LA TVA : QUE FAUT-IL SAVOIR ? Maître Michel Vanden Dorpe

Avocat du barreau de Liège

Avocat attaché à la chambre syndicale des provinces de liège et Luxembourg

Base légale et réglementaire Loi du 26 décembre 2015 relative aux mesures concernant le renforcement de la création d’emploi et du pouvoir d’achat (art. 110), entrée en vigueur le 1er janvier 2016 (art. 111).

Décision TVA n° ET 127.740 du 22 mars 2016.

Référence à l’arrêt de la C.J.U.E. du 21 mars 2013 (affaire C-91/12, en cause PFC Clinic AB délimitant le champ d’application des exemptions, en matière de soins de santé, visés à l’article 132, paragraphe 1, b) et c) de la directive TVA dont transposition dans le code TVA (art. 44 paragraphe 1, 1° et 44, paragraphe 2, 1°a).

Référence à l’arrêt de la Cour Constitutionnelle n° 110/2015 du 17 septembre 2015 validant les dispositions de la loi du 23 mai 2013 réglementant les qualifications requises pour poser des actes de médecine esthétique non chirurgicale et de chirurgie esthétique.

Remarque : cette circulaire est de caractère réglementaire et non pas purement informative ou d’ordre intérieur.

Champ d’application L’exemption de TVA s’étend à toutes les prestations de services qui relèvent de l’exercice normal de l’activité médicale, exemption liée à la personne.

Par dérogation, les interventions et traitements à vocation esthétique sont assujettis si s’applique une des conditions suivantes :

o qu’ils ne soient pas repris dans la nomenclature ;

o que bien que repris à la nomenclature, ces traitements et interventions ne répondent pas aux conditions pour donner droit à une intervention de l’assurance.

Voir article 34 de la loi du 14 juillet 1994 et article 1er, § 7 et article 14 c de l’annexe à l’Arrêté Royal du 14 septembre 1984 visant la nomenclature.

Soit les prestations accomplies dans un but esthétique ou purement esthétique.

Champ d’application (suite) L’exemption de TVA s’étend à l’hospitalisation et les soins médicaux, aux prestations de services qui leur sont étroitement liées, effectuées dans l’exercice de leur activité habituelle par les établissements hospitaliers et psychiatriques, les cliniques et dispensaires.

Sont exclus de l’exemption l’hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les livraisons de biens et de services qui leur sont étroitement liés relatifs aux interventions et traitements pour lesquels il n’y a pas exemption.

L’exclusion de l’exemption vise donc les interventions et traitements qui ont pour objet exclusif l’embellissement de la personne.

N.B. Selon la règle interprétative, l’article 1er § 7 de la nomenclature fait mention des "interventions" en général, qu’il s’agisse de prestations de chirurgie, d'anesthésie, d'assistance, etc... .pour les frais afférents à l’hospitalisation, il y a lieu de les considérer comme frais accessoires qui ne sont pas remboursables non plus en vertu de la règle qui veut que l'accessoire suive le principal.

Opérations visées par la taxation Les interventions et traitements définis par la loi du 23 mai 2013 relative aux qualifications requises pour effectuer des interventions de médecine esthétique non chirurgicales et de chirurgie esthétique.

Critères de ces interventions :

o Pratiquées par des médecins dont la qualification est déterminée par la loi ;

o Le passage à travers la peau ou les muqueuses à l’aide de tout instrument, substance chimique ou dispositif utilisant toute forme d’énergie (médecine esthétique non chirurgicale) le caractère chirurgical de l’acte posé (chirurgie esthétique) ;

o Visant principalement à modifier l’apparence corporelle d’un patient à des fins esthétiques ;

o L’exclusion de tout but thérapeutique et reconstructeur.

Opérations visées par la taxation (suite)

N.B. Le terme « chirurgie » doit être compris dans son acception usuelle, à savoir comme la partie de la médecine qui traite les maladies et les blessures au moyen d’opérations. Chaque acte qui requiert une incision de la peau doit être considéré comme un acte chirurgical (CA Arrêt n° 110/2015 du 17 septembre 2015, B.8.)

Les prestations connexes à l’acte principal - aux interventions et traitements esthétiques - pratiquées par des médecins qui ressortissent ou pas à cette loi, spécialistes ou pas, et qui sont indispensables pour la préparation, la réalisation et / ou la surveillance (avant, pendant ou après) de ces interventions et traitements.

Exclusion de tout but thérapeutique et reconstructeur Seul est déterminant afin d’apprécier le but thérapeutique ou reconstructeur l’état pathologique réel, physique du patient.

Donc pas son état psychique, réel ou supposé : la conception subjective du patient n’est pas prise en considération même s’il éprouve des troubles psychologiques.

Remarque :

Cette approche est excessivement restrictive.

La précédente mouture de la circulaire prenait en compte un traitement justifié par l’état psychique du patient attesté par un psychiatre.

Exclusion de tout but thérapeutique et reconstructeur (suite) Les troubles nerveux sont considérés comme des lésions en ce qui concerne les coups et blessures volontaires et involontaires.

Voir également CJUE du 21 mars 2013, affaire C.91/12 en cause PFC Clinic AB, point 33 :

En ce qui concerne le point de savoir dans quelle mesure la conception subjective que les destinataires de prestations telles que celles en cause au principal se font de celles-ci doit être prise en considération dans l'appréciation du but d'une intervention déterminée, il découle de la jurisprudence que les problèmes de santé visés par les opérations exonérées au titre de l'article 132, paragraphe 1, sous b) et c), de la directive TVA peuvent être d'ordre psychologique (voir en ce sens, notamment, arrêts du 6 novembre 2003, Dornier, C 45/01, Rec. p. I 12911, point 50, ainsi que du 27 avril 2006, Solleveld et van den Hout-van Eijnsbergen, C 443/04 et C 444/04, Rec. p. I 3617, points 16 et 24).

Récapitulatif des interventions et traitements exemptés Exemption de TVA dans les cas suivants :

Interventions entrant en considération pour un remboursement selon la réglementation en matière de soins de santé ;

Interventions et traitements esthétiques présentant un but thérapeutique ou reconstructeur suite à une maladie, une blessure ou un handicap physique congénital (et qui n’entrent pas en considération pour une intervention de l’assurance) ;

Interventions et traitements esthétiques par lesquels est traitée simultanément une affection fonctionnelle (et qui n’entrent pas en considération pour une intervention de l’assurance) ;

Les interventions et traitements sans vocation esthétique, qu’ils entrent en considération ou non pour un remboursement.

Modalités Le médecin traitant, celui qui effectue l’acte principal, détermine en son âme et conscience le but thérapeutique ou reconstructeur ;

Dans les cas visés au 2ème et 3ème tirets supra, le médecin traitant motive sa décision :

o à l’égard du patient ;

o ainsi qu’à l’égard de l’administration de la TVA au moyen d’une mention circonstanciée sur un document séparé et annexé au protocole opératoire.

Se pose la question du secret professionnel, voir l’article 458 C.pén. « hors le cas où la loi les oblige à faire connaître ces secrets », d’où à prévoir dans la loi au sens formel (ou matériel) du terme.

Récapitulatif des interventions et traitements soumis à la TVA Application de la TVA dans les cas suivants :

Interventions et traitements qui ressortissent à la loi du 23 mai 2013 (passage à travers la peau, acte chirurgical, modification de l’apparence physique, absence de but thérapeutique et reconstructeur) et qui ne remédient pas à un trouble fonctionnel, actes qui ne sont pas repris comme tels à la nomenclature ou qui ne donnent pas droit à un remboursement par l’assurance obligatoire soins de santé.

Les tatouages, piercings et techniques d’épilation.

Exemples donnés par la circulaire Reconstruction mammaire après une intervention mutilante : exemption

Intervention pour sculpter une plus jolie poitrine : taxation

Traitement esthétique du visage, par exemple lifting : taxation

Correction chirurgicale esthétique d’un nez aquilin : taxation

Traitement au laser de la myopie : exempté

Traitement de la presbytie de vieillesse et opération esthétique à la cornée : exempté

Remplacement du cristallin chez les patients atteints de cataracte : exempté

Actes connexes à l’acte principal Règle générale :

Les prestations connexes indispensables à l’acte principal suivent le sort de l’acte principal,

Règle particulière :

À condition de ne pas être simultanément couplé à une intervention esthétique. Est exempté : le diagnostic au sujet d’une intervention ou d’un traitement à fournir éventuellement ou pas,

Idem pour la consultation pré-anesthésie,

Même règle pour les analyses de sang, biologie clinique et imagerie médicale.

Les forfaits par admission et journée d’hospitalisation sont considérés connexes à l’acte principal. Pourtant, il n’y a pas nécessairement de prestation dispensée.

Cas de prestations distinctes fournies pendant la même hospitalisation Soit simultanément, soit consécutivement durant la même anesthésie ou pas.

Acte principal : honoraires du médecin traitant passible ou non de TVA selon qu’une intervention est à vocation esthétique et l’autre ne l’est pas.

Prestation connexe et hospitalisation :

o Soit directement imputable à tel ou tel acte principal.

o Soit sont exemptés lors des hospitalisations mixtes tous les autres frais qui sont – par définition – communs aux deux prestations distinctes (physiothérapie).

o Les interventions d’anesthésie si l’intervention mixte se déroule durant la même anesthésie.

Exemples : l’intervention à vocation exclusivement esthétique (première période) puis intervention à but curatif (deuxième période) (et inversement) ou ces deux types d’interventions pratiquées simultanément.

Lieu des prestations soumises à TVA

Cabinet privé

En milieu hospitalier (médecin indépendant)

En clinique privée (médecin indépendant)

Prestations en hôpital ou clinique privée - Types de prestations concernées Si l’intervention ou le traitement ne relève pas de l’exemption, c’est le traitement complet facturé par l’hôpital ou la clinique privée qui est en principe imposable depuis l’admission jusqu’au départ du patient.

Sont concernées toutes les prestations de services possibles facturées par l’hôpital ou la clinique privée pendant la durée de l’hospitalisation et en ambulatoire à l’hôpital, ainsi l’acte principal, les prestations médicales connexes indispensables à l’acte principal, les prestations des kinésithérapeutes, infirmiers et paramédicaux, les soins, la nourriture ainsi que la location de la chambre et du lit, les livraisons de médicaments en relation étroite et immédiate avec l’acte principal.

Surveillance médicale en dehors du cadre de l’hôpital Effectuée par un médecin, peu importe qu’il ait effectué lui-même l’intervention ou le traitement, est imposée à la TVA si elle se rapporte à un traitement non exempté.

Ceci pose problème, notamment pour le médecin généraliste.

Quid étant donné la définition de l’assujetti savoir celui qui effectue de manière habituelle des prestations de services visées par le code (loi code TVA, article 4).

Les soins à domicile pratiqués par d’autres prestataires (par exemple infirmière à domicile) ne sont pas imposables à la TVA.

Il y a là une différence de traitement qui doit être objective, adéquate et proportionnée.

Assujettis concernés Différentes formes d’exercice de la profession Assujettis concernés :

o Sont concernés les médecins indépendants et pas les médecins salariés ou

fonctionnaires,

o Et les établissements hospitaliers en ce compris pour leurs médecins salariés ou

fonctionnaires.

Différentes formes d’exercice de la profession :

o Le médecin indépendant individuel, en cabinet privé ou médecin hospitalier.

Assujettissement et obligations dans le chef du médecin.

o L’association, chaque médecin perçoit ses propres honoraires et délivre ses propres

attestations (art. 160 §§ 4 et 5 du Code de déontologie médicale)

Assujettissement et obligations TVA dans le chef du médecin membre de l’association.

Assujettis concernés Différentes formes d’exercice de la profession (suite)

o La société unipersonnelle (SPRLU) : Assujettissement et obligations TVA dans le chef

de la société.

o Les médecins exercent leur profession par le biais d’une société professionnelle sans

personnalité juridique par mise en commun des honoraires (comme visé à l’article 46

du Code des sociétés). Cette société est assujettie et non les médecins.

o Les médecins mettent en commun la totalité ou une partie de leur activité dans une

société dotée d’une personnalité juridique (SPRL, SC). C’est la société qui est

l’assujetti.

Intérêt des distinctions : les obligations de TVA (identification, déclaration, paiement) : droit à déduction dans le chef de l’assujetti.

Quid du pool d’honoraires dans les hôpitaux ?

Les hôpitaux : trois qualités à des fins de TVA

En ce qui concerne les soins hospitaliers.

En ce qui concerne les interventions et traitements à vocation esthétique proprement dits (médecins salariés ou fonctionnaires).

En ce qui concerne la perception des honoraires en nom et pour compte des médecins (voir régimes spéciaux de taxation).

Régimes spéciaux de taxation

1. Le régime de dispense de déclaration de périodique mensuelle ou trimestrielle,

2. Le régime du mode particulier de paiement,

3. Le régime de la franchise pour les petites entreprises (art. 56 bis du Code de la TVA).

1. Le régime de dispense de déclaration de périodique mensuelle ou trimestrielle Conditions à remplir pour opter pour ce régime :

Hormis son activité au sein de l’hôpital ou de la clinique privée, le médecin ne réalise aucune opération imposée à la TVA (par exemple dans son cabinet privé).

Les honoraires relatifs aux interventions et traitements à vocation sont, sans aucune exception, perçus en son nom et pour son compte par l’hôpital, la clinique privée ou, un tiers mandataire (par exemple l’ASB Conseil Médical).

L’hôpital, la clinique privée ou, le tiers mandataire s’engage à reprendre dans sa propre déclaration à la TVA les opérations taxées réalisées par le médecin et de la sorte à verser la TVA due au nom et pour le compte de celui-ci.

Cet engagement doit être constaté dans une convention écrite entre d’une part, le médecin et d’autre part l’hôpital ou le tiers mandataire.

1. Le régime de dispense de déclaration de périodique mensuelle ou trimestrielle (suite) Le médecin envoie une copie de cette convention à son office de contrôle TVA compétent.

L’hôpital, la clinique privée ou le tiers mandataire porte cette convention à la connaissance de leur office de contrôle TVA compétent (nom, dénomination, adresse du médecin, son numéro d’identification à la TVA et la date du contrat).

Le médecin renonce expressément au droit à déduction de la TVA pour toute la période au cours de laquelle il applique ce régime particulier. Cette renonciation couvre également le droit à déduction de la TVA historique.

N.B. Le médecin renonce expressément au droit à déduction de la TVA.

Si le médecin travaille dans deux hôpitaux, il doit conclure une convention avec chacun des hôpitaux pour pouvoir bénéficier de ce régime.

Dans ce cas, il n’y a pas d’accès au régime de la franchise.

Le médecin reste le redevable légal de la TVA (en cas de défaut de versement par l’établissement hospitalier ou la clinique privé).

2. Le régime du mode particulier de paiement Mêmes conditions mutatis mutandis que pour le régime précédent.

Et pas d’accès au régime de franchise.

Différences :

Le médecin peut effectuer des interventions et traitements esthétiques en cabinet privé et bénéficier de ce régime.

Il n’est pas requis que le médecin conclue une convention avec tous les établissements concernés, hôpitaux ou clinique privé.

Il a donc des secteurs d’activités distincts. Les prestations effectuées non concernées par la convention n’influent pas sur l’application de ce régime.

Il doit déposer des déclarations à la TVA (bien qu’il ne la verse pas lui-même)

Il conserve le droit à déduction de la TVA en amont et de la TVA historique.

N.B. Le médecin reste le redevable légal de la TVA (en cas de défaut de versement par l’établissement hospitalier ou la clinique privé).

3. Le régime de la franchise pour les petites entreprises

Condition :

Le chiffre d’affaires ne dépasse pas 25.000 € par an, non compris les opérations visées par l’exemption TVA médicale.

Base d’imposition – Position administrative Le médecin et les sociétés de médecins : les honoraires et autres frais éventuels facturés aux patients. La circonstance que l’hôpital retient une part substantielle de ses honoraires à titre de contre-prestation pour ses propres frais n’a aucune incidence à cet égard.

Pour l’hôpital, la base d’imposition est constituée par le montant intégral de toutes les prestations et livraisons de l’hôpital en son nom propre et pour son propre compte.

A charge du patient ou d’un tiers, et donc à l’exception des honoraires et éventuels frais accessoires facturés aux médecins indépendants et/ou à leur société.

Base d’imposition – Position administrative (suite) Remarque :

Comment procéder pour permettre au médecin de déduire la TVA en amont portée en compte dans les factures de l’hôpital.

Si application de la TVA sur facturation au médecin, cette facturation des frais portés en compte se fait-elle sur base d’une comptabilité analytique ou sur un pourcentage de rétrocessions.

Comment faire pour les médecins qui perçoivent leurs honoraires via un pool, certains pratiquant des interventions à but exclusivement esthétique, d’autres pas.

Lors de la détermination de la base d’imposition, l’hôpital ne tiendra pas compte du BMF, tant en ce qui concerne la partie fixe que la partie variable.

Points non abordés

Obligation de facturation.

Moment de l’exigibilité.

Obligation TVA et formalités administratives.

Les conditions d’application de la déduction de la TVA payée en amont et du droit à la déduction de la TVA historique sont sommairement exposées ci-après.

Cette matière relève de la compétence des fiscalistes et experts comptables.

Déduction et révision

Les médecins qui accomplissent des opérations exemptées et des opérations taxées sont considérés comme des assujettis mixtes avec droit à déduction partielle.

Les assujettis mixtes peuvent déduire la TVA grevant les frais encourus dans le cadre de leur activité professionnelle selon le prorata général de déduction (art. 46, § 1er du Code de la TVA).

Déduction et révision (suite) Le prorata général est une fraction comportant : 1° au numérateur, le montant total déterminé par année civile des opérations permettant

la déduction (prestations non exemptées).

2° au dénominateur, le montant total déterminé par année civile tant des opérations figurant au numérateur, que des opérations pour lesquelles il n’existe aucun droit à déduction.

Pour la détermination du numérateur, les médecins et les sociétés de médecins soumis au régime d’imposition « mode particulier de paiement » tiennent compte de toutes les opérations qu’ils ont effectuées et non exemptées.

En d’autres termes, n’a aucune influence la circonstance que sur ces opérations la TVA due est payée par un hôpital, une clinique privée ou un tiers mandataire.

Droit à la déduction de la TVA historique Le médecin peut exercer son droit à déduction de la taxe en amont, par voie de régularisation suivant le prorata général :

o Pour les biens et services autres que les biens d’investissement non encore utilisés ou consommés au 01.01.2016 (taxe devenue exigible depuis le 01.01.2013) ;

o Pour les biens d’investissement qui subsistent au 01.01.2016, pour autant qu’ils soient encore utilisables, et que la période de révision ne soit pas encore écoulée. La période révision est de cinq ans pour les biens d’investissement mais de quinze ans pour la taxe grevant les opérations relatives à l’érection ou à l’acquisition d’un bien immeuble.

Pour chaque année écoulée avant le 01.01.2016, un cinquième ou un quinzième de la TVA non déduite est perdu. Le reste de la TVA non déduite peut être revu.

La révision est subordonnée à la remise d’un inventaire des biens et services non utilisés au 01.01.2016 et d’un relevé des biens d’investissement encore utilisables à ce moment.

Régime transitoire prévu par la circulaire 1. Identification à la TVA au plus tard le 31.05.2016

2. Les opérations continuent d’être exemptées si deux conditions sont simultanément remplies :

o un contrat concernant l’exécution de l’intervention ou du traitement à une date précise est conclu au plus tard le 29.02.2016

o le traitement est effectué au plus tard le 30.06.2016

3. Les opérations effectuées à partir du 01.03.2016 qui ne peuvent bénéficier de la mesure transitoire peuvent encore être mentionnées dans la déclaration relative aux opérations de juin 2016 (déposant mensuel) ou du deuxième trimestre 2016 (déposant trimestriel), soit pour le 20.07.2016.

Merci pour votre attention !