Evolution des systemes comptables, controle externe et ...

ÉVOLUTION DES SYSTÈMES COMPTABLES, CONTRÔLE EXTERNE ETRÉSEAUX DE CULTURE : (KONTRAG) ET (NRE)

Wilfrid Azan

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »

2002/2 Tome 8 | pages 29 à 50 ISSN 1262-2788ISBN 2711734188DOI 10.3917/cca.082.0029

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VilÊidAzaNÉVoLImoN DEs sysTÈMEs CoMPTABLES, CONTRÔLE EXTERNE ET RÉSEAI.IX DE CULIURE:

(KONTMG) ET (NRE)

comptables, contrôle externeet réseaux de culrure :

(IGnTraG) et (IVRE).W'ilÊidAzeN*

Rôsuné

Lévoludon des qntèmes comptables et ducontrôle externê en paniculier est perceptibledans les lois telles que la (KonTiaG) ou la(NRE). Ces dernières oftent I'occasion demesurer la perdnence des approchs culrurelles(par exemple, celle proposée par Doupnik etSalter), de févolùtion des qntèmes compubles etde les complétei; Touæfois, les qntèmes comp-tables interagissent et s'approprient, face à desrisques devenus systémiques, des solutions, desindicateurs ou des norrnes conçus ailleurs. Lathéorie des réseaux permet de compléter utile-ment le cadre existant en introduisant les

conæpts de cornpatibilité de normes. Cet anidepropose le conçept de r6eau culturel pour expli-quer l'évolution des systèmes comptables, les

changements àllæuvre et leur acculturation.

The nolution of the accounting systems is agreat cross-cubural rnatter (fo, exampleDoupnih and Saber's madzl). The German(KonTraG) or the French (NRE) esîdznced amdical suolution of the accounting systems andspecially of the external connol Howeaer, cuhu-ral modzk dn not ansuler to afew quætions. Wbdo this slsteffLt haue n import * foreign models ,and bow dn we irnplzment thern ? This articleerplores the eontribution of the netuorhs theory.

b analyses the compatibility afstandards and thepropagation of businex so lutions, internationalstandards or indicaars engineered. in dffirentcubures in a network fntr"S systemic risks. hpro?oses the concept of <, netutorh of mbures ,.

(onespndonte: \TilfiidAzANAïER en sciences de gestionUniversité de Mame-la-ValléeUFR d'économie et de gestion BE

5 bd Descartes - Cité DescartesChamps-sur-Marne77 454 Marnela-Vallée Cedex 2wilfri d. azan@fnac. net

* Remerciements : Lauteur exprime sa profonde et sincère gratitude envers M. le professeur J.-C. Usunier,remercie les rapponeurs de I'article pour leurs nombreux conseils et esDère avoir inrégré leurs recomman-dations. Les lirirites de I'article n. ,o'nt imputables qu au seul auteur de'la conuibudoi.

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Vilfiid AzaNÉvoI-utroN DEs sysrÈMEs coMprABLEs. coNTRôLE EXTERNE ET REsEAtx DE cULTURE:

KONTRAG) ET NRE)

Les systèmes comptables évoluent à présent dans un cadre global. Les normes et les dispositionscomptables sont autant le résultat de I'interaction entre les systèmes comptables que l'émanationd'une culture locale dont les valeurs tendent, parfois, à s'éloigner du système. Les influences sontvariées et parfois conûadidoires ; elles ont fait I'objet de plusieurs systématisations, dont certaines

comme le modèle deTS. Doupnik et de S.D. Salter ne tiennent pas compte de cette nouvelle donne.

Quel est le rôle de la culture et comment interagit-elle avec les systèmes comptables ?

Lexamen de certe question est d'une importance non négligeable. S'il âut conclure que l'évolu-tion du système est chaotique, alors la complexité générale est source d'une instabilité et d'une opacitéqui affecent tres en aval les systèmes de contrôle et I'instrumentation de gestion en général. Le risque

est alors une donnée non maîtrisée. S'il faut, au contraire, conclure que cette évolution peut être

comprise et formalisée, c'est que les systèmes comptables et leur évolution sont un repère permeftantde situer l'action des gestionnaires.

La diversité des systèmes comptables semble sous-tendue par le concept de culture. La culturedemeure le concept ftdérateur permettant d'appréhender la spécificité d'un cadre comptable. Selon I'ac-

ception que I'on prête à ce tenne, il est possible de situer le système comptable. Toutefois, peu de modèles

perneûent de percevoir l'évolution du cadre, évolution quil nest pas toujours facile d'observer.

La culture apparaît comme un facteur de stabilité et de permanence des systèmes comptables. Laculture e$ alors I'expression de symboles et de significations partagées. La logique à l'æuvre peut être

l'irréversibilité des systèmes comptables qui tendraient alors à se conforter dans leur être. Les

influences culturelles sont néanmoins multiples. Des logiques contraires d'uniformisation et d'har-monisation viennent contrebalancer les logiques d'irréversibilité de la diversité.

Ces demières supposent des emprunts enûe culrures. Il faut à la fois empmnter à d'autres systèmes

comptables les solutions élaborées face arx dangers qui les menacent et grouper l'action des systèmes

comptables en répondant à des risques globaux par des solutions conceftées. I.a globalisation de l'éco-nomie mondiale met alors en évidence des réseaux de normes et d'innovations comptables. Les

systèmes comptables sont ou non compatibles entre eux. Ils sont à la fois culturellement détermines(irréversibilité), doivent se prémunir devant les risques (sécurité) et s'harmoniser (globalisation).

Ce travail se propose d'analyser la conception d'un élément circonscrit des cadres comptables alle-mands et français : le contrôle externe. Cet article examine si les formalisations existantes permettentune compréhension de la dynamique des systèmes comptables dans deux cas, allemand et français, eten quoi la culture interfère avec la construction du cadre réglementaire à partir de sdmuli semblables,

par exemple les scandales financiers, sur des thèmes, comme la n coqporate governance o, tres proches.Nous soulignerons les points communs et les différences, par exemple dans I'interprétation deconcepts anglo-saxons, des detrx côtés du Rhin, et suggérons de compléter la limérature existante parla notion de r&eau culrurel.

Votée par le parlement allemand le 5 mars l999,la loi sur la transparence en Allemagne en

mai 1998 (KonTiaGt) dote les organes de contrôle externes en Allemagne de pouvoirs considérablesen même temps qu'elle généralise I'usage de systèmes de management du risque. Les effets sontsensibles principalement pour les (\7P)2 et les (CS)3. C'est ce changement que nous souhaitonscomparer aux formalisations existantes d'évolution des systèmes comptables. En France, la loin" 200A1420 relative aux nouvelles régulations économiques complète la célèbre loi de 1966 et ses

nombreuses réformes pardelles. Iæ projet de loi est déposé le 15 mai 2000 au Parlement. l,a loi est

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V'rlfridAzaNÉVoLTMON DES sYsTÈMEs CoMPThBLES, CoNTRÔLE EXTERNE ET RÉSEAUXDE CULTIIRE:

(KONTRAG) ET (NRE)

votée le 15 mars 2001, presque un an plus tard. Les deux lois résultent de plusieurs stimuli que nous

détaillerons.

[a première partie introduira le concept de culture comme source de diversité des systèmes comp-tables. l-a deuxième partie présentera les évolutions des systèmes comptables allemands et français, la(KonTi'aG) et la (NRE), leur contexte, leur portée et leurs causes profondes. Enûn, la troisième partieanalysera la pertinence des formalisations presentées dans la première paftie et soulignera les spécifi-cités du changement de système comptable constaté afin de présenter le concept de réseau culturel.

W Diversité des rystèmes comptables,cadre culturel et évolution

La culture s'affiche notamment comme source de diversité des systèmes compebles. Elle détermineleur évolution. Cette explication ne permet pouftant qu une analyse superficielle. Les systèmes inter-agissent et s'influencent. Ils s'enrichissent des apports des autres systèmes. La culture locale doitcomposer avec un environnement global.

"l';.i.: . Quelle acception de la culture ?

l,a culture est un concept particulièrement difficile à définir. Nous ne ferons qu énumérer les accep-

tions les plus courantes. A.R Belkaoui établit une typologie fondée sur la littérature4.

Tableau 1

Comment définir la culture ?

3r

Urur rorucnoru La culture est un instrument dans une vision fonctionnaliste. La culture est l'expression d'une réponseà des besoins biologiques et psychologiques. La perception de la comptabilité est donc différente

dans chaque pays et surtout dans chaque culture. EIle est perçue comme un système indépendantvouéà une utilité sociale. Dans cette hypothèse, les contrôles interne et externe répondent aussi à une fonc-tion prédéterminée permettant le rapprochement avec le concept d'organe de contrôle.

UNE ADAPTANON La culture est définie comme une adaptation et une régulation unissant des individus. La comp-

tabilité n'est alors pas caractérisée par une fonction, mais par une interaction avec l'environnement.

DEs RÈGtEs llesprit humain génère de la culture au moyen d'un nombre fini de règles. La comptabilité serait un sys-

tème partagé de règles établies par des individus. La comptabilité serait un schéma partagé par ces

mêmes individus. La cognition serait liée à l'apprentissage de quelques règles.

Urur srnucrunr La culture est l'expression d'une structure ou d'une infrastructure. La comptabilité est alors un pro-

cessus inconscient. fanalyse d'un processus inconscient donne un corpus de règles comptables. Le

contrôle interne et externe devient l'expression d'une structure. ll est le fruit de processus inconscients.

Drs svNeolrs La culture est I'expression de symboles et de significations partagés. lci, la comptabilité entre

dans une dimension symbolique et discursive. Le système comptable est un langage. Les concepts

comptables deviennent l'expression d'un symbolisme. Les conséquences au niveau du contrôle sont

alors la svmbolisation comme la discursivité de celui-ci.

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VilÊidAzaNÉvoLLTnoN DES SYSTÈMES CoMPTABLES, CoNTRÔLE EXTERNE ET RESEAI.IX DE CULTURE :

32 (KoNTRAG) ET NRE)

l^a diversité des systèmes comptables est importante et provient de la définition même du motculture. Ces définitions sont parfois très éloignées du concept de contrôle. Examinons une définitionplus proche des sciences comptables.

1,.2. : Contexte culturel et travaux de Hofstede : vers une diversitéde systèmes comptables

Les dimensions culturelles définies par G. Hofstede permeftent de poser les bases d'une diversité decadres culturels.

Hofstede fonde ses travaux sur une étude réalisée en 1980, à panir de données mondiales. À l'is-sue des travaux effecnrés, 60 000 employés d'une grande multinationale firrent questionnô, l'étude se

déroula dans 40 pays5. Hofstede définit la culture comme un pnocessus de programmation collec-tive par une société qui distingue le système de croyance de ses membres des autres sociétés. Quatredimensions sont déterminantes, les qymboles, les rites, les héros et les valeurs. Les valeurs peuvent se

décomposer en quatre dimensions mcsura.bles6.

Tableau 2Les quatre dimensions de Hofstede

La tentation est donc grande d'appliquer ces dimensions à ce qui peut apparaître comme unconstruit culurel : les systèmes comptables.

-Application des travarx de Hofstede par SJ. Gray

Léquivalence se fait au moyen d'un tableau établi par Gray.

La osnnce PAR RAPPoRT AU PouvorR C'est le degré à partir duquel les membres d'une société acceptent que le pouvoir

dans les institutions et les organisations soit distribué inéquitablement. Les gens,

dans un pays à large distance au pouvoir. acceptent un ordre social dans lequel il

n'est oas besoin de iustifications.

Le ntveau o'ttrtotuouausrut

OU DE COTITCTMSME

ll caractérise des sociétés où les individus ont olus tendance à orendre soin d'eux-mêmes et de leur famille. Uopposé est le collectivisme, et caractérise une volontéde resserrer le lien social. L'étude est effectuée sur le lieu de travail, à l'école ouencore dans les rapports familiaux. Les oppositions sont multiples. Citons le fait que

les enfants apprennent en premier à penser le n nous ) et non le < je >7.

LE DEGRÉ DE MASCUUNTÉ oU DE fÉMIMTÉ On y trouve la préférence pour l'héroisme, la réussite matérielle, l'accomplissementdans le cas de la masculinité. G. Hofstede va par exemple porter son attention surl'analyse des rapports homme-femme au travail, à la maison ou à l'école8.

Lr orenÉ or prun or r'tHcrnrmlor C'est le degré d'ambiguiTé et d'incertitude qui fait qu'une société se sent mal à l'aise.

Les sociétés mal à l'aise et dans l'incertitude maintiennent des codes très stricts et se

montrent particulièrement hostiles à la déviance. Les valeurs déterminées oar

G. Hofstede sont liées à un ensemble de faits et de recoupementse (corpus juridique,

place du citoyen ou encore tendances philosophiques et scientifiques...).

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VilÊid AzaNÉvortmox DEs sysriltraEs coMprhBI-Es, coNTRôLE EXTERNE ET RÉsEAr.xDE cr.rLTURE:

(KONTRAG) ET (NRE) 33

VauuRs cuuunru.es PRoressroHrunusme I UrurronmrÉ CoHsrnvmsr'lr DrsoÉrtoru

Distance du oouvoir + ? +

Peur de l'incertitude f - 1

lndividualisme +

Masculinité ? 7

lbbleau 3

lJéquivalence entre les dimensions culturelles de Hofstede et celle de Gray

Source S.J.Graylo

Le tableau ci-dessus établit les relations qu'entretiennent la trame théorique de Hofstede, les

concepts comptables, les pratiques comptables et les dimensions culturelles de Gray. Prenons l'exemple

de la troisième ligne du tableau. Pour Gray, I'individualisme d'une société est par exemple associé au

poids du jugement individuel, dans cette même société. Par extension, le jugement des professionnelset des organismes professionnels est plus porteru de sens que dans des contextes culturels oir l'indivi-dualisme est plus âible. Inversement, l'individualisme sera négativement associé au secret, à l'unifor-mité et même au conservatisme. Luniformité est un affaiblissement de I'opinion individuelle, il en est

de même pour le secret. Enfin, le conservatisme étouffe les possibilités d'être diftrent.Un pays, dont la culture a tendance à se prémunir contre I'incertitude, oir l'uniformité est très

forte, otr règne une forte distance par rappoft au pouvoir et oir I'individualisme est moyen, connaîtraun système comptable conseryateur, fondé sur le statut social et tenant moyennement compte des avis

des professionnels. Pour certains auteurs, c'est typiquement le cas français et plus largement le cas deI'UASr1.

Les n reporting o financiers sont aussi le théâtre d'influences et de synthèses, et ne peuvent êtrepurement considérés comme le fait d'une culture. Les influences firrent mises en lumière dans le cas

des pays arabes, pour les principes et pratiques comptables. Ainsi, un panel de pays arabes, l'Égypte,l'Arabie Saoudite et les É,mirats arabes unis utilisent des systèmes comptables plus proches du cas fran-

çais12 que du modèle allemand ou anglo-saxon.

Si l'on considère les n reporting n financiers qui sont significativement diftrents enûe les pays

arabes et, au moins, un des pays occidentaux (France, Angleterre, Etats-Unis), on s'aperçoit que c'est[a France qui possède le plus de poina communs avec les systèmes comptables des pays arabes parrapport aux pays anglo-saxons. La France partage avec eux, par exemple, I'obligation d'indiquer laméthode de comptabilisation du crédit-bai|3.

- En aval des systèmes comptables : la culture et le < reporting, ffnancier

k n reporting > peut apparaître comme culturellement déterminé. Ainsi C. Nobesla détermineune classification. Elle essaye de tenir compte des systèmes comptables, mais aussi géopolitiques (bloc

communiste). Toutefois, il s'agit d'une vision essentiellement statique de la diversité des systèmes

comptables.

Il s'agit d'isoler des influences juridiques, chinoises, russes, anglo-saxonnes ou sud-américaines.Ces influences déterminent directement un rype de constitution d'informations comptables. Oncitera par exemple un n reponing, plutôt axé sur la fiscalité, sur un plan comptable ou analytique, ousur des modes d'élaboration de I'information tenant compte de l'inflation.

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VilÊidAzaNE,VoLU.noN DEs sYsTÈMEs CoMPTABLES. CoNTRÔLE DffERNE ET RESEAI.X DE CULT.IIRE :

(KONTMG) ET (NRE)

On passe d'une séparation < micro , à une séparation < macro ) selon que I'on se repose sur les

praticiens ou sur la puissance publique pour développer des principes comptables. C'est le cas des pays

anglo-saxons. En revanche, d'autres pays insistent sur le principe de hiérarchie. Ainsi, les pays commele Japon ou I'Allemagne apparaissent comme des pays à n reporting macro , du fait de la nature de

I'information comptable qui dicte le n reporting o.

La comptabilité comparée permet de démontrer le caractère irréversible de certains systèmes

comptableslS. k cas est fourni par la comptabilisation des instruments financiers en Allemagne. Deuxafticles complémentaires l'établissent. Lun constate l'originalité des états financiers en Allemagne(MJ. Jones et Y. IGrbahri) et I'autre prouve la diftrence entre norme comptable et mise en applica-tion dans les rappons d'audit des recommandations et directives de I'IAS et du FASB (G. Gebhardt).

Larticle de MJ. Jones et Y. Karbahri réalise une comparaison des rapports d'audit de six pays diffé-rents (France, Allemagne, Japon, Pays-Bas, Royaume-Uni, États-Unis)16. Létude r&èle des traitssaillants (le mot culture n est pas employé), pour chaque pays (nombre de mots utilisés, type d'étatsfinanciers présentés, type d'indicateurs ûnanciers calculés). En ce qui concerne I'Allemagne, unecaractéristique de discrétion financière ressoft. Les rapports d'activité sont minces. Les auteurs

concluent à un niveau préoccupant de la quantité d'informations communiquées. Larticle deGebhardt va corroborer cette tendance à la discrétion financière.

I;3.r,,.. Dynamique d'6r'olution des rystèmes comptableset modèle de TlS. Doup"ik

Ce modèle est une synthèse presentée par T.S. Doupnik. Il s'agit de s'ajuster arx évolutions de I'envi-ronnement. Ce contrôle naît a posteriori des événements. Le changement comptable naît de laconjoncture et de I'interaction continuelle du systèm€ comptable et des systèmes connexes (voirfig*.).

Lévolution du système comptable d'une nation s'opère à partir de mois éléments.

Tableau 4

Les composantes du modèle de T.S. Doupnik

Urnunorurugnntm rxrunur f environnement (système scolaire, économie, politique) est déterminé par des facteurs ins-

titutionnels (corporation, Bourse et régulation) et par les décideurslT (investisseurs, émet-

teurs). fenvironnement et les institutions, dans le cadre d'une trame culturelle nationale,fournissent l'information, au public, afin de permettre les meilleures décisions. ll affecte àla fois la culture de la société, sa structure institutionnelle et introduit des motivationsexternes, lesquelles provoquent le changement.

Lrs vauuRs cutTuREtus Elles affectent la structure institutionnelle et pilotent, dans l'élaboration de stimuli e)dernes

appropriés, les interactions entre structures institutionnellesls.

Ll srRucrunr tNsïruroNNEr.rr Les réponses aux stimuli et les adaptations y sont élaborées.

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Vil6idAz.tNÉvoImoN DEs sYsTÈMEs coMPTABT FS, CONTRÔLE EXTERNE ET RÉSEAI.X DE CUTTURE :


Figure 1

Modèle d'évolution comptable

Source : D'après Doupnik T.S. et Salter S.B.1e

La culture est source de différcnces de sysêmes comptables. lr modèle est fondé sur les propo-sitions suivantes :

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Vilfrid AzanÉvortltrox DEs sysrÈMES coMprABLES. coNTRôLE ExTERNE ET RÉsEAux DE cuLruRE:

KONTRAG) ET (NRE)

Tableau 5Composants du cadre comptable et changements

ll existe dans chaque pays une structure institutionnelle comprenant différents systèmes (comptable, juridique, pédago-grque).

Le système comptable est composé de plusieurs sous-systèmes. Les principes et la pratique comptable dérivent du systè.

me comptable.

Le système institutionnel d'une société incluant le système comptable est déterminé par l'environnement externe,les normes culturelles et les valeurs.

La culture d'une société et ses valeurs sont influencées oar l'environnement externe.

Lenvironnement externe crée des événemenrc li& qui agissent comme un stimulant pour l'actionet la structure institutionnelle. Chaque intrusion est évaluée par un membre du système à I'inté-rieur de la société. Les normes culturelles et les valeurs se modifient en fonction de l'imponance des

événements. Un sous-système comptable interagit pour développer une réponse aux événements.Les normes culturelles et les valeurs affectent l'interaction parmi les diftrents systèmes.

Le système comptable n agit pas comme un évacuateur mais interagit avec d'autres sous-systèmes,

aûn de développer les réponses appropriées culturellement en face d'événements influençants. Laculrure affecte I'interaction entre les diftrents événements. ks evénements influençants sont classes

dans detx catégories : les événements marquants comme la décolonisation, les directives communau-taires, I'inflation. Il y a par ailleurs, les événements isolés, comme les dévaluations, les scandales ouencore I'augmentation du prix des soins.

Dans ce champ de recherche, I'influence que peut exercer un événement de type localisé et isolé est

étudiée : un scandale financier, une dévaluation. Iæ rôle d'un événement majeur, comme la décoloni-sation, les directives communautaires ou I'innovation financière, est clarifié, dans l'adaptation des

systèmes comptables et financiers. Cette adaptation est observée selon des valeurs et des normes quipeuvent être culturelles ou encore conjoncnrrelles.

Cette formalisation ne prend toutefois pas en compte la spécificité d'un environnement global.Elle ne considère pas les interactions qui peuvent résulter des échanges entre des systèmes comptables.

ffi] Changement du cadre de contrôle externe

en Allemagne et KonThaG2l

Il ne s'agit pas ici de détailler I'ensemble de la loi mais de préciser les changements qu'elle inroduit etles faceurs qui ont conduit à modifier le cadre comptable.

Zr-l,i-,'', Méthodologie, objectG et limilsg

Létude pone sur derx cadres comptables et est éthnocentrée. læ premier cadre comptable permet deformuler inducivement des propositions que le deuxième cadre comptable généralise ou inÊrme.Létude ria pas de prétention à I'univers alité22, elle ne vise pas à aboutir à une typologie. Ia nation23

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\7ilÊid AzaNÉvolmoN DEs sysrÈMns coMprABLEs, coNTRôlE EXTERNE ET RÉ,sEALrx DE cuLruRE:

(KONTRAG) ET (NRE)

ne se définit ici pas comme un contexte ou comme une unité d'analyse. On considère le système

comptable allemand et français en tant qu objeÉ4.

[,a collecte de données s'effecnre grâce à des documens et à I'observation d'une partie du système

comptable selon la méthode retenue par J.-C. Usunier pour observer un phénomène international2s.

I-a période d'analyse26 s'étend des stimuli (1993) au vote des lois (1998-2001) que l'on va appeler

enracinement.

Figure 2Cadre d'évolution du contrôle externe

Dans un premier temps, nous ayons considéré un stimulus, le scandale (IvtC)zz. Les suppons sont

multiples (rapporrs d'audit, anicles, rapporrs d'expertise28). Nous ayons concentré notre sélecdon de

documents sur ceux qui ont émis des propositions visant à combler ce qui, pour les auteurs, apparais-

sait comme I'expression de dérives institutionnelles dans les mécanismes de contrôle externe. Nous

avons constaté qu en 1993 et 1994 ls mendonnent tous le scandale (MG). Apres les stimuli survient

la période de la maturation pendant laquelle se prépare l'adaptation à I'environnement. Le déracine-

ment de l'ancien système comptable survient dès 1998. En 1999, c'est I'enracinement du nouveau

système comptable.

Les derrx axes d'études concernèrent premièrement I'action et les obligations du (CS) et deuxiè-

mement les prérogatives du NfP) dans leur mission de certification des comptes. Dans un deuxième

remps, il s'est agi de relier les éléments de proposition de l'époque avec les changements introduits par

la loi, dans le contrôle externe des sociétés. Les changements analysés et mis en lumière seront ou non

cohérens avec les changemenm rédames lors du scandale (MG).

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\Pilfrid Az,qN

ÉVoLLTnoN DEs SYSTÈMES COMPThBLES, CoNTRÔLE EXTERNE ET RESEAUX DE CIJLTURE :

(KONTRAG) ET NRE)

Pour I'analyse du cadre comptable français, notre point de dépan fut l'étude de stimuli compa-

rables au cas allemand, à partir de rapports de la Cour des comptes, de rapports d'audit ou encored'articles de presse. Le fonctionnement des organes de contrôle externe (dont les organismes derutelle) fut plus particulièrement analysé. Comme pour le cadre allemand, nous avons relié les chan-

gements réclamô lors des faits aux articles de la loi de (NRE). Crise des autorités de tutelle, remise en

cause du rôle de I'auditeur légal, les symptômes semblent comparables au cirs allemand.

l^a validité externe comporte deux types de limites : d'une pan, on ne peut réduire l'évolution des

systèmes comptables à l'évolution de deux systèmes comptables. D'autre part, [a partie considéréeconcerne l'évolution du contrôle externe et plus généralement la réponse apportée atrx scandales

financiers, elle n est donc pas représentative du reste de la loi, notamment dans le cas français.

2,2, Quelques éléments de compréhension sur les changementsintroduits par la loi dans le contrôle €xterne

Tableau 6Le renforcement du contrôle externe

La liste n est pas exhaustive. N'ont été évoqués que les renforcements du contrôle externe. Les

bases de ces changements ont été jetées dès l'élecrochoc (MG).

En France, plusieurs anicles de la (NRE) vont dans le sens de la loi allemande (tableau 7).

Tableau 7(NRE) française

Dtsposïot'ts I Pouvoir d'injonction du Conseil des marchés financiersal. Caractérisation des manquements des com-or rn (NRE) i missaires aux comptesa2uÉEs AU coNTRÔu I caractérisation de la faute de qestiona3EXNRNE

Faciliter l'expertise de gestion pour les actionnairesa

(cs) Les sociétés anonymes sont contraintes de mettre en place une gestion des risques2e. quelle que soit leur acti-vité30. La politique conduite par le directoire (plans de financement, plans d'investissement) doit être formalisée

et documentée de manière précise3l. Elle fait l'objet de rapports réguliers au (CS).

(cs) Les mandats dans les (CS) deviennent limités à 1032. Les sessions obligatoires pour les (CS) passent de 2 à 4 pour

les sociétés anonymes cotées en Bourses33.

(cs) La collaboration entre le (C5) et les (WP) est renforcée3s. Les rapports des CWP) sont transmis aux (CS) et nonplus au directoire36. La responsabilité du (C5) est engagée dans la production des états financiers3T de clôture

des comptes. La participation des (WP) aux réunions de clôture du (C5) devient obligatoire3s.

(WP) Le montant de la responsabilité civile d'un (WP), lors de certifications obligatoires de comptes, est augmenté. ll

portait sur 500 000 DM et va passer à 2 000 000 DM. Pour des certifications auprès de sociétés cotées en Bourse

Ie montant oeut atteindre 8 000 000 DM.

(WP) La signature des comptes est rendue plus difficile. Les risques futurs dans les groupes doivent être évalués. Le

(WP) doit tester le management des risques en place au sein de l'entreprise3e. Uévaluation doit faire l'objet d'unrapport écrit4.

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rùfilfrid AzaNÉvoltmoN DEs sysrÈMEs coMprhBlEs, coNTRôLE EXTERNE ET REsEAux DE cuLruRE :

KONTRAG) ET (NRE)

,'.it2.3;..,, Stimulus, contrôle externe et évolution du système comptableen France et en Allemagne

Les cas français et allemand présentent de nombretx points de convergence. Nous n évoquerons pas

le cas anglais qui semble compofter les mêmes sdmulias que les cas allemand et français.

Iableau 8Points communs entre les cas français et allemand

- En Allemagne

k scandale (MG) agit comme un stimulus et ouvre une période de maturation du changement dusystème comptable. Le cycle de changement initié par la (MG) est parfaitement identifiable. À unstimulus succede une période de maturation puis de déracinement de l'ancien système et d'avènement

d'un nouveau système ôest-àdire d'enracinement. l,a (MG) est une société allemande multiséculairequi, à l'issue d'une spéculadon sur le pétrole, a enregistré une pefte record de plus de 1,2 rnilliard de $.

la remise en cruse est institutionnelle. læs organes de contrôle externes furent alors largement mis en

c:ruse : les (\7P) et (CS)46.

Le scandale de la (MG) fut suivi d'une multitude d'autres pr&entant toujours les mêmes caraqé-ristiques et, à ce titre, il apparaît comme la première crise du contrôle de la globalisation4T. Ce sont

des scandales liés à I'articulation entre logique locale et globale, à la différence de normes comptables,

de culture et mettant à l'épreuve la capacité que possède un système de contrôle de gérer la diversitédes risques. l,es scandales ont des conséquences en aval mès importantes et sont susceptibles de fairechanceler une économie.

Le (CS) avait pour mission, ayant le scandale, de surveiller de manière constructive, stratégique et

prospective, le directoire en lui évitant de commettre des erreurs, d'après le S 1l I de la loi sur les sociét&

anonymes (AktG)48. ks (CS) devaient assurer un contrôle de I'entreprise et veiller à I'intérêt de celle-ci4e.

Le problème posé est moins celui de la compétence des membres des (CS) que celui de lacomplexité des différences culturelles, des normes et des pratiques5O. læ contrôle ne peut être garantipar un organe dont les membres ne peuvent maîtriser cene diversité. Les spécialistes de la politiquebancaire et monétaire soulignent les adaptations auxquelles le système doit procéder avec I'irruptiondes instruments dérivatiÊ dans la sphère publique5l. Lors du scandale (MG), de graves négligences

fi.rrent observées, mais aucune condamnation ne fut prononcée ; l'événement met davantage en ques-

tion les pratiques issues d'une culture que les personnes.

39

Aurr'laenr Fmtcr

Déclencheurs Scandale Scandale (MG), scandales Seita, Cogema,

Crédit Lyonnais

Emprunts culturels Corporate governance Rapport Viénot importe plusieurs concepts

du rapport Cadbury

Phases de chanoement Stimuli, maturation. enracinement,

déracinement

Stimuli, maturation. enracinement,déracinement

Sens de l'emprunt Culture anglo-saxonne vers la culture

allemande

Culture anglo-saxonne vers la culture

française

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\trilÊid AzaNÉVoLLJ"noN DEs SYSTÈMES COMPTABLES, CoNTRÔLE EXTERNE ET RÉ,SEA(IX DE CIILTURE :

40 (KoNTRAG) ET (NRE)

Tableau 9Le scandale (MG), stimulus de changement du système comptable

Le scandale (MG) constitue incontestablement un stimulus conduisant à une réforme profondedes institutions des entreprises allemandes. Qu en est-il dans le cas français ?

- En France

Tableau 10

Processus de changement du cadre comptable en France

(cs) Les membres des (CS) ne possèdent généralement aucune compétence dans l'audit légal. Leurs aptitudes sont

mises en cause. L'organe de contrôle est imparfait. Les carences de surveillance inquiètents2 et on parle là aussi

de comités d'audit.

(cs) faccumulation des mandats de la part de certains membres (uridiquement limitée par le 5 100 a/. 2 AktG) futlargement évoquée. Le nombre de réunions annuelles est remis en cause. D'après le 5 110 abs.3 AktG, la

réunion devait avoir lieu une fois dans le semestre. Six à sept fois par an, cela constituerait pour d'aucuns unprogrèss3. De même, certains exigent que la fonction soit assumée par des professionnels à temps plein. Cela

concerne particulièrement les (CS) de grands groupes comme Siemens AG.

(cs) Le contrôle s'effectue sur la base de rapports (5 90 a/. 3 phrase 2 AktG), dont la fréquence est liée à la situa-

tion économique de l'entreprise. llinformation fournie par le directoire lors du scandale (MG) fut jugée insuffi-sante. On citera le fait que le (CS) devait demander de sa propre initiative les informations qu'il jugeait déter-minantessa. Le (C5), d'une manière générale, n'aurait pas une attitude assez volontaire. ll semble s'illustrer par

son manque d'esprit critique. et son conformisme devant les chiffres qu'on lui présente. factionnaire principal

de la (MG) fournit en 1992 l'illustration de cette situationss. La presse spécialisée ou non a amplement critiquéle rôle désastreux joué par le principal actionnaire, la Deutsche Banks6.

(WP) En 1993, la presse en qualifiant les (WP) de complices des groupes industriels, < Komplizen der Konzerne >, y

voit une priorités7. ll est reproché aux (WP) d'être directement sous les ordres du (CS), et donc d'être sensibles

à ses pressions. Cette dépendance esttoutefois à relativiser. La protection émane de l'article 5 3'19 HGB, qui

tend à renforcer l'indépendance des auditeurs. D'après le 5 318 Abs. 1 du HGB, ils sont choisis sur proposition

du (CS) et sur proposition du directoire. L'assemblée générale suit la proposition du (C5). 5i ce n'est pas le cas,

le directoire devra se chercher un autre réviseur. C'est ce point que l'on cherche à réformer. La suggestion seraitissue d'un comité d'audit indépendant et non d'un (CS).

(WP) Le renforcement de l'indépendance financière des (WP) est remis en question. D'après le 5 319 Abs.2 du HGB,

le (WP) ne devait pas, pour des travaux de certification ou de conseil fiscal, tirer plus de 50 % de ses revenus,

sur les cino dernières années. d'un seul mandant.

(WP) Un renforcement du devoir d'alerte fut aussi évoqué. Le devoir d'alerte ne remplit pas son rôle. ll est insuffi-

samment précis, et donne au (WP) des possibilités d'éviter d'avoir à signaler une gestion périlleuse. Le devoir

d'alerte était défini par le ! 321 al. 2 HGB'8.

(WP) Un autre reproche qui éclata lors de l'affaire (MG) fut le manque de collaboration avec les (WP) qui n'étaient alorspas invités aux réunions des (CS). Le devoir de contrôle à travers le rapport du (WP) n'est donc pas rempli.

Stimuli Scandales Seita60. Cogem661.62 91 Crédit Lyonnais

Maturation 198763-1999

Déracinement Délai de latence

Enracinement (NRE)

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\(rilÊid AzaNÉvortmoN DEs SYSTÈMEs CoMPTABLES. coNTRÔLE DrIERNE ET RÉSEAI.IXDE CUTIURE:

(KONTRAG) ET (NRE)

lr rapport de la Cour des comptes dans l'affaire Cogema revèle de troublantes lacunes de contrôleinterne dans les procedures mises en place pour la gestion des contrats o MAIIFS ,. Les remontrances

sont accablanres et n épargnent personne et le réquisitoire est d'autant plus swère qu il s'agit de I'ar-gent du contribuable. Laffaire Seita trahit les errances du contrôle assuré par I'autorité de tutelle et

consdrue le signe avant-coureur de la catastrophe du Crédit Lyonna.is (tableau 10). É,piphénomène ousigne des temps, les étapes de changement du cadre comptable français sont similaires à celles obser-

vées dans le cas allemand.

Ë,æ;1 Réseaux culturels et modèles d'évolutiondes ryrstèmes comptables

l,a (KonTiaG) semble être l'expression culturelle d'un changement dans le système comptable alle-

mand. Le contrôle externe est considérablement alourdi. I.es formalisations existantes ne permettentqu une compréhension imparfaite du changement dans les systèmes comptables. Les soludons ne sontpas élaborées dans la structure institutionnelle. Les protections face aux risques sont empruntées et

importées dans le cas otr elles sont compatibles avec le système comptable et plus généralement laculture en place.

Le changement manifeste l'émergence de la notion de réseau culturel de systèmes comptables. Le

système comptable fonctionne dans un contexte global, qui I'expose à de nouveaux risques, et ilimporte des mécanismes de défense parfois incompatibles avec la culture locale. Entre I'incompatibi-lité de normes et une solution culturellement acceptable, on trouve I'ambigurté et la contradicion.

3.I. I3imporance du contexte culturel dans le changementde cadre comptable

Le contexte culturel allemand est sans doute une clef de l'explication de l'évolution du cadre

comptable.

- En Allemagne

Certes, le degré de masculinité ou de ftminité ne semble pas être le déterminant des changements

culturels à l'æuvre en Allemagne. Les trois autres dimensions semblent pertinentes. [,a peur de I'in-certitude s'exprime à travers la mise en place de qystème de contrôle des risques. Nous avons évoqué

I'imponance du management du risque dans la nouvelle loi qui caractérise la dimension n hofste-

dienne , de peur de I'ambigurté. La (KonTiaG) et la (NRE) ne sont-elles pas des lois sur la transpa-

rence des organisations ?

[,a notion de collectivisme permet d'expliquer aussi le recours au législateur pour faire passer la loiet changer les pratiques comptables (voir partie 1). Ce qui reprend I'analyse de Hofstede. Certes, les

grands cabinets avaient depuis longtemps anticipé la (KonTaG). Les normes d'audit avaient été

resserrées et alignées sur les standards internationaux. Mais c'est avec la (KonTiaG) qu'entrent en

vigueur réellement les lois sur la transparence des entreprises allemandes. Conformément aux conclu-sions de Gray le jugement des professionnels et des organismes corporatistes est moins porteur de sens

que dans des pays à plus fon individualisme (tableau ll, p. 43)

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\Tilfiid AzaNÉvoltmoN DES sYsTÈMES coMPThBLEs. coNTRÔLE EXTERNE ET RÉsEAIx DE CULIURE:

KONTRAG) ET NRE)

Conformément au modèle de Doupnik, les déterminants sont nombreux. Les événements majeursou mineurs peuvent expliquer cefte mutation. Lexistence d'une trame culturelle nationale fournit les

déterminants de l'évolution du contrôle externe. LHistoire n'est pas étrangère à l'épouvante suscitée

par l'effondrement d'une vieille dame de l'industrie allemande comme la (MG). Personne n a oubliéla faillite de la Kreditanstallt en 1929, ni I'effondrement de la monna-ie nationale.

Des événements anodins prirent une r6onance pafticulière pour les dizaines de milliers de salariés

du Konzern. Leur emploi était menace et il fut difficile pour les employés de la (MG) d'ignorer que lasyndication bancaire, censée renflouer la (MG) à la dérive, faillit ne pas réunir I'argent nécessaire à laremise sur pied de I'enreprise. La faute en revint aux banques françaises actionnaires : elles souhai-taient, avant une vigoureuse intervention des gouvernements allemand et Êançais, memre I'entrepriseen faillite.

- En France

Le cas français se distingue de l'évolution du cadre comptable allemand. Les stimuli sont certes

moins puissants qu en Allemagne. Le choc ressenti en France à la suite des scandales Cogema ouCrédit Lyonnais est incomparable au traumatisme allemand. Mais surtout, la loi fut rapidementpersonnalisée, symbole de l'individualisme à la française, le cadre comptable est I'expression d'unevision qualifiée par certains experts juridiques de technocratique car enfermant dans le concept derégulation une diversité d'idées jugées nouvelles. La (NRE) est à la fois une loi sur la régulation des

marchés financiers et sur la corporate gouernnnce comme source d'amélioration de la loi de 1966.

- Infirmer ou confirmer les modèles dénolution des systèmes compt"hl6s 3

Lavènement de la (KonTiaG) comporte de nombreux points communs avec le modèle deDoupnik. Un événement de type isolé, le scandale (MG), a créé de I'ambigurté et de I'incenitude ausein d'une culture qui I'accepte plus mal qu ailleurs. Il s'agit d'une remise en cause généralisée des méca-nismes de contrôle externe. Le système institutionnel guide l'évolution du sous-système comptable.

Le modèle imaginé par Doupnik présente une grande diftrence avec la mise en place de la(KonTlaG). En effet, pour l'auteur, les valeurs culturelles pilotent les réponses et les interprétationsque fournit la structure institutionnelle. Dans le cas de la (KonTlaG), la structure institutionnelleemprunte des solutions. La (KonTiaG) est aussi appelée loi sur la n Corporate Governance ,. Laréponse fournie par la strucnrre insdtutionnelle est celle du ( management risk o. Ce n'est pas le seul

exemple. Les Allemands ont eu beaucoup de peine à s'adapter à des concepts nouveaux comme lan value at risk "M'65

(tableau 1 1, ,p. 43). Cet indicateur ne parvenait pas à s'imposer comme uneréponse auprès des grands groupes industriels. Lacculturation prit un cerrain temps et réclama l'in-tervention du législateur.

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WilfridAzaNÉvonmoN DEs sysrÈMEs coMprABLEs, coNTRôLE EXTERNE ET RESEAUxDE cuLruRE:

(KONTRAG) ET (NRE) 4.3

(KoHTnnG) (NRE)

Culture Peur de l'inflation et du désordre. aversion

au risque et à l'incertitudeÉtat centralisateur, contexte de privatisation

du bien oublic

Valeurs culturelles Faible professionnalisme, forte uniformité,f ort conservatisme. forte discrétion66

Grande distance par rapport au pouvoir,

conservatrsme élevé

Structureinstitution nelle

Intervention du législateur Intervention du léqislateur

Effet sur le système

comptable

Introduction du < risk management r, loi

sur la < transparence ), loi sur la ( corpora-

le governance )).

Renforcement des autorités de tutelle, carac-

térisation du rôle des acteurs du contrôle

enerne

Effets sur les pratiques

comotables et acteurs

Les cabinets d'audit internationaux se réfèrent à des standards mondiaux et anticipentle changement6T.

Les industriels sont largement distancés par

l'évolution des systèmes comptablesæ.

Les organismes professionnels ne sont pas

moteurs dans l'évolution des normesoe.

Les cabinets d'audit internationaux se réfèrent

à des standards mondiaux et anticipent lecnangement.

Tableau 11

Hiérarchisation de l'évolution des systèmes comptables allemand et français

L^a (KonTfaG) est une adaptation de solutions développées par les entreprises nord-américaines et

dont I'appellation ( corporare governance o rraduit davantage un sursaut national qu une volonté ferme

de passer du modèle allemand au modèle nord-américain. Les acteurs et les entreprises allemandes sont

eux-mêmes peu réceptifs atrx dispositions de la loi. Le gouvernement d'entreprise, une fois qu il est

adapté par le legislateur et qu il est intégré par les acteurs économiques, n'a donc que peu de rapporsavec l'original.

;.t.2. . Systèmes comptables, compatibilité et empnrnts culturels au senrice

de l'érrolution des systèmes comptâbles

Le système comptable est le fruit parfois "-big" d'un arbiuage entre identité et altérité. la réponse

apporrée à un stimulus se teinre immédiatement d'une coloration particulière selon la combinaison de

dimensions mesurables @rnme le professionnalisme, I'uniformité, le conservatisme ou en@re la distance

au pouvoir corlme dans le cas français. Lirréversibilité des systèmes comptables, observable dans les

systèmes de reponing demeure à nuancer (partie 1). k qystème d'inteqprétation collecdf face au risque

ou à I'incertitude pèse sur les indicateurs et sur l'évolution des pratiques comptables. En revanche, le

qystème est capable d'emprunter, d'adapter sans s'aliéner et conformément aux repr&entations collectives.

La compatibilité entre systèmes comptables contient la possibilité de normer le cadre, de mettre

en place les solutions face à de nouve:rux défis comme le développement du risque systémique. Mais

il est désormais impossible de penser l'évolution du cadre en dehors de la trajectoire des systèmes

voisins. Iæ changement dans un système comptable résulte de la possibilité d'associer la diversité des

pratiques, des langages, des symboles et des strucrures. Il reste à déterminer comment s'opère I'inter-action entre les systèmes compatibles.

CoMI'rABIl.t:'É - CoNrRôLE - AuDrr I Tome 8 - Volume 2 - novembre 2002 (p. 29 à 50)

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MVilfridAz,a'N

É,volunoN DEs sysrÈMFs coMprABLES, CoNTRôLE EXTERNE ET RESEAI'X DE cULTURE:(KONTRAG) ET NRE)

I-lemprunt est une interaction enûe systèmes comptables compatibles. Quand une réponse à unévénement lié peut être trouvée dans d'autres systèmes comptables, la réponse est imporrée. Il s'agit làd'un effet d'externdité de réseaux7O. La condition est qu il y ait compatibilité entre la réponse impor-tée et les sous-systèmes en place (institutionnels et culturels).

Lévolution des systèmes comptables est dors le fait d'une propagation des emprunts. IJempruntne se propage pas nécessairement de système en système (horizontalement). En efFet, un râeau desystèmes comptables peut co-concevoir, grâce à une institution internationale, une réponse à unesomme d'événements liés troublant le fonctionnement des différents cadres comptables. la compati-bilité entre la solution et les événements est réfléchie ; entre les participants la prise en compte de lavariable culturelle resulte de I'interaction enffe les aceurs (venicalement).

3[t,.". , I3émergence des r&eaux culturels de systèmes comptables

Ia culmre est placée en réseau. Dans le cas de la (NRE) ou de la (KontraG) ce sont bien des fonctions,des symboles, des adaptations, des règles qui sont empruntés à d'autres contexres culrurels. Iæ réseause caractérise par l'existence de normes, de valeurs, d'externalités positives et de compatibilités enuesystèmes comptables. Le réseau permet l'adaptation à la diversité de I'environnement. Il est un faceurd'adaptation à la complexité comptable, aux nouveaux risques, notarnment qfstémiques, qui la carac-térisent.

La propagation des emprunts culturels entre les reseaux demeure un champ d'investigation. Il est

ceftain que les formes de diftrsion des externalités de réseau sont à privilégier dans les études à venir.Par exemple, la percolation est r.rn processus de diffirsion de I'innovation traditionnellement étudié. ilest à noter que la percolation résulte de plusieurs prérequis. Lacces au réseau suppose des conditionsde développement et de prospérité satisfaisantes.

Il convienr d'organiser la compatibilité enre systèmes comptables et réseaux. D'une part, lessystèmes organisent la compatibilité entre eux, ôest I'objet de la sous-partie précédente. D'autre parr,les réseaux organisent leur propre compadbilité. Si l'adaptation culturelle est possible au sein duréseau, elle peut apparaître particulièrement problématique entre réseaux. Ainsi, il fut ardu d'aboutirà un cadre comptable commun entre Européens et Américains pour la comptabilisation des instru-ments dérivés (voir l'exemple des distorsions de normes entre IAS32 et FAS109)71. Labsence decompadbilité entre réseaux produit la distorsion de normes, I'incohérence des résultats financiers.C'est la distorsion de normes qui est une des explications avancées du scandale de la (MG) parF.REdwards et M.S.Canter.

Réseaux et culture semblent liés par au moins deux principes : le principe du plus petit communmultiple et le principe de réducdon de la diversité comptable. IJexemple des normes de comptabilisa-tion des instruments dérivés est éclairant. La formation d'un réseau, caraoérisée par des externalités,ne peut rassembler qu'une communauré de cultures. Ainsi, la comptabilisation des gains latents sur les

instruments dérivés ne semble pouvoir être une option compatible avec les principes de prudenceeuropéens. Parallèlement, ce même principe de prudence poussera les cultures européennes à âirecirculer les fonctions et les symboles de gestion du risque comme la o value at risk >. Deuxième prin-cipe : plus le nombre de systèmes comptables est important et plus I'appartenance au réseau prend dusens. IJappanenance au reseau équivaut à une réduction de la diversité comptable et pourquoi pas dela réduction culturelle.

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Vilfrid AzaN

É,VoLTmoN DEs SYSTÈMES COMPTABLES, CONTRÔLE EXTERNE ET RÉSEATXDE CUTTURE:(KONTRAG) ET (NRE) 45

Tableau 12

Deux modèles de réseaux culturels

Conclusion

Des stimuli comparables entraînent une évolution divergente du système comptable et une concel>'

tion singulière du cadre réglementaire. la reladon enre évolution du système comptable et culture

est complexe. Lobservarion des systèmes comptables allemands et français fournit la preuve de la

pertinence des formalisations d'évolution de système comptable issues du modèle de Doupnik et de

Salter. Un stimulus déclenche une interaction entre sous-systèmes institutionnels et comptables.

C'est le modèle de l'emprunt par le réseau culturel(réseau par anneaux). Le changement d'un systè-

me comptable se traduit par l'emprunt d'un systè-

me à un autre. ll y a compatibilité de normes

comptables entre A et B. Le système B importe une

solution, qu'il va devoir adapter à sa culture.

L'évolution du système comptable s'effectuera

selon un cycle stimulus, maturation, déracinement,

enracinement. Devant un risque ou une évolution

nécessaire, le pays B adopte une norme. ll se place

dans un réseau de normes qu'il pense intégrer

dans son système comptable. Dans ce cas, la diver-

sité comptable est stable.

C'est le modèle du changement concerté (réseau

par étoile). Les systèmes comptables A. B et C évo-

luent sur les recommandations d'un tiers (IASC,

Comité de Bâle) qui organise la compatibilité de

normes. Les stimuli résultent de risques systé-

miques (exemple de l'innovation financière). Les

pays A et B se placent dans un réseau qui les pré-

munit, par exemple, contre un risque système.

Uadhésion au réseau produit une externalité quijustifie le changement. Les modèles A et B doivent

être culturellement proches afin d'entreprendre

cette évolution. Dans ce modèle, ily a réduction de

la diversité comptable.

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6Vilfiid Aze.N

EVOLTMON DES SYSTÈMES COMPThBLES. CONTRÔLE EXTERNE ET RESEAI.X DE CI,ILIURE :

(KONTRAG) ET NRE)

Ilne autre logique, complémentaire, est toutefois à l'æuvre dans l'évolution. ks systèmes comp-tables sont placés en réseau. Les solutions développées sont importées et parfois compadbles, ce quirejoint la quatrième définition de Belkaoui. IJimportation s'effectue selon le schéma de l'empruntculturelT2. Elle est fondée sur les représentations en place en Allemagne. On importe une solution quel'on tentera d'acculturer localement. Le système comptable est un langage et un ensemble de signifi-cadons partagées ou non.

La compatibilité entre emprunt culrurel et valeurs culturelles peut être limitée, ce qui rappelle laquatrième déÊnition de Belkaoui de la culture (tableau l, p. 00). Ainsi, on s'étonnera que la loi sur latransparence soit compatible avec un pays, I'Allemagne, otr règne une forte discrétion financière. Lesystème comptable est I'expression de contradictions où s'af[ronrenr des processus conscients etinconscients, ce qui rejoint la vision strucnrraliste du système comptable (quatrième définition deBelkaoui). La compatibilité de normes et de règles (troisième définition de Belkaoui) permet l'adap-tation à l'environnement (deuxième déûnition de Belkaoui) et l'utilisation du système comptable à

des fins appropriées (première définition de Belkaoui).

Ce travail a permis de comprendre comment I'on passe, en foncdon d'exigences contradictoires dela culture, d'un système local à une interaction entre plusieurs systèmes de comptables. Cette dernièreest permanente et ne s'appuie sur aucun modèle dominant. Les scandales Enron et Bristol ont balayéles derniers doutes qui subsistaient sur la toute-puissance d'un modèle de governance à l'américaine.

Notes ll.BAyDoLtN N. et \7'rrrr R (1995), o CulturalRelevance of 'Western Accounting Systems toDwelopping Countries ,,,ABACUS,vol. 31, n" l.

12. KAr.rroRJ., RossRTs C.B. (1995) et SerrnR S.8.,u Financial Reporting Practices in Selected fuabCountries ", International Studies of Marketingand Organisation, vol. 25, n" 3.

13. KaNron J., Ronrnrs C.B. et Sarrnn S.B.,n Financial Reponing Practices in Selected ArabCounuies ,r, Op. cit.

l4.Nonrs C. (1992), International Cl,assifcationof Financial Reporting, 2' edition, Roudedge,Londres.

l5.Arbeits*reis u Rechnungslegungworschrifren derEG-Kommission , der Gesellschaft fûrFinanzwinschaft in der Unternehmensfiihrung,Môglichkeiten und Grenzen der Anpassung deut-scher Konzernabschlûsse an die Rechnungs-legungsgrundsâse des International AccountingStandards Committee (IASC) Teil II, (1995) DerBetrieb, Heft 24, l6.6., p. I 185.

l. u Gesetz zur Kontrolle und Transparenz imUnternehmensbereicn r.

2. tùTirtschaftspriifer ou auditeur légal allemand(équivalent allemand de commissaire aux

comptes).

3. Conseil de surveillance.

4. Buxaou AR(1995), The Cuhural Shaping ofAccounting, Quorum Books, Londres.

5. Beyootx N. (1995), n The French Approach toFinancial Accounting and Reporting ,, The

International Journal ofAccounting, 3A, p. 222-244.

6. Hopsre,oe G.(1991), Cubures (r Organizations,

Mc Graw-Hill Book Company, Cambridge, p. 17.

7. Idem, p.67.8. Ibid., p. 106.

9. Ibid., p. r34.

10. Gnav S.J. (1988), u Towards a theory of CulruralInfluence on the Dwelopment of AccountingSptems Internationally ,, ABACUS, mars, vol24,

PP. l-15.

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VilÊidAz.rNÉVOLUTIoN DEs sYsTÈMEs CoMPThBLES, CONTRÔLE EXTERNE ET RÉsEAUx DE CULTURE:


l6.JoNrs MJ. et KansAHRI Y. (1996), o Auditor'srepon : A six country comparaison ,, Aduances inInternational Accouning, volume 9, pp. 129-155.

17. ANornsoN S-\ù7. et l-cNENr W: (1999), n Economictransition, stratery and the evolution of manage-

ment accounting practices : the case of India ",AOS, n" 24, pp.379-412.

18. DoutNIr T'S. er Serrrn S.B. (1995\,

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19. DoupNr TS. er Sarrtn S.B., u ExternalEnvironment, Culture, and Accounting Practice : ApreliminaryTest of a General Model of lntemationalAccounting Dwelopment >r,0?. c;t., vol. 30, p. 193.

20. Nous restreindrons le contrôle externe aux (\ù7'P)

et aux (CS).

21. (!7P) = auditeur légal allemand ou Virtschafu-priifer et (CS)= 6ottt.1 de surveillance.

22. Belkaoui A.R( I 997), The Nature and. Determinznnof Disclosure Adzquary, an International Pmpectiue,

Quorum Books, W'espon, United States

23. Iæ rystème comptable allemand pose, à ce rirre,deu types de problèmes. D'une paft, il a long-temps été diftrent entre Est et Ouest. Nous consi-dérerons que, er(cepté quelques nuances fiscales, ilne forme aujourd'hui qu un qrctème. D'autre part,les régionalismes comptables sont plus er<acerbes

qden France. là encore, nous considérerons que,

notamment face au risque financier international,il ne forme qu'une seule entité.

24.W*rrcn RS.O. et GrRNorl H. (1991),n Frameworls for International ComparariveFinancial Accounting ,, Joumal of AccountingLitterature, n" 10.

25. UsuNnn J.-C. (1998), International (r Cross

Cuhural Management Research, Sage, New York,United States, p. 89.

26. Pnrrtcnrw A. (1990), o Longirudinal FieldResearch on Change : Theory and Practice n,

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27. Meallgesellschaft.

28. Ms,nrnNs H.J. 0995), Zur Frage derVerantuo rtlich heit resso rtfr emder Vors tands m i t-gliederfir die dcr (MG) AG aus dzm Ôlgeschafi in

Nordameri ha entstandenen S c hàd.en, khrstuhl ftirHandels- und $?irtschaftsrecht, BûrgelichesRecht, Rechtsvergleichung und InternationalesPrivatrecht der Universitât Frankfirrt am Main.Frankfun am Main. 2.Mârz.

29. S 9l Abs. 2 AktG.

30. Knvsrrrc U.(1999), u Neue Controlling-Aufgabendurch neue Geseze ? KonTLaG und InsO als

Herausforderung fûr das Controlling ),Kostenrechnungspfttxis, no 3, juin.

31. S 90 Abs.l N" I AkG.32. Sl00 Abs. 2 AkG.33. S 110 Abs. 2 AktG.

l.GnrHausnN H.F.(1999), ,. Aufsichtsrat undAbschlusspriifer-eine Zweckgemeinschaft ", BfaP,

n" 4.

35.Anhur ANoBRssr.l (1999), document inrerne,KonThaG & KapAEG, Die waentlichen Andzrun-gen und ihre Auswirbungen auf Unternehmen,

Vo rs tiindc, Auf i c h x rat e u nd A bs c h luss p riifer, Ber\in.

36.S lllAbs.2AkG,S l25Abs. lAkG.37. SS 170 Abs. l, 337 !$s. I AkG.38. SlTl Abs. I AkG.39. VocrcnM. et Gtxornr. M. (1998), n Einftihrung

von Risikomanagementssystemen r, Der Beîieb,Heft48,2711,5.2377.

40. s32l HGB.

4l.læ pouvoir d'injonction du président du Conseil

des marches financiers, prevu par larticle L.621-5.

42. Notamment abolition de L.241-8 par l'anicle113'III, on signalera les anicles L. 820.5,L.820-6,1-820-7,1Â204.

43. Compétence, assiduité, curiosité sont les caracr;é-

ristiques d'une bonne gesdon.

44.L.|14.45.Yoir l'influence du cas Barings in Bank of

England (1995), Repon ofthe Board ofBankingSupervision Inquiry into the Circumstances of theCollapse of Barinç, Return to an Order of theHonourable the House of Commons datedl8 July.

46. Eo,wenos et Cavrun M.S. (1995), n The Collapse

of the (MG) : Unhedgeable Risks, Poor Hedging,or Just Bad Luck ? ", The Joumal of FunraMarhas, vol. 15 n" 3, pp. 2ll-2A.

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\filfrid AZAN

ÉVOLIJ"ION DES SYSTÎX\4ES COMPTABLES. CONTRÔLE EXTERNE ET RESEAIX DE CULTURE:(KONTRAG) ETNRE)

47. AzÆrW. (1998), n Stratégies paradoxales, faute de

gestion et contrôle interne : le cas (MG) ", Reuue

sciences dc gestion, n" 30.

48. Le Sl l l An lAktG dispose que le n (CS) surveillela direction de I'entreprise ". lÆ (CS) en Allemagneest composé des actionnaires élus par I'assemblee

générale des actionnaires. Il comprend de trois à23 membres, élus pour une durée maximum de

cinq ans. Il n'est pas possible de cumuler plus de

dix mandaa.

49. DônNsn D., Dr. Osrn P (1995), o ErfiillenAufsichtsrat und \ù7'irtschaftsprûfer ihreAufgben ? ,, Der Be*ieb,Heft22,juin, p. 1085-1093.

50.AzAN \?: (1998), . Compabilisation des instru-ments dérives par les enueprises industrielles,enue sécurité et libené : le cas allemand ,r, kFC,n" 304, ocobre.

51. FlÂusmn G. (1996), n Do derivatives change theway monetary policy affects the economy ? ,,Financial Markets Conference organized by theFederal Reserve Bank of Atlanta in Coral Gables.

Florida, on the February 22-24.

52. NôrnNc A. et \Zn-Hru W. (1994), < 'W_es Brotich ess. ,, Manager Magazin, juin.

53. DônsE'n D. et Dr OsBxP, oî. cit.

54. rbid.

55.Euromoney (1994), n Germany, in tlle line offire n. mars.

56.MnrFR M. et Cut-p C. (1995),,, (MG) and theeconomics of s,vnthetic storage ,, Journal ofAppliedCorporate Finance, vol. 7 n" ,lnver, p.62.

57. NôrrrNc A et \fnuEu '\ù?'., n Komplizen derKonzerne ,, op. cit.

58. n lorsque le ($7P), à I'occasion de l'exercice de sa

mission, relève des faits de nature à compromettrela continuité de I'exploitation de l'enueprise ou de

nature à nuire de façon substantielle à son déve-

loppement ou qui r&èle des infractions graves de

ses representans légau à la loi, aux conrraB de

société ou aux statuts, il doit le consigner dans unrapport. IÉ (\ùfP) doit signer le rappon et le pré-senter aux representants légatrx. n.

59. Rapport annuel 1994 de la Seita, annexe 35.

60. [a Seita, ex-société publique, lors de sa privatisa-don, laisse apparaître une perte sur opérations réa'

lisées avec des instruments financiers. Le paradoxe

est à la hauteur de la surprise des fururs âction-naires. Iæs opérations financières associées aux

nouveaux instruments financiers sont d'une trans-parence u sélective ". S'il s'agit d'opérationsmenées pour une entreprise publique et intéres-

sant directement le contribuable. I'informationsur les positions n'apparaît pas. Inversement, apres

la privatisation (survenue le 24 février 1995), lasociété adopte les critères de la comptabilité pri-vée. Pour I'exercice 1994, la perte apparalt, en

annexe. La pene totale réalisée sur instruments de

tanx et d'intérêt et de change s'élève à 252,7 mrl-lions de francs, sous forme de dotations aru( pro-visions. læs règles de fonctionnement des sociétés

publiques trahissent à cet egard une moindreûansparence par rapport aux rè:gles auxquelles

sont soumises les sociét6 privées.

6l.Cour des comptes (1989), Rapport public dz kCour dcs cornptes, Paris.

62. Dans I'affaire COGEMA, l'escroquerie dont futvictime la filiale du Commissariat à l'énergie ato-mique, fit beaucoup de remous. En 1987, laCOGEMA annonçait une perte de 259 millionsde francs. Cette société reçoit de foftes avances

pour l'installation de matériel nucléaire. Ellecherche à placer cet argent aupràs d'une société

rattachée à la charge Buisson. [r piège se referme

et les pertes râlisées par la COGEMA ne serontconnues que beaucoup plus tard. Le gestionnairedu compte s'est en effet livré à un habile maquilla-ge de la situation de la position de la société ainsique celle d'autres multinationales françaises. Cequi est intéressant ici c'est qu'en première instan-ce, la charge Buisson et son opérateur ne serontque faiblement condamnes. La culpabilité sem-blait panagée. la COGEMA avait spéculé avec de

I'argent public, ce qui est contradicoire avec unemission de service public. C'est peut-êue l'expli-cation des difficultés rencontrées par l'entreprisepour obtenir une décision de justice satisfaisante.

Elle ne pourra &re dédommagée sur la pene réa-

lisée non liée au défaut de contrôle interne de laCOGEMA.

63.GrruraarN M. (2001), n Hors série la loi 2001-420 ", Reuue de droh dzs sociétés, ouv. coll., horssérie, 8'9, p. 4.

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VilÊidAz,tNÉVoLWoN DEs SYSTÈMES COMPThBLES, CoNTRÔLE EXTERNE ET RÉSEAUX DE CUTIURE :


64.Gpnrnnor G. (1995), n Berichterstattung deut-scher Unternehmen ûber den Einsatz derivativerFinanzinstrumenre D, Die lYirxchafispriifung,Hefi/18, septembre.

65. On rappellera que, par exemple, les rappora d'ac-

tivité contiennent peu d'indicateurs permeftantde se faire une idée sur I'exploitation.

66. Voir la typologie de SJ. Gray (première partie).

67.IJapplication peut en être problématique en

Allemagne. On notera que KPMG Allemagneintroduit, dans les éapes d'audit dès 1992, I'ana-

lyse du management des risques du mandant.Cela ne permit pas d'éviter le scandale (MG).

68. lianalyse de G. Gebhardt permit d'établir la faiblerâctivité des entreprises allemandes face à I'irrup-tion de nouvelles normes destinées à prévenir les

risques liés aux instruments dérivés.

69. la KonTiaG va bien au-delà de ce que préconisaitla VPO ffirschaftspriiferordnung et équivalentde la Compagnie générale des commissaires aux

comptes).

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Evolution des systemes comptables, controle externe et ...

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