Guide Audit Maroc

8/10/2019 Guide Audit Maroc

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G U I D E P R A T I Q U ED ' A U D I T

AIDE LA MISE EN OEUVREDU RFRENTIEL DE NORMES


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GUIDE PRATIQUE D'AUDIT PAGE 2/175

Avant propos

Ce guide vise synthtiser les lments essentiels de la mission d'audit lgal oucontractuel et aider les professionnels mettre en uvre le dispositif denormes.Il n'est pas destin remplacer le manuel des normes dont tous les principes etcommentaires restent fondamentaux dans l'exercice professionnel.Il est directement inspir des normes internationales d'audit (IFAC).

Il n'a pas vocation rpertorier toutes les situations et doit tre considrcomme mmo de rfrence des principales donnes constituant le cur de lamission gnrale.

Sont exclues les missions d'audit spciales, d'examen limit, de compilationd'informations financires et d'examen d'informations financires

prvisionnelles.Il est construit de la faon suivante, visant structurer les principaux outilsutiliss dans la dmarche d'audit ( chaque fois que possible, des modles sontannexs, tant pour illustrer le propos qu' titre pratique).

Plan du guide

0 - INTRODUCTION

1 - ORGANISATION GENERALE DE LA MISSION D'AUDIT

2 - OUTILS DE REFERENCE POUR LA MISSION D'AUDIT

3 - CAS PARTICULIER DE L'AUDIT EN MILIEU INFORMATIQUE

4 - PRISE EN COMPTE DE LA SITUATION DE L'ENTREPRISECONTRLEE

5 - VERIFICATIONS SPECIFIQUES (mission d'audit lgal)

6 - FIN DE MISSION

7 - COMMUNICATIONS

8 - MODELES

9 - LEXIQUE

ORDRE DES EXPERTS COMPTABLES DU MAROC - document labor par Michle CARTIER LE GUERINEL


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0 - INTRODUCTION

Rappels gnraux

La mission d'audit conduit exprimer une opinion sur les comptesconformment au rfrentiel comptable utilis : les comptes devant exprimersincrement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation financire del'entit et les rsultats de ses oprations.

L'auditeur doit ainsi porter un jugement sur :- la conformit des comptes aux rgles comptables et lois en vigueur,

- la sincrit des informations au regard des oprations ralises parl'entreprise,- l'image fidle donne par les tats de synthse des comptes et oprations del'entreprise et de sa situation financire.

La mise en uvre de la mission repose sur l'apprciation des risques de nature engendrer des anomalies significatives pouvant altrer l'apprciation dursultat, de la situation financire ou de la prsentation des tats de synthse.Ces risques sont associs :- aux dcisions prises par les dirigeants et la traduction chiffre desvnements passs et futurs,

- aux limites intrinsques du contrle interne,- la situation de l'entreprise.

La dmarche de l'auditeur emporte la mise en uvre de diligences jugesncessaires dans le cadre d'une obligation de moyens et non de rsultat.A la mission sont attachs des risques :- de non dtection d'une anomalie significative- de dfaillance du systme de contrle interne.

Rfrence au manuel des normes

L'audit se ralise par application de rgles dfinies par des normesprofessionnelles qui servent de rfrentiel aux praticiens.Il est maintenant gnralement reconnu, au plan international, un dispositif denormes que les pays ont gnralement adopt (ou dont ils se sont fortementinspirs).

Pour mmoire, il est rappel ci-aprs la structure du manuel d'audit qui doitrester le document de rfrence de la profession :

Introduction : la mission d'audit lgal et contractuel



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1 - Normes relatives au comportement professionnel11 - Comptence

12 - Indpendance13 - Qualit du travail14 - Secret professionnel15 - Acceptation et maintien des missions

21 - Normes de travail210 - Certification

2101 - Dfinition de la stratgie de rvision et plan de mission2102 - Evaluation du contrle interne2103 - Obtention des lments probants2104 - Dlgation et supervision

2105 - Tenue des dossiers de travail2106 - Utilisation des travaux effectus par d'autres personnes2107 - Coordination des travaux entre co-commissaires auxcomptes2108 - Application des normes de travail pour les petitesentreprises

211 - Vrifications spcifiques2111 - Conventions rglementes2112 - Actions dtenues par les administrateurs ou membres duconseil de surveillance2113 - Egalit entre actionnaires2114 - Rapport de gestion2115 - Documents adresss aux actionnaires2116 - Acquisition d'une filiale, prise de participation et decontrle

212 - Rvlation des irrgularits, inexactitudes et infractions au conseild'administration et l'assemble gnrale213 - L'audit et les fraudes214 - Prise en compte des textes lgislatifs et rglementaires dans l'auditdes tats de synthse215 - Relations du commissaire aux comptes avec le conseil

d'administration et les dirigeants

25 - Normes de rapportNorme 1 : forme du rapport, destinataire, tendue de la mission, opinionNorme 2 : informations, datation et signature du rapport, prsentation l'assemble, dpt au greffe, rapport sur les comptes consolids

Norme 3 : chiffres comparatifsNorme 4 : vnements postrieurs la date de clture du bilanNorme 5 : modification des rgles et mthodes comptablesNorme 6 : continuit de l'exploitationNorme 7 : irrgularits, inexactitudes et aspects fiscaux

Norme 8 : critre d'importance relative



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Norme 9 : situation intermdiaireNorme 10 : rapport spcial sur les conventions rglementes

Norme 11 : examen limit d'tats de synthse ; examen d'informationsfinancires sur la base de procdures de vrifications convenues ;examen d'une rubrique des tats de synthse ; examen des comptes

prvisionnels ; rapport sur les tats de synthse condenss ; rapport surune mission de compilation

Avec en annexe les modles de rapports

31 - Normes et commentaires des normes relatives aux interventions connexes la mission gnrale

310 - Augmentation de capital par compensation avec des crances311 - Suppression du droit prfrentiel de souscription

312 - Emission d'obligations convertibles en actions313 - Rduction de capital314 - Transformation de la socit315 - Emission de certificats d'investissements316 - Cration d'actions dividende prioritaire317 - Convocation de l'assemble gnrale en cas de carence desorganes sociaux318 - Attestations et visas particuliers319 - Certification du bilan et chiffre d'affaires semestriel

4 - Prvention des difficults des entreprises41 - Rappel des textes42 - Identification des facteurs de risque43 - Apprciation de la capacit de l'entreprise poursuivre son activit44 - Incidence sur la mission du commissaire aux comptes

Principes fondamentaux d'audit

La mise en uvre des diffrentes techniques voques dans le prsent guide secaractrise par la double approche suivante, qui traduit fondamentalement

l'obligation de moyens propre la mission d'audit :

- prise de connaissance gnrale de l'entit et de soncontrle interne visant identifier les risques propres et orienter le choix des diligences mettre en uvre pourraliser la mission,

- collecte d'lments probants par des techniques desondages visant fonder l'opinion de l'auditeur sur les tatsfinanciers examins.



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Champ d'application du commissariat aux comptes

Le prsent guide traite de la mission d'audit et plus particulirement d'auditlgal (commissariat aux comptes) pour la partie "mission gnrale".

Pour mmoire, l'intervention d'un commissaire aux comptes en qualit derviseur lgal est prvue :

- dans les socits anonymes, par la loi n 17 - 95 (promulgue le 30/08/1996)en son article 159 :

"Il doit tre dsign dans chaque socit anonyme un ou

plusieurs commissaires aux comptes chargs d'une mission de

contrle et de suivi des comptes sociaux dans les conditions etpour les buts dtermins par la prsente loi.

Toutefois, les socits faisant appel public l'pargne sont

tenues de dsigner au moins deux commissaires aux comptes ; il

en est de mme des socits de banque, de crdit,

d'investissement, d'assurance, de capitalisation et d'pargne."

- dans les socits en nom collectif, par la loi n 5 - 96 (promulgue le13/02/1997) en son article 12 :

"Les associs peuvent nommer la majorit des associs un ou

plusieurs commissaires aux comptes.

Toutefois, sont tenues de dsigner un commissaire au moins, les

socits, dont le chiffre d'affaires la clture de l'exercice

social, dpasse le montant de cinquante millions de dirhams,

hors taxes.

Mme si le seuil indiqu l'alina prcdent n'est pas atteint, la

nomination d'un ou plusieurs commissaires aux comptes peut

tre demande par un associ au prsident du tribunal, statuant

en rfr."

- dans les socits en commandite par actions, par la loi n 5 - 96 (promulguele 13/02/1997) en son article 34 :

"L'assemble gnrale ordinaire des actionnaires dsigne un ou

plusieurs commissaires aux comptes ; les dispositions de

l'article 13 sont applicables, sous rserve des rgles propres

la socit en commandite par actions."

- dans les socits responsabilit limite, par la loi n 5 - 96 (promulgue le13/02/1997) en son article 80 :



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"Les associs peuvent nommer un ou plusieurs commissaires

aux comptes dans les conditions prvues au deuxime alina de

l'article 75.Toutefois, sont tenues de dsigner un commissaire aux comptes

au moins, les socits responsabilit limite dont le chiffre

d'affaires, la clture d'un exercice social, dpasse le montant

de cinquante millions de dirhams, hors taxes.

Mme, si le seuil indiqu l'alina prcdent n'est pas atteint, la

nomination d'un commissaire aux comptes peut tre demande

au prsident du tribunal, statuant en rfr, par un ou plusieurs

associs reprsentant au moins le quart du capital."

La mission du commissaire aux comptes comporte :

- une mission d'audit (conduisant la certification des comptes)- des vrifications spcifiques (strictement dfinies par la Loi).

La mission de certification des comptes repose sur le respect de normes :- professionnelles d'exercice des missions- et comptables mises en uvre par l'entit contrle.

Les missions connexes la mission gnrale ne sont pas traites dans le prsentguide.



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1 - ORGANISATION GENERALE DE LA MISSIOND'AUDIT

11 - CARACTERISTIQUES DE LA MISSION

111 - DEFINITIONS

Mission d'assurance

La mission d'audit est dfinie comme tant une mission "d'assurance", c'est--dire :- une mission confie un professionnel comptable,- en vue d'valuer ou d'apprcier des informations,- fournies par une personne responsable,- par rfrence des critres appropris,- et d'exprimer une conclusion destine un utilisateur identifi,- quant la fiabilit de celles-ci.

Le professionnel comptable intervient dans le respect des principes thiquessuivants : intgrit, objectivit, comptence professionnelle, soin et diligence,

confidentialit, professionnalisme, respect des normes techniques etprofessionnelles.

Les critres de rfrence sont les normes ou dispositifs utiliss pour valuer oumesurer l'information objet de l'intervention.

Mise en uvre de la mission

Dans le cadre d'une mission d'assurance leve telle que l'audit, la mise enuvre de la mission comporte les phases suivantes :

- acceptation de la mission dans le respect des rgles d'thique rappeles plusavant (dveloppes dans le rfrentiel des normes) et dans un contexted'identification claire des caractristiques de la mission, qui s'accompagne d'unaccord sur les termes de la mission ;

- mise en uvre de procdures internes de qualit visant s'assurer d'uneralisation de la mission dans le strict respect des normes applicables en lamatire ;



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- planification de la mission dfinissant : objectifs, critres de rfrenceutiliss, procdures suivre, apprciation des risques et du seuil de

signification, composition des quipes charges d'intervenir.

L'auditeur exprime son opinion par rfrence aux termes suivants :- pertinence de l'information prsente de nature apporter aux utilisateurs deslments de dcision,- fiabilit des valuations et mesures sur des bases identiques,- objectivit des critres (non affects par des considrations orientes),- comprhension des critres (non sujets interprtation),- exhaustivit des critres qui constituent un corps de rfrence identifi etcomplet, suivi dans son intgralit.

Caractre significatif

Le caractre particulier de la mission (obligation de moyens aborde par uneapprciation des risques et mesure par la collecte d'lments probants lors desondages) emporte de dfinir des critres de slection pour orienter les travaux mener.Ces critres s'apprcient par la qualification des risques (voir plus loin) et par ladfinition de seuils de signification.

Une information est significative si son omission ou son

inexactitude est de nature influencer les dcisions prises par les

utilisateurs des comptes. La difficult concrte pour lauditeur est

didentifier la part quantitative et qualitative retenir dans la

dtermination dun seuil de signification.

Le caractre significatif se manifeste :- lors de linitiation de la mission : dtermination des domaines et cyclessignificatifs,- lors de la finalisation de la mission : apprciation du caractre significatif desconclusions des travaux.

Il est dtermin :- globalement, un seuil de signification qui aidera lorientation de lopinion,- et spcifiquement, des seuils distincts pour les reclassements (correction sansincidence sur le rsultat global) et les ajustements (quelle quen soit lorigine :erreur, inexactitude, omission)

Le seuil de signification est fix par rfrence :- aux termes marquants des tats financiers : rsultat courant avant impt,rsultat net comptable, situation nette, chiffre daffaires, marge brute,- et par application ceux-ci, de taux, variables selon la nature :



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reclassement : il est couramment admis un seuil de 10% du posteconcern

ajustement : il est retenu par exemple un seuil de 5 10% dursultat courant, 1 2% de la marge brute, 0,5 2% du total bilan, 1 5 % des capitaux propres, 0,5 1% du chiffre daffaires.

En tout tat de cause, la dtermination du seuil de signification ne peut rsulterque du jugement de lauditeur, partir dune combinaison de critres (dontaucun modle mathmatique nexiste) ; la connaissance de lentreprise reste unfacteur essentiel dapprciation.

Certaines situations peuvent conduire retenir des critres trs personnaliss etdrogeant totalement avec l'approche ci avant.

Ce peut ainsi tre le cas, par exemple, lorsque les capitaux propres sont prochesdu niveau de perte de capital entranant la ralisation de formalits lgalesvisant informer les tiers.De mme, tout fait survenant au cours de la mission peut conduire fairevoluer le seuil de signification initialement fix.

112 - ACCEPTATION ET MAINTIEN DE LA MISSION

L'auditeur ne peut s'engager dans une mission qu'aprs avoir pralablement misen uvre une procdure visant dcider de l'acceptation (ou du maintien) decelle-ci ; ainsi, sont examins des critres :- propres sa structure : disponibilits, comptences, dlais, indpendance etincompatibilit ;- propres l'entit contrler qui s'apprcient grce une prise deconnaissance rapide : activit, organisation gnrale, qualit du personnel,qualit de la direction, existence de risques avrs (juridiques, sociaux,fiscaux).Les rgles professionnelles stipulent l'appui de cette phase, un contact avec le

prdcesseur dans la fonction, lequel peut alors apporter des informations utiles la bonne comprhension de la situation.

113 - DEROULEMENT DE LA MISSION

Les normes internationales ont dfini la mission d'audit comme comportant lestapes suivantes :

- planification des travaux,- examen du contrle interne,- obtention des lments probants,- utilisation des travaux d'autres professionnels,- conclusions et rapports.



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Qui remplacent le schma prcdemment en usage :- acceptation du mandat,

- orientation et planification,- apprciation du contrle interne,- contrle des comptes,- travaux de fin de mission,- rdaction du rapport.

La mission d'audit lgal comportant, en outre, tout au long de son droulement,des vrifications spcifiques.

Plus pragmatiquement, on peut schmatiser comme suit les diffrentes tapes

de la dmarche (inspir du mmento d'audit Francis Lefebvre 26540) :

1 - connaissance et comprhension de l'entit11 - prise de connaissance gnrale12 - examen analytique13 - approche du risque inhrent

1A - plan de mission1B - lettre de mission

2 - valuation du contrle interne

21 - prise de connaissance des procdures de contrle interne22 - tests de conformit23 - tests de procdures

2A - valuation du contrle interne2B - adaptation de l'approche d'audit2C - tablissement du programme de rvision

3 - rvision des comptes31 - procdures analytiques32 - contrles substantifs

3A - conclusions sur les assertions d'audit

3B - prparation de l'opinion sur les comptes

4 - finalisation41 - contrle de l'ETIC42 - examen des vnements post clture43 - vrifications spcifiques (si la mission le prvoit)

4A - communication avec le gouvernement d'entreprise4B - rapports



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114 - RESPONSABILITES

Responsabilit de la direction et du gouvernement d'entreprise

La direction doit veiller ce que l'entit exerce ses activits conformment auxtextes lgislatifs et rglementaires ; ainsi, elle doit :- identifier les exigences lgales qui lui sont applicables,- tablir et exploiter des systmes adapts de contrle interne,- laborer et mettre en application un code de bonnes pratiques.

Suivant la taille de l'entreprise, un comit d'audit et / ou un service d'auditinterne peuvent utilement tre mis en place pour veiller la mise en uvre de

ces pratiques.

Responsabilit de l'auditeur

L'auditeur ne peut tre tenu responsable de la prvention du non-respect destextes ; il importera cependant d'intgrer dans les phases de prise deconnaissance de l'entit, l'identification des textes et dispositions concernantcelle-ci, qui pourraient avoir une incidence sur ses activits et l'informationfinancire en dcoulant (voire, remettre en cause la continuit d'exploitation).

Tout au long de la mission, l'auditeur met en uvre des diligences visant identifier les risques de non-respect desdites dispositions : lecture de procs-verbaux, examen des rapports de contrle des divers organismes externescomptents, identification de contentieux,

12 - ORGANISATION DU DOSSIER

La mission de l'auditeur se traduit par l'laboration d'un dossier de travail, quiconstitue- tant une trame pour la conduite de la mission (planification et

ralisation de l'audit),- qu'un outil facilitant la supervision et la revue des travaux d'audit,- et un support justifiant des diligences accomplies et regroupant les

lments probants tayant l'opinion de l'auditeur.

Il peut tre matrialis sur support papier ou informatis ; il regroupe :- les outils de la dmarche (de type : questionnaire, modles, schma),- les notes de travail de l'quipe d'audit (chef de mission et

collaborateurs),



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- les documents collects au cours de la mission.

Il est maintenant usuel de construire le dossier de travail sur la base d'unestructure bicphale avec, d'une part, un dossier permanent et, d'autre part, undossier annuel.

Il est galement couramment retenu l'approche par cycles, suivant le dcoupageindicatif ci-aprs (sans caractre normatif) qui permet d'aborder les comptesselon une dmarche cohrente et qui permet en outre d'intgrer logiquement lescomptes de rsultat :

A - ventes / clients,B - achats / fournisseurs,C - production / stocks,

D - personnel,E - immobilisations incorporelles et corporelles,F - oprations financires (trsorerie, emprunts),G - fonds propres et associs,H - immobilisations financires et oprations groupe,I - impts et taxes,J - autres actifs et passifs,K - autres charges et produits dont oprations exceptionnelles,L - engagements hors bilan.

121 - DOSSIER PERMANENT

Le dossier permanent contient toutes les informations ncessaires lors dudroulement de la mission de lauditeur ; il doit tre tenu jour pour ne pas

perdre son caractre oprationnel.

Ainsi, on y trouve :

- des donnes sur la mission : identification de lentreprise, caractristiques dela mission,

- des donnes sur lentreprise et son organisation : activit, organigramme,

- des donnes sur le contrle interne : procdures, tests de conformit,

- des donnes comptables : systme comptable, rfrentiel applicable ouadopt, mthodes comptables, spcificits, historiques de comptes,

- des donnes juridiques : statuts, procs verbaux, organes dirigeants,principaux contrats, contentieux ventuels,



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- des donnes fiscales et sociales : rgimes applicables, conventions,redressements notifis.

122 - DOSSIER ANNUEL (ou dossier de l'exercice)

Le dossier annuel contient toutes les informations lies au droulement de lamission ; on y trouve des documents de trois ordres :

- des donnes gnrales et de synthse : gestion de la mission (plan de mission,correspondances diverses, lettres d'affirmation), finalisation de la mission (notede synthse, rapports, communications diverses), tats financiers, documentslis aux vrifications spcifiques,

- des donnes sur l'valuation des risques inhrents et des risques lis aucontrle,

- des donnes de contrle (gnralement classes par rfrence aux cycles) :programmes dtaills de travail, travaux raliss, conclusions ; ceux-ci portantsur le contrle interne et sur les comptes.

123 - CONTENU DU DOSSIER

La qualit et le confort dutilisation dun dossier de travail sobtiennent par laforme que lon donne aux diffrents documents labors constituant soncontenu, notamment :

- prsentation des notes de travail : description de lintervention (personnes,date, lieu, nature et identification des documents), objectif recherch(notamment en relation avec les assertions gnralement admises), travaileffectu, commentaires ventuels, conclusion,

- rfrencement des documents (internes et externes) : par leur position dans la

structure du dossier, par leur adressage en renvoi.

Autant defforts de prsentation qui rendent le dossier ais consulter et facile comprendre.

L'auditeur doit garantir la confidentialit, la scurit et la conservation de sesdossiers (que ceux-ci soient matrialiss sous format papier ou lectronique).

Modles

8A - QUESTIONNAIRE SIMPLIFIE DE PRISE DE CONNAISSANCE



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8B - EXEMPLE DE STRUCTURE DU DOSSIER D'AUDIT

8C - EXEMPLE DE PRESENTATION DES NOTES DE TRAVAIL8D - EXEMPLE DE REFERENCEMENT DES DOCUMENTS DANS UNDOSSIER

13 - UTILISATION DES TRAVAUX DE TIERS

D'une manire gnrale, l'utilisation par l'auditeur de travaux d'autres expertsne le dcharge en aucun cas de sa responsabilit.Les principales situations rencontres en la matire sont les suivantes :

131 - TRAVAUX DAUDITEURS INTERNES

Dans les structures disposant d'un service d'audit interne, l'auditeur prendconnaissance des interventions de ce dernier et revoit ses travaux, lorsqu'ilssont lis aux procdures comptables, en vue de renforcer son apprciation desrisques et son valuation du contrle interne.

La dmarche inverse (communication du dossier de travail de l'auditeur auservice d'audit interne) est exclue au motif du secret professionnel.

Au mme titre que les procdures internes sont examines, l'auditeur value leservice d'audit interne : place dans l'organisation, domaine d'intervention,comptence des intervenants, nature des interventions, manuel d'audit,documentation des travaux.Il prend connaissance au cours de sa mission des rapports mis par le serviceinterne et peut s'y rfrer pour documenter son propre dossier.

132 - TRAVAUX D'AUDITEURS EXTERNES

Dans les entits dtenant des participations, dont le poids relatif justifie la priseen compte de leurs donnes, l'auditeur principal peut utiliser les travaux desauditeurs desdites participations.Cette intervention doit se faire dans le respect des rgles dontologiques

prvues en la matire.

La dmarche conduite comporte les phases suivantes :- entretien sur les procdures d'audit mises en uvre,- consultation des dossiers de travail,

- examen des rapports de l'auditeur de la filiale,



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- mise en uvre de travaux supplmentaires par l'auditeur principal ou sur sademande par l'auditeur de la filiale.

Il est d'usage, dans les groupes comportant un nombre significatif departicipations, de mettre en place des questionnaires types destins homogniser la qute d'informations et de documents ; cette dmarche, lourde initier, permet de structurer et systmatiser la relation avec les autresauditeurs.

Les travaux ainsi raliss sont consigns dans le dossier de travail.

133 - TRAVAUX DE LEXPERT-COMPTABLE

Dans un souci d'optimisation du cot de son intervention et pour limiter lesdrangements occasionns auprs des services de l'entit contrle, il est admisque l'auditeur s'appuie sur les travaux de l'expert comptable.L'auditeur ayant pralablement pris connaissance de la mission de l'expertcomptable, il peut adapter son programme de travail en complment destravaux raliss par celui-ci.

134 - TRAVAUX DEXPERTS

Les normes professionnelles prconisent l'auditeur d'utiliser les services d'unexpert lorsque ses comptences particulires lui apparaissent ncessaires pourobtenir l'assurance raisonnable ncessaire l'expression de son opinion.Il peut ainsi par exemple faire appel des experts immobiliers, gomtres,actuaires, informaticiens, fiscalistes, pour : valuer des actifs, mesurer desstocks, valuer des provisions, apprcier un niveau de risques.

De mme que lors de l'examen des procdures internes l'entit contrle,l'auditeur doit prendre en considration la comptence et l'objectivit del'expert, la force probante des travaux effectus.

L'expert peut tre : engag (ou employ) par l'entit, engag (ou employ) parl'auditeur.L'apprciation de l'auditeur sera diffrente selon le cas.

Les travaux de l'expert seront dfinis par l'auditeur sur la base de termes telsque :- objectifs et tendue des travaux,- utilisation prvue desdits travaux,- conditions d'accs aux informations,- communication des hypothses et mthodes utilises.



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L'auditeur pourra demander des prcisions sur les procdures mises en uvrepar l'expert et examiner les donnes utilises dans le cadre de ses travaux.

En tout tat de cause, l'auditeur reste seul responsable de l'expression de sonopinion en fin de mission.

135 - TRAVAUX DORGANES DE CONTRLE EXTERNES

Certaines entits sont soumises des contrles particuliers d'organes officielsspcialement comptents ; tel est le cas par exemple, des tablissementsfinanciers.L'auditeur doit s'enqurir lors de sa mission de l'existence de tels contrles etdes calendriers de survenance.

Il importe alors de prendre connaissance des conclusions mises par lesditsorganismes, en particulier parce que ceux-ci disposent souvent de moyensd'investigation largis (et de base de donnes ddies) permettant d'apporterune information diffrente de celles que l'auditeur collecte.

14 - EXAMEN D'ACTIVITE PROFESSIONNELLE

Outre lintrt interne vident que constitue le dossier de travail, il est sujet consultation par des tiers : confrres intervenant dans le cadre de missionsponctuelles dans la structure contrle (dans le strict respect des dispositions desecret professionnel), juges dans le cadre de mises en cause de lauditeur sur ledossier, mais galement par les instances professionnelles dans le cadre ducontrle de l'activit professionnelle.

Le contrle qualit existe en terme d'examen externe, mais il importe pourchaque cabinet d'intgrer en interne un tel dispositif. Il constitue un garant durespect des principes fondamentaux, un facteur de progrs, et permet d'aborderaisment l'approche externe.

141 - RAPPEL DES REGLES RELATIVES AUX MISSIONS

L'acceptation et l'organisation des missions emportent l'existence de procduresinternes dans le cabinet visant s'assurer du respect des normes gnrales, en

particulier :

- d'acceptation et maintien des missions : au regard de la capacit effectuer lamission en terme d'indpendance du cabinet, de ses comptences techniques,de sa capacit intgrer la mission et au regard de l'intgrit perue des

dirigeants de l'entit sollicitant la mission ;



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- de comportement : respect par le professionnel et ses collaborateurs des

principes d'intgrit, d'objectivit, d'indpendance, de secret professionnel, decomptence ;

- d'affectation des travaux aux diffrents intervenants selon des critres deformation et d'exprience requises au cas particulier ;

- de dlgation : la direction, la supervision et la revue des travaux doiventpermettre au signataire d'obtenir une assurance raisonnable que les travauxeffectus en vue de l'expression de son opinion ;

- de recours des comptences d'experts ds qu'il est utile.

Il est ainsi ncessaire qu'existent des procdures dfinissant dans le cabinet :

- la comptence (et programmes de formation) et les responsabilits de chacunde ses membres,

- les rgles d'affectation des travaux, de dlgation et de supervision,

- les mthodes de formalisation des travaux (dossiers types, documents types,plans de travail, notes de travail, conclusions),

- les techniques de contrle qualit,

- la gestion historique des missions (dont conservation et protection desdossiers).

142 - PROCEDURES DE CONTROLE QUALITE

Il cohabite deux types de procdures de contrle qualit :

- celles rsultant de la mise en uvre de la dmarche qualit voque ci-dessuset qui restent internes au cabinet (voire au rseau lorsque le cabinet fait partied'un groupe),

- celles rsultant de la mise en uvre de la politique de contrle l'initiative dela profession (examine ensuite).

Les deux dmarches reposent sur les mmes fondements et leur gnralisation(ainsi que la publication d'outils didacticiels) contribuent l'volution et lacrdibilit de la profession.



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143 - MISE EN UVRE DE L'EXAMEN D'ACTIVITE

L'examen d'activit l'initiative des instances professionnelles comporteplusieurs facettes :

- contrle sur pices : sur la base des informations communiques par lesprofessionnels l'instance (dclarations de mandats, dclarationsannuelles d'activit) ;

- contrles sur place : de la structure (organisation et procdures) et desdossiers (mise en uvre des procdures et des normes).

Les instances professionnelles organisent la politique et les orientations descontrles.

Contrle sur pices

Il est en gnral opr chaque anne.Les pices fondamentales utilises dans cette modalit sont :- les dclarations de mandats effectues par les auditeurs auprs de l'instance

professionnelle comptente,- les dclarations d'activit effectues au terme de chaque mission.

La dmarche vise alors :- rapprocher les listes des dclarations d'activit avec celles de mandats,- examiner la cohrence des donnes dclares entre elles (notamment heures,honoraires, diligences, conclusions),- apprcier l'indpendance de l'auditeur,- retraiter l'ensemble des donnes en terme d'analyse statistique,- prparer ventuellement le contrle sur place.

Le contrle sur pices est insuffisant en lui-mme pour apprcier la qualit destravaux ; il permet en revanche d'avoir une vue synthtique de l'activit du

professionnel.

Contrle sur place

Il a lieu priodiquement sur la base de frquence fixe par les instancesprofessionnelles visant assurer une intervention auprs de tous ses membresau cours d'une priode donne (avec les moyens dont elle dispose notammentde contrleurs).

La dmarche gnralement adopte par les commissions en charge du contrlequalit, s'inspire trs largement de la dmarche d'audit,



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avec des phases de type :- prise de connaissance du cabinet contrl,

- examen du portefeuille de dossiers audits,- examen de dossiers slectionns sur la base de critres rsultant d'unedmarche d'approche par les risques identifis dans le cabinet (structureou clientle), ou sur la base de critres rsultant d'une orientationspcifique donne une campagne de contrle,- examen contradictoire des conclusions,- rapport du contrleur,- traitement des suites donner par les instances professionnelles,

et avec des outils de type :- questionnaires de prise de connaissance,

- questionnaires sur le respect des normes professionnelles(indpendance, incompatibilit, confraternit, comptence - formation,secret professionnel, ),- trames d'examen des dossiers (dmarche de travail, formalisation etdocumentation des dossiers, cohrence des conclusions au regard desdiligences conduites et du contenu du dossier,- compte-rendu du contrle



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Les mmos du chapitre

La dmarche

Acceptation et maintien de la mission

Les techniques et outils

Schma gnral de droulement de la mission

Organisation des dossiers

Les documents

Questionnaire simplifi de prise de connaissanceExemple de structure du dossier d'audit (permanent et annuel)Exemple de prsentation des notes de travailExemple de rfrencement des documents dans un dossier

Les rfrencesAux normes IFAC Au manuel des normes

Mission d'assurance ISA 100Caractristiques gnrales ISA 200 OEC prambuleObligation de moyens OEC 10Termes des missions ISA 210Caractre significatif ISA 320Acceptation et maintien des missions OEC 15Tenue de dossiers de travail OEC 2105

Documentation des travaux ISA 230Utilisation des travaux de tiers ISA 600 & s OEC 2106Contrle qualit ISA 220



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2 - OUTILS DE REFERENCE POUR LA MISSIOND'AUDIT

La mission requiert la mise en uvre de diligences dont le niveau est dfinilors de lapproche par les risques ; elle intgre des tests de procdures et descontrles substantifs.

Les points traits dans le prsent chapitre peuvent tre identifis en deuxfamilles principales :

- prise de connaissance gnrale de l'entit et du systme de contrleinterne conduisant dterminer les risques qui vont orienter la

planification de la mission ;- outils utiliss au cours de la mission pour collecter les lmentsprobants permettant l'auditeur d'tayer son opinion.

21 - PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE ETAPPROCHE PAR LES RISQUES

211 - PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE

Dfinition et objectifs de la prise de connaissance gnrale

La phase de prise de connaissance permet lauditeur de comprendrelentreprise, son environnement et son organisation.Elle intervient, tant lors de linitialisation de la mission, que tout au long de sonexercice.Elle permet de construire lapproche par les risques.

Porte de la prise de connaissance gnrale

La prise de connaissance est troitement associe la phase dacceptation de lamission (et chaque anne, de maintien de la mission).

Elle est ensuite dveloppe pour permettre d :- apprcier les risques inhrents, lis au contrle et de non dtection,- organiser la mission : planification, programmation.

Elle comporte :

- la connaissance des activits de l'entit,



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- la comprhension des systmes comptable et de contrle interne,- la nature des risques et le seuil de signification,

- la nature, le calendrier et l'tendue des procdures d'audit.

Limites de la prise de connaissance gnrale

On peut considrer que cette technique reste un outil permanent de la mission ;il rencontre ses limites, en revanche, dans ltape dacceptation de la missiono les moyens dinvestigation sont moindres.

Dmarche de la prise de connaissance gnrale

Les supports de mise en uvre de cette technique sont les suivants :- recherche de documentations externes et internes : base de donnesconomiques, organismes professionnels, presse, manuels de procdures,- entretiens avec les principaux responsables et visite des locaux,- identification de loutil informatique interne,- examen des documents juridiques,Autant de travaux qui vont par ailleurs constituer le dossier permanent.

212 - APPROCHE PAR LES RISQUES

Cette mthodologie est fondamentale dans la conduite de la mission en vue deraliser sa finalit, savoir : motiver lopinion mise sur les tats financiers.Elle repose sur la mise en vidence des points porteurs de risques qui ferontalors lobjet dun contrle approfondi, et de ceux qui peuvent supporter desvrifications allges.

Lexpression de lopinion suppose laffirmation d assertions dans uncontexte de risque d erreurs matris.

Nature des risques

La dmarche de lauditeur est confronte des risques derreursdivers provenant de :

- du risque inhrent, dfini comme tant le risque quun compte ou quunecatgorie doprations comportent des anomalies significatives isoles oucumules avec des anomalies dans dautres soldes ou catgories doprationsnonobstant les contrles internes existants ; il pourra sagir de risques lis ausecteur dactivit, la rglementation, la complexit des oprations,



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- du risque li au contrle, dfini comme tant le risque de non dtection duneanomalie dans un compte ou une catgorie doprations malgr les systmes

comptables et de contrles internes mis en place dans lentit,

- du risque de non dtection, dfini comme tant le risque que les moyens misen uvre par lauditeur ne parviennent pas dtecter les erreurs dans uncompte ou une catgorie doprations.

Facteur combinatoire

Le risque daudit rsulte des trois agents identifis ci-dessus ; lauditeur doitdonc veiller le rduire tant lors de la mise en place de la mission que tout au

long de son droulement.

Le plan de mission doit donc intgrer des niveaux de diligences qui assurentune couverture optimale du risque ; on arrive ainsi faire apparatre les lienssuivants entre les apprciations de risque faites par lauditeur :

Risque li au contrleNiveau des diligences Elev Moyen Faible

Elev Maximum Elev MoyenMoyen Elev Moyen FaibleRisque inhrent

Faible Moyen Faible Minimum

213 - RISQUE DE FRAUDES ET ERREURS

Les rfrentiels normatifs ont maintenant totalement intgr la prise enconsidration des risques de fraudes et erreurs.

Ces notions peuvent tre rapproches de celles d'inexactitude et irrgularit,plus frquemment utilises prcdemment, sans toutefois les remplacer.Pour mmoire, les dfinitions de ces termes sont les suivantes

- irrgularit : non-conformit aux textes lgaux et rglementaires, aux rglesdictes par le rfrentiel comptable adopt ou aux dcisions des organesdlibrant de l'entit ; elle peut tre volontaire (fraude) ou involontaire ;

- inexactitude : traduction comptable ou prsentation d'un fait, non conforme la ralit ; elle peut tre volontaire ou involontaire (erreur).

Dfinition des notions de fraudes et erreurs

L'erreur intervient dans un contexte non intentionnel :



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- erreur dans le recensement ou le traitement d'informations prises en comptedans les tats financiers,

- estimation comptable incorrecte raison d'information errone ou demauvaise interprtation de situations existantes,- erreur dans l'application des principes comptables (valuation, apprciation,classification, prsentation).

La fraude intervient dans un contexte intentionnel du fait d'une personnefaisant partie de la direction ou du gouvernement d'entreprise, d'un membre du

personnel ou d'un tiers, usant de moyens frauduleux pour obtenir un avantageinjustifi ou illgal.Les anomalies vises, qui concernent l'auditeur, sont celles lies la productiond'informations financires mensongres ou conscutives des dtournements

d'actifs. Ce peut tre :- une manipulation comptable visant dissimuler la vrit,- une prsentation errone ou l'omission de faits majeurs dans les tatsfinanciers,- l'application volontairement errone de principes comptables relatifs l'valuation, l'apprciation, la classification, la prsentation de l'information.

Responsabilits en matire de fraudes et erreurs

Le gouvernement d'entreprise et la direction sont en premier lieu responsablesde la prvention et de la dtection des fraudes et erreurs ; ils doivent dfinir,

par rfrence la lgislation applicable, des procdures de contrle approprieset s'assurer de leur bonne application.

L'auditeur ne peut obtenir l'assurance absolue de dtecter toute anomaliesignificative contenue dans les tats financiers du fait mme des principessuivants : jugement professionnel, recours aux techniques de sondages, limitesde tous les systmes de contrle interne, interprtation des lments probantscollects.

Le risque de non dtection est d'autant plus grand d'une fraude que d'une erreurdu fait des montages destins dissimuler l'intention ; des indices tels que lafrquence et l'tendue des manuvres frauduleuses, le degr de collusion etl'implication des personnes concernes rendent la perception de la fraude plusou moins aise.

Dmarche en matire de fraudes et erreurs

L'auditeur doit donc intgrer dans l'organisation de sa mission (notammentdans la phase de prise de connaissance) :



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- l'identification des situations de nature accrotre le risque d'anomaliersultant de fraudes ou d'erreurs (apprciation du systme de contrle interne,

emprise de la direction sur celui-ci, caractristiques de l'exploitation, stabilitfinancire), les faits de cette nature rvls prcdemment,

- le niveau du risque d'exposition de l'quipe d'audit selon leur domained'intervention,

- des demandes auprs de la direction visant connatre les systmescomptables et de contrle interne mis en place pour prvenir et dtecter cesrisques, apprcier la connaissance par celle-ci de ces systmes et lacommunication qui est faite dans l'entit de ces procdures, et visant rpertorier les situations avres ou suspectes de fraudes ou erreurs,

- des demandes auprs des membres du gouvernement d'entreprise sur lesystme mis en place et sur la comptence et l'intgrit de la direction.

Est, ce titre recommande, l'obtention de dclarations crites de la directionau sens de :

- la reconnaissance de sa responsabilit dans la mise en place des systmescomptables et de contrle interne visant prvenir, dtecter les fraudes eterreurs et la surveillance de leur fonctionnement effectif,

- l'affirmation d'avoir communiqu l'auditeur toutes les informations et faitsimportants relatifs aux fraudes commises ou suspectes dans l'entreprise,

- la communication de sa propre apprciation du risque d'affectation des tatsfinanciers du fait de fraudes.

Concrtement, l'auditeur peut intgrer la prise en compte de ces donnes dansles questionnaires de prise de connaissance ; mais galement dans lequestionnaire de fin de mission, tant les consquences de telles donnes ontune incidence sur l'expression de l'opinion.

Circonstances de nature gnrer un risque de fraude et erreur

Du fait de l'environnement de l'entit :- secteur en rcession ou au contraire, en expansion trop rapide,- dtrioration des rsultats par suite de prise de risques en matirecommerciale,- forte dpendance de fournisseurs ou de clients,- pression auprs du service comptable pour un arrt de comptes dans desdlais trop courts (en particulier dans le cas d'appartenance un groupe).



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Du fait de la direction de l'entit :- pouvoirs runis en une seule main, pas de comit d'audit,

- dficiences majeures du contrle interne non corriges,- rotation importante des personnels comptables et financiers,- sous-effectif des services comptables et financiers,- changement frquent de conseils (avocat, expert comptable).

Du fait de l'existence d'oprations inhabituelles :- oprations ou traitements comptables complexes,- transactions avec des parties lies,- paiement de services des tiers pour des montants ou des raisons inexpliqus.

Du fait de traitements comptables ou informatiques inadapts :

- engendrant des oprations de rgularisation nombreuses, ou des soldesinjustifis,- altration ou disparition de documents- volutions inexpliques de ratios ou de soldes,- outil informatique prim ou non maintenu,- volutions informatiques non matrises ou non documentes.

Consquences du risque de fraudes et erreurs

Dans tous les cas, l'auditeur, qui peroit un risque d'erreur ou de fraude, doitadapter son plan de travail en consquence et faire preuve de son esprit critiquedans l'interprtation des lments probants relevs.Tant les arguments conduisant la rvision du plan de mission, que lesmodifications apportes celui-ci, doivent tre matrialiss dans le dossier.

La gravit des faits dcouverts peut conduire, le cas chant, l'auditeur entenir compte dans l'expression de ses conclusions et envisager descommunications destines la direction ou au gouvernement d'entreprise, voireaux autorits de contrle lgal (dans les limites du respect du secret

professionnel).

Enfin, si l'auditeur se trouve en situation de considrer que sa mission ne peutse poursuivre dans des conditions normales, il doit, au regard de saresponsabilit professionnelle, s'interroger sur la facult de dmissionner de sesfonctions ; dans ce cas, les raisons le conduisant cette situation doivent tre

portes la connaissance du gouvernement d'entreprise et des autorits decontrle comptentes le cas chant.

Une telle situation conduira l'auditeur informer son successeur pressenti desmotifs de sa dcision.



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Modles

8E - QUESTIONNAIRE DEVELOPPE DE PRISE DE CONNAISSANCE8F - QUESTIONNAIRE D'EVALUATION DES RISQUES8G - TRAME DE PLAN DE MISSION8H - LETTRE DE MISSION

22 - EXAMEN ET APPRECIATION DU CONTRLEINTERNE

221 - EXAMEN DU CONTROLE INTERNE

Dfinition et objectifs du contrle interne

Les diffrentes dfinitions institutionnelles donnes au contrle interne peuventtre rsumes par les caractristiques suivantes :

- ensemble de mthodes et procdures- visant organiser les activits des entreprises,- visant sauvegarder le patrimoine de lentreprise,- prvenir et dtecter les irrgularits et inexactitudes,- sassurer de lexactitude et de lexhaustivit des enregistrementscomptables,- dans le respect des instructions de direction et la recherche de lamliorationdes performances.

Porte de l'examen du contrle interne

Le contrle interne prsente donc un champ dinvestigation trs large :- principes gnraux dorganisation : existence dune organisation claire etreconnue, comptence et intgrit du personnel,- procdures de scurit et de contrle : sparation des fonctions, contrles desoprations, existence de dlgations, protection physique, restriction daccs.

Limites du systme de contrle interne

Dans labsolu, le contrle interne ne peut conduire une assurance totale descurit.



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il intervient sous cette forme lors de la revue de cohrenced'ensemble des tats financiers en phase finale de l'audit.

Limites de l'examen analytique

Lexamen analytique nen demeure pas moins un outil insuffisant en lui-mme,notamment dans les situations suivantes :

- capacit dceler les variations inhabituelles : la fiabilit de cet outil reposesur la comparabilit et l'homognit des donnes analyses ;

il convient d'y tre attentif en cas de changement de mthode, encas de changement de gamme de production,

il convient d'y veiller galement lors de la comparaison avec desdonnes d'autres entreprises du mme secteur d'activit,

l'interprtation dpend du degr de dtail des donnes desynthse examines ;

- degr de fiabilit du contrle interne ; la mise en uvre de cet outil dans unenvironnement dont le contrle interne n'est pas scuris ne permet pasd'apporter un taux de crdibilit satisfaisant l'analyse ;

- objectif de la procdure : cet outil est plus utilis pour la recherche des termessignificatifs que pour dmontrer la fiabilit d'une information lui seul ;

- nature des lments analyss : cet outil peut s'avrer insuffisant lorsqu'il portesur des postes sujets par nature des variations intrinsques importantesamenes se compenser (ainsi par exemple dans les rubriques de stocks) ;

- linterprtation qui en est faite requiert dtre taye par d'autres outils decontrle ou d'autres informations ; ainsi par exemple de la cohrence d'uncoefficient de marge brute rapproch d'usages commerciaux, de sourcesd'approvisionnement ; dans tous les cas, les observations sont valider auprsdes interlocuteurs comptents au sein de l'entit.

Dmarche d'examen analytique

- dans le cas de l'examen analytique portant sur les tats financiers mise en parallle de 2 ou 3 exercices de donnes financires identification des valeurs significatives des donnes de l'exercice identification des variations significatives de donnes identification des donnes atypiques et / ou exceptionnelles dtermination des ratios significatifs (compars aux annes prcdentes

et aux normes professionnelles s'il en existe)



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- dans le cas de l'examen analytique portant sur des donnes partielles (comptesd'un cycle, comptes au sein d'une rubrique des tats financiers)

mise en parallle des donnes concernes sur 2 ou 3 exercices identification de leur poids relatif dans les tats financiers identification des variations significatives identification des principales composantes identification des postes incohrents (par rapport la connaissance

acquise sur leur fonctionnement).

En tout tat de cause, toute observation inhabituelle doit faire l'objetd'approfondissement par l'auditeur :- par entretien avec les responsables et dirigeants de l'entreprise,- par recours des outils complmentaires de contrle.

Modles

8J - TRAME D'EXAMEN ANALYTIQUE GLOBAL

24 - OBTENTION D'ELEMENTS PROBANTS

Les lments probants dsignent les informations obtenues par l'auditeur pouraboutir aux conclusions qui fondent son opinion. On distingue usuellementdeux catgories parmi ceux-ci :

- les tests de procdures : visant apprcier l'efficacit de la conception et dufonctionnement des systmes comptable et de contrle interne,

- les contrles substantifs : portant sur le dtail des oprations et des soldes, etles procdures analytiques.

Elles ont une force probante diffrente selon leur nature ; ainsi, uneinformation obtenue par inspection ou auprs de tiers aura plus de valeurqu'une information manant de l'entreprise contrle.

Les lments probants de natures diverses se corroborant apportent l'auditeurune assurance plus forte.Les doutes rsiduels sur le caractre probant doivent conduire rechercherd'autres techniques de confort (ou dfaut en tirer les conclusions au regardde la capacit exprimer l'opinion).



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241 - ASSERTIONS SOUS TENDANT L'ETABLISSEMENT DESETATS FINANCIERS

Dfinitions des assertions

Les assertions de laudit ont t raffirmes par les littratures rcentes sous lesterminologies suivantes :

- existence :dun actif ou dun passif une date donne,

- droits et obligations :se rapportant lentit une date donne,

- rattachement :des actifs, passifs, oprations ou vnements (enregistrs defaon complte et correcte),

- exhaustivit :l'ensemble des actifs, dettes, transactions et vnements de la

priode sont enregistrs (ou font l'objet d'une mention),- valuation :

des actifs et passifs la date dinventaire,- mesure :

une opration est enregistre sa valeur de transaction et un

revenu ou une charge sont rattachs la bonne priode,- prsentation et informations donnes :prsentes et classes selon le rfrentiel comptable applicable.

Objectifs des assertions

Les assertions constituent le fil conducteur de la dmarche au sens o on peutles associer :- aux enregistrements comptables : exhaustivit, rattachement, mesure, droits,- aux soldes comptables : existence et dvaluation,

- aux tats financiers : prsentation conforme au rfrentiel adopt et depertinence de linformation financire.

Les programmes de travail rdigs pour la conduite de la mission visent valider ces termes.

242 - TECHNIQUE DE SONDAGE

Il est admis que lauditeur utilise les techniques de sondages pour raliser sestravaux ; ainsi, il peut procder soit :



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- une slection de tous les lments (examen exhaustif) ; il peut tre estimutile de recourir une slection de tous les lments correspondants un

compte ou un type de transaction (ce pourra tre le cas sur une populationcomportant un faible nombre d'oprations mais de montant significatif),- une slection dlments spcifiques ; ces lments seront par exemple : lesdonnes de valeur importante, les donnes prsentant une caractristique

particulire,- une slection dans le cadre de sondages : statistiques ou non.

Cette technique sera utilise autant dans :- lapprciation du contrle interne : notamment lors des tests de procdures,- la rvision des comptes : notamment pour la slection des tiers circulariserou pour la slection de valeurs vrifier.

Organisation du sondage

Le sondage se dfinit en terme de :- nature du sondage,- attributs et valeurs,- mthodes (statistique ou empirique).

Ainsi, la population examine doit tre :- cohrente au regard de lobjectif recherch,- reprsentative en terme de taux derreur attendu.

La taille de lchantillon rsulte du risque dchantillonnage (c'est--dire denon reprsentativit de la slection) et du taux de confiance au plan de lareprsentativit quon lui accorde.

Ralisation du sondage

Le principe de base respecter, quelque soit la mthode retenue, est de garantir

chaque lment de la base de slection, la mme chance dtre slectionn.

Lauditeur dispose de trois techniques gnrales de slection :- slection empirique : qui prsente le dfaut majeur de ne pas tre objective,- slection sur table de hasard : qui stablit sur la base des rfrences deslments (pas toujours aise mettre en uvre en audit comptable),- slection par tirage systmatique : sur la base dun intervalle de slection.

Les outils informatiques accessibles lauditeur, tant au service de son art quedans lentit contrle permettent de rationaliser la mise en uvre de sestechniques. Ainsi, il est possible de procder des extractions de fichiers (tri,



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filtre) permettant de systmatiser la mise en uvre du ou des critres retenus etde faciliter le comptage (quantification de la base et des anomalies).

Interprtation du sondage

Il importe de sassurer que le sondage a t ralis selon les critresinitialement dfinis et danalyser ensuite les observations releves, en

particulier :- nombre danomalies releves (compar avec le seuil derreurs fix commeadmissible),- caractre reprsentatif de lchantillon et des erreurs rpertories,qui pourront conduire ventuellement largir lchantillonnage pour vrifier

le rsultat obtenu.

Dans tous les cas, les anomalies dtectes (et confirmes) doivent treexamines avec la direction en vue d'apprcier leur incidence sur les compteset de prendre des mesures correctrices.

243 - INSPECTION ET OBSERVATION PHYSIQUE

Dfinition et objectifs de l'inspection et de l'observation physique

Linspection consiste en lexamen des livres comptables, de documents (crspar les tiers ou par l'entit), ou dactifs physiques.Lobservation physique consiste en lexamen des procdures et de leur mise enuvre. Cest notamment lun des moyens utiliss pour sassurer de lexistencedun actif.

Porte de l'inspection et de l'observation physique

- en matire de contrle interne : lauditeur peut ainsi apprcier la qualit et lamise en uvre dune procdure interne (le plus courant tant lassistance linventaire physique)- en matire de contrle des comptes : lauditeur peut ainsi sassurer delexistence, voire de ltat dun actif physique (immobilisations)

Limites de l'inspection et de l'observation physique

L'inspection ou l'observation physique ne sont pas ncessairement suffisantes elles seules.



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Porte de l'utilisation des informations sectorielles

Elles permettent l'auditeur :- d'identifier des rgles comptables ou rfrentiels spcifiques,- de vrifier des ratios significatifs (un certain nombre de professions disposede critres typiques d'analyse des comptes qui doivent permettre l'auditeurd'apprcier la cohrence des tats financiers).

Limites l'utilisation des informations sectorielles

Les bases de donnes n'existent pas toujours ou ne sont pas toujours aisment

accessibles ; il peut cependant tre utile de se rapprocher des organisationsprofessionnelles auxquelles appartiennent les entreprises pour accder cesinformations.

Dmarche d'utilisation des informations sectorielles

Les analyses menes partir de ces donnes relvent en grande partie de latechnique d'examen analytique. Il importe cependant pralablement d'apprcierle caractre comparable des donnes traites (par exemple au regard des modesde gestion adopts, de l'appartenance ou non un groupe) et de procder s'il y alieu certains retraitements initiaux.Les distorsions qui pourraient alors ressortir, par rapport aux monographiesconnues, doivent faire l'objet de demandes d'explications auprs de la direction.

2442 - DEMANDES DE CONFIRMATION DIRECTE

Dfinition et objectifs de la confirmation directe

Cet outil permet dobtenir directement auprs des tiers en relation avec lentitcontrle des informations sur les oprations effectues avec elle.Le niveau de preuve ainsi trait peut tre considr comme fiable,linformation obtenue permettant de vrifier ralit et exhaustivit desoprations.

Porte de la confirmation directe

Compte tenu du caractre probant de cette technique, lutilisation doit en tresystmatise ; aussi, lauditeur sera conduit justifier pourquoi il na pas fait



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usage de cet outil et il justifiera alors du recours dautres techniques deremplacement.

Clients, fournisseurs, banques, avocats sont des tiers habituellement concernspar ces demandes.Elles peuvent galement viser les socits de crdit bail, les tiers ayant desstocks en dpt.

Limites de la confirmation directe

Les limites majeures rencontres lors de la mise en uvre de cette techniquesont lies au taux de rponse et la qualit des rponses.Une grande attention doit tre porte la prparation des demandes tant en

cible quen rdaction, selon lobjectif recherch.

Dmarche de confirmation directe

- La circularisation seffectue en gnral la date de clture des comptesannuels de lentreprise ; elle peut cependant tre opre tout moment ; danstous les cas, la priode de rfrence choisie doit tre indique clairement sur lademande.

- La slection des tiers circulariss doit permettre davoir un niveau derponses suffisant pour donner un caractre probant la dmarche ainsiengage : donc un nombre de tiers et des valeurs concernes reprsentatives (enmouvement ou en solde).Ceci ne doit cependant pas conduire privilgier une slection sur la baseuniquement de soldes importants par exemple ; ainsi, des soldes inverss oudes soldes zro peuvent valablement tre incorpors lchantillon retenu.

- Lauditeur doit soumettre la liste des demandes quil envisage denvoyer lentit afin dobtenir son accord ; en cas de dsaccord, il mettra en uvre desmoyens compensatoires dinvestigation (mais qui nauront en aucun cas la

mme force probante) et apprciera sil y a lieu lincidence sur sa mission enterme de limitation.

- Les demandes peuvent tre ouvertes (seule la nature des informationssollicites est indique au tiers) ou fermes (la nature et le montant de laconfirmation sont communiques au tiers) ; ces dernires permettent en gnraldobtenir un taux de rponse plus satisfaisant mais ne conviennent pas tousles tiers et surtout ne permettent pas dobtenir certaines indications qui

pourraient enrichir la qualit du contrle.



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- Les lettres sont tablies sur le papier entte de lentreprise, signes par unresponsable habilit de lentit et sont expdies par lauditeur (une enveloppe

timbre destine la rponse lauditeur tant incluse lenvoi).

- Les rponses font lobjet dun rapprochement avec les donnes de l'entit ; encas dinsuffisance de celles-ci, et aprs relance, des contrles de substitutiondoivent ncessairement tre engags.

Dans le cas particulier des avocats, la demande de confirmation se caractrisede la faon suivante- identification des tiers concerns : par entretien avec la direction, par examendes comptes d'honoraires, par identification des situations conflictuelles au seinde l'entit,

- nature de la demande : liste des procs et contentieux, apprciationraisonnable des valuations attribues aux situations.

Modles

8K - DEMANDE DE CONFIRMATION AUPRES DES CLIENTS8L - DEMANDE DE CONFIRMATION AUPRES DES FOURNISSEURS8M - DEMANDE DE CONFIRMATION AUPRES DES ETABLISSEMENTSFINANCIERS8N - DEMANDE DE CONFIRMATION AUPRES DES AVOCATS8O - FICHE DE DEPOUILLEMENT DES REPONSES CLIENTS OUFOURNISSEURS

2443 DECLARATIONS ET LETTRE D'AFFIRMATION

Dfinition et objectifs de la lettre d'affirmation

La lettre d'affirmation est un moyen pour l'auditeur d'obtenir de la direction lesdclarations qu'il juge ncessaires en qualit d'lment probant.

Porte de la lettre d'affirmation

La premire des dclarations sollicite consiste en la reconnaissance par ladirection de sa responsabilit en matire d'tablissement des tats financiers,

notamment au regard du rfrentiel adopt.



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Les autres dclarations sollicites le sont dfaut ou en complment d'autres

lments probants relatifs tout lment significatif touchant aux tatsfinanciers. Elles doivent tre plausibles et cohrentes avec les autresinformations collectes lors de la mission.

La lettre d'affirmation peut tre :- une lettre tablie par la direction,- une lettre de l'auditeur prcisant la comprhension qu'il a des dclarations quilui ont t faites par la direction,- l'obtention d'un document formel sign par la direction pour en authentifier lateneur.

Limites de la lettre d'affirmation

Les affirmations contenues dans la lettre de la direction ne sont pas suffisantesen soi et doivent de prfrence faire l'objet de recherche de corroboration pard'autres moyens.

Elles doivent tre effectues par des personnes qui ont la capacit le fairedans l'entit.

Ne doivent pas tre traits uniquement par voie de lettre d'affirmation desinformations qui, du fait de leur importance, auraient leur place dans l'ETIC oule rapport de gestion du conseil d'administration.

Dmarche d'obtention de la lettre d'affirmation

Lorsque l'auditeur a identifi des lments dont il souhaiterait confirmation, ilsollicite la direction ce titre :- la lettre doit lui tre adresse directement,- elle doit contenir les informations requises,

- elle doit tre date et signe (au plus tard de la date du rapport de l'auditeur),- elle peut tre mise par la direction oprationnelle mais galement par desresponsables fonctionnels.

En cas de refus de la part de la direction de fournir les dclarations demandespar l'auditeur, il conviendra d'en tirer les consquences en terme de limitation la mission.

Modles

8P - TRAME DE LETTRE D'AFFIRMATION



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NB : dans le cas particulier de la lettre d'affirmation, il convient d'viter la

standardisation des formules (hors les gnralits traitant de la responsabilitde la direction, des mesures prises face aux risques de fraudes et erreurs) ; il

importe que les courriers ainsi rdigs comportent un caractre probant

important ; par consquent, la teneur et la qualit des informations

recherches doivent tre soigneusement labores

245 - CALCULS ET ANALYSES

Dfinition et objectifs des calculs et analyses

Les calculs visent contrler l'exactitude arithmtique des documents collectsou en raliser d'autres visant confronter les valeurs tablies par l'entreprise.

Les analyses consistent examiner les lments justificatifs de certains posteset leur cohrence par rapport l'information de base ; elles procdent parcomparaison, par examen des variations ou des mouvements.

Porte des calculs et analyses

Ces techniques sont mises en uvre en complment ou dfaut des autrestechniques d'audit.

Limites des calculs et analyses

Ces techniques ne sont pas en soi suffisantes.

Dans le cas particulier des calculs, les volumes ou la complexit des donnesne permettent pas toujours d'engager ce type de dmarche ; les outils actuels

d'extraction de fichiers et d'audit assist (logiciels spcifiques, voire toutsimplement un tableur) permettent cependant d'envisager des contrles de cettenature en toute fiabilit ; le travail sera alors toujours conduit partir de copiedes fichiers de l'entreprise et jamais en rel sur le systme.

Dmarche de mise en uvre des calculs et analyses

Ces techniques requirent de :- dfinir les objectifs ainsi recherchs et apprcier si les techniques sont bienadaptes pour les conclusions recherches,

- apprcier la pertinence des donnes ainsi traites,



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- apprcier le degr de complexit de mise en uvre au regard du rsultatattendu dans la dmarche globale,

- neutraliser les ventuelles oprations parasites ou exceptionnelles qui doiventfaire l'objet d'un traitement distinct.



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La dmarche

Prise de connaissance gnraleApproche par les risques (dont risques de fraudes et erreurs)Examen du contrle interneObtention d'lments probants


Questionnaires, entretiens,Examen analytiqueSondagesInspection et observation physiqueCollecte d'informations (dont confirmation, lettre d'affirmation)Calculs et analyses

Les documents

Questionnaire dvelopp de prise de connaissanceQuestionnaire d'valuation des risquesTrame de plan de missionLettre de missionQuestionnaire sur le contrle interneTrame d'examen analytique globalDemande de confirmation auprs des clientsDemande de confirmation auprs des fournisseurs

Demande de confirmation auprs d'tablissements financiersDemande de confirmation auprs des avocatsFiche de dpouillement des rponses clients et fournisseursTrame de lettre d'affirmation



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Prise de connaissance ISA 310Fraudes et erreurs ISA 240 OEC 213Evaluation du risque ISA 400Evaluation du contrle interne OEC 2102Elments probants ISA 500 OEC 2103Procdures analytiques ISA 520Sondages en audit ISA 530Dclarations de la direction ISA 580



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3 - CAS PARTICULIER DE L'AUDIT EN MILIEUINFORMATIQUE

La dimension informatique devient une donne importante de l'environnementd'audit d'une part au regard de l'apprciation des risques et d'autre part en cequ'elle rend plus complexe l'identification du chemin d'audit.L'auditeur doit alors valuer si des comptences informatiques particuliressont ncessaires pour raliser la mission.

L'informatique est aborde sous deux plans :- prise en compte lors de la prise de connaissance et l'apprciation du systme

de contrle interne,- prise en compte lors de la recherche des lments probants (utilisation decopie de fichiers, extraction de donnes par voie de requte, ).

31 - PRISE DE CONNAISSANCE DE L'ENVIRONNEMENTINFORMATIQUE

Dfinition et objectifs de la prise de connaissance

Elle doit permettre d'apprcier :

- la complexit du systme et notamment les donnes issues de celui-ci figurantdans les tats financiers : le volume des oprations concernes, les traitements effectus par le systme, la part de l'automatisme dans la gnration des critures, le lien entre les diffrentes applications, les changes avec les tiers,

- le degr de centralisation du traitement informatique dans l'entit, dedpendance envers un produit, un homme,

- le niveau de disponibilit des donnes et les phases de contrle intgres dansla chane de production de l'information.

La prise de connaissance des traitements informatiques aboutissant plusparticulirement aux donnes d'ordre financier, permet l'auditeur de localiserles fichiers, traitements et contrles cls sur lesquels il peut s'appuyer lors deson audit.



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Porte de la prise de connaissance

Elle comporte les tapes suivantes :

- description de l'environnement informatique : organisation au sein del'entreprise (en interne et en relation avec des tiers externes : fournisseurslogiciels, matriels, maintenance), stratgie informatique (place del'informatique dans le systme d'information de l'entit, schma directeur),objectifs suivis dans l'informatisation des tches, capacit d'volution,applications existantes et liens entre elles ;

- description des procdures informatiques : sparation des fonctions, scurit

physique et logique, sauvegarde des donnes et applications, plans de secours,liens avec les autres systmes de l'entreprise (dont comptable), gestion desfonctions dveloppement et exploitation, documentation (schma directeur,supports diteur et utilisateur) et documents (compte-rendu historique desvolutions et versions, journaux des traitements, des incidents) ;

- tests des procdures : pour apprhender le chemin de l'information, s'assurerde l'exhaustivit, de la ralit et de la fiabilit des donnes, mesurer lacomprhension et la matrise des utilisateurs.

Limites de la prise de connaissance

L'auditeur peut se heurter assez rapidement des difficults lors de cette phaseprliminaire :- du fait de sa propre comptence ; toutefois, une dmarche classique dedescription des existants et des procdures permet aisment d'inventorier et decerner le domaine informatique ;- du fait de systmes complexes dont la transparence ne repose que sur laqualit de la documentation labore par le prestataire ; ce peut tre le cas pourdes outils de type ERP (enterprise resource planning) ;

- du fait de systmes "maison" pour lesquels les objectifs de matrialit et descurit ne sont pas pris en compte.

Dmarche de la prise de connaissance

La prise de connaissance suit un canal usuel comportant des phases de :- collecte documentaire (documents systme, utilisateur, contrats),- entretiens visant complter l'information de base,- notes descriptives de l'organisation, des intervenants (internes et externes),des fonctions (dont identification de la sparation des tches), des



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comptences, des charges de travail, des quipements ("soft" et "hard"), descapacits, des projets,

- un intrt tout particulier devant tre port aux fonctions externalises.

Elle comporte plus spcialement une phase ddie l'identification desinformations et traitements constituant le chemin d'audit dans le cadre de lamission du rviseur :- nature des donnes "input" et 'output"- nature des traitements (automatiss ou non),- matrialisation des bases de donnes.

32 - PLACE DE L'INFORMATIQUE ET EVALUATION DESRISQUES

Les risques issus du systme informatique sont spcifiques ; ils peuventrsulter :

- de dficiences des activits : de dveloppement et maintenance des programmes, de support logiciel,

de scurit des quipements et des accs, de traitement des oprations,

- de la multiplicit des systmes utiliss et des interfaces les reliant, voire dedveloppement "anarchiques" greffs sur les applications.

Ils peuvent exister aussi plus gnralement, par non respect de rgles propres des rglementations sectorielles ou des rgles sur la proprit intellectuelle (deslicences, des images).

Les risques peuvent se percevoir partir d'indices tels que :

- matrise dficiente du systme et des solutions informatiques,

- couverture en terme de maintenance (et donc de redmarrage) insuffisante,

- sparation insuffisante des tches ou accs non matriss,

- erreurs de programmation engendrant un traitement incorrect des oprations,

- manque de traabilit des oprations dans le systme (soit par absence dematrialisation soit par non conservation),



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- possibilit pour les utilisateurs d'accder des donnes pour les modifier,

- non matrise du dclenchement de traitements automatiss,

- multiplication des interfaces entre applications,

- absence de procdures et / ou d'outils permettant des contrles de cohrence,

- absence de protection physique ou logicielle des donnes.

33 - OBTENTION DES ELEMENTS PROBANTS

L'environnement informatis ne doit pas tre un frein aux investigations del'auditeur, bien au contraire.Celui-ci doit toujours se trouver en situation de :- raliser des tests sur le systme (en tant que composante du contrle interne),- traiter les donnes qui collaborent la production de l'information comptable,- automatiser les travaux de contrle partir de donnes plus nombreuses et

parfois plus diffuses.

Dans tous les cas, la dmarche englobera les phases suivantes :- contrle de cohrence des informations produites,- traabilit des donnes et des traitements,- documentation des travaux.

La contribution du systme informatique apparat trs nettement par lesmoyens d'investigation qu'il offre l'auditeur ; en effet, les volumes ne sont

plus un obstacle, les tris, requtes et analyses deviennent aiss.

Cela suppose toutefois, lors la prise de connaissance, l'intgration dedmarches visant trouver les termes qui remplacent la dmatrialisation ;

ainsi, par exemple :- l'identification des fichiers actifs la date de clture de l'exercice : fichier desordres de fabrication ouverts, fichier des ordres de fabrication clturs et nonfacturs, fichier des bons de livraison non facturs,- l'identification des outils de requte et les traitements reproductibles (ilimporte en effet que les travaux mens dans le cadre de l'audit ne viennent enaucun cas gnrer un risque de pollution des donnes de l'entit),- l'utilisation des journaux de planification des tches et des incidents en vue delocaliser un risque de rupture dans un traitement,- l'apprhension des volumes et des risques de saturation.

L'auditeur dispose pour obtenir les lments probants recherchs :



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- des outils de requte propres au systme de l'entit,- d'outils travaillant partir de donnes exportes du systme (ce peut

tre tout simplement un tableur ou ce peut tre un outil ddi - parexemple : IDEA).

Modles

8Q - QUESTIONNAIRE SUR L'ENVIRONNEMENT INFORMATIQUE



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La dmarche

Prise de connaissanceEvaluation des risquesObtention des lments probants


Questionnaire

Les documents

Questionnaire sur l'environnement informatique


Environnement informatique ISA 401



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4 - PRISE EN COMPTE DE LA SITUATION DE LASTRUCTURE CONTRLEE

41 - APPRECIATION DES DONNEES COMPTABLES

411 - SOLDES D'OUVERTURE

La prsentation des tats financiers faisant rfrence deux exercices, si lescomptes de l'exercice prcdent n'ont pas t examins par l'auditeur, celui-ci

doit intgrer dans sa mission des diligences visant s'assurer :- que les soldes d'ouverture ne contiennent pas d'anomalie ayant une incidencesignificative sur les tats financiers de l'exercice en cours,- qu'ils ont t correctement repris,- que les modes d'arrt et d'valuation des comptes ont t appliqus demanire constante ; dfaut, toute modification doit tre mentionne etquantifie dans l'ETIC.

En cas d'impossibilit ou de difficult obtenir des lments probants sur lessoldes d'ouverture, si ceux-ci prsentent des anomalies susceptibles d'avoir uneincidence significative sur les tats financiers de l'exercice en cours ou s'il estintervenu des changements de mthodes, l'auditeur est amen en tirer desconclusions pour l'expression de son opinion.

412 - ESTIMATIONS COMPTABLES CONTENUES DANS LESETATS FINANCIERS

L'estimation comptable est une valuation approximative du montant d'unlment en l'absence de mthode de mesure prcise ; sont ainsi viss :- les provisions pour dprciation de crances ou des stocks,

- les produits ou charges constats d'avance,- les provisions pour risques ou charges (exemple : procs en cours),- les provisions pour garantie,- les pertes sur contrats long terme,- les impts diffrs.Il s'agit d'estimations dont le fait gnrateur peut tre ponctuel ou rcurrent.

Les techniques mises en uvre sont alors les suivantes :

- examen et test de la procdure suivie par la direction pour effectuerl'estimation (et du respect de la permanence des mthodes pour les termes

rcurrents),



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- utilisation d'une mthode indpendante pour effectuer une comparaison,

- examen des vnements postrieurs pour conforter l'estimation.

413 - APPRECIATION DES EVALUATIONS EN JUSTE VALEUR

Il s'agit des valuations comptabilises ou mentionnes dans l'ETIC.

La dmarche de l'auditeur dans ce cadre comporte les tapes suivantes :

- prise de connaissance des mthodes adoptes par l'entit pour ces valuations

et des valeurs de rfrence utilises,

- identification des intervenants dans le processus de l'valuation (internes etexternes, humains et informatiques),

- apprciation du caractre appropri des choix retenus et de leur mise enuvre (en particulier au regard du rfrentiel comptable appliqu),

- recours ventuel un expert,

- apprciation des valeurs dtermines, des hypothses de calcul utilises et del'information fournie ce titre dans les tats financiers,

- apprciation du bien fond des mthodes retenues au regard de la situationd'ensemble de l'entit, de sa stratgie et des informations obtenues au cours dela mission d'audit.

42 - EVENEMENTS POSTERIEURS

L'auditeur doit prendre en considration l'incidence des vnements postrieurs la clture, sur les tats financiers et son rapport :- qui corroborent des faits existant la clture de l'exercice,- qui fournissent des indications sur des faits survenus aprs la fin de l'exercice.

Pour cela, il met en uvre des procdures visant obtenir des lmentsprobants suffisants et adquats sur les vnements justifiant des ajustement oudes informations dans l'ETIC.



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421 - FAITS DECOUVERTS JUSQU'A LA DATE DU RAPPORTDE L'AUDITEUR

Ces dmarches doivent tre mises en uvre jusqu' une date la plus proche durapport ; elles peuvent consister en :- examen des procdures de la direction pour rpertorier ces situations,- examen des procs verbaux des organes dlibrants ou consultatifs de l'entit,- examen des donnes prvisionnelles et rapports internes de la direction,- examen des donnes comptables intermdiaires,- chaque fait identifi faisant l'objet d'un entretien avec les interlocuteurscomptents pour apprcier la bonne prise en compte des impacts ventuels.Ces dmarches requirent d'tre largies dans des entreprises appartenant ungroupe.

422 - FAITS DECOUVERTS APRES LA DATE DU RAPPORT DEL'AUDITEUR MAIS AVANT LA PUBLICATION DES ETATSFINANCIERS

L'auditeur n'est pas tenu d'appliquer ces mmes dmarches aprs mission deson rapport ; en revanche, s'il est inform d'un vnement significatif remettanten cause l'information d'ensemble donne par les tats financiers, il sera fond demander la correction de ceux-ci (l'auditeur rdigeant alors un nouveau

rapport).

Au cas o l'entit refuse de modifier ses comptes, l'auditeur en tire lesconsquences pour les termes de son rapport.

423 - FAITS DECOUVERTS APRES LA PUBLICATION DESETATS FINANCIERS

Aprs publication des comptes, l'auditeur n'est pas tenu des dmarchesparticulires ; si des faits de nature modifier notablement les tats financiers

sont ports sa connaissance, l'auditeur doit examiner avec la direction le bienfond d'une correction de ceux-ci et le processus mener pour l'informationdes tiers (la direction devant prendre des mesures pour transmettre les tatsfinanciers modifis aux tiers auprs de qui la diffusion avait t assure).

Le rapport tabli par l'auditeur la suite d'une correction intervenant dans cescirconstances doit comporter un paragraphe d'observation expliquant lesraisons des modifications.



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43 - CONTINUITE D'EXPLOITATION

La continuit d'exploitation est une convention comptable de base ; il importedonc pour l'auditeur de s'assurer que l'entit est toujours en situation demaintenir ce principe.En gnral, les rfrentiels comptables crent une obligation explicite au regardde ce principe ; l'auditeur examine ce qu'il en est dans le cas particulier del'entit contrle.

431 - APPRECIATION DE LA SITUATION

Certains indicateurs peuvent aider s'interroger sur cette position :- niveau des capitaux propres et fonds de roulement ngatif,- retrait du soutien financier par les prteurs

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