                                                                               81Les participations contrôlées de l’Etat comprennent à fois le périmètre des opérateurs, qui inclus les EPN, et les hors opérateurs composés de sociétés anonymes, d’entreprises publiques suivies par l’APE (agence de participation de l’Etat) ou d’autres statuts (fondations, associations, etc.). La méthode d’évaluation se fait selon la méthode de mise en équivalence en déterminant la quotte part de l’Etat dans les capitaux propres de ces entités. 82 Cour des comptes. Certification des comptes de l’Etat exercice 2012. Mai 2013. p.55.

  74

La compilation des données issues de ces différentes sources, conduit la cour à

maintenir une réserve substantielle sur les participations contrôlées, en notant qu’ « en

dépit des progrès constatés, les vérifications réalisées par la cour témoignent de la

persistance de certaines problématiques transversales au sein du périmètre des entités

contrôlées compromettant leur correcte évaluation dans les comptes de l’Etat »83.

En résumé, les reproches de la cour se résument à quatre faiblesses majeures. La

première a trait à la variété des méthodes d’évaluation et des normes comptables

appliquées aux entités contrôlées ce qui fait obstacle à une consolidation homogène à

même de donner une appréciation objective des évaluations financières. A défaut de

procédure de retraitement comptable, l’intégration directe dans le bilan de l’Etat des

montants issus des états financiers de ces entités est peu pertinente.

Le deuxième biais concerne le manque de rigueur dans l’application de certaines

instructions pour la comptabilisation des opérations : amortissements et dépréciations,

patrimoine immobilier, dotations en fonds propres, subventions d’investissement,

provisions pour risques et charges, engagements hors bilan ou encore la

comptabilisation des avantages au personnel.

Quant à la troisième observation, elle porte sur la réconciliation des créances et des

dettes réciproques entre l’Etat et les entités contrôlées qui fait ressortir toujours des

écarts non expliqués.

La dernière constatation concerne les dispositifs de contrôle interne qui au vu des

rapports réalisés par les commissaires aux comptes ou par les auditeurs de la DGFIP

ou même par la cour des comptes convergent tous sur les faiblesses manifestent des

contrôles instaurés voir même dans plusieurs cas des systèmes défaillants.

b) Dans   le   cadre   de   l’application   de   l’article   L.132-­‐6   du   code   des  

juridictions  financière  

Pour la première fois, la cour des comptes a appliqué les termes de l’article L.136-6 du

code des juridictions financières qui dispose que «les rapports de certification des

                                                                                                               83  Cour des comptes. La qualité des comptes des administrations publiques, comptes assujettis à la certification par un commissaire aux comptes, 2012, p.55  

  75

comptes des administrations publiques soumises par la loi à l’obligation de certification

de leurs comptes sont obligatoirement transmis sans délai à la cour des comptes qui

établit une synthèse et, sur cette base, émet un avis sur la qualité des comptes de ces

administrations publiques. Cet avis est transmis au premier ministre, au ministre chargé

du budget et aux présidents des assemblées parlementaires ». Elle a publié le résultat

de la synthèse des rapports reçus courant 2013.

Pour l’application de cet article, deux critères doivent être vérifiés que sont le statut

d’administration publique et l’obligation de certification des comptes. Comme vu plus

haut, la cour des comptes retient la définition donnée par l’INSEE en comptabilité

nationale pour déterminer le champ de l’administration publique.

Pour le cas des ODAC, qui correspondent au secteur non marchand des organismes

majoritairement financés par des fonds publics, la cour des comptes à procéder à la

compilation des rapports des commissaires aux comptes pour établir une synthèse

globale sur ce sous secteur. Selon l’INSEE, en 2012 ce secteur comptait 750 entités

dont 560 sont qualifiées d’opérateurs. Sur les 172 entités ODAC recensés soumises à

l’obligation de certification, la cour a reçu 129 rapports de certification, dont 89 relatifs

aux EPSCP. La majorité des rapports de certification des ODAC comportent des

réserves. Hors EPSCP, elles résultent d’insuffisances du contrôle interne « ne

permettant pas de garantir le respect du principe de rattachement à l’exercice des

charges et des produits, soit d’anomalies de valorisation et d’exhaustivité des

immobilisations corporelles (absence d’inventaire physique, défaut de mise en œuvre de

l’approche par composants, documentation insuffisante des hypothèses et des

méthodes de valorisation retenues) »84. S’agissant des EPSCP, 73% des rapports

expriment au moins une réserve sur les comptes tenus par les ESPCP (voir infra).

La conclusion du rapport reste toutefois frappante puisqu’elle argue qu’« il est possible

de constater que la qualité́ des comptes de 2012 de ces organismes [ODAC] est

inferieure à la qualité́ moyenne des comptes des administrations publiques entrant dans

le champ d’application de l’article L. 132-6 »85.

                                                                                                               84  Ibid. p.57  85 Ibid.p.55

  76

2. Suite  à  la  «  loi  sur  la  sécurité  financière  »  

La loi sur la sécurité financière du 1er Août 2003 soumet les établissements publics à

l’obligation de certification dés lors qu’ils remplissent certaines conditions. Les

établissements publics non soumis aux règles de comptabilité publics sont ainsi tenus

de désigner un commissaire aux comptes dés lors qu’un seuil de chiffre d’affaires ou le

total de bilan est franchi ou lorsqu’il élabore de comptes consolidés86.

3. Le  cas  particulier  des  EPSCP    

La loi relative aux libertés et responsabilités des universités (LRU) du 10 août 2007

oblige les universités qui accèdent au régime des responsabilités et compétences

élargies de soumettre leurs états financiers à la certification d’un commissaire aux

comptes. Les réserves relatées par les rapports des commissaires aux comptes remis à

la cour des comptes mettent l’accent sur trois domaines de faiblesses : le patrimoine

immobilier, les passifs sociaux et les contrats de recherche avec l’Etat. La cour constate

toutefois, que l’ancienneté de l’engagement en matière de certification est en lien directe

avec la qualité des comptes. Entre 2009 et 2012, une baisse des certifications avec

réserves est enregistrée.

B. A  l’initiative  de  l’EP  

A défaut de textes légaux, les établissements publics sont encouragés à s’orienter vers

cette démarche d’amélioration de la gestion d’une manière générale et la qualité des

comptes particulièrement. En effet, conscient de son utilité, le ministre du budget et des

comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l’Etat a souhaité dés 2010

« l’extension du nombre d’opérateurs dont les comptes sont certifiés par des

commissaires aux comptes »87. Le ministère du budget accompagne les opérateurs

souhaitant s’engager d’une manière volontaire dans la certification en leur apportant le

soutien nécessaire pour la passation du marché public pour le choix d’un commissaire

aux comptes et prodiguant les conseils nécessaires pour une préparation réussie de

                                                                                                               86 Article 135 de la loi n° 2003-706 du 1er août 2003 de sécurité financière. 87 Disponible sur http://www.performance-publique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/gestionpublique/Operateurs_de_l_Etat/enjeux_certification_comptes_operateurs.pdf (consulté le 02/02/2014)

  77

cette activité (audit à blanc, procédure de nomination par le ministre chargé de

l’économie, etc.)

  78

Chapitre  IV  :  Les  voies  pour  le  renforcement  de  la  maitrise  des  risques  financiers,  comptables  

et  budgétaires  des  établissements  publics  au  Maroc  à  la  lumière  de  la  démarche  française  

Les cas de transposition du modèle français de contrôle et de maitrise budgétaire et

comptable des établissements publics pour le Maroc sont multiples en raison de la

proximité institutionnelle et organisationnelle. Les bonnes pratiques développées dans

l’hexagone peuvent inspirer la démarche de renforcement du contrôle exercé par l’Etat

sur ce secteur qui est confronté au même titre que les finances publiques en France à

des défis de redressement du déficit public et de transparence dans la gestion de la

chose publique.

Pour cerner les zones de recoupement envisageables entre les deux modèles, trois

thématiques centrales dans l’analyse de la maitrise des risques comptables et financiers

sont proposés et qui feront l’objet de développement dans le présent chapitre. Il s’agit

tout d’abord de la loi organique des finances, du pilotage budgétaire des établissements

publics et en dernier du contrôle financier et comptable et de la qualité des comptes et

de l’information financière. Mais avant de traiter ces questions, un bref aperçu du

secteur des établissements publics sera donné.

I. Portefeuille  public  des  entreprises  et  établissements  publics  au  Maroc  

Au Maroc, le secteur des entreprises et établissements publics88 est composé d’une

variété d’entités et d’institutions qui brossent plusieurs domaines : holdings publics

intervenant dans des secteurs marchands, des établissements publics qui prodiguent

des services publics, des établissements de développement territorial et de promotion,

etc.

Avec des statuts juridiques diversifiées, le portefeuille public comprend89 :

                                                                                                               88 Le Maroc gère et analyse simultanément le secteur des établissements publics et celui des entreprises publiques pour donner des indicateurs agrégés (CA, investissements, endettement, etc.). La notion d’opérateurs de l’Etat n’est pas encore née en droit budgétaire marocain. La tutelle de l’Etat est exercée par la Direction des entreprises et établissement publics (DEPP) relevant du Ministère de l’économie et des finances. Chaque année, à l’occasion de l’élaboration des projets annuels des lois de finances, un rapport est joint au projet qui présente l’activité du secteur à destination du parlement. 89  Ministère de l’économie et des finances du Maroc. Rapport sur le secteur des établissements publics et des entreprises publiques 2014.  

  79

- 244 établissements publics dont plus de 68% sont rassemblés en huit groupes

sectoriels : l'agriculture, la santé, l'éducation, l'urbanisme, l'aménagement et la

distribution d'eau et d'électricité ;

- 42 entreprises publiques à participation directe du Trésor ( ex : OCP SA, HAO,

ADM, Barid Al Maghrib, CAM, MASEN, SMIT et RAM).

A l’instar de la France, le secteur des établissements publics au Maroc joue un rôle

important dans l’action publique. Eu égard au volume des investissements et des

recettes provenant du secteur, il participe fortement dans la conduite et le succès des

politiques publiques. Au titre de l’exercice 2013, les prévisions d’investissement du

secteur sont évaluées à 89,3 MdDH (environ 8 Md€) et les recettes alimentent le budget

général de l’Etat (parts de bénéfice, des dividendes et des redevances domaniales pour

occupation de domaine public) sont chiffrées à 12,56 MdDH90.

L’Etat soutien financièrement les établissements publics et les entreprises publiques. En

2013, les transferts à destination de ces entités sont évalués à 23,6 MdDH, contre

seulement 9,7 MdDH en 200591, soit une hausse de 143% ce qui représente un enjeu

de plus en plus important pour les finances publiques.

II. Au  niveau  de  la  loi  organique  des  finances  (MAROC)  

Deux points seront traités. Le premier vise à tirer les principaux constats de la place

qu’occupe les établissements publics dans le texte de base des finances publics et le

deuxième concerne les propositions de réforme éventuelles.

Constats

La culture de réforme des finances publiques au Maroc n’est pas nouvelle. Depuis le

début des années 2000, une profonde mutation du cadre de gestion des finances

publiques a été engagée pour faire évoluer les pratiques managériales dans la gestion

des deniers publics. De nouveaux outils sont mises en œuvre dans le secteur public

pour injecter une dose d’efficacité et d’efficience dans la conduite des politiques

publiques. C’est ainsi que les outils de performance, de pluriannualité, de

contractualisation, etc. prennent davantage de place dans le langage budgétaire.                                                                                                                90 Ibid. 91 Ibid.

  80

Contrairement à la France, qui a procédé à la réforme de la loi organique des lois de

finances en premier, le Maroc a privilégié une approche pragmatique favorisant

l’expérimentation et l’appréhension des nouveaux modes de gouvernance avec un

cadre législatif constant dans l’attente de vérifier la pertinence de ses choix.

Au terme de cette période d’acculturation, le Maroc entame la dernière phase dans le

chantier des réformes des finances publiques par la refonte du texte de base des lois de

finances pour ancrer définitivement les nouveaux outils dans le système de gestion

publique et donner la sécurité juridique suffisante pour assurer la pérennité des avancés

réalisées jusqu’à présent.

Le projet de loi organique, à l’instar des autres expériences internationales, pose les

principes pour l’élaboration des lois de finances, leurs exécutions ainsi que leurs

contrôles. Selon la note de présentation du projet de loi, cinq objectifs stratégiques sont

visés92 :

- Actualisation de la loi organique des finances aux évolutions récentes :

constitution de 2011, régionalisation avancée, déconcentration administrative,

etc. ;

- Le renforcement du rôle de la loi des finances comme outils de mise en œuvre

des politiques publiques ;

- Renforcer l’efficacité, l’efficience et la cohérence des politiques publiques et

amélioration de la qualité du service public ;

- Amélioration de l’équilibre financier, renforcer la transparence des finances

publiques et simplification de la lisibilité budgétaire ;

- Accroissement du rôle du parlement dans le contrôle financier, de l’évaluation

des politiques publiques et de l’amélioration de la qualité du débat budgétaire.

Pour le domaine des établissements publics qui bénéficient dans la majorité des cas du

soutien financier de l’Etat, on peut observer que ce secteur occupe une place

secondaire dans la refonte actuelle de la constitution financière. Le périmètre

                                                                                                               92 Projet de loi organique des finances, disponible sur http://www.sgg.gov.ma/Portals/0/lois/Projet_loi_130.13_Fr.pdf (consulté le 1/9/2014)

  81

d’application des nouveaux modes de gestion publique n'est pas suffisamment clarifié

pour les établissements publics.

Par exemple, pour le cas de la performance, si l’objet du nouveau texte repose sur la

définition des contours d’une démarche rénovée axée sur les résultats et l’amélioration

du rendement interne et externe des politiques publiques, force de constater que les

nouveaux outils permettant de traduire cette orientation ne sont pas clairement déployer

pour les établissements publics93 qui sont mandatés pour l’exécution d’une partie ou la

totalité d’une mission relevant de la compétence de l’Etat. Il s’agit principalement de la

nomenclature budgétaire qui devrait prévoir des vases communicants entre budget de

l’Etat et les établissements publics en mesure de facilité la lecture financière et

reprendre la logique de présentation en programmes, projets et actions retenu par la

puissance publique et des rapports de performance, qui constituent le cœur de la

nouvelle approche financière.

Idéalement, les transferts budgétaires aux établissements publics devraient s’intégrer

dans des programmes claires avec des indicateurs d’objectifs et de résultats de chaque

établissement qui feront l’objet au même titre des rapports de performance des

ministères94 à un envoi à la commission des finances pour examen et débat sur les

choix et les orientations des politiques publiques. Cette mesure est censée accroitre

l’emprise du contrôle parlementaire sur les finances publiques et répondre ainsi aux

objectifs stratégiques de la réforme.

Un autre exemple en matière d’information des parlementaires et des documents

accompagnants les projets de loi de finances illustrent la nécessité de procéder à une

évolution du cadre d’analyse du secteur des établissements publics. Comme vu plus

haut, le ministère de l’économie et des finances via la DEPP présente chaque année un

rapport sur le secteur des entreprises et établissements publics. En l’absence d’une                                                                                                                93 Le projet de loi organique des finances aborde à titre accessoire les établissements publics, dans trois articles : article 28 qui dispose qu’«[…] il est interdit d'imputer directement à un compte spécial du Trésor les dépenses résultant du paiement des traitements ou salaires ou indemnité à des agents de l'Etat, des collectivités territoriales et des établissements et des entreprises publics […] », de l’article 48 qui prévoit le rapport sur le secteur des entreprises et établissements publics qui accompagnent le projet de loi de finances et de l’article 71 qui oblige le dépôt des disponibilité des entreprises et établissements publics dans un compte de trésor. 94 L’article 39 du projet de loi organique des finances stipule que « […] le projet ministériel de performance est transmis, à la commission parlementaire concernée, en accompagnement du projet de budget dudit ministère ou institution […] ».

  82

définition institutionnelle des frontières entre le secteur marchand et celui non

marchand, le rapport aborde à la fois, en plus des entreprises publiques, les

établissements publics œuvrant dans un champ concurrentiel et ceux chargés d’une

mission de service public. Une analyse pertinente veut que les deux champs soient

traités séparément vue que les seconds dépendant structurellement du soutien financier

de l’Etat.

Propositions

On observe que les deux modèles, marocain et français, ont raté l’occasion de traiter

clairement le périmètre des établissements publics, du moins dans un cadre législatif

claire (loi organique des finances en l’occurrence) et d’apporter des éléments de

réponses adéquats en matière de réforme des finances publiques susceptibles de

rendre plus efficace la gestion des finances publiques et réduire les risques qui pèsent

actuellement sur un dérapage des indicateurs financiers en raison d’un foisonnement

des démembrements de l’Etat et des faiblesses qui peuvent être générés par un cadre

inadéquat de pilotage.

Nonobstant, à la lumière des orientations du modèle français pour donner une

cohérence d’ensemble à son système des finances publiques, des pistes similaires

peuvent être poursuivies par les différents acteurs pour renforcer et approfondir la

maîtrise des établissements publics dans l’attente d’une évolution visant l’instauration

d’un système cohérent et globale de l’ensemble du périmètre des finances publiques

(Administration centrale, établissements publics, collectivités locales, sécurité sociale).

Les propositions concernant cette rubrique tournent autour des axes suivants :

- le projet de loi organique des finances au Maroc devrait définir clairement le

cadre de présentation budgétaire des établissements publics et les obligations en

matière de performance ;

- évoluer vers une notion d’administration publique telle qu’elle ressorte des

normes de la comptabilité nationale (voir supra.) pour délimiter le champ

marchand de celui non marchand et distinguer les établissements publics

œuvrant dans un domaine concurrentiel de ceux dotés d’une mission de service

public. A moyen terme, étudier la possibilité d’introduire la notion « d’opérateurs

  83

de l’Etat » pour désigner les acteurs qui accompagnent la puissance publique

dans la réalisation de ses missions. ;

- les impôts et taxes affectées95 au profit des établissements publics devraient être

présentées comme un effort financier de l’Etat à considérer au même titre que les

subventions et les transferts budgétaires ;

III. Au  niveau  du  pilotage  budgétaire  

A l’image du modèle français, le pilotage budgétaire voit l’interaction d’une multitude

d’instruments et de moyens pour converger la stratégie des établissements publics avec

celle de l’Etat. Ci-dessous les principaux constats sur ce volet au Maroc et les

principales voies d’amélioration.

Constats

Pour traduire les orientations du gouvernement en matière de pilotage des politiques

publiques, plusieurs outils ont été développés pour décliner les priorités des pouvoirs

publics au niveau des établissements publics et assurer une plus grande formalisation

des relations et des engagements réciproques. Dans ce sens, les deux outils phares qui

veillent à instaurer une coordination renforcée et sont fédérateurs de l’action de ces

entités sont représentés par la contractualisation et la lettre de cadrage budgétaire

annuelle.

La contractualisation joue un rôle essentiel dans la clarification des engagements et

permet la définition des stratégies et des horizons de mises en œuvre. Vue les

retombées positives qu’a permis la contractualisation, le chef de gouvernement a invité

l’ensemble des entreprises et des établissements publics96 et les tutelles ministérielles à

s’engager dans le processus et à établir des contrats programmes pluriannuels en

s’appuyant sur les cadres méthodologiques développés par le ministère de l’économie

et des finances 97 comme un facteur de renforcement de la gouvernance des

                                                                                                               95 Au Maroc, certains établissements publics bénéficient de taxes et impôts affectés : c’est le cas de l’OFPPT (office de la formation professionnelle et la promotion du travail) qui reçoit obligatoirement des entreprises une taxe intitulée « taxe de la formation professionnelle » collectée par la CNSS (caisse nationale de sécurité sociale) pour le compte de l’OFPPT. 96 Circulaire du chef de gouvernement du 15 mai 2013 pour l’élaboration des contrats pluriannuels. 97 Disponible sur www.finances.gov.ma (consulté le 1/9/2014)

  84

établissements publics. Néanmoins, l’intérêt des établissements publics à recourir à la

formalisation des relations avec l’Etat est faible a en jugé par le nombre de contrats

programme mis en place98.

L’exercice de la tutelle financière de l’Etat implique la définition des priorités d’actions

des établissements publics qui doivent être calées aux priorités gouvernementales. La

lettre de cadrage du chef de gouvernement à l’occasion de l’élaboration des prévisions

budgétaires donne naissance à une lettre de cadrage à l’attention des équipes de

direction des établissements publics pour s’engager dans les chantiers ouverts et les

contraintes imposées par les lois de finances. Le cadrage pose les limites et les

principes qui devront guider ces entités dans l’élaboration de leurs propres budgets,

soumis dans le cas d’un financement l’Etat, à l’approbation des services des finances

pour devenir définitif99.

L’examen des deux dernières lettres de cadrage, des exercices 2013 et 2014100, permet

de dégager des écarts par rapport à la pratique en France et au cadre global de

pilotage. On peut observer pour le cas français par exemple qu’un plafond des emplois

pour les opérateurs de l’Etat est observé et qui est fixé selon les contraintes imposées

aux finances publiques et aux objectifs globaux de déficit. Aussi, le recours à

l’endettement est strictement encadré puisque les ODAC (concept en comptabilité

nationale qui désigne les établissements publics non marchands et autres entités

publiques , voir supra.) n’ont pas le droit de contracter un emprunt dont le terme est

supérieur à 12 mois. Ces objectifs quantitatifs, bien que parcellaires, ont le méritent de

définir un objectif global d’évolution, contrairement au cas marocain où aucune limite

institutionnelle n’est fixée pour le périmètre des établissements publics contrairement au

périmètre de l’Etat, qui par exemple pour le recrutement doit se résigner à la limite des

postes budgétaires de la loi de finances. De même la fixation de limite institutionnelle,

                                                                                                               98 sur le site www.finances.gov.ma, on peut lire que les contrats programmes en cours d’exécution couvrent principalement sept entreprises et établissements publics. Ratio faible eu égard au nombre des établissements publics qui s’élèvent à 244 établissements. 99 La loi 69-00 sur le contrôle financier de l’Etat fixe les modalités d’exercice de ce contrôle sur les entreprises et établissements publics ; pour le cas des établissements publics qui bénéficient du soutien financier de l’Etat, le budget n’est définitif qu’après approbation du ministre de l’économie et des finances. 100 disponible sur http://www.finances.gov.ma/fr/Pages/Gestion-entreprises publics.aspx?m=NOS%20METIERS&p=34 (consulté le 1/9/2014).

  85

idéalement par voie législative confortera le contrôle du pouvoir parlementaire sur les

finances publiques et l’étendra au delà du seul périmètre des administrations centrales.

Propositions

Au niveau du pilotage budgétaire, les axes suivants nécessitent un renforcement :

- étendre l’application de la contractualisation tout en définissant une lettre de

mission annuelle à l’attention de l’équipe dirigeante qui décline chaque année les

obligations et les engagements prisent dans le cadre du contrat qui lie l’Etat et

l’établissement public. Cette lettre à l’avantage d’assurer un lissage pluriannuel

des objectifs et de formaliser le suivi des réalisations et la mise à jour des

stratégies d’action pour atteindre les objectifs fixés.

- étudier la possibilité de fixer des plafonds institutionnels pour certaines catégories

de dépenses (principalement l’emploi et l’endettement) pour le périmètre des

établissements publics pour renforcer la cohérence des finances publiques et

appliquer des critères équitables et similaires à l’Etat et à ses démembrements.

IV. Au   niveau   du   contrôle   budgétaire   et   comptable   et   de   la   qualité   de   l’information  

financière  

La dimension de contrôle budgétaire et comptable et de la qualité des comptes des

établissements publics occupe une place centrale dans les activités dévolues au

ministère de l’économie et des finances dans le cadre de l’exercice de sa tutelle

financière. Au Maroc, ce contrôle a connu plusieurs évolutions ces dernières années et

qui est appelé à ce moderniser davantage pour renforcer la gouvernance selon de

nouvelles approches à même d’assurer une plus grande efficacité dans son exercice.

Constats La loi 69-00 de 2003 sur le contrôle financier des entreprises et établissements publics

du Maroc a constitué une avancée notable sur la voie de rendre plus efficace le contrôle

financier de l’Etat en introduisant la modulation du contrôle. Selon la pertinence du

système de gestion apprécié à travers les « instruments de gestion »101, l’établissement

                                                                                                               101 Les instruments de gestion sont définis par l’article 17 de loi 69-00 (Dahir n° 1-03-195 du 16 ramadan 1424 (11 novembre 2003) portant promulgation de la Loi n° 69-00 relative au contrôle financier de l'Etat sur les entreprises

  86

public est soumis à une catégorie de contrôle102 qui permet de donner soit plus de

liberté aux gestionnaires de l’établissement dans la conclusion des actes de gestion ou

au contraire maintenir le contrôle exhaustif préalable du contrôleur d’Etat, chargé de

conduire ce contrôle. A l’instar du modèle français qui a introduit le contrôle partenariale

et hiérarchisé en mesure de focaliser les contrôles sur les risques majeurs, le contrôle

financier au Maroc se veut un outil pour perfectionner ce contrôle et le rendre plus

efficient.

Ce dispositif n’est qu’un chantier parmi d’autres pour une meilleure gouvernance des

établissements publics. Le dernier code de bonne gouvernance élaboré après une large

concertation avec les différents intervenants vient enrichir cette dynamique et mettre les

bases et les fondements pour une gestion alignée sur les meilleures normes et

standards en la matière. Par une circulaire du chef du gouvernement 103 , les

établissements publics sont invités à mettre en œuvre les principes et les

recommandations préconisés par les experts qui se sont attelés à son élaboration.

En matière d’information financière, la nouvelle constitution de 2011 a posé des

principes novateurs en matière de transparence et de corrélation entre responsabilité et

la nécessité de rendre des comptes. La communication financière constitue l’un des

vecteurs pour répondre aux nouvelles obligations du cadre institutionnel actuel. Cette

information financière doit satisfaire les exigences en matière de qualité et de pertinence

permettant de donner aux lecteurs une information fiable. Les établissements publics

étaient des précurseurs dans ce sens vue qu’ils étaient les premières entités publiques

éligibles aux principes de la comptabilité générale et ce depuis 1989104. Un nouveau

décret vient compléter un vide juridique en matière de publication des états financiers

pour les entreprises et établissements publics conformément aux exigences de la loi 69-

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                       publiques et autres organismes ) comme suit : un statut de personnel, un organigramme, un manuel décrivant les procédures de fonctionnement des structures de contrôle interne de l’établissement, un règlement fixant les conditions et les formes de passation des marchés, une comptabilité permettant l’établissement d’états de synthèse réguliers, sincères et certifiés sans réserves significatives, un plan pluriannuel d’au moins trois ans, un rapport annuel de gestion établi par le directeur de l’établissement. 102 La loi 69-00 définit les types de contrôle financier exercé sur les établissements publics, sociétés et entreprises visés à son article premier selon leurs formes juridiques et les modalités de leurs gestion : contrôle préalable, contrôle d’accompagnement ou contrôle conventionnel. 103 Circulaire du chef de gouvernement du 19 mars 2012 pour mettre en pratique le contenu du code de bonnes pratiques de gouvernance des entreprises et établissements publics. 104 Décret n°2.89.61 du 10 novembre 1989 fixant les bases de la comptabilité des établissements publics.

  87

00 sur le contrôle financier et rendre obligatoire de publier les comptes dans un délai de

sept mois après clôture des comptes105.

Le dispositif actuel devrait franchir une nouvelle phase106. En effet, certains concepts

introduits par la loi mériteraient d’être clarifiés et approfondis dans le cadre d’un système

cohérent global. Il s’agit particulièrement du « contrôle interne » qui ne fait l’objet

d’aucune définition pour délimiter ses contours et ses objectifs et l’aligner aux pratiques

internationales en la matière. Le développement du contrôle interne doit aller d’une

manière concomitante avec celui de l’audit interne dont la loi défini de nouvelles

instances, notamment le comité d’audit, mais dont le développement nécessite

l’adoption d’une stratégie claire qui devrait créer une dynamique interne au sein de

chaque établissement susceptible de renforcer son dispositif de contrôle interne et

répondre mieux aux risques confrontées. De même la place de la certification des

comptes des établissements devraient être élucidée eu égard aux nouvelles missions

de certification des comptes de l’Etat qui sont dévolues à la cour des comptes.

Propositions :

- développer et mettre en place une stratégie claire, cohérente et intégrée de contrôle

interne à destination des établissements publics pour le périmètre budgétaire et

comptable et clarifier la place de la certification des comptes des établissements publics

et son lien avec celui de l’Etat.

                                                                                                               105 Décret n° 2.13.882 fixant les formes de publication des comptes annuels des établissements publics. 106 Sur un total de 286 EEP actifs, on enregistre que : 178 disposent d’organigrammes, 163 de statuts de personnel, 138 de règlements de marchés, 230 d’arrêtés d’organisation financière et comptable et 230 de seuils de visas du contrôleur de l’Etat (source : http://www.finances.gov.ma/fr/Pages/Gestion-entreprises-publics.aspx?m=NOS%20METIERS&p=34 consulté le 1/9/2014).

  88

CONCLUSION  GENERALE  

L’établissement public reste un maillon essentiel dans la chaine de la mise en œuvre

des politiques publiques. Le cas français illustre bien l’intérêt porté à cette formule

juridique qui permet plus de souplesse et d’efficacité dans l’action publique et répond

aux exigences d’un service public de qualité. Cette liberté d’action a mis les pouvoirs

publics face à un dilemme : comment concilier à fois entre les prérequis d’une plus

grande liberté pour un déploiement efficace des politiques publiques et la nécessité de

garder le contrôle sur ces entités afin d’éviter tout dérapage éventuel ? Le système de

contrôle des établissements publics en France s’est construit par pallier prenant en

compte l’évolution du contexte qui a exigé d’approfondir l’emprise de l’Etat sur ses

démembrements nourri par la non maitrise des déficits et la crise des finances

publiques. Aussi les risques qui planent sur les établissements publics par une utilisation

inappropriée des ressources financières dans une période de crise et l’incapacité de

l’Etat à répondre à des déroutes éventuelles puisqu’elles incarnent le rôle de l’assureur

de dernier recours à inciter à mettre en place un dispositif resserré obligeant les

établissements publics à s’approprier les outils de l’Etat pour une meilleure maitrise des

risques financiers, comptables et budgétaires.

L’expérience française en la matière a permis de mettre la lumière sur de bonnes

pratiques qui peuvent enrichir d’autres modèles, notamment marocain, en raison de la

proximité institutionnelle en termes juridiques, organisationnelles et techniques. Les

principaux enseignements tournent autour de la satisfaction de deux objectifs : la

maitrise des dépenses et une information financière de qualité. L’atteinte de ses deux

objectifs s’est fait par la mobilisation de plusieurs moyens : législatifs (loi organique des

finances, lois de finances, etc.), contractualisation, contrôle interne, cartographie des

risques, audit interne, etc.).

Même si les outils mis en œuvre vont dans le sens d’une meilleure maitrise des finances

des établissements publics, il est clair qu’ils ne constituent qu’une réponse partielle face

aux problèmes liés à la complexité du système des finances publiques. Le manque d’un

cadre institutionnel unifié ne va qu’exacerber les difficultés futures et nécessitent

d’engager dés à présent de profondes mutations pour préparer le terrain vers un

  89

système cohérent des finances publiques et qui portera sur les trois secteurs :

administration centrale, collectivités territoriales et sécurité sociale.

Bibliographie    

OUVRAGES :

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BRARD, Thierry CARCENAC et al. Assemblée nationale, 2011.

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Présenté par MM. LAMBERT Alain et MIGAUD Didier. Assemblée nationale et

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• Assemblée nationale. Rapport d’information n°1058 déposé par la commission des

finances, de l’économie générale et du plan sur la mise en œuvre de la LOLF

n°2001-692 du 1er Aout 2001 relative aux lois de finances. Présenté par MM. Michel

BOUVARD, Jean-Pierre BRARD, Thierry CARCENAC et al. Assemblée nationale,

2008.

• Association pour la Fondation Internationale de Finances Publiques (FONDAFIP).

La consolidation des comptes publics au Maroc : un levier de cohérence des

finances publiques et d'optimisation des politiques publiques. Rabat, 2012.

• Association pour la Fondation Internationale de Finances Publiques (FONDAFIP).

Pour une conceptualisation du contrôle interne et de l’audit interne dans la gestion

financière de l’Etat. Paris, 2010.

  91

• Association pour la Fondation Internationale des Finances Publiques (FONDAFIP).

Quel comptable pour les comptes publics dans le 21éme siècle ?. Paris, 2010.

• Cour des comptes. La mise en œuvre de la loi organique relative aux lois de

finances (LOLF) : un bilan pour de nouvelles perspectives. Documentation

française, 2011

• Cour des comptes. Certification des comptes de l’Etat de l’exercice 2012. 2013

• Cour des comptes. La qualité des comptes des administrations publiques, comptes

assujettis à la certification par un commissaire aux comptes : exercice 2012. 2013.

• Cour des comptes. La mise ne œuvre de la LOLF : un bilan pour de nouvelles

perspectives. Documentation française, 2011.

• Conseil d’Etat. Les établissements publics. 2009.

• Commission européenne, Rapport de la Commission au Conseil et au Parlement

européen : « Vers l’application de normes comptables harmonisées pour le secteur

public dans les états membres, l’adéquation des IPSAS pour les états membres »,

Com (2013) 114.

• Contrôle général économique et financier (CGEFi). Rapport d’activité 2012.

• Inspection générale des finances. Rapport relatif à la structuration de la politique de

contrôle interne et d’audit interne. Présenté par MM. GUILLAUNE Henri, COLIN

Nicolas, ROUDIL Stéphane et al. IGF, 2009

• Ministère des comptes publics. « Jaune opérateurs de l'Etat» du projet de loi de

finances de 2014.

• Ministère de l’économie et des finances. Recueil des normes comptables de l’Etat.

2013.

• Ministère de l’économie et des finances. Rapport sur le contrôle interne comptable

et financier de l’Etat et des établissements publics 2012.

Au Maroc :

• Ministère de l’économie et des finances du Maroc. Rapport sur le secteur des

établissements publics et des entreprises publiques 2014.

  92

ARTICLES :

• BERNARD, Mattret Jean. La comptabilité de l’information financière. Revue

française des finances publiques, 2013, n°121.

• BIED-CHARRETON, Hugues. L’évolution de la fonction financière dans les

ministères : quelle place pour les directions financières ministérielles ? Gestion et

finances publiques, 2013, n°2-3. p71-74.

• COHEN, Alain Gérard. Les dispositifs ministériels de contrôle interne et d’audit

interne (À propos de la réserve n°2 du rapport de la cour des comptes sur la

certification des comptes de l’Etat de 2011). Gestion et finances publiques, 2012,

n°12. p16-18.

• COPPOLANI, Charles et ROUX-TRESCASES, Isabelle. L’audit des organismes

publics autonomes : intervention du CGEFi, et articulation du rôle des différents

acteurs. Gestion et finances publiques, 2012, n°4. p9-13.

• DELAFOSSE, François. Contrôle interne en nécessaire développement dans le

secteur public. Audit-gouvernance-risques-contrôle, 2004, n°172.

• DELAGE, Patrick et SIMMONY, Marc. Le contrôle budgétaire des administrations de

l’Etat. Gestion et finances publiques, 2013, n°2-3. p75-77.

• JOSSERAND, Alain et MANTEL, Sophie. De nouvelles démarches : contrôle

interne, audit interne. Gestion et finances publiques, 2013, n°2-3. p83-88.

• LITVAN, David. Comptes publics : l’amélioration de la qualité comptable des

opérateurs de l’Etat. Gestion et finances publiques, 2012, n°4. p53-57.

• LITVAN, David. Les comptes de l’Etat : un objectif fort de la transparence et de

qualité comptable. Gestion et finances publiques, 2012, n°10. p 4-7.

• LITVAN, David. Les comptes nationaux des administrations publiques : les enjeux

liés à la qualité de leur production. Revue française des finances publiques, 2013,

n°121.

• MARTY, Frédéric et al. Les enjeux liés à l'adoption d'une comptabilité patrimoniale

par les administrations centrales. Revue Internationale des Sciences

Administratives, 2006/2 Vol. 72, p. 213-232.

  93

• MORDACQ, Frank. Six ans de pratique de la LOLF : une maturité progressive.

Gestion et finances publiques, 2012, n°4. p32-37.

• ROUX-TRESCASES Isabelle et COPPOLANI Charles. L’audit des organismes

publics autonomes : intervention du CGEFi et articulation du rôle des différents

acteurs. Gestion et finances publiques, 2012, n°4.

• ROY, Laurent. Le dialogue de gestion dans la sphère publique vu par un

responsable de BOP. Gestion et finances publiques, 2012, n°12. p14-15.

• SAVINEAU, Jean-Christophe. Les restitutions financières dans les organismes

publics et en particulier dans les universités. Gestion et finances publiques, 2012,

n°12. p20-25.

TEXTES LEGAUX ET REGLEMENTAIRES :

En France :

• Loi n°2006- 888 du 19 juillet 2006 portant règlement définitif du budget de 2005.

• Loi n°2009-1673 du 30 décembre 2009 portant loi des finances pour 2010.

• Loi n° 83- 675 du 26 juillet 1983 relative à la démocratisation du secteur public.

• Loi n° 2007-1822 du 24 décembre 2007 de finances pour 2008.

• Loi n° 2003-706 du 1er août 2003 de sécurité financière.

• Décret n°2008-618 du 27 juin 2008 relatif au régime budgétaire et financier des

EPSCP bénéficiaires des responsabilités et compétences élargies.

• Décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et

comptable publique.

• Direction générale des finances publiques. Circulaire du 1er juin 2011 relative à la

mise en œuvre de la démarche du contrôle interne comptable et financier :

présentation au conseil d’administration en 2011 de la cartographie des risques et

du plan d’action pluriannuel.

• Circulaire n°5454/SG du premier ministre relative au pilotage stratégique des

opérateurs de l’Etat- 26 mars 2010.

• Circulaire NOR BUDB1318957C du 5 août 2013 relative au cadre budgétaire et

comptable des opérateurs de l’Etat et des établissements publics nationaux.

  94

• Direction du budget, direction générale des finances publiques. Circulaire du 5 août

2014 relative au cadrage budgétaire et comptable des opérateurs de l’Etat.

• DGFIP. Circulaire du 1 juin 2011 sur le dispositif de contrôle interne des opérateurs

• Ministre du budget. Arrêté NOR BUDE1312153A du 1er juillet 2013 fixant la liste

des personnes morales de droit public relevant des administrations publiques

mentionnées au 4° de l'article 1er du décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012

relatif à la gestion budgétaire et comptable publique.

Au Maroc :

• Dahir n° 1-03-195 du 16 ramadan 1424 (11 novembre 2003) portant promulgation

de la Loi n° 69-00 relative au contrôle financier de l'Etat sur les entreprises

publiques et autres organismes.

• Décret n°2.89.61 du 10 novembre 1989 fixant les bases de la comptabilité des

établissements publics.

• Décret n°2.13.882 fixant les formes de publication des comptes annuels des

établissements publics.

• Circulaire du chef de gouvernement du 15 mai 2013 pour l’élaboration des contrats

pluriannuels.

• Circulaire du chef de gouvernement du 19 mars 2012 pour mettre en pratique le

contenu du code de bonnes pratiques de gouvernance des entreprises et

établissements publics.

Webographie

• Ministère de l’éducation nationale. Disponible

sur http://www.education.gouv.fr/cid4684/etablissements-publics-caractere-

scientifique-culturel-professionnel-s.html (consulté le 18/04/2014)

• http://www.economie.gouv.fr/files/files/directions_services/cnocp/RNCE/versions/Re

cueil_des_normes_comptables_de_l_Etat.pdf (consulté le 01/03/2014).

• http://www.amue.fr/fileadmin/amue/documents-

publications/ciap_avis_Janvier2006.pdf (consulté le 01/03/2014).

  95

• http://www.senat.fr/rap/l10-078/l10-07838.html

• http://www.performance-

publique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/gestionpublique/Operateurs_d

e_l_Etat/Vademecum.pdf (consulté le 4/5/2014).

• http://www.performance-

publique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/gestionpublique/Operateurs_d

e_l_Etat/082013_EMR_mode_operatoire.pdf (consulté le 01/5/2014)

• http://www.theiia.org/?doc_id (consulté le 7/5/2014)

• http://www.ifaci.com/ifaci/connaitre-l-audit-et-le-controle-interne/definitions-de-l-

audit-et-du-controle-internes-78.html (consulté le 7/5/2014)

• http://www.performance-

publique.budget.gouv.fr/fileadmin/medias/documents/gestionpublique/Operateurs_d

e_l_Etat/enjeux_certification_comptes_operateurs.pdf (consulté le 02/02/2014)

• Projet de loi organique des finances, disponible sur

http://www.sgg.gov.ma/Portals/0/lois/Projet_loi_130.13_Fr.pdf (consulté le 1/9/2014)

• http://www.finances.gov.ma/fr/Pages/Gestion-entreprises

publics.aspx?m=NOS%20METIERS&p=34 (consulté le 1/9/2014).

• http://www.finances.gov.ma/fr/Pages/Gestion-entreprises-

publics.aspx?m=NOS%20METIERS&p=34 consulté le 1/9/2014).