ExemptiondelaTVApourlesenseignants

JeanPierre RIQUETConseiljuridiqueetfiscal

La présente note s’attarde plus précisément à l’exemption de la TVA relative aux prestations des enseignants. Nous analyserons dans une prochaine note l’exemption dont bénéficient les établissements d’enseignement.

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RegimeTVAdelapersonnequidispenseunenseignement

Contenu1.  Introduction ..................................................................................................................................... 2 

2.  L’enseignant est une personne physique ......................................................................................... 3 

2.1 Les leçons données ........................................................................................................................ 3 

2.2 L’enseignant .................................................................................................................................. 3 

2.3 L'enseignement scolaire ou universitaire ....................................................................................... 3 

Champ d’application ....................................................................................................................... 3 

Formation professionnelle ............................................................................................................... 4 

2.4 Situations particulières .................................................................................................................. 4 

Les conférenciers ............................................................................................................................. 4 

Les moniteurs sportifs ..................................................................................................................... 4 

Les professeurs de langue ................................................................................................................ 4 

2.5 Lien de subordination .................................................................................................................... 5 

3.  L’enseignant est une personne morale ............................................................................................ 5 

3.1 Principe .......................................................................................................................................... 5 

3.2 Prestation de double nature ........................................................................................................... 6 

4.  Entrée en vigueur ............................................................................................................................. 6 

11 décembre 2013

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1. Introduction

La Belgique s’est résolue à mettre l’exemption TVA relative à l’enseignement et aux enseignants, en conformité avec la directive TVA et plus spécialement les dispositions visées aux articles 132, paragraphe 1, i) et j), et 133, 1er alinéa, a), de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006.

La présente note s’attarde plus précisément à l’exemption de la TVA relative aux prestations des enseignants. Nous analyserons dans une prochaine note l’exemption dont bénéficient les établissements d’enseignement.

La loi du 17 juin 20131 portant des dispositions fiscales et financières reprend en son article 46 la refonte de l’article 44, par. 2, 4° du code TVA qui est désormais divisé en deux points :

a) l’exemption relative aux établissements d’enseignement b) l’exemption relative aux enseignants

Le nouveau texte légal au 1er janvier 2014 devient :

« Sont aussi exemptées de la taxe :

….4°

a) l'enseignement scolaire ou universitaire, dont l'éducation de l'enfance ou de la jeunesse, et la formation ou le recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées telles que la fourniture de logement, de nourriture, de boissons et de matériel didactique utilisé pour les besoins de l'enseignement exempté, effectuées par des organismes de droit public ou par d'autres organismes considérés comme ayant des fins comparables, pour autant que ces organismes n'ont pas pour but la recherche systématique du profit, les bénéfices éventuels ne devant jamais être distribués mais devant être affectés au maintien ou à l'amélioration des prestations précitées;

b) les leçons données, à titre personnel, par les enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire;

… »

Il existe désormais une différence entre l’enseignant qui exerce son activité en personne physique, qui agit pour son propre compte à titre personnel, et celui qui preste en vertu d’un mandat qu’il détient dans une personne morale à qui la mission contractuelle d’enseigner a été confiée.

1 MB du 28 juin 2013

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2. L’enseignantestunepersonnephysique

L'article 44, par. 2, 4°, b) du code TVA précise que sont exemptées les leçons données, à titre personnel, par les enseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire.

Analysons les trois éléments nécessaires qui induisent l’exemption :

2.1LesleçonsdonnéesAu 19ème siècle, quand l’enseignement scolaire devient partiellement obligatoire, l’instruction publique confie la mission de transfert du savoir au maître d’école. Chaque jour l’écolier apprend de nouvelles choses du maitre qui dispense son cours sous forme de plusieurs leçons. Donner la leçon était également synonyme, à cette époque et jusqu’à la fin des années 70, de l’autorité du maitre.

Une leçon est un exposé magistral qui comprend les activités qui lui sont liées comme la lecture, la répétition, les exercices, les devoirs, les corrections, les interrogations, les examens, etc. A la fin de la leçon, le savoir est présumé transmis, acquis et le maitre a accompli sa mission.

Les leçons portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire, visées par la législation TVA, ne s’écartent pas de cette métonymie. La leçon peut être individuelle ou en groupe, par exemple organisée en classes.

2.2L’enseignantL’enseignant est le maitre qui donne la leçon. L’enseignant est choisi par l’établissement d’enseignement qui organise les cours, les leçons, et rarement directement par le bénéficiaire de l’enseignement.

L’enseignement est toujours dispensé par une personne physique qui transmet son savoir, sa connaissance, sa compétence. L’enseignement consiste à utiliser des méthodes pédagogiques d’apprentissage et permettre ainsi au bénéficiaire de l’enseignement d’assimiler de manière durable les leçons ou matières enseignées.

Le bénéficiaire de l’enseignement est appelé indifféremment écolier, élève, collégien, lycéen, étudiant, stagiaire, auditeur, etc. Il s’applique à apprendre quelque chose.

En terme de TVA, sont seuls exemptés les enseignants personnes physiques2 qui dispensent leurs cours en qualité de travailleurs indépendants, pour leur propre compte et sous leur responsabilité. Le risque lié à la perte des cours et aux potentielles conséquences financières est attaché à cet exercice de l’activité en qualité d’indépendant, a contrario des personnes dépendantes sous lien de subordination (cf. 2.5 infra la tolérance administrative).

2.3L'enseignementscolaireouuniversitaire

Champd’application

Toutes les matières enseignées ne sont pas visées par l’exemption TVA qui ne concerne que l'enseignement scolaire ou universitaire.

L’enseignement scolaire et universitaire est organisé par les établissements d’enseignement selon un cycle de cours qui correspond généralement à une ou plusieurs années scolaire ou académique. Un programme pédagogique est établi par l’établissement ou son autorité et la réussite est sanctionnée par la délivrance d’un titre.

Sur base de cette définition stricte, l’exemption TVA pour les enseignants est limitée aux cours dispensés dans l’enseignement réglementé tel l’enseignement maternel, primaire, secondaire, supérieur, universitaire et spécial.

2 CJUE C-445/05, 14 juin 2007, Werner Haderer, point 28 ; CJUE C-216/97, 7 septembre 1999, Gregg, la Cour dit pour droit que l’exemption visée à l’article 132, par. 1, j) de la directive TVA 2006/112 fait expressément référence à la profession d’enseignant exercée en tant que particulier

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Cependant, la jurisprudence de la Cour de justice3 interprète la notion de l'enseignement scolaire ou universitaire de manière plus large comme étant la transmission d'un savoir, d'une compétence, d'une connaissance. Cette signification est également celle issue des dictionnaires comme le Van Dale ou Le Robert. Un lien direct doit exister entre la matière dispensée et les qualifications de l’enseignant.

Le champ strict de l'enseignement scolaire ou universitaire peut donc être étendu à condition qu’il s’agisse d’un but d’enseignement et non d’une finalité récréative ou de bien-être.

Les techniques nouvelles d’enseignement engendrent que certains cours rencontrent également les critères d’exemption TVA pour les enseignants qui les dirigent, comme l’enseignement à distance, les cycles d’études qui ne correspondent pas à une période scolaire ou académique, l’enseignement par correspondance, etc. pour autant que ces leçons se déroulent sous l’autorité effective d’un enseignant.

Formationprofessionnelle

Par exemple, la formation professionnelle dispensée par un enseignant répond à cette définition d’enseignement exempté malgré le fait qu’elle ne soit pas formellement reprise dans le texte de la loi.

En vertu de la jurisprudence, l’enseignant personne physique qui dispense des leçons dans le cadre de la formation ou du recyclage professionnel est donc un assujetti TVA exempté. Il est régulièrement nommé sous le vocable formateur ou instructeur.

Il en est de même de l’enseignement dispensé par une académie de musique, une académie de danse, pour autant que ces leçons soient relatives à de l’enseignement dans un but professionnel et non dans une finalité divertissante.

La formation professionnelle est l’enseignement suivi par une personne dans le but d’apprendre un métier, de remplir les critères nécessaires à l’exercice d’une profession. Il existe un lien direct avec une activité (et des revenus) professionnelle à court ou moyen terme.

La formation professionnelle comporte pour beaucoup de métiers une obligation discontinue de poursuivre l’acquisition d’un savoir. Le recyclage ou l’éducation permanente - professionnel - sont donc naturellement les accessoires de cette formation professionnelle.

L’exemption TVA porte également sur les leçons données par un enseignant personne physique dans le cadre d’une formation ou d’un recyclage professionnel. L’administration n’exige pas que cette formation ou recyclage professionnel soit dispensée pendant une période qui correspond à une année scolaire ou académique. Il n’existe pas de considérations de durée ou de validation de l’apprentissage par un test ou examen en fin de cycle.

2.4Situationsparticulières

Lesconférenciers

Les conférenciers sont exclus de l’exemption TVA visée par l'article 44, par. 2, 4, b) étant donné que la conférence ne porte pas sur de l’enseignement. Par contre, les conférenciers sont couverts par l’exemption visée à l’article 44, par. 2, 8°, du code TVA.

Lesmoniteurssportifs

Les moniteurs de sport, les professeurs de yoga ou autre activité récréative ne sont pas exemptés de TVA étant donné qu’il ne dispense pas un enseignement. La TVA est due sur leurs prestations.

Lesprofesseursdelangue

Dans l’hypothèse où le cours de langue correspond à un enseignement scolaire ou universitaire, en ce compris la formation ou le recyclage professionnel, l’exemption TVA sur la prestation de l’enseignant s’applique. Dans le cas contraire, l’enseignant doit porter la TVA en compte.

Par exemple : une personne souhaite apprendre le hongrois car, pour réaliser sa passion, elle achète régulièrement des objets en Hongrie ou via internet. L’enseignant devra appliquer la TVA sur cette prestation à usage privé, qui n’est pas visée par l’exemption TVA.

3 CJUE C-473/08, 28 janvier 2010, Ingenieurburo Eulitz

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2.5LiendesubordinationL’administration tolère4 que les personnes physiques qui sont indépendantes d’un point de vue social, mais qui ne remplisse pas la condition d’indépendance visée à l’article 4 du code TVA, puisse invoquer ce pseudo lien de subordination et ainsi être hors champ de l’application de la TVA. Ces pseudos indépendants, en termes de TVA, sont assimilés à des travailleurs salariés ou appointés.

Selon l’administration, la condition d’indépendance peut ne pas être remplie, au sens de la TVA, lorsque ces personnes sont liées à l’établissement d’enseignement par le contenu de la matière à enseigner, des contrôles des autorités, des horaires stricts, des règlements internes, des conditions de rémunérations quasi imposées, des réunions régulières ou conseils de classe, etc.

Cette tolérance nous semble ne plus être en adéquation avec les contraintes économiques actuelles.

L’enseignant non salarié est un opérateur autonome. Il représente un ensemble de ressources humaines et matérielles qui constituent une entité distincte, par l'intermédiaire de laquelle une activité économique est exercée de manière permanente et stable.

Le fait de répondre à différentes contraintes inhérentes à l’organisation de l’enseignement ne supprime pas cette autonomie. L’enseignant est libre d’accepter ou de refuser les conditions de marché qui lui sont proposées comme la grille horaire, les matières enseignées, les lieux de formation ou les prix annoncés. Cette liberté totale correspond à la définition de l’indépendance de l’opérateur économique, autonome dans son choix, sans lien de subordination.

Respecter un programme de cours ou de formation permet à l’organisme ou établissement d’enseignement d’assurer une harmonisation et une continuité dans les programmes d’enseignement qu’il dispense et également de respecter les obligations des autorités en termes de validation et de certification. L’enseignant doit s’y conformer quel que soit son statut sans que le respect de cette obligation n’engendre une subordination vis-à-vis de l’établissement d’enseignement.

Devoir respecter un règlement d’ordre intérieur dans un établissement scolaire ou de formation répond à un souci d’harmonie de la vie en commun dans un lieu où la densité de population est souvent intense. Aucune subordination n’existe à cet égard.

En matière de droit social, les parties sont libres de qualifier elles-mêmes la nature de leurs relations et le choix qu'elles opèrent doit être respecté sauf à découvrir, dans l'exécution du contrat, des éléments véritablement incompatibles avec ce qu'il avait été convenu de faire5.

Notre volonté n’est cependant pas, ici, d’analyser plus profondément la législation sociale belge en matière de faux indépendants.

3. L’enseignantestunepersonnemorale

3.1PrincipeEn terme de TVA, sont seuls exemptés les enseignants personnes physiques6 qui dispensent leurs cours à titre personnel, individuel.

Le mandataire d’une personne morale ne peut être considéré comme un enseignant qui remplit les conditions d’exemption de l’article 44, par. 2, 4°, b) du code TVA.

Il existe donc une différence entre l’enseignant qui exerce son activité en personne physique, qui agit comme l’indique le texte légal « à titre personnel », et celui qui preste en vertu d’un mandat qu’il détient dans une personne morale à qui la mission contractuelle d’enseigner a été confiée.

Les conditions spécifiques qui concernent la qualité ou l'identité de l'opérateur économique, en l’occurrence l’enseignant, effectuant des opérations exonérées sont d'interprétation stricte7.

4 Circulaire AGfisc 50/2013 AT 124.537 du 29 novembre 2013, point 38 5 Cour travail Mons, 13 décembre 2012, JLMB, 2013/16, p.890 6 CJUE C-445/05, 14 juin 2007, Werner Haderer, point 28 ; CJUE C-216/97, 7 septembre 1999, Gregg, la Cour dit pour droit que l’exemption visée à l’article 132, par. 1, j) de la directive TVA 2006/112 fait expressément référence à la profession d’enseignant exercée en tant que particulier 7 CJUE C-453/93, 11 août 1995, Bulthuis-Griffioen, points 18 et 19

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Cette interprétation est conforme au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de TVA et dans le respect duquel les exonérations prévues à l'article 132 de la directive TVA doivent être appliquées8.

En effet, le principe de neutralité fiscale s'oppose notamment à ce que des opérateurs économiques qui effectuent les mêmes opérations soient traités différemment en matière de perception de la TVA.

L’indication des termes « à titre personnel » ne laisse aucune place à l’interprétation et l’activité d’enseignant doit être exercée par un particulier pour remplir ou subir les conditions strictes de l’exonération TVA.

Selon une jurisprudence constante de la Cour de justice, les termes employés pour désigner les exonérations visées par l'article 132 de la directive TVA sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la TVA est perçue sur chaque livraison de biens et sur chaque prestation de services effectuées à titre onéreux par un assujetti9.

En conclusion, l’enseignant qui utilise une personne morale pour contracter et qui facture au moyen de cette personne morale ne peut plus revendiquer l’exemption de la TVA sur cette prestation. La TVA est due au taux normal de 21%.

3.2PrestationdedoublenatureL’enseignant qui dispense des cours doit les préparer et en assurer le suivi régulier au moyen de mises à jour, surtout dans les matières où l’évolution ou l’inflation documentation est grandissante.

L’enseignant peut être régulièrement considéré comme agissant à titre d’auteur et profiter ainsi du régime particulier de la fiscalité des impôts directs sous forme de revenus mobiliers.

En termes de TVA, l’éclatement de la prestation en deux natures distinctes permet également l’application de deux taux de TVA différents étant donné l’existence du taux réduit de 6%10 attaché à la concession de droit d’auteurs.

Une optimalisation de la TVA portée en compte peut ainsi intéresser les établissements d’enseignements totalement exemptés qui ne peuvent exercer un quelconque droit à déduction de la TVA qui leur est portée en compte.

Cette particularité de la prestation de double nature peut également être appliquée lorsque l’enseignant agit à titre personnel. Cependant, cette prestation de droit d’auteur sera considérée comme directement liée à l’opération principale d’enseignement et également exemptée de TVA. L’avantage en personne physique réside donc uniquement dans l’application du régime des revenus mobiliers et non professionnels sur la partie des droits d’auteur qui ne dépasse pas la limite.

4. Entréeenvigueur

Ces modifications entrent en vigueur pour les opérations effectuées à partir du 1er janvier 2014.

Jean Pierre RIQUET Conseil juridique & fiscal 

Expert TVA et ASBL Entreprises en difficulté 

Tel +32 476 394 113 Fax +32 71 73 00 64 

jeanpierre@riquet.be 

Twitter jprtva 

8 CJUE C-283/95, 11 juin 1998, Fischer, Rec. p. I-3369, point 27. En ce qui concerne le principe de neutralité dans ce domaine, voir, à titre indicatif, l'arrêt du 24 octobre 1996, Gibbs (C-317/94, Rec. p. I-5339, point 23), et les conclusions de l'avocat général M. Fennelly sous l'arrêt Victoria Films (C-134/97, conclusions du 18 juin 1998, point 41) 9 CJUE C-2/95, 5 juin 1997, SDC, Rec. p. I-3017, point 20, et les références citées 10 AR n°20 fixant les taux, Tableau A Services, point XXIX, 1°