L'Évolution Des Outils de Contrôle de Gestion _ Une Influence Culturelle

8/18/2019 L'Évolution Des Outils de Contrôle de Gestion _ Une Influence Culturelle

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L’évolution des outils de contrôle de gestion : uneinf luence culturelle ?

Tarek CHANEGRIH1

RésuméL’étude cherche à comprendre si les entreprises qui exercent desactivités dans des contextes différents font évoluer leurs outils decontrôle de gestion de façons différentes. Elle mobilise le cadreconceptuel de Hofstede (1980, 1991, 2001) pour étudier l’influencede la culture nationale sur la fréquence, la localisation et la nature deschangements dans les outils de contrôle de gestion. Nous collectonsdes données sur les changements en contrôle de gestion auprès de 65entreprises françaises que nous comparons aux changements observésen Malaisie. La recherche montre l’ importance de la compréhension du

contexte local. Quatre variables culturelles (l ’orientation temporelle,le degré d’ individualisme/collectivisme, la distance hiérarchique etla tolérance à l ’incertitude) inf luencent les changements dans lesoutils de contrôle de gestion. Les résultats de la recherche soulignentl’importance de l’intelligence culturelle dont a besoin un managerpour faire évoluer et valoriser les outi ls de contrôle de gestion.

Abstract

This research util izes Hofstede’s (1980, 1991, 2001) f ramework to

study the inf luence of national culture on the volume of managementaccounting control systems (MACS) changes, and their location,nature, and perceived success. We collect data on French manufacturingcompanies that could be compared directly with those collected inMalaysia. The results highlight that change in MACS is determined bynational culture. Four cultural dimensions (individualism/collectivism,Confucian dynamism, Power distance and uncertainty avoidance)inf luence changes in MACS. These results show the importance ofthe national culture in changes in MACS.

1 Tarek CHANEGRIH : IAE Caen (Université de Caen), NIMEC EA 969 [email protected]


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N°82 - Décembre 2015

1. Introduction

L’idée de la permanence des changements, avancée par Héraclite, est-elle valable en

contrôle de gestion (CDG), domaine dans lequel, Johnson et Kaplan (1987) ont afirmé

que peu d’outils novateurs ont vu le jour après 1925 ? La réponse est positive si l’on se

ie à l’abondante littérature récente montrant que les outils de CDG changent à travers

le monde (Cooper et Kaplan, 1988 ; Sulaiman et Mitchell, 2005 ; Capelletti et Khouatra,

2009 ; Berland et De Rongé, 2010 ; Renaud, 2014). En effet, longtemps perçu comme

un bastion de conservatisme, le CDG a vu le développement ces dernières décennies

d’outils innovants (Cooper et Kaplan, 1988 ; Kaplan et Norton, 1992). L’adoption des

ERP (progiciels de gestion intégrée) par de nombreuses entreprises, surtout les groupes,

a également attiré l’attention des chercheurs sur son impact potentiel sur les outils

du CDG et sur les pratiques des contrôleurs de gestion (Scapens et Jazayeri, 2003 ;

Meyssonier et Proutier, 2006). L’étude des changements en CDG est ainsi devenue unsujet de recherche particulièrement proliique et de nombreux travaux se sont inté-

ressés aux freins, aux motivations et aux conséquences de ces changements (Burns

et Scapens, 2000). Toutefois, la question de savoir si les entreprises qui exercent des

activités dans des contextes différents font évoluer leurs outils de CDG de façons dif-

férentes a été peu explorée (Bhimani, 2007 ; Chanegrih, 2015). Plus précisément, les

rythmes de changements sont-ils identiques quel que soit le pays ? Les différents outils

de CDG changent-ils de la même façon dans différents pays ? La nature des changements

observés en CDG transcende-t-elle les frontières nationales ? Quelles inluences des

spéciicités culturelles ?

Cette étude cherche à répondre à ces différentes questions en comparant les change-

ments observés dans les outils de CDG de deux pays. Plus précisément, la recherche

compare la fréquence, la localisation et la nature des changements dans les outils de

CDG effectués en France aux changements déjà observés en Malaisie (Sulaiman et

Mitchell, 2005). La localisation est déterminée par les cinq catégories (systèmes de

planiication, de mesure de la performance, de coût, de rémunération, reporting) de

Libby et Waterhouse (1996). Quant à la nature, elle porte sur cinq catégories (addition,

remplacement, modiication de l’information, modiication opérationnelle, réduction)

de Sulaiman et Mitchell (2005).

Les résultats de la recherche montrent que l’évolution des outils de CDG est inluencée

par la culture nationale. Quatre variables culturelles (l’orientation temporelle, le degré

d’individualisme/collectivisme, la distance hiérarchique et la tolérance à l’incertitude)

ont un impact sur la fréquence des changements, leurs localisations et leurs natures. Ces

résultats aident les managers à mieux comprendre les causes à l’origine du rythme des

changements en CDG, leurs natures ainsi que les outils concernés par ces changements.

Plus particulièrement, ils permettent aux managers des entreprises qui s’établissent à

l’international de comprendre les logiques à l’origine des dynamiques de changement

dans les outils de CDG et les éclaire ainsi sur la façon d’adapter leurs propres outils en

fonction du contexte local. Le manager d’aujourd’hui a besoin de sensibilité contextuelle

pour développer des compétences opérationnelles et une intelligence culturelle (Steers

et al., 2013) ain d’éviter les pièges de l’harmonisation des outils de CDG.


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L’évolution des outils de contrôle de gestion : une inf luence culturelle ?

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Cet article s’articule de la manière suivante. Outre cette introduction, le cadre conceptuel

et les hypothèses seront développés dans une deuxième partie. Une troisième partie

détaillera la méthodologie adoptée. L’analyse empirique fera l’objet de la quatrième

partie. Enin, une conclusion mettra en évidence les apports théoriques, empiriques

et pratiques de cette recherche.

2. Le cadre conceptuel

L’objectif de cette partie est de présenter, dans un premier temps, la culture nationale,

puis le modèle de Hofstede (1980, 1991, 2001) et son utilisation en CDG ainsi que les

hypothèses de la recherche.

2.1. La culture nationale

La déinition du concept de culture est loin d’être universelle. Il semble toutefois exister

un relatif consensus pour la considérer comme l’ensemble des traits distinctifs, spirituels

et matériels, intellectuels et affectifs qui caractérisent une société ou un groupe social,

transmis par des mécanismes non biologiques. Plusieurs cadres conceptuels relatifs

à la culture ont été développés (Triandis, 1995 ; Smith et al ., 1996). Celui de Hofstede

(1980, 1991) est le plus utilisé par les chercheurs de tous les domaines (Kirkman et

al ., 2006). Il s’appuie sur les travaux d’anthropologues contemporains et résume la

culture en quatre dimensions. La première, la distance hiérarchique, mesure le degré

d’acceptation d’une distribution inégale du pouvoir dans les entreprises. Dans un paysà forte distance hiérarchique, les inégalités sont attendues et souhaitées et les plus

faibles doivent dépendre des plus forts. Les subalternes acceptent et trouvent normal

que le pouvoir soit distribué de manière inégale. Cette variable culturelle exprime le

degré de respect dont font preuve les gens vis-à-vis de leur hiérarchie et de l’autorité.

Parmi les pays industrialisés, la France représente presque seule un score élevé sur

cette dimension, que nuancent Triandis et al. (1993) : il serait plus dû au rejet de la

dépendance dans la relation hiérarchique en France. La deuxième dimension, le contrôle

de l’incertitude, mesure le degré de tolérance qu’une culture peut accepter face à l’in-

quiétude provoquée par des évènements futurs. Les pays de culture latine d’Europe et

d’Amérique présentent un fort contrôle de l’incertitude qui peut provoquer une grandeangoisse alors que les pays anglo-saxons, les pays scandinaves et les pays du sud-est

asiatique se caractérisent par un faible contrôle de l’incertitude. La troisième dimen-

sion, l’individualisme/le collectivisme, est relative à la place du “je” ou du “nous” dans

la société. Dans les cultures individualistes, l’intérêt de l’individu prime sur celui du

groupe alors que dans les cultures collectivistes l’intérêt du groupe est plus prioritaire.

La France est un pays individualiste comparée à la Malaisie qui fait partie des nations

les plus collectivistes. Le quatrième facteur culturel est la masculinité/féminité. Un fort

degré de masculinité relète une préférence pour la réussite matérielle alors qu’un fort

degré de féminité traduit la recherche d’une meilleure qualité de vie. Les pays latins

sont des pays de culture féminine, alors que les pays anglo-saxons et asiatiques se

situent dans la moyenne. Une cinquième dimension relative à l’orientation temporelle

de l’individu, l’« orientation long-terme » relétant le dynamisme confucéen, a complété

ce cadre conceptuel (Hofstede et Bond, 1988). Hofstede (1991) n’a pas mesuré le score


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de la Malaisie pour cette dimension. Néanmoins, les scores des autres pays montrent

clairement que les pays asiatiques ont des valeurs signiicativement plus élevées que

les pays européens et nord-américains. Le Tableau 1 résume les résultats des études de

Hofstede (1980, 1991) réalisées avec l’aide de l’entreprise IBM et qui couvrent 70 pays.

Tableau 1 - Les scores sur chaque dimension de la culture des deuxpays

Distance

hiérarchique

Tolérance à

l’incertitude

Degré d’indi-

vidualisme/

collectivisme

Masculinité/

Féminité

Horizon

temporel

France 68 86 71 43 39

Malaisie 104 36 26 50 Pas mesuré

G-B 35 35 89 66 25

Etats-Unis 40 46 91 62 29

Chine 80 30 20 66 118

Corée du Sud 64 85 18 39 75

Source : Hofstede, 1991.

2.2. Critique du modèle de Hofstede

Malgré sa forte mobilisation, le cadre conceptuel de Hofstede a essuyé certaines cri-

tiques (McSweeny 2002 ; Baskerville, 2003 ; Löning, 1995 ; Bhimani, 2007 ; Harrison et

McKinnon, 2007 ; Ailon, 2008 ; Joannides, 2011). Premièrement, on lui reproche d’ignorerle caractère multiculturel des pays constitués de plusieurs ethnies. Deuxièmement, il

tire ses conclusions d’observations relevées exclusivement auprès d’une seule catégorie

de salariés citadins. Troisièmement, cette approche réduit la culture à une collection de

variables indépendantes (d’Iribarne, 1989). Quatrièmement, concevoir la culture comme

une programmation mentale ignore la complexité du comportement humain et dénie

l’aptitude des personnes à agir et à penser indépendamment. Enin, cette vision puise

ses fondements dans le courant fonctionnaliste qui est lui-même une culture intellec-

tuelle enracinée dans les traditions philosophiques occidentales, de culture industrielle

et néo-libérale (Lowe, 2001). Malgré ces critiques, de nombreuses études conirment

la validité de ce modèle et plusieurs recherches récentes soulignent son actualité et lapertinence de ses scores pour les études comparatives (Harrison et McKinnon, 2007).

Toutefois, partant du principe que la culture, relet d’une société, n’est pas igée et ap-

pelle à être considérée comme un ensemble de stratégies d’adaptation, nous suivons

la recommandation de Hofstede (1991) pour ne considérer comme signiicatives que

les variables culturelles pour lesquelles les différences de scores, entre les deux pays,

sont supérieures à 20. Ainsi, la variable culturelle « masculinité/féminité » est exclue

de cette étude. En revanche, les autres variables présentent des différences de scores

très importantes et sont donc largement signiicatives pour discriminer les deux pays.

2.3. L’utilisation du modèle de Hofstede en contrôle de gestion

Le cadre conceptuel de Hofstede (1980 ; 1991 ; 2001) a été utilisé pour étudier les

préférences et les réactions des managers aux systèmes de CDG existants (Chow et


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al., 1996 ; Merchant et al., 1995 ; Kanagaretnam et al., 2014 ; Tallaki et Bracci, 2015). Il

a également été mobilisé pour s’intéresser d’une part aux effets de l’interaction de la

culture nationale et des cultures organisationnelles (Harrison et al., 1999 ; Hofstede,

1985), d’autre part aux effets de la culture nationale sur les déterminants des chan-

gements dans les outils de CDG (Williams et Seaman, 2001). De plus ces recherchesont comparé, pour la quasi-majorité, une nation anglo-saxonne et un pays asiatique

(Efferin et Hopper, 2007). Si la Malaisie, avec un degré de collectivisme et une distance

hiérarchique élevés ainsi qu’une orientation long-terme probablement élevée, a déjà

constitué un terrain d’expérimentation judicieux pour des études similaires à celle-ci

(Lau et al., 1995), le choix de la France est justiié par la prépondérance de recherches

ne concernant que des pays anglo-saxons. Or, même si la proximité culturelle de ce

pays avec le monde anglo-saxon est évidente, la France présente des caractéristiques

propres pouvant apporter un nouvel éclairage dans ce champ disciplinaire. La société

française, n’est fondée ni sur le respect religieux des contrats ni sur l’esprit de consensus,

par contre elle accorde une importance à un principe de modération, qui paraît être un

des grands régulateurs de la société, ou les subtilités d’une relation hiérarchique mar-

quée par les exigences de l’honneur (d’Iribarne, 1989). Cette observation se retrouve,

d’une certaine façon (Triandis et al., 1993 ; Crozier, 1963), dans le fait que la France

est l’un des seuls pays occidentaux à obtenir un score élevé sur la dimension distance

hiérarchique, qui mesure le degré d’acceptation de l’inégalité dans la distribution du

pouvoir au sein des entreprises (Hofstede, 1991). De plus la France présente un score

assez élevé sur la dimension contrôle de l’incertitude, qui mesure la tolérance à l’am-

biguïté, comparativement aux pays anglo-saxons. Au-delà des spéciicités françaises,

l’écart important entre les scores de la France et ceux de la Malaisie sur les variablesculturelles de Hofstede (1991 ; 2001) témoigne de la distance culturelle élevée entre

ces deux pays et présage donc de la richesse des enseignements que l’on pourrait tirer

de cette étude.

2.4. Les hypothèses

2.4.1. L’horizon temporel des acteurs et la fréquence des changements dansles systèmes de planification

L’Asie est incontestablement plurielle de par la diversité de ses populations et desrégions qui la composent ainsi que par les courants commerciaux et culturels qui l’ont

traversée. Cette diversité s’exprime aujourd’hui à travers des groupements culturels

économiques et politiques différenciés. Au-delà de cette richesse, l’observation des

scores élevés ou très élevés obtenus par les pays asiatiques sur la dimension « orien-

tation long-terme », de la grille d’analyse de Hofstede (1991, 2001), semble dégager

une caractéristique asiatique : l’orientation long-terme. Harrison et al. (1994) ont déjà

mis en évidence une relation entre le dynamisme confucéen et la planiication à long

terme. Leurs résultats montrent qu’à Singapour et à Hong Kong les managers mettent

plus l’accent sur la planiication qu’en Australie et aux Etas-Unis. L’orientation « long-

terme » caractérise donc les cultures asiatiques (Hofstede, 1991). Au sein même de

ces pays asiatiques, la Malaisie semble se distinguer par une utilisation importante de

techniques de planiication (Vadhanasindhu et Van den Berghe, 1998). Ce pays devra

donc occuper les premières places dans les changements effectués dans les systèmes


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de planiication. A contrario, l’orientation plus « court-terme » qui caractérise la France

devra inciter les managers de ce pays à moins changer les outils de planiication.

H1 : Plus le degré du dynamisme confucéen est élevé plus les entreprises effectuent des

changements dans les systèmes de planiication. Les entreprises malaisiennes effectuentplus de changements dans les systèmes de planiication que les entreprises françaises.

2.4.2. Le degré de tolérance à l’incertitude et la fréquence des changementsdans les systèmes de mesure de la performance

Une faible tolérance à l’incertitude encourage les entreprises à tenter de la réduire en

introduisant plus de contrôle (Hofstede, 1991). En effet, le renforcement des moyens

de mesure de la performance devrait être privilégié dans les entreprises appartenant

à des cultures à faible tolérance à l’incertitude. En revanche, les pays à forte tolé-

rance à l’incertitude devraient moins privilégier les changements dans les systèmesde mesure de la performance. En France, l’incertitude et la peur de l’inconnu amènent

une plus grande formalisation et incitent à recourir fréquemment aux procédures

standardisées. Face à une forte angoisse vis-à-vis de l’environnement et ayant peu de

coniance dans l’avenir, la culture française favoriserait le contrôle des événements et

des personnes. Crozier (1963) a déjà montré la propension des français à la formali-

sation et à la stricte division du travail et aux moyens de contrôler les performances.

Les entreprises seraient ainsi plus enclines à renforcer les systèmes de mesure de la

performance qui regroupent les moyens mobilisés pour mesurer la performance tant

au niveau individuel qu’organisationnel ainsi que les changements d’évaluation de la

performance en termes de qualité et de satisfaction du client.

H2 : Plus le degré d’incertitude est élevé plus les entreprises introduisent des chan-

gements dans les systèmes de mesure de la performance. Les entreprises françaises

effectuent plus de changements dans les systèmes de mesure de la performance que

les entreprises malaisiennes.

2.4.3. Les changements dans les systèmes de rémunération

Rémunérer ne signiie plus que payer, mais aussi attirer, motiver, idéliser les salariés

performants, les potentiels dont la contribution est indispensable à la réussite de l’en-treprise. Une meilleure incitation des salariés peut ainsi encourager les entreprises à

intégrer plus de bonus dans les systèmes de rémunération. Peretti (2007) note l’ac-

croissement de la part variable dans la rémunération et le remplacement des aug-

mentations de salaire de qualiication par l’introduction d’un salaire de performance.

Hofstede (1991) estime que les personnes issues de cultures orientales préfèrent les

rémunérations ixes aux bonus. Merchant et al . (1995) ont validé cette prédiction en

comparant des entreprises américaines et des irmes taiwanaises. Toutefois, de nom-

breuses études, plus récentes, ont inirmé ce constat et ont mis en évidence le peu

d’inluence de la culture nationale sur les pratiques de rémunération. Ainsi, de fortes

similitudes en matière de pratiques de rémunération, qui dépassent la nature collec-

tiviste ou individualiste du système de valeur du pays, ont été observées (Lowe et al .,

2002 ; Björkman et al ., 2007). Un certain niveau de convergence dans les pratiques

liées aux bonus a peut-être été atteint dans la mesure où une tendance de plus en plus


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marquée à utiliser les rémunérations variables a été observée (Frocham, 2005). Cela

suggère que quand les outils de gestion deviennent « meilleures pratiques » les diffé-

rences culturelles sont muettes (Alvesson et Willmot, 1996 ; Carr et Pudelko, 2006).

L’ensemble de ces éléments nous amène à poser la troisième hypothèse.

H3 : La fréquence des changements dans les systèmes de rémunération variable est

indépendante du contexte culturel.

2.4.4. La plus ou moins grande inclination à l’ajout/élimination d’outils

Dans les cultures communautaires, qui se distinguent par la prépondérance du « nous »

par rapport au « je », les individus attachent une grande importance au maintien de

l’harmonie au sein du groupe et à la nécessité de ne pas faire « perdre la face » à ses

individus (Chow et al ., 1996). Les conlits personnels doivent être évités parce que la

honte et l’impudence sont des valeurs déconsidérées. Ainsi, l’élimination d’outils misen place par d’autres personnes peut sembler de nature à créer des tensions au sein

de l’entreprise. La distance hiérarchique (Hofstede, 1991), particulièrement élevée

en Malaisie, renforce sans doute ce comportement si les personnes qui ont mis en

œuvre ces outils occupent des postes de responsabilité importants. Par ailleurs, dans

les cultures individualistes, la force vient des initiatives et des réalisations personnelles

(Hofstede, 2001). Les entreprises françaises devraient être plus enclines d’ajouter des

solutions innovantes que les entreprises malaisiennes.

H4a : L’appartenance à une culture collectiviste limite l’élimination des outils de CDG.

Les entreprises malaisiennes recourent moins à l’élimination des outils de CDG queles entreprises françaises.

H4b : L’appartenance à une culture individualiste augmente l’inclination à l’ajout d’ou-

tils de contrôle. Les entreprises françaises effectuent plus d’addition d’outils que les

entreprises malaisiennes.

3. La méthode

3.1. Le recueil des données

Les recherches comparatives coûtent cher et exigent des compétences linguistiques par-

ticulières (Berland et Gervais, 2008). De plus l’accès au terrain est plus ardu qu’ailleurs.

La dificulté de mener à bien ce type de recherche explique pourquoi les connaissances

dans ce domaine s’accumulent lentement. Or l’intelligence culturelle semble, dans un

contexte marqué par une globalisation rapide, une compétence clé. Nous avons ainsi

saisi l’opportunité de la disponibilité d’observations récentes sur les changements

dans les outils de CDG d’entreprises malaisiennes (Sulaiman et Mitchell, 2005) pour

collecter des données similaires en France. Cette recherche ne réplique pas l’étude de

Sulaiman et Mitchell (2005) mais collecte des données comparables à celles observées

en Malaisie pour étudier l’impact de la culture nationale sur les changements dans les

outils de CDG, cette question n’ayant nullement été envisagée dans la recherche de

Sulaiman et Mitchell (2005).


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L’analyse comparative a ainsi structuré la démarche de la recherche et a dicté l’ap-proche par questionnaire. Sulaiman et Mitchell ont privilégié une période de cinq ans(1997-2001). Une période de quatre ans (2002-2005) a été retenue. Elle est sufi-samment importante pour étudier les changements dans les outils de CDG sans être

très contraignante. En effet, une période plus longue peut réduire le taux de réponsedans la mesure où une prise de fonction du répondant après janvier 2002 nous amène

logiquement à ne pas exploiter le questionnaire même s’il est correctement rempli.

Le questionnaire, reprenant les mêmes items étudiés dans les précédentes recherches,

testé au préalable auprès de contrôleurs de gestion et de directeurs inanciers, a ensuite

été envoyé en mars 2006 à un échantillon constitué de 320 entreprises manufacturières.

Ces entreprises, de plus de 100 salariés conformément aux critères ont été choisies

au hasard dans la base Kompass. Après deux relances (une par courrier et une partéléphone), 74 réponses ont été obtenues. Une entreprise a été éliminée : son effectifétait inférieur à 100 salariés. Deux répondants ont également été éliminés du fait d’une

ancienneté inférieure à quatre ans dans le poste. Enin, six questionnaires n’ont pas été

retenus parce qu’incomplets. Un échantillon de 65 entreprises a donc été retenu danscette recherche (taux de réponse 20 %). Le Tableau 1 montre le proil des entreprises.

Les répondants occupent dans 66 % des cas le poste de contrôleur de gestion, sontdans 30 % des cas des directeurs inanciers et sont dans 4 % des cas des directeursd’usine. Les entreprises appartiennent dans 78,46 % des cas à un groupe. Le test debiais entre les premiers et les derniers questionnaires reçus s’est révélé négatif. Parailleurs, il n’existe pas de différence en termes de taille entre ceux qui ont répondu et

ceux qui n’ont pas répondu au questionnaire.

Tableau 2 - Le profil des entreprises

TailleNombre d’entreprises

(France)% (France)

Appartenance à ungroupe (en %)

0-149 10 15,38 70

150-299 24 36,92 54,17

300-449 11 16,92 100

450-999 10 15,38 100> 1000 10 15,38 100

Total 65 100 78,46

3.2. La mesure des variables

À l’instar de l’étude de Sulaiman et Mitchell (2005), la fréquence du changement a étémesurée dans cette recherche par le nombre de changements effectués dans les cinqlocalisations de Libby et Waterhouse (1996). De même, la nature du changement a été

observée dans cette recherche au regard des cinq catégories de Sulaiman et Mitchell(2005) comme l’ont fait ces auteurs dans leur étude effectuée auprès d’entreprisesmalaisiennes, avec une différence près : la modiication de l’information a été scindéeen deux, la modiication de la fréquence d’obtention de l’information et la modiication

de la représentation de l’information. Les personnes interrogées disposent d’une liste


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de 23 outils classés en cinq types de localisation (Tableau 3) et d’une catégorisation

en six natures du changement (Tableau 4).

Tableau 3 - Les différents systèmes qui décrivent la localisation

Les systèmes de planiication

Les budgets

Planiication des opérations (production)

Plan d’investissement (gestion budgétaire des investissements)

Planiication stratégique

Autres systèmes de planiication

Les systèmes de mesure de la performance

Mesure de la performance individuelle ou par équipe

Mesure de la performance organisationnelle

Mesure de la performance en termes de qualité

Mesure de la performance en termes de satisfaction des clients

Autres mesures de la performance

Les systèmes de coût

Allocation directe des frais généraux de fabrication

Allocation directe des coûts de marketing

Allocation directe des autres frais généraux

Prix de cession interne (département ou division)

Autres systèmes de coûts

Les systèmes de rémunération

Les systèmes de primes – bonus

Les systèmes de primes – paiement au résultat

Autres systèmes de rémunération

Les systèmes de reporting

Les systèmes qui permettent un reporting plus fréquent de l’information

Mesure de la performance non inancière

Les systèmes qui permettent un reporting plus large de l’information

Autres changements dans les systèmes de reporting

Autres changements qui n’apparaissent pas dans cette liste

Source : Libby et Waterhouse, 1996.

Il leur est demandé de comptabiliser le nombre de changements effectués selon leurs

localisations et leurs natures durant la période 2002-2005. Conscients de l’importance

de la bonne compréhension par les personnes interrogées de ce qu’est un changement,

des précautions ont été prises dans la lettre d’accompagnement du questionnaire pour

éviter les biais éventuels. Il a ainsi été demandé aux répondants de tenir compte de

l’ensemble des changements qu’ils ont effectués. Plus particulièrement, il leur a été

précisé de recenser l’ensemble des changements, quel que soit leur caractère majeur

ou mineur, qu’ils ont été amenés à effectuer.


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Tableau 4 - La typologie des changements

Addition de nouvelles techniques comme extension du système de CDG. Par exemple, la première

introduction d’indicateurs non-inanciers ou d’un système de calcul du coût de la non-qualité.

Remplacement de nouvelles techniques (remplacement d’un budget ixe par un budget lexible

ou remplacement de la méthode des centres d’analyse par un système de coût basé sur les

activités).

Modification de l’information fournie par le CDG. Cette nature a été scindée en deux dans

notre recherche pour une meilleure inesse : modiication de la fréquence d’obtention de l’in-

formation et modiication de la représentation de l’information.

Modification opérationnelle ou technique du système de CDG (par exemple, le changement

d’une clé de répartition).

Elimination d’une technique de CDG sans remplacement (par exemple, abandon de la pro-

cédure budgétaire).

Source : Sulaima n et Mitchell, 2005.

3.3. Le test des hypothèses

Pour tester les hypothèses relatives à la fréquence des changements, nous ne com-

parons pas les valeurs absolues des changements observés dans chaque localisation

mais le rang relatif occupé par chaque localisation (Tableau 5). En effet, le contexte

économique stimule la demande d’informations pour les managers ; les entreprises, qui

évoluent dans des contextes dificiles, cherchent constamment les moyens d’améliorer

leur eficience et modiient ainsi plus souvent leurs outils (Williams et Seaman, 2001).

Se limiter aux valeurs absolues de la fréquence des changements fausserait l’analyse

dans la mesure où le dynamisme du changement est inluencé par le contexte macroé-

conomique. La comparaison des rangs occupés par chaque catégorie de localisation

permet d’isoler l’effet du contexte économique.

Tableau 5 - Hypothèses, variables observées et tests effectués

Hypothèses Variables à comparer

H1 : Plus le degré du dynamisme confucéen est élevé plus les

entreprises effectuent des changements dans les systèmes

de planiication. Les entreprises malaisiennes effectuent plus

de changements dans les systèmes de planiication que les

entreprises françaises.

Rang du nombre annuel de chan-

gements dans les systèmes de

planiication.

H2 : Plus le score relatif au contrôle de l’incertitude est fort

plus les entreprises effectuent des changements dans les sys-

tèmes de mesure de la performance. Les entreprises françaises

effectuent plus de changements dans les systèmes de mesure

de la performance que les entreprises malaisiennes.



mesure de la performance.

H3 : La fréquence des changements dans les systèmes de ré-

munération variable est indépendante du contexte culturel.



rémunération variable.


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Hypothèses Variables à comparer

H4a : L’appartenance à une culture collectiviste limite l’éli-

mination d’outils. Les entreprises malaisiennes recourent

moins à l’élimination des outils de CDG que les entreprises

françaises.

Comparaison du pourcentage

d’élimination d’outils.

H4b : L’appartenance à une culture individualiste augmente

l’inclination à l’ajout d’outils. Les entreprises françaises effec-

tuent plus d’addition d’outils que les entreprises malaisiennes.

Comparaison du pourcentage

d’additions d’outils.

4. Résultats

4.1. L’horizon temporel et la tolérance à l’ incertitude ou l ’inf luence de

la culture nationale

Les nombres annuels de changements sont résumés dans le Tableau 6. Par exemple,

en France 103 changements ont été réalisés soit 0,4 changement par entreprise par

an ((103 :65) :4). Les entreprises françaises, qui occupent le troisième rang dans les

systèmes de planiication, sont largement devancées par les entreprises malaisiennes

qui occupent le premier rang. La première hypothèse, qui stipule que plus le score relatif

au dynamisme confucéen est élevé plus les entreprises occupent les premières places

dans les changements relatifs aux systèmes de planiication, est validée. Ainsi, l’orien-

tation temporelle de long-terme amène les managers malaisiens à effectuer largement

plus de changements dans les systèmes de planiication que les managers français.

Tableau 6 - Les localisations des changements dans les différents pays

(Recherche actuelle, France,)

Nombre de réponses = 65 ;

taux de réponse = 20 %

(Sulaiman et Mitchell, Malaisie)

Nombre de réponses = 92 ;

taux de réponse = 29%

Nb de

change-

ments

Nb de

change-

ments

annuels

Rang

Nb de

change-

ments

Nb de

change-

ments

annuels

Rang

H2 Systèmes de mesure de

la performance103 0,40 1 221 0,48 2

Systèmes de reporting 82 0,32 2 191 0,42 3

H1 Système de

planiication68 0,26 3 241 0,52 1

Systèmes de coût 63 0,24 4 162 0,35 4

H3 Systèmes de

rémunération47 0,18 5 60 0,13 5

Total 363 1,40 875 1,90

La deuxième hypothèse qui stipule que plus le degré d’incertitude est élevé plus les

entreprises introduisent des changements dans les systèmes de mesure de la perfor-


12/21

28


mance est également validée. La France occupe en effet le premier rang dans cette

localisation. Ainsi, la faible tolérance à l’incertitude conduit les managers français à

opérer plus de changements dans les systèmes de mesure de la performance que les

managers malaisiens.

4.2. Les changements dans les systèmes de rémunération transcendentles frontières

La troisième hypothèse est également validée : les changements dans les systèmes de

rémunération variable transcendent les frontières culturelles. La fréquence des chan-

gements dans cette localisation semble plutôt être expliquée par des considérations

macroéconomiques. Plus le contexte est dificile moins les salariés sont demandeurs

de bonus : les observations montrent que la fréquence des changements dans les sys-

tèmes de bonus semble inversement proportionnelle à la fréquence totale des chan-gements observés. Les entreprises françaises effectuent plus de changements dans les

systèmes de bonus que les entreprises malaisiennes alors que la fréquence totale des

changements est plus importante en Malaisie. Ces changements représentent 10 %

des changements totaux en France et moins de 7 % en Malaisie. L’étude malaisienne

a été menée en pleine tourmente de la crise asiatique. Cela n’a peut-être pas incité

les dirigeants à mobiliser le levier des rémunérations variables pour motiver les sa-

lariés. Parallèlement, le contexte de croissance et d’inlation faibles en France entre

2002 et 2005 s’est peut-être traduit par un comportement modéré dans la demande

d’augmentation des primes et des bonus. Dans le même sillage, Sire (1998) met en

évidence un résultat a priori surprenant : les entreprises françaises utilisent les outils

de rémunération variable de manière plus marquée qu’en Angleterre et au Canada.

Cette observation est en contradiction avec l’hypothèse de Hofstede (1980, 1991)

qui afirme qu’une faible tolérance à l’incertitude n’encourage pas les entreprises à

recourir aux rémunérations variables : les salariés de culture qui acceptent moins

l’incertitude sont réfractaires aux rémunérations variables, plus risquées. En effet, les

Français qui acceptent le moins l’incertitude auraient dû être les moins concernés par

la rémunération variable. En fait, ce sont plutôt les spéciicités du droit du travail qui

expliquent ce résultat dans la mesure où la possibilité d’une lexibilité par le recours

au statut juridique de l’emploi (intérim, Contrat à durée déterminée, etc.) et l’absencede salaire minimum en Angleterre (à l’époque de l’étude) n’ont sans doute pas incité

les entreprises à rechercher une lexibilité par la masse salariale (Sire, 1998). C’est

ce que fait également remarquer Amadieu (1995) en afirmant que les différences

de pratiques salariales, observables par comparaison internationale, sont peut-être

davantage le résultat du cadre institutionnel que des grandes valeurs nationales. Ces

résultats sont corroborés par Aoki (1990) qui a montré le caractère stratégique et non

culturel de la gestion salariale au Japon.

4.3. La stabilité des systèmes de coûts et les changements dans lessystèmes de reporting

Par ailleurs, les changements dans les systèmes de coût n’occupent que le quatrième

rang dans les deux pays. Cela conirme les dificultés rencontrées par les nouveaux


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29

outils de calcul de coût comme la méthode ABC à s’imposer en France (Alcouffe et al .,

2003 ; Godowski, 2003 ; Alcouffe et Malleret, 2004) et ailleurs (Gosselin, 2007). Dans

un autre registre, la fréquence des changements constatés dans les systèmes de re-

porting montre une plus grande distribution de l’information dans les entreprises en

cohérence avec leur plus grande décentralisation. Les systèmes de reporting occupent

la deuxième place en France parce que 78 % des entreprises ayant répondu au ques-

tionnaire appartiennent à des groupes dans lesquels le reporting est particulièrement

important (Meyssonier et Proutier, 2006). Il semble logique que la Malaisie occupe la

troisième place pour cette localisation. Ce pays a traversé pendant la période d’étude

(1997-2001) une crise importante et les managers des entreprises malaisiennes ont

sans doute privilégié les changements dans les systèmes de planiication et de mesure

de la performance.

4.4. Une certaine convergence des pratiques et l’influence du contexteéconomique

Parallèlement à ces différences, une certaine convergence est observée. Les systèmes

de mesure de la performance, de reporting et de planiication occupent, dans les deux

pays, les trois premiers rangs et représentent les ¾ des changements. Ce résultat com-

biné à la faiblesse des changements constatés dans les systèmes de coût conirme l’idée

de la mutation des rôles des contrôleurs de gestion de « compteurs de haricots » vers

de véritables partenaires des managers (Bollecker, 2007 ; Caron et al., 2011). Enin,

les entreprises françaises (Tableau 6) ont un nombre de changements annuel moyen(1,40) moins élevé que celui des entreprises malaisiennes (1,90). Cette observation

conirme la relation entre la fréquence des changements en CDG et les considérations

macroéconomiques (Williams et Seaman, 2001). Les entreprises qui évoluent dans

des contextes économiques dificiles changent plus souvent leurs outils de CDG pour

réagir à la turbulence de l’environnement.

4.5. La place du « je » et du « nous » ou la ligne de démarcation entrel’occident et l ’orient

Le Tableau 7 croise la nature et la localisation des changements. Par exemple, en France

35 % des changements observés dans les systèmes de mesure de la performance ont

été des additions alors qu’en Malaisie ce pourcentage n’est que de 14,3. De plus, les

remplacements d’outils représentent 12,1 % en France et 37,1 % en Malaisie. Plus

particulièrement, ce tableau montre deux différences majeures entre les deux pays.

D’une part, aucune entreprise malaisienne n’a opéré de réduction. Il semble que le degré

d’individualisme explique cette différence. L’appartenance à une culture collectiviste

limite l’élimination d’outils pour maintenir une harmonie au sein de l’organisation en

« sauvant la face » de ses membres (Hofstede, 2001). L’hypothèse H4a est ainsi vali-

dée. D’autre part, les entreprises françaises effectuent trois fois plus d’addition que

les entreprises malaisiennes. En effet, si le pourcentage des additions s’élève à 35,3 %

en France, il n’est que de 13,9 % en Malaisie. L’hypothèse H4b est également validée.

L’appartenance à une culture individualiste augmente l’inclination à l’ajout d’outils.


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Tableau 7 - H4a et H4b, croisement de la nature et de la localisationdes changements en France et en Malaisie

(Recherche actuel le, France)

Addition Remplacem.

Modification

de la

fréquence

Modiication

de la

représentation

Modification

opération-

nelle

Réduction

Mesure de la

perf.35,0 8,7 26,2 21,4 8,7 0,0

Reporting 42,7 7,3 20,7 22,0 6,1 1,2

Planiication 35,4 14,8 17,6 22,1 8,8 1,3

Coût 27,0 14,3 7,9 11,1 38,1 1,6

Rémunération 34,0 21,3 17,0 19,1 6,4 2,2Total 1 35,3 12,1 19,0 19,6 12,9 1,1

Total 2 38,6

(Sulaiman et Mitchell, Malaisie)

Addition Remplacem.

Modiication

de

l’information

Modiication

opérationnelle Réduction

Mesure de la

perf.14,3 40,3 30,8 14,6

- -

Reporting 14,1 38,7 38,2 9,0 - -

Planiication 14,1 33,2 41,9 10,8 - -

Coût 15,4 30,2 41,4 13,0 - -

Rémunération 8,3 55 28,3 8,4 - -

Total 13,9 37,1 37,3 11,7 - -

4.6. Synthèse des résultats

Le tableau 8 résume les similitudes et les différences observées.


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31

Tableau 8 - Convergences-divergences dans les local isations et lesnatures de changements

Localisation du changement Nature du changement

Convergences

– Les systèmes de mesure de la per-formance, de reporting et de planii-

cation sont les localisations les plus

dynamiques. Ils représentent les ¾

des changements effectués.

– Les systèmes de coûts et de rému-

nération sont les localisations les plus

stables.

– La modiication de l’information estle type de changement le plus fréquent.

– La réduction est le type de change-

ment le moins fréquent.

– La modiication opérationnelle est unchangement peu observé.

– Les changements se répartissent de lamanière suivante : 50 % d’introduction

de techniques et 50 % de modiications.

Divergences

– Le taux de changement annuel moyenest variable : France (1,4) et Malaisie

(1,9).

– Le rang du taux de changement moyende chaque catégorie de localisation est

variable. Par exemple, les systèmes demesure de la performance occupent le

premier rang en France alors que les

systèmes de planiication occupent le

premier rang en Malaisie.

– Aucune entreprise n’a effectué de ré-duction en Malaisie alors qu’en France,4 entreprises ont supprimé un outil deCDG.

– Les entreprises malaisiennes ont

effectué 3 fois plus de remplacements

que d’additions alors que les entre-

prises françaises ont opéré 3 fois plus

d’additions que de remplacements.

Conclusion

Cet article avait pour objectif d’étudier l’inluence de la culture sur la fréquence, la

localisation et la nature des changements dans les outils de CDG.

D’un point de vue théorique, la recherche montre que l’évolution des outils de CDG estinluencée par les contextes culturels. La localisation, la nature et la perception du suc-cès de ces changements sont largement tributaires de facteurs culturels. L’irréductibledimension culturelle des outils de CDG (Löning, 2000 ; Bourguignon et al ., 2002) est

également valable pour leur évolution. À l’exception des changements dans les systèmesde rémunérations variables qui semblaient transcender le contexte culturel, et pour

lesquels il y a eu peut-être convergences de pratiques, les systèmes de planiication etles systèmes de mesure de la performance ont été inluencés par les spéciicités cultu-relles françaises et malaisiennes. L’orientation long-terme de la Malaisie a favorisé la

fréquence des changements dans les systèmes de planiication et la faible tolérance

à l’ambiguïté des salariés français a amené des changements plus fréquents dans les

systèmes de mesure de la performance. De plus, l’appartenance à une culture collec-

tiviste limite l’élimination des outils de CDG alors que l’appartenance à une culture

individualiste augmente l’inclination à l’ajout de ce type d’outils. Ces résultats renforcentl’importance des spéciicités culturelles d’un pays, comme synthèse de ses particularités


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institutionnelles, sociologiques et historiques, dans la compréhension de la façon avec

laquelle les outils de CDG évoluent.

D’un point de vue empirique, cette recherche conirme l’importance de la dimension

culturelle individualisme/collectivisme pour différencier les cultures occidentales etorientales (Triandis, 1995 ; Smith et al ., 1996). De plus, le dynamisme confucéen en

validant l’hypothèse relative à la fréquence des changements dans les systèmes de

planiication renforce l’idée que l’orientation long-terme est un trait culturel typique-

ment asiatique.

D’un point de vue managérial, la recherche met en évidence la nécessité d’une intelli-

gence culturelle à développer chez les managers et directions de projets pour éviter

les échecs de la standardisation. Cette capacité ou aptitude que doit avoir le manager

pour comprendre les spéciicités du contexte local et ainsi interagir de manière eficace

avec les personnes évoluant dans ces environnements. Cette étude conirme que lesrésultats sont particulièrement importants pour les managers évoluant dans des orga-

nisations globalisées qui ont besoin de comprendre les spéciicités culturelles locales

(Steers et al., 2013). Le manager d’aujourd’hui doit savoir identiier et apprécier les

différences culturelles locales. Au-delà de la curiosité intellectuelle et de l’empathie

avec les locaux, il a besoin de sensibilité contextuelle pour développer de nouvelles

compétences opérationnelles ain d’éviter les pièges de l’harmonisation des outils

de CDG et anticiper ainsi les adaptations à effectuer avant le transfert des outils aux

iliales à l’étranger.

Limites et suggestions pour de futures recherches

L’analyse comparative a dicté le choix de l’étude par questionnaire et cette recherche

n’échappe pas aux limites propres à cette approche : les résultats de la recherche se

fondent sur des données déclaratives. Toutefois, des précautions, déjà expliquées, ont

été prises pour éviter ce biais. De plus, les périodes d’études des deux recherches ne

sont pas identiques. Cette limite est à relativiser parce que cette approche a déjà été

utilisée par de nombreux chercheurs (Merchant et al., 1995 ; Chow et al., 1996 ; Jansen

et al., 2009) qui ont publié leurs travaux dans des revues majeures. Ils ont souligné que

la disponibilité d’observations est une opportunité qui limite l’intérêt de se lancer dans

des démarches coûteuses d’harmonisation des périodes d’observations.

Cette recherche améliore la connaissance dans un domaine d’une grande actualité mais

qui reste encore peu exploré. La valeur des résultats de cette étude est renforcée par le

fait que les quatre variables culturelles, qui ont discriminé la France et la Malaisie, pré-

sentent des différences de scores largement signiicatives. De plus, ces travaux ouvrent

des perspectives de recherches intéressantes. D’abord, il serait judicieux de contrôler

l’impact d’autres facteurs : l’effet du secteur et l’appartenance ou non à un groupe, la

présence d’un management multiculturel ou national, la nationalité des groupes auxquels

les entreprises appartiennent, la présence d’un rachat ou d’une fusion d’entreprises,

la pression exercée par les directions pour imposer des outils, la culture d’entreprise,

etc. Ensuite, une approche par des études de cas pourrait approfondir encore plus la

richesse et la inesse de l’inluence des aspects culturels sur les changements en CDG.

Enin, des questions complémentaires méritent une investigation plus poussée :


17/21


33

– Quels dispositifs mettre en œuvre pour piloter les convergences-spéciicités cultu-relles pendant et après les projets ?

– Quels sont les mécanismes de coordination et/ou de collaboration préférés des pays ?

– Quels usages des outils du CDG selon le contexte culturel étudié ?

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C o p y r i g h t o f R e v u e M a n a g e m e n t e t A v e n i r i s t h e p r o p e r t y o f M a n a g e m e n t P r o s p e c t i v e

E d i t i o n s a n d i t s c o n t e n t m a y n o t b e c o p i e d o r e m a i l e d t o m u l t i p l e s i t e s o r p o s t e d t o a l i s t s e r v

w i t h o u t t h e c o p y r i g h t h o l d e r ' s e x p r e s s w r i t t e n p e r m i s s i o n . H o w e v e r , u s e r s m a y p r i n t ,

d o w n l o a d , o r e m a i l a r t i c l e s f o r i n d i v i d u a l u s e .

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