Etude sur la fiscalité des ESAT -...

Unapei | Fiscalité des ESAT |Octobre 2015 1

Etude sur la fiscalité des ESAT

Le 22/10/2015


SOMMAIRE

I. Le contexte fiscal des ESAT .............................................................................................................. 4

A. Une fiscalité qui suit la pratique comptable et budgétaire des ESAT ........................................ 4

B. Une optimisation dépassant le cadre budgétaire et comptable ................................................ 5

II. La sectorisation ................................................................................................................................ 5

A. Une sectorisation nécessaire pour l’optimisation fiscale des ESAT : de l’exonération des

associations au droit d’option pour les ESAT ...................................................................................... 6

1. L’exonération par nature des associations.............................................................................. 6

2. L’exonération des ESMS gérés par les associations ................................................................ 6

3. La taxation de certaines prestations réalisées par les ESMS................................................... 7

4. Le renoncement à l’exonération des associations pour les activités commerciales qu’elles

poursuivent ..................................................................................................................................... 7

5. Evolution du droit fiscal et de la sectorisation ........................................................................ 7

B. Détermination du droit à déduction de la TVA pour les ESAT .................................................... 8

1. Coefficient d’Assujettissement ................................................................................................ 9

2. Coefficient de taxation .......................................................................................................... 12

3. Coefficient d’admission ......................................................................................................... 13

4. Détermination du coefficient de déduction de chaque secteur ........................................... 13

C. Schéma d’optimisation de la TVA .............................................................................................. 17

D. Régularisation de la TVA ............................................................................................................ 18

III. La taxe sur les salaires ............................................................................................................... 20

A. Principe d’application ................................................................................................................ 20

B. Assiette d’imposition de la taxe sur les salaires ........................................................................ 20

C. L’application du ratio d’assujettissement global ...................................................................... 20

D. Impact de la répartition du personnel sur un secteur assujetti à la TVA sur le calcul de la taxe

sur les salaires. .................................................................................................................................. 21

1. L’exonération à la taxe sur les salaires d’un secteur dont l’activité est assujettie à 90 % à la

TVA. 21


2. Exonération de la taxe sur les salaires pour un ESAT ............................................................ 21

3. La réflexion sur l’exonération de la taxe sur les salaires sur des postes financés par le

budget social ................................................................................................................................. 22

4. Application des rapports d’assujettissement en lien avec la sectorisation ayant généré le

droit à déduction à la TVA ............................................................................................................. 23

5. Schéma de la mise en perspective du droit de déduction de TVA et de la taxe sur les salaires

24

6. Définition des recettes entrant ou non dans le rapport d’assujettissement ........................ 25

7. Cas pratique de calcul de la taxe sur les salaires pour un ESAT ............................................ 26

8. Sectorisation et taxe sur les salaires : impact au niveau du siège ........................................ 32


I. Le contexte fiscal des ESAT

Sollicitée depuis plusieurs mois par des associations gestionnaires d’ESAT, l’Unapei a

engagé une réflexion sur la fiscalité des ESAT en matière de TVA et de taxe sur les

salaires. A cet effet, elle a pu s’appuyer sur un groupe de travail composé de

directeurs généraux, de directeurs administratifs et financiers et se fonder

également sur des expertises fiscales de différents cabinets fiscalistes.

A. Une fiscalité qui suit la pratique comptable et budgétaire des

ESAT

On constate qu’aujourd’hui encore que beaucoup d’ESAT pratiquent une sectorisation

comptable et fiscale identique répondant ainsi aux exigences d’une tenue de comptabilité

retracée dans deux budgets distincts :

- Budget Principal d’Activité Sociale (BPAS) que nous dénommerons pour simplifier

Budget social ;

- Budget Annexe de Production et de Commercialisation (BAPC) que nous simplifierons

par Budget de production.

Cette sectorisation se traduit par :

- 0 % de déduction de TVA sur les dépenses du budget social ; - 100% de déduction de la TVA sur les dépenses du budget commercial.

Pour les dépenses mixtes (charges communes entre le budget commercial et social), une clé

de répartition est définie par l’ESAT en fonction de la répartition budgétaire de la charge ou

du rapport des deux activités (commerciales et sociales).

Exemple : une dépense mixte d’électricité de 1 000 € HT et 200 € de TVA répartie de la

manière suivante : 80 % Budget commercial et 20% Budget Social soit :

- Budget commercial : 800 € et 160 € de TVA déductible - Budget social : 200 € et 0 € de TVA déductible

Ce qui correspond dans les faits à l’enregistrement comptable suivant dans les journaux

respectifs du Budget Social et du Budget Commercial :

Exemple d’enregistrement comptable n° 1


A l’inverse, d’autres ESAT s’engagent aujourd’hui vers une récupération totale de la TVA sur

l’ensemble des dépenses des ESAT considérant que celui-ci est un budget unique et que

fiscalement, il n’y a pas lieu de distinguer les opérations économiques qui répondent à la

vocation sociale ou à la vocation commerciale.

B. Une optimisation dépassant le cadre budgétaire et comptable

Il est essentiel pour avancer dans l’analyse sur l’optimisation fiscale de l’ESAT de sortir de la

logique comptable fondée sur la répartition budgétaire et de la logique de financement

entre le budget commercial et le budget social.

En effet, les travaux menés concernant l’optimisation de la TVA sont fondés sur une logique

d’utilisation des biens et non plus sur leur financement. Il s’agit donc de définir une

sectorisation propre à la fiscalité.

Les associations qui s’engageront dans cette réflexion pour leurs ESAT devront donc

redéfinir une sectorisation fiscale détachée des deux secteurs budgétaires classiques.

II. La sectorisation

Il convient de préciser la notion de sectorisation pour comprendre le processus de

fiscalisation adaptée à l’association et aux ESAT en particulier.

La sectorisation au sens fiscal du terme, et non au sens comptable, est déterminée en

fonction de l’activité et du but poursuivi par une association.

Débit Crédit

60612X (BP) Energie-electricité 800,00 €

44 566 tva déductible sur les débits 160,00 €

512 ou 401 Banque ou Fournisseur 960,00 €

60612X (BS) Energie-Electricité 240,00 €

512 ou 401 Banque ou fournisseur 240,00 €

Numéro de compte Intitulé du compte

Journal des achats du Budget de Production

Journal des achats du Budget Social

XX/XX/XXXX

XX/XX/XXXX


A. Une sectorisation nécessaire pour l’optimisation fiscale des ESAT :

de l’exonération des associations au droit d’option pour les ESAT

1. L’exonération par nature des associations

En effet, selon l’article 261 du CGI, les associations qui remplissent les conditions de non-

lucrativité (du fait de leur caractère social, de leur but non lucratif et de leur gestion

désintéressée) sont par nature exonérées d’impôts commerciaux (Impôts sur les sociétés (IS),

de TVA et de Contribution Economique Territoriale (CET)1i) mais sont dans le champ

d’application de la TVA.

Le 1b) de l’article 261-7 du CGI dispose que « les opérations faites au bénéfice de toutes

personnes par des œuvres sans but lucratif qui présentent un caractère social ou

philanthropique et dont la gestion est désintéressée, lorsque les prix pratiqués ont été

homologués par l'autorité publique ou que des opérations analogues ne sont pas

couramment réalisées à des prix comparables par des entreprises commerciales, en raison

notamment du concours désintéressé des membres de ces organismes ou des contributions

publiques ou privées dont ils bénéficient. »

Les associations de l’Unapei répondent à cette définition et à cette règle fiscale. Elles gèrent

des établissements sans recherche de lucrativité ou de profit, perçoivent une participation

financière d’une administration et leurs modalités tarifaires sont soumises à approbation, par

les mêmes administrations publiques.

Dans la mesure où les opérations que réalisent les associations sont non lucratives, ces

opérations sont exonérées au titre du 1b de l’article 261-7 du CGI.

Les associations sont situées dans le champ d’application de TVA et sont aussi exonérées. Ce

qui signifie qu’elles ne sont pas assujetties à la TVA. En d’autres termes, elles ne collectent pas

de taxe sur leurs recettes ni ne déduisent de TVA sur leurs opérations d’achats de biens ou de

services qu’elles réalisent. Elles subissent comme n’importe quel contribuable particulier et

consommateur final, l’impact du coût direct de la taxe pour sa valeur TTC.

2. L’exonération des ESMS gérés par les associations

Les associations qui gèrent des ESMS ayant des activités à caractère social, éducatives,

réalisant une aide technique ou de traitement sont exonérées. Par conséquent, leurs

prestations envers des tiers sont facturées TTC et elles ne peuvent pas déduire la TVA qu’elles

ont versée sur leurs achats de biens et services.

1 Le CET remplaçant la taxe professionnelle


En dehors du droit d’option à l’assujettissement à la TVA, les ESAT doivent être regardés

comme les autres structures gérées par l’association exonérées notamment, au regard, de

l’activité de soutien professionnel et d’accompagnement médico-social qu’ils réalisent

auprès des travailleurs handicapés.

3. La taxation de certaines prestations réalisées par les ESMS

Toutefois bien que les associations et les ESMS à caractère médico-social soient exonérés de

TVA, les opérations d’hébergement et de restauration prestées par les ESMS auprès de leurs

usagers sont taxables à la TVA. En effet, ces activités sont regardées comme étant en-dehors

du cœur de métier de soutien et d’accompagnement des personnes handicapées.

Conformément à l’article 278-0 bis C du CGI, les prestations de repas et les fournitures de

logement fournis dans les établissements accueillant des personnes handicapées sont soumis

à un taux réduit de 5,5%. L’Unapei avait été informée par un courrier du 27 juin 2014 du

ministre du budget, Cristian ECKERT.

A l’instar des autres ESMS, certaines activités des ESAT ne sont pas exonérées et sont soumises

à la TVA comme c’est le cas pour la restauration.

4. Le renoncement à l’exonération des associations pour les activités

commerciales qu’elles poursuivent

Par nature, les associations dont la gestion est désintéressée et poursuivant un but non lucratif

sont exonérées de TVA.

Cependant, les associations qui gèrent des ESAT et qui exercent une activité commerciale

peuvent renoncer à l’exonération et choisir de soumettre volontairement à la TVA les

recettes qui proviennent des activités de production et de commercialisation effectuées par

les personnes handicapées. Elles font valoir leur droit d’option à la TVA.

Les ESAT réalisent à la fois des opérations soumises à la TVA et des opérations exonérées de

taxe, regroupées au sein de deux secteurs distincts d’activité, dans les conditions prévues à

l’article 209 de l’annexe II du CGI. Il est précisé également que les ESAT qui optent pour

l’assujettissement à la TVA ne se voient pas automatiquement assujettis à l’IS et au CET.

Les ESAT doivent donc tenir une comptabilité distincte et scinder leurs opérations à vocation

productive et commerciale de leurs opérations de soutien médico-social. Sur le plan

budgétaire et comptable, les ESAT sont déjà soumis à cette obligation de présentation

distincte à travers le BAPC et le BPAS (article R. 344-9 à R. 344-14 du Code d’action sociale et

des familles).

5. Evolution du droit fiscal et de la sectorisation

Jusqu’au 31 décembre 2007, le droit de déduction de la TVA dépendait de la qualité de

l’assujetti, de la nature du bien ou du service et de son affectation comptable.


Depuis 2008, les règles de déduction de la TVA ont été modifiées –(décret n°2007-566 du 16

avril 2007) en instituant un article 206 dans l’Annexe II du Code général des impôts et en

introduisant les coefficients de déduction.

En pratique aujourd’hui, il faut adopter un autre raisonnement que celui fondé sur le mode

de financement ou de répartition budgétaire, en procédant à l’analyse de l’opération

économique des biens et services et des immobilisations et en les affectant à l’un des 3

secteurs suivants :

1. Commercial : ateliers, machines, entrepôts, matière première et outillage,…

2. Mixte : toutes les autres immobilisations (ex. bureau du directeur), les frais généraux

(informatique – eau – électricité - gaz et chauffage), cantine d’entreprise …

3. Social : transport des usagers (bus, véhicules), bureau du psychologue, toilettes

réservées au personnel salarié de la CC 1966 …

Il faut bien clarifier la sectorisation avec des critères d’analyse objectifs, fins et

précis. Il n’existe pas de liste exhaustive, chaque gestionnaire doit établir ses propres critères.

Plusieurs questions peuvent vous aider :

Est-ce que le bien ou le service répond à la vocation commerciale ou productive

de l’ESAT ?

Les bâtiments où sont réalisées les activités de production, les ateliers, les bureaux au prorata

des surfaces des bureaux (bureau du comptable commercial, du chef d’atelier dans la

mesure ou sa mission porte sur le développement commercial et de la production de l’ESAT).

Est-ce que le bien, le service ou l’immobilisation est utilisé seulement pour la

réalisation de l’activité éducative et sociale ?

Les bureaux des paramédicaux (psychologue, psychomotricienne, ergothérapeute), des

éducateurs spécialisés seraient entièrement affectés au secteur social. Les bureaux des chefs

de services éducatifs (accompagnement socio-professionnel).

Tous les autres biens et services qui ne répondent pas stricto sensu à l’un des deux

premiers secteurs sont relayés au secteur mixte :

Le bureau du directeur qui assure à la fois le développement économique de l’ESAT mais

aussi sa vocation médico-sociale. Les dépenses de fournitures administratives dans la mesure

où elles servent pour l’activité de production-commerciale et l’activité sociale.

B. Détermination du droit à déduction de la TVA pour les ESAT

Pour chacun des 3 secteurs (commercial, mixte, social), il convient de déterminer un

coefficient de déduction correspondant aux produits des coefficients d’assujettissement, de

taxation, et d’admission dont la méthode de calcul est précisée ci-dessous pour chacun des

secteurs conformément au I de l’art. 206 (Code général des impôts, annexe 2, CGIAN2).


1. Coefficient d’Assujettissement

Selon le II de l’article 206 : « le coefficient d'assujettissement d'un bien ou d'un service est

égal à sa proportion d'utilisation pour la réalisation d'opérations imposables. Les opérations

imposables s'entendent des opérations situées dans le champ d'application de la taxe sur la

valeur ajoutée en vertu des articles 256 et suivants du code général des impôts, qu'elles

soient imposées ou légalement exonérées ».

En principe, un assujetti doit calculer un coefficient d'assujettissement pour chacun des biens

et services qu'il acquiert. Selon le BOI-TVA-DED-20-10-10-20120912 et conformément au 1° du

1 du V de l'article 206 de l'annexe II au CGI, il est possible, par année civile, sans formalité

préalable et sous réserve d'être en mesure de le justifier, de retenir pour l'ensemble des biens

et des services utilisés à la fois pour des opérations imposables et pour des opérations non-

imposables, un coefficient d'assujettissement unique.

Voici les étapes pour calculer le coefficient d’assujettissement unique pour chaque secteur

a) Secteur commercial

o Pour déterminer le coefficient d’assujettissement

Opérations imposables situées dans le champ d’application de la TVA = Toutes les recettes

entrant dans le champ d’application de la TVA.

Opérations non imposables, c’est-à-dire, toutes les recettes hors champ d’application de la

taxe sur la valeur ajoutée.

Le rapport sera le suivant :

Chiffres d’affaires du budget commercial + Refacturation des Repas aux travailleurs

handicapés + Opérations exonérées2 (ventes déchets neufs…)

Chiffres d’affaires du budget commercial + Refacturation des Repas aux travailleurs

handicapés + Opérations exonérées (ventes déchets neufs…) + Prestations internes3

Prestations internes (hors champ):

Est entendu par « prestations internes » toutes refacturations établies entre établissements

appartenant à une même entité juridique. Selon le code du commerce, toute facturation à

soi-même est interdite, il n’est possible que de facturer à un tiers. Les prestations internes

concernent à la fois, les livraisons de biens à soi-même et les prestations de services

effectuées entre les établissements gérés par la même entité.

2 L’exonération d’une opération signifie que le bien ou le service est exempté de droit de déduction ou de

récupération de TVA mais il se situe bien dans le champ d’application de la TVA

3 Prestations internes = Toutes refacturations entre les établissements appartenant à une même entité

juridique. Ex : vente de repas préparés par un ESAT aux IME de l’association.


Ainsi, par exemple, doit être considéré comme une prestation interne, le service d’entretien

des espaces verts que rend un ESAT à un IME tous deux gérés par la même association. Les

prestations internes doivent être considérées comme hors champs d’application de la TVA,

en considérant, d’une part, que l’Association ne peut pas se facturer à elle-même cette

prestation et qu’il existerait une forme de conflits d’intérêt pour l’association. En effet, il

s’agirait alors d’une asymétrie au regard du paiement de la TVA (l’ESAT étant dans le champ

d’application et pouvant donc collecter la TVA et l’IME exonéré et donc ne pouvant pas

déduire cette TVA). En d’autres termes, cette forme asymétrique du paiement de la taxe se

résume à ce que l’IME, financé par l’assurance maladie, paierait l’équivalent de la prestation

TTC à l’ESAT et l’ESAT, collecterait la TVA pour la reverser à l’administration fiscale.

D’autre part, selon les termes de l’article 256-1 seules les opérations qui sont réalisées à titre

onéreux par un assujetti agissant en tant que tel entrent dans le champ d’application de la

tva. Les prestations internes entre l’ESAT et un établissement géré par la même association ne

sont pas assimilables à un acte onéreux supposant l’existence d’un contrat synallagmatique

établit entre les deux établissements. Enfin, l’entité gestionnaire que représente l’association

n’est pas considérée comme assujettie agissant en tant que tel4.

C’est pour cela qu’il convient pour toutes les prestations internes réalisées par un ESAT de ne

pas utiliser le mode de facturation habituelle (débit du compte client et crédits du compte

706 ou 707 + TVA collectée), mais d’établir des documents et pièces mentionnant le terme

de notes de débit ou de crédit avec une numérotation spécifique.

Refacturation des repas aux travailleurs handicapés :

Deux situations sont à distinguer pour la refacturation des repas aux ouvriers en situation de

handicap : la facturation limitée au minimum garanti et la facturation des repas au-dessus du

minimum garanti.

Il s’agit d’apporter un regard sur le montant total de la participation des travailleurs

handicapés à leurs frais de repas inscrit en recettes dans le budget social (compte 70823 du

plan comptable M22).

Si le montant de cette participation est forfaitaire et strictement limité au minimum garanti

pour les travailleurs5 c’est- à dire à 3,52 € depuis le 1er janvier 2015, la recette est située hors

champ d’application de la TVA. Ainsi, il convient de considérer que cette participation est

TTC et non soumise à TVA (pas de TVA collectée). Ainsi, les ESAT qui facturent leur repas à

hauteur du minimum garanti peuvent considérer que la recette correspondante est dans le

champ mais exonérée de TVA.

En revanche, lorsque certaines associations ont décidé de facturer une participation des

travailleurs handicapés pour un montant supérieur au minimum garanti prévu à l’article L.344-

6 du CASF, le repas doit être facturé avec une tva à 5,5 % 6. Si l’association maintient cette

4 L’association et les ESMS étant exonérée de TVA alors que l’ESAT serait assujetti seulement sur option et

choix de l’association

5 Participation forfaitaire précisée à l’article L.344-6 du Code d’Action Sociale et des Familles. Référence au

Minimum Garanti précisée à l’article 14 du décret n°77-1546 du 31 décembre 1977 « la participation

demandée aux personnes handicapées accueillies dans les centres d’aide par le travail pour les repas que ceux-

ci leur fournissent est égale à une fois le minimum garanti défini à l’article L.141-8 du code du travail » paru au

Jo du 27 juillet 1978.

6 Conformément au C de l’article 278-0 bis du Code Général des Impôts


décision, dans ce cas de figure, il doit être considéré que la recette correspondante à la

facturation des repas des TH est dans le champ de la TVA et non exonérée. Ainsi, la tva

collectée devra être déclarée auprès de l’administration fiscale.

Refacturation des repas aux personnels salariés des ESAT :

Elle est à distinguer de la refacturation des repas des TH, les repas sont soumis à un taux de

tva de 10%. Il faut donc considérer que la recette issue des repas refacturés au personnel

salarié est dans le champ de la TVA.

Il résulte de ce rapport un coefficient d’assujettissement qui sera impacté par le niveau des

prestations internes. En effet, plus l’ESAT rend des services aux autres ESMS de la même

association gestionnaire, plus le coefficient d’assujettissement du secteur commercial sera

réduit.

Le coefficient d’assujettissement tendra vers 1 si l’ESAT ne réalise pas de prestations internes.

b) Secteur Mixte

Pour déterminer le coefficient d’assujettissement pour le secteur mixte, le rapport

d’assujettissement sera le suivant :

Chiffres d’affaires du budget commercial + DGF

Chiffres d’affaires du budget commercial + DGF + Prestations internes

La détermination du coefficient d’assujettissement pour le secteur mixte est de la

responsabilité de l’assujetti qui définit ses propres règles. Tout comme le coefficient

d’assujettissement du secteur commercial, le coefficient du secteur mixte se trouvera

impacté par le volume des prestations internes.

c) Secteur Social

Pour déterminer le coefficient d’assujettissement pour le secteur social, le rapport sera le

suivant :

Dotation Globale de Financement (DGF)

Dotation Globale de Financement (DGF)

Le coefficient d’assujettissement du secteur social est donc de 100 %. Une situation qui peut

paraître paradoxale : la DGF est considérée comme une opération imposable au

numérateur, du fait qu’elle permet de financer certaines dépenses qui sont dans le champ

d’application de la taxe, et qu’elle constitue aussi, une recette située hors champ de TVA.

C’est pourquoi, on la retrouve également au dénominateur comme opération non

imposable.


2. Coefficient de taxation

Au sein d’un secteur imposable, le coefficient de taxation permet de déduire le montant de

la TVA sur les biens ou services utilisés pour la réalisation des opérations ouvrant droit à

déduction conformément à l'article 271, II-1 du CGI.

En principe, un assujetti doit calculer un coefficient de taxation pour chacun des biens et

services qu'il acquiert. Toutefois, conformément au 2° du 1 du V de l'article 206 de l'annexe II

au CGI, l’assujetti peut, par année civile, retenir pour l'ensemble des biens et des services

acquis un coefficient de taxation unique, calculé de manière forfaitaire.

Le coefficient de taxation forfaitaire est égal au rapport suivant :

Le montant annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à

déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations

Le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables

(opérations ouvrant droit à déduction et opérations n'ouvrant pas droit à déduction),

y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations

En d’autres termes, le rapport du coefficient de taxation peut être résumé de la manière

suivante :

Chiffre d’affaires du budget commercial + refacturation des repas (personnels + TH si

prix du repas supérieur au minimum garanti)

Chiffre d’affaire du budget commercial + prestations internes exonérées +

refacturation des repas + participation repas des travailleurs handicapés si repas

facturé supérieur au MG7

Il convient de préciser que ni la DGF, ni l’aide au poste, ne rentrent dans la définition de la

subvention retenue dans le BOI-TVA-DED-20-10-20-20130616 paragraphe 150. Selon cette

doctrine fiscale, la DGF et les aides au poste ne sont pas assimilables à des subventions.

Cependant, elles ne sont pas non plus considérées comme chiffre d’affaires.

La raison tient à ce que l’administration fiscale les répertorie dans la case de « subvention

non imposables » du fait qu’elles ne représentent pas la contrepartie d'une livraison de biens

ou d'une prestation de services réalisées à titre onéreux, ni le complément du prix d'une telle

opération.

Ainsi, la DGF et les aides aux postes sont exclus du rapport permettant de fixer le coefficient

de taxation.

Pour le secteur commercial et pour le secteur mixte : le coefficient de taxation est identique.

Pour le secteur social celui-ci est nul puisque les opérations de ce secteur non imposable

n’ouvrent pas droit à déduction.

7 Lorsque la participation payée par le travailleur handicapé correspond à l’application stricto sensu du MG, il

faut la considérer comme étant dans le champ d’application de la tva mais exonérée.


3. Coefficient d’admission

Le coefficient d’admission dépend uniquement de la règlementation en vigueur. Il traduit

l’existence de dispositifs particuliers qui excluent la possibilité de déduction tout ou partie de

la taxe afférente à certains biens ou services.

Lorsqu'un bien ou un service ne fait l'objet d'aucune mesure d'exclusion, son coefficient

d'admission est égal à l'unité. Ce coefficient est réduit, éventuellement jusqu'à zéro, lorsque

le bien ou le service fait l'objet de mesures d'exclusion (cf. points 2° à 4° du IV de l’article 206,

annexe II du CGI).

Exemple : les déductions de TVA sur les achats de carburant sur les véhicules de tourisme ou

les véhicules particuliers sont réduites.

4. Détermination du coefficient de déduction de chaque secteur

a) Détermination du coefficient de déduction de chaque secteur

Secteur commercial = coefficient d’assujettissement x coefficient de taxation x

coefficient d’admission.

Secteur mixte = coefficient d’assujettissement x coefficient de taxation x coefficient

d’admission

Secteur social = coefficient d’assujettissement x 0 x coefficient d’admission, donc nul

b) Exemple de calcul du potentiel d’optimisation en matière de

TVA pour un ESAT

En considérant un ESAT de 100 places dont le chiffre d’affaire du budget commercial s’élève

à 1 000 000 €. Les prestations qui sont réalisées pour le compte des autres ESMS de

l’association sont estimées à 300 000 €.

L’ESAT perçoit une DGF de 1 188 000 €. L’aide aux postes bruts s’élève à 11 500 € par place

ce qui équivaut en net après diminution des cotisations sociales de 36 % à 8 456 € (soit 50%

du SMIC annuel 2012).

Bases de calcul (Comptes administratifs 2012) Par place Pour 100 places

A Chiffre d'Affaire HT / place 10 000,00 € 1 000 000 €

B

Refacturation des repas des TH au tarif du minimum garanti

(correspondant au montant du MG en vigueur au 31/12/2012 soit

3,49 € par repas).

880,00 € 88 000 €

C Prestations internes = 30% d'activité 3 000,00 € 300 000 €

D DGF 11 880,00 € 1 188 000 €

E Aides au poste bruts ( dont 36% de charges sociales) 11 500,00 € 1 150 000 €


COEFFICIENT D'ASSUJETISSEMENT

Coefficient assujettissement commercial = (A+B)/(A+B+C) 78%

Coefficient assujettissement secteur mixte = (A+B+D) / (A+B+ C + D) 88%

Coefficient assujettissement secteur social = (D/D) 100%

COEFFICIENT DE TAXATION

Coefficient de taxation secteur commercial A / (A+B) 92%

Coefficient de taxation secteur mixte (A+C) / (A+B+C) 92%

Coefficient de taxation secteur social 0%

COEFFICIENT D'ADMISSION

Coefficient d'admission secteur commercial 100%

Coefficient d'admission secteur mixte 100%

Coefficient d'admission secteur social 100%

COEFFICIENT DE DEDUCTION

Coefficient de déduction secteur commercial 72%

Coefficient de déduction secteur mixte 81%

Coefficient de déduction secteur social 0%

Dans le cas où les ESAT facturaient leurs repas avec un montant supérieur au

Minimum Garanti (MG), le coefficient de taxation des secteurs commerciaux et mixtes seront

proches de 100% . En effet, dans l’hypothèse où la tarification des repas aux travailleurs

handicapés serait supérieure au MG, la participation des TH (prévu au B) serait à la fois au

numérateur et au dénominateur du rapport calculant le coefficient de taxation du secteur

commercial et mixte.


1. Calcul du droit à déduction de TVA pour le cas des ESAT qui collectent aujourd’hui de

la TVA sur leur prestation interne et qui n’appliquent pas la sectorisation( commercial,

mixte, social)

Selon « ancienne » méthode (seules charges du budget commercial donnent droit à

déduction et la TVA était collectée sur les prestations internes) :

a) Taux moyen de TVA déductible sur achats de l’ESAT = (20% - 5,5%) soit 14,50 %

dans l’absolue cela dépend de la nature des biens et des services

consommés pour l’activité commerciale de l’ESAT. 14,50 % x 4 870 € = 706,15 €

b) Taux moyen de TVA collectée sur les prestations de vente et de services de

l’ESAT= 14,34 % (en considérant que 60 % de l’activité est soumise à une TVA

de 20%, 3% de l’activité à une TVA de 10% et 37% de l’activité soumise à 5,5%

y compris les prestations en interne 8).

14,34% x (10 000 +4 000) =2 007,60 €

c) Calcul du potentiel fiscal selon ancienne méthode :

TVA à reverser = 2007,60€ - 706,15 € = 1 301,45 €

L’ESAT devra verser à l’administration fiscale de 1 301,45 € par place soit pour

un ESAT de 100 places = 130 145 €

2. Calcul du potentiel fiscal pour les ESAT qui s’engagent dans la sectorisation

(commercial, mixte, social) et qui ne taxent plus les prestations internes selon

méthode des coefficients (et prestations internes exonérées) :

a) Taux moyen de TVA déductible sur achats de l’ESAT = (20% - 5,5%) soit 14,50 %

dans l’absolue cela dépend de la nature des biens et des services

consommés par l’ESAT.

b) TVA déductible secteur commercial = 4 870 € x 14,50 % x 72%(coefficient

déduction commercial) soit 508,43 €

c) TVA déductible secteur mixte = 3 860 € x 14,50 % x 81 %(coefficient déduction

mixte) soit 453,36 €

d) Taux de TVA moyen de TVA collectée sur les prestations de vente et de

services de l’ESAT = 14,34% x 10 000 = 1 434 €

8 En effet, les prestations de service réalisées par l’ESAT sont également soumises à différents taux de

TVA comme par exemple pour les prestations de repas pour le personnel de l’ESAT facturées avec une TVA de

10% - entretien des espaces verts à 20% et 5,5% pour les fournitures de repas à des pensionnaires hébergés

dans des établissements médico-sociaux extérieurs à l’association.

Précisions sur les coûts par place Commercial Social

Produits 21 500 € 13 603 €

Charges 20 800 € 13 060 €

Répartition Charges exclusivement

commerciales Charges mixtes

Autres charges dont Autres biens

et services (60-61-62) 4 870 € 3 860 €


e) Calcul du potentiel fiscal selon nouvelle méthode : TVA à reverser (autres

biens et services) = 1 434 € - (508,43 + 453,36 €) = 472,21 € de TVA à reverser

par place soit pour un ESAT de 100 places une dette moyenne de 47 221 €.

Ainsi le changement de méthode fiscale pour l’ESAT provoquerait une dette due pour la TVA

estimée à 47 221 € ce qui correspond dans les faits à une diminution de la dette de 82 924 €

pour un ESAT moyen de 100 places.

Nota :

Une des variables essentielles dans cette réflexion sur la fiscalité est la part que consacre

l’ESAT dans son activité commerciale et de production à prêter ses services à d’autres ESMS

de l’association gestionnaire. En effet, le volume des prestations internes impacte le

coefficient d’assujettissement et atténue donc en partie le droit de déduction de la TVA.

Une autre variable importante porte sur la réalisation ou non d’investissement durant

l’exercice. En effet, la tva opérée sur les acquisitions de biens mobiliers réalisées par l’ESAT

durant l’exercice peut également venir gonfler le montant de TVA déductible. Plus l’ESAT

investit pour son activité commerciale et de production, plus le calcul de la déductibilité de

la TVA va être rentable économiquement.

Le tableau précédent retrace les investissements réalisés pour améliorer la production

commerciale ce qui correspond aux acquisitions effectuées par l’ESAT pour l’exercice en

cours.

f) Calcul de la déductibilité de la tva sur immobilisations servant à l’exploitation

commerciale : Coût d’acquisition des biens HT x TVA x coefficient de

déduction commercial = 86 200 € x 20% x 72% = 17 240 x 72 % =12 412,80 €

L’ESAT pourra donc déduire 12 412,80 € de TVA déductible sur les immobilisations ce qui

atténuerait sa dette de 47 221 € comme vu précédemment au e).

Pour que l’opération d’assujettissement à la tva soit économiquement neutre, il faut que

l’ESAT s’inscrive dans une politique d’investissement soutenue.

En occurrence, dans le cas présent, l’ESAT de 100 places doit acquérir de nouveaux biens

pour un total de 326 389 € (47 221 € / TVA 20% / coefficient de déduction commercial) pour

son activité commerciale compte tenu du coefficient de déduction commercial de 72%

pour espérer que l’impact de la tva soit neutralisée.

Une somme conséquente chaque année qui représente entre autre 33% de son chiffre

d’affaire évalué à 1 000 000 €.

Investissements HT TVA TTC

Coût d'acquisition d'un chariot élévateur Fenwick12 000 € 20% 14 400 €

Coût d'acquisition d'un chariot Télécospique 45 000 € 20% 54 000 €

Transpalette électrique 4 200 € 20% 5 040 €

Tondeuse autoportée 10 000 € 20% 12 000 €

Machine à laver 15 000 € 20% 18 000 €

TOTAL 86 200 € 103 440 €


C. Schéma d’optimisation de la TVA

SCHEMA DE L’OPTIMISATION DE LA TVA D’UN ESAT

0% de déduction sur les dépenses sociales

100 % sur les dépenses mixtes et 100% sur les dépenses commerciales

Sectorisation fiscale en fonction de la nature de la dépense

Pas de distinction dans le chiffre d'affaire des prestations internes

exonérées, coefficient d'assujettissement 100%

Approche fiscale audacieuse mais risque de redressement fiscal, pas

d'application de restriction des coefficients de déduction

0% de déduction sur dépenses sociales

coefficient de déduction de 90% à 100% pour les dépenses mixtes

Coefficient de déduction de 70% à 100% pour les dépenses commerciales

Sectorisation fiscale en fonction de la nature de la

dépense et de son utilisation

Approche fiscale prudente et conforme à la législation

fiscale

Optimisation fiscale potentialisée sur les

dépenses mixtes

Coefficient d'assujetissement

commercial tenant compte des prestations internes

exonérées.

0% de déduction de TVA sur les dépenses du budget social

100 % de déduction de TVA sur les dépenses du budget commercial

Approche fiscale classique respectant l'imputation des charges selon leur affectation par sections comptables et budgétaires.


D. Régularisation de la TVA

Pour les biens et les services, les coefficients d’assujettissement et de taxation sont déterminés

de manière provisoire et affectés à un secteur dès leur achat ou leur première utilisation.

Les coefficients sont arrêtés avant le 25 avril de l’année suivante l’utilisation réelle du bien ou

du service.

Selon le point 2 du 2° du V de l’article 206 annexe II, la différence constatée entre le montant

définitif de la taxe déductible et la taxe effectivement déduite fait l’objet d’une déduction

complémentaire ou d’un reversement quel que soit l’écart entre le coefficient de déduction

provisoire ou définitif.

Le I de L’article 208 annexe II du CGI, inclut la possibilité de déclarer une déduction qui a été

omise jusqu’au 31 décembre de la deuxième année qui suit l’omission. Ainsi, un ESAT qui a

oublié dans sa déclaration de l’année N un montant de TVA, dispose jusqu’au 31/12/N+2

pour déclarer la déduction en la mentionnant de manière distincte sur le formulaire de

déclaration n°3310-CA3-SD9.

Pour les immobilisations de l’ESAT, la régularisation de la taxe initialement déduite est possible.

Une régularisation qui peut s’effectuer pendant 5 ans pour les biens meubles immobilisés et

pendant 20 ans pour les immeubles immobilisés, dont l’année au cours de laquelle ils ont été

acquis pour la première fois.

Toutefois, cette régularisation ne peut pas être supérieure au 1/5 ou 1/20 du produit de la

taxe initiale. Cet écart est mesuré par la différence entre le coefficient de déduction de

l’année et le coefficient de déduction de référence.

Ainsi, pour un bien meuble immobilisé dans un ESAT, il est possible de régulariser en 2015 un

bien acquis en 2009 mais dont la première déclaration s’est opérée le 25 avril 2010. Si l’ESAT

attend la dernière année pour régulariser la situation, il ne pourra déduire qu’1/5 de la taxe

initialement à déduire.

Le délai de régularisation de la taxe sur un immeuble immobilisé ayant changé depuis le 1er

janvier 1996, il n’est pas possible de revenir sur les immobilisations antérieures à cette date.

En revanche, en 2016, il sera encore possible de régulariser les immeubles acquis en 1996 et

dont la première déclaration a été effectuée le 25 avril 1996. Le droit de déduction prend

naissance lorsque la TVA est exigible, c'est-à-dire soit à l'achèvement de la construction pour

la livraison d'un immeuble neuf, soit lors de la première utilisation pour l'affectation d'un

immeuble transformé aux besoins de l'ESAT.

La régularisation annuelle de la TVA s’opère à condition que la variation entre le produit des

coefficients d’assujettissement et de taxation définitifs et le produit de ceux qui avaient été

arrêtés initialement excède 10 points (décision de rescrit n°2008/32). L’assujetti obtiendra un

droit de déduction supplémentaire si la différence est positive ou procèdera à un

reversement si c’est le contraire.

Pour les biens immobilisés, il est donc possible de procéder à une régularisation notamment

lorsqu’une une partie des locaux a été affectée au secteur social limitant le droit à

déduction de la TVA. Certains biens immeubles concourent tant au développement de

9 Formulaire disponible avec sa notice d’utilisation sur le site impôts.gouv.fr

http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public/popup?docOid=ficheformulaire_4680&typePage=ifi01

http://www.impots.gouv.fr/portal/dgi/public/popup?docOid=ficheformulaire_4680&typePage=ifi01


l’activité de production que celle du soutien médico-social et pourraient être affectés dans

le secteur mixte. La régularisation serait possible au sens du point 30 de la doctrine fiscale

établie par le BOI-TVA-DED-60-40-20120912.

Pour les immobilisations, les dispositions de l’article 207 annexe II du Code Général des Impôts

distingue deux catégories : la régularisation annuelle et la régularisation globale.

La régularisation annuelle est précisée dans le BOI-TVA-60-DED-2012092012 qui prévoit

que chaque année, pendant la période de régularisation, la régularisation de la taxe

initialement déduite sur les biens immobilisés doit être opérée lorsque la différence

entre le produit d’assujettissement et de taxation de l’année d’une part, et le produit

des coefficients d’assujettissement et de taxation de référence d’autre part est

supérieur en valeur absolue à 10%. Le paragraphe 1 du BOI-TVA-60-DED-2012092012

prévoit la possibilité de régularisation lorsque le coefficient de déduction du bien ou

du service sera modifié en raison de l’évolution de l’utilisation du bien.

La régularisation globale prévue à l’article 207-2 de l’annexe II n’est possible que pour

les cas particuliers ou survenance de certains évènements suivants :

o cession ou apport non soumis à la TVA, sur le prix total ou la valeur totale ;

o transfert entre secteur distinct d’activité ;

o modification législative ou règlementaire des règles d’exclusion du droit à

déduction

o bien devenant utilisé à des opérations ouvrant droit à déduction ;

o bien cessant d’être utilisé à des opérations ouvrant à déduction ;

Toutefois la même doctrine fiscale (BOI-TVA-DED-60-40-20120912) en son point 10 semble

exclure de la régularisation tous les « les biens (stocks ou immobilisations) qui lors de leur

acquisition avaient été affectés exclusivement aux besoins d'activités placées en dehors du

champ d'application de la TVA (exemple : activités de service public, absence de lien direct,

etc ) ».

En conséquence, par prudence et pour éviter tout débat divergent avec l’administration

fiscale sur le sujet, l’Unapei recommande de porter sur la déclaration annuelle de tva, la

mention expresse. Une mention établit par un document annexe permettant d’expliquer les

modalités retenues pour la régularisation de tva suite au changement de méthode de

sectorisation et d’affectation des biens aux nouveaux secteurs définis.

Dans l’éventualité où une association serait amenée à procéder à une régularisation globale

d’une immobilisation suite à la nouvelle sectorisation fiscale définie pour son ESAT compte

tenu du changement de méthode opérée sur la sectorisation fiscale, nous recommandons

également que cette régularisation soit limitée rétroactivement dans le temps à la date

d’application et de mise en vigueur de la sectorisation fiscale définie au point II de cette

note.

Une régularisation de la tva depuis la mise en vigueur du droit d’option ou depuis la date

d’acquisition des biens serait audacieuse et peu prudente.


III. La taxe sur les salaires

La taxe sur les salaires est due en principe par toutes les personnes physiques ou morales, qui

paient des rémunérations imposables dans la catégorie des traitements et salaires.

A. Principe d’application

La taxe sur les salaires doit être acquittée par les employeurs établis en France, lorsqu'ils ne

sont pas soumis à TVA sur au moins 90% de leur chiffre d'affaires.

Elle est calculée sur les rémunérations versées au cours de l'année par application d'un

barème progressif. Ainsi le montant de la taxe sur les salaires qui va être déterminé renvoie

également à la proportion de l’activité qui est assujettie à la TVA.

B. Assiette d’imposition de la taxe sur les salaires

La taxe sur les salaires est donc due pour la part d’activité non soumise à la TVA. La taxe est

calculée sur tous les éléments constitutifs d’un traitement salarial, l’assiette a été élargie

depuis le 1er janvier 2013 avec les éléments suivants :

- Les salaires

- Les avantages en natures

- Les indemnités de congés payés

- Les primes et gratifications

- Les sommes allouées aux salariés au titre des régimes légaux d’épargne salariale

- Les contributions patronales destinées au financement des prestations de retraite

supplémentaire et de prévoyance complémentaire, dès le premier euro.

C. L’application du ratio d’assujettissement global

Les employeurs assujettis à la taxe sur les salaires sont ceux qui ne sont pas assujettis à la TVA

ou ne l’ont pas été sur 90% au moins de leur chiffre d’affaires au titre de l’année civile

précédant celle du paiement des rémunérations.

Il existe un statut d’employeurs assujettis partiels à la TVA dont la base de taxe sur les salaires

est calculée au moyen d’un rapport d’assujettissement appliqué après la répartition des

rémunérations entre les tranches du barème progressif d’imposition.

Le rapport d’assujettissement s’établit de la manière suivante :

Chiffre d’affaires non imposé (total des recettes et autres produits correspondant à des

opérations imposables y compris des opérations situées hors champ d’application de la TVA)

Chiffre d’affaires total hors TVA c’est-à-dire les sommes figurant au numérateur plus les

recettes afférentes aux opérations imposables.

Pour les associations et les ESMS qu’elles gèrent, elles sont en règles générales redevables de

la taxe sur les salaires dans la mesure où leur activité commerciale n’est pas prépondérante.

Les associations qui ont constitué des secteurs distincts pour leur ESAT au titre de la TVA


doivent déterminer un rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires, propre à chaque

secteur.

Ainsi, chaque personnel salarié doit être affecté en fonction des secteurs existants en matière

de TVA. Il est possible en cas d’absence de manière permanente et exclusive à un secteur,

de calculer la taxe en appliquant à l’ensemble des rémunérations le rapport

d’assujettissement général.

D. Impact de la répartition du personnel sur un secteur assujetti à la

TVA sur le calcul de la taxe sur les salaires.

1. L’exonération à la taxe sur les salaires d’un secteur dont l’activité est

assujettie à 90 % à la TVA.

Lorsque l’association a choisi de renoncer à l’exonération en créant un secteur distinct pour

l’activité de production et de commercialisation de son ESAT, il doit affecter les travailleurs

handicapés et tout le personnel salarié émargeant exclusivement sur le budget de

production commerciale. Aussi, en conséquence de l’assujettissement à la TVA de ce

secteur (+ de 90 % des activités sont soumises à la TVA), les rémunérations de ce personnel

affecté sur ce secteur sont exonérées de Taxe sur les salaires.

2. Exonération de la taxe sur les salaires pour un ESAT

Selon la doctrine fiscale, les salaires rémunérés sur le secteur commercial et de production

dont l’activité a été soumise sur 90%, sont donc exonérés de taxe sur les salaires. En pratique,

peu de salariés sont rattachés exclusivement à la production hormis un poste de technico-

commercial, de chauffeur. Tous les salaires de ces personnels, et dans la mesure où l’activité

a été assujettie à la TVA, sont exonérés de taxe sur les salaires.

Le budget commercial intègre également la rémunération garantie aux ouvriers handicapés.

Même si la rémunération garantie n’est pas considérée comme un salaire selon l’article

L.243-5 du CASF, elle est exemptée de taxe sur les salaires.

90% des salariés d’un ESAT sont rémunérés via le budget social par la DGF. Ainsi, tous les

postes financés sur le budget social devraient être soumis à la taxe sur les salaires.

Pour un ESAT, la réflexion porte notamment sur la répartition des professionnels encadrant les

travailleurs handicapés dans leur travail de production comme les moniteurs d’atelier

(représentant + de 50% de l’effectif d’un ESAT) dont la rémunération est financée pour

majorité10 sur le budget social via la DGF.

Les rémunérations des moniteurs d’atelier financées dans le cadre de la DGF doivent-elles

être affectées sur le secteur production et exonérées de Taxes sur les salaires ?

Peut-on comme pour l’assujettissement à la TVA dépasser le cadre comptable et de

financement pour optimiser la Taxe sur les Salaires ?

10

Etude ESAT réalisée par l’Unapei en 2013-2014 a démontré que 9 % de l’effectif global d’un ESAT n’est pas financé

sur le budget social mais sur le budget de production (23% des moniteurs d’atelier, 28% d’administratif et services

généraux, chauffeur/ cariste 18%).


3. La réflexion sur l’exonération de la taxe sur les salaires sur des postes

financés par le budget social

Pour faire évoluer la réflexion concernant l’exonération de taxe sur les salaires financée par le

budget social, une association du mouvement a présenté un rescrit auprès de

l’administration fiscale sur le sujet.

a) Le rescrit présenté par une association du mouvement

Une association départementale a par un rescrit social sollicité l’avis de l’administration

fiscale concernant les modalités de calcul de la taxe sur les salaires au titre de leur ESAT.

Dans le contexte, l’association qui gère 5 ESAT a indiqué qu’elle avait renoncé pour ces

derniers à l’exonération de la TVA applicable et que les recettes provenant des activités de

production et de commercialisation effectuées par les travailleurs handicapés étaient

soumises à la TVA. Les 5 ESAT réalisent à la fois des opérations soumises à TVA et des

opérations à caractère socio-éducatives exonérées de taxe, organisées en deux secteurs

distincts.

Ainsi, différentes catégories de personnel interviennent au sein des ESAT qui pour partie

réalisent de manière permanente et exclusive des tâches de production et une autre partie

effectuant des tâches autres que la production.

Estimant en partie « payer de la taxe sur les salaires au-delà de leurs obligations » sur les

rémunérations de leurs moniteurs d’atelier, l’association souhaite se faire valider une nouvelle

pratique en posant la question : « Les rémunérations des salariés effectuant à temps complet

des tâches de production peuvent-elles être exonérées de taxe sur les salaires en raison de

l’assujettissement à TVA à 100% de l’activité de production ? »

L’association a donc proposé l’ exonération de toutes les rémunérations des moniteurs

d’ateliers des 5 ESAT en considérant que ces derniers réalisent à temps complet des tâches

productives. L’exonération représente en moyenne entre 15k€ et 20k€ selon la taille de l’ESAT.

b) La réponse de l’administration des Finances Publiques locale

La réponse faite par la Direction Générale des Finances Publiques à l’association a validé la

proposition et donc l’exonération sur les rémunérations des moniteurs d’atelier.

c) L’analyse de la réponse par l’Unapei

Deux points n’ont pas été mis en exergue dans la présentation de l’association, le premier

étant que les dépenses de rémunérations des moniteurs d’atelier sont financées dans le

cadre du budget social pour lesquelles l’ESAT perçoit une DGF. Le Second point étant le

manque de détail sur la nature même des tâches des moniteurs d’atelier.

Selon nous, les moniteurs d’atelier ne réalisent pas exclusivement des tâches. Le rôle principal

du moniteur d’atelier est d’organiser et de gérer une équipe de travailleurs pour la

fabrication d'un produit ou la prestation d'un service. Il est notamment responsable de

l'accompagnement et du soutien des personnes, pour permettre un développement

professionnel et social.

Le moniteur d’atelier ne réalise pas lui-même les tâches de production, il gère son atelier, il

analyse les postes de travail et au besoin les conçoit et les aménage en fonction des


capacités de chaque travailleur. Le travail d’encadrement du travail de production

représente une part très importante 55% de ses tâches même si dans certaines situations et

notamment pour répondre aux urgences et aux carnets de commande des clients et

donneurs d’ordre, les moniteurs sont amenés à contribuer à l’effort de production pour

augmenter le rendement. Mais il s’agit d’une tâche ponctuelle et non permanente et

exclusive.

d) Les recommandations de l’Unapei

Pour les raisons qui sont exposées précédemment, l’Unapei recommande de ne pas

exonérer à 100% les rémunérations des moniteurs d’atelier qui seraient financées par le

budget social et d’appliquer le rapport d’assujettissement conformément à la règlementation

fiscale en vigueur pour déterminer la taxe sur les salaires qui sera due.

Le risque étant trop grand que les financements des postes de moniteurs d’ateliers soient

refusés par l’autorité de tarification sous prétexte que les postes devraient être financés par le

budget de production et de commercialisation.

4. Application des rapports d’assujettissement en lien avec la

sectorisation ayant généré le droit à déduction à la TVA

Par analogie à tout ce qui a été exposé sur l’optimisation de la déduction de la TVA, l’Unapei

recommande de suivre le choix de sectorisation adoptée pour la détermination de la

déduction de la TVA (secteur commercial, secteur mixte, secteur social) et d’y appliquer un

rapport d’assujettissement propre à chaque secteur.

Pour les assujettis partiels, la jurisprudence émanant du Conseil d’Etat a jugé qu’un

contribuable qui a sectorisé ses activités en matière de TVA est tenu de suivre le même

régime de sectorisation en matière de taxe sur les salaires.

Décision du Conseil d'Etat, 9 / 8 SSR, du 28 juillet 1999, 164100, mentionné aux tables du

recueil Lebon :

« Lorsque les activités d’une entreprise sont, pour l’exercice de ses droits à déduction de la

TVA, réparties en plusieurs secteurs distincts, les dispositions de l’article 231 du CGI doivent

recevoir application à l’intérieur de ces secteurs, en sorte que l’assiette de la taxe sur les

salaires soit, pour chacun d’eux, déterminée en appliquant au montant des rémunérations

versées au personnel qui lui est spécialement affecté, le rapport qui lui est propre entre le

chiffre d’affaires qui n’a pas été passible de la TVA et le chiffre d’affaires total ; seule la taxe

sur les salaires afférente aux rémunérations des personnels qui seraient concurremment

affectés à plusieurs secteurs doit être établie en appliquant à ces rémunérations le rapport

existant, pour l’entreprise dans son ensemble, entre le chiffre d’affaires qui n’a pas été

passible de la TVA et le chiffres d’affaires total ».

En d’autres termes, les assujettis partiels ayant constitué des secteurs distincts d’activité ne

peuvent donc plus appliquer sur la taxe, le rapport global d’assujettissement à toutes les

rémunérations payées.

Cependant, en l’absence de secteurs distincts ou d’affectation de personnel de manière

permanente et exclusive à un secteur, il y a lieu de calculer la taxe en appliquant à

l’ensemble des rémunérations le rapport d’assujettissement général (BOI-TPS-TS-20-30-

20121029).


Il résulte de cette doctrine fiscale, la possibilité de faire coïncider les coefficients de

déduction des 3 secteurs avec les rapports d’assujettissement à déterminer pour chaque

secteur.

5. Schéma de la mise en perspective du droit de déduction de TVA et de

la taxe sur les salaires

Coefficient de déduction secteur commercial > = 90 % de TVA

Exonération des charges de personnel imputées de manière permanentes et exclusivement sur le secteur commercial

Secteur commercial

Coefficient de déduction de TVA du secteur commercial < 90%

Rapport d'assujettissement secteur commercial = total des recettes du budget commercial n'entrant pas dans le champ de la TVA / total recettes et autres produits y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ de la TVA

Secteur commercial

Coefficient de déduction secteur mixte > = 90 % de TVA

Exonération des charges de personnel imputées de manière permanentes et exclusivement sur le secteur mixte

Secteur mixte

Coefficient de déduction de TVA du secteur mixte < 90%

Rapport d'assujettissement secteur mixte = total des recettes du budget social et commercial n'entrant pas dans le champ de la TVA / total des recettes et autres produits du budget commercial et social y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ de la TVA

Secteur mixte


6. Définition des recettes entrant ou non dans le rapport

d’assujettissement

S’agissant des recettes situées dans le champ d’application de la TVA, il est admis (comme

par le passé) que certaines sommes imposables qui sont expressément exclues du calcul du

coefficient de taxation forfaitaire pour la TVA ne soient pas ajoutées non plus au numérateur

et au dénominateur du rapport d’assujettissement à la taxe sur les salaires. Il s’agit des

sommes suivantes :

produit des cessions de biens mobiliers d’investissement,

indemnités d’assurance,

livraison à soi-même de biens immobilisés soumises à la TVA,

remboursements de débours,

recettes encaissées pour le compte de tiers pour lui être reversées,

sommes perçues avec mandat de les répartir à d’autres personnes sous réserve d’en

rendre compte,

recettes correspondant à la taxe sur les conventions d’assurance,

droits d’auteurs sur lesquels les éditeurs, producteurs, sociétés de perception et de

répartition des droits, acquittent la TVA par retenue,

recettes des opérations immobilières et financières présentant un caractère

accessoire par rapport à l’activité de l’entreprise à la condition que la somme des

recettes immobilières et financières accessoires représentent au plus 5 % du montant

total du chiffre d’affaires de l’entreprise.

Coefficient de déduction de TVA à 0 % pour le secteur social

Imposition totale des rémunérations des personnel imputées de manière permanentes et exclusivement sur le secteur social

Secteur social

Absence de Coefficient de déduction de TVA du secteur social

Absence d'application du Rapport d'assujettissement secteur social = application du barème de la taxe sur les salaires par tranche directement sur l'ensemble des rémunérations affectées sur le secteur social

Secteur social


7. Cas pratique de calcul de la taxe sur les salaires pour un ESAT

a) Détermination des rapports d’assujettissement (R.A) :

RA secteur commercial (si coefficient de déduction de TVA sur le secteur commercial

est inférieur à 90%)

Numérateur = Produits hors champ de TVA soit subvention d’équipement (74) + Revenus des

Valeurs Mobilières de Placement (76) + Transfert de charges (79) soit 13 000 €.

Dénominateur = Totale des recettes et autres produits dans le champ et hors champ soit

chiffres d’affaires (70) + (74) + (76) + (77) + (78) + (79) soit 962 000 €

Nota : Les aides aux postes (7543) situées hors champs d’application de la TVA sont exclues

du numérateur et du dénominateur lorsqu’elles ont été expressément exclues dans le calcul

de taxation forfaitaire lors de la détermination de la déduction de TVA en considérant que

les aides aux postes sont des sommes encaissées par l’ESAT pour compléter la rémunération

des travailleurs handicapés.

Le RA commercial est donc de 13 000 € / 962 000 € soit 1,35% pouvant être arrondi à l’unité

inférieure soit à 1% conformément au rescrit n°2010/36 du 22 juin 2010.

RA secteur social (coefficient de déduction à 0) soit RA secteur social = 100% des

rémunérations affectées de manière permanente et exclusive sur le secteur social

Numéro de comptes (M22

plan comptable des ESMS

Privés)

Numéro de comptes (M22

plan comptable des ESMS

Privés)

70 - produits Chiffres d'Affaires 934 000 € 70 - produits Participation usagers (repas, transports) 83 036 €

71 - prod. stockés prod. stockés - € 71 - prod. stockés prod. stockés - €

73 - Dotation et prod.tarifs prod.tarifs - € 73 - Dotation et prod.tarifs DGF 1 186 385 €

74 - subvention particip Subvention perçue d'équipement 2 000 € 74 - subvention particip Subvention perçue(FIR) 824 €

75 - autres produits Aides aux postes 1 188 000 € 75 - autres produits Autres produits (dont IJSS) 10 494 €

76 - produits financiers Produits VMP 1 000 € 76 - produits financiers Produits de placements financiers 900 €

77 - produits exception (*) Produits de cessions des éléments d'actif 5 000 € 77 - produits exception (*) Quote-part subvention transférable 8 911 €

78 - reprise amort. Reprise amort et provisions 10 000 € 78 - reprise amort. Reprise amort. 53 703 €

79 - transfert de charges Transfert de charges 10 000 € 79 - transfert de charges Transfert de charges 16 983 €

TOTAL 2 150 000 € TOTAL 1 361 235 €

PRODUITS BUDGET COMMERCIAL PRODUITS BUDGET SOCIAL

ESAT de 100 places - 30 salariés -21 etp


RA secteur mixte (si coefficient de déduction de TVA sur le secteur mixte est inférieur

à 90%)

Le RA secteur mixte correspond en définitive au RA global élaboré sur l’ensemble des

recettes de l’ESAT (budget commercial et budget social).

Numérateur = Produits hors champ de TVA (budget commercial et social) soit 1 228 586 €

correspondant à :

Budget social [DGF (73) + Subventions d’équipement (74) + Autres produits (75)+

Produits financiers (76) + Transfert de charges (79)], soit un total de

1 215 586 €.

Budget commercial [Subvention d’équipement (74) + Revenus des Valeurs Mobilières

de Placement (76) + Transfert de charges (79) ], soit 13 000 €.

Dénominateur = Totale des recettes et autres produits dans le champ et hors champ soit

2 323 235 € correspondant à :

Budget social : total des produits soit 1 361 235 €

Budget commercial chiffres d’affaires : total des produits hors aides aux postes soit

962 000 €

Le RA mixte est donc de 1 228 586 € / 2 323 235 € soit 52.88 % pouvant être arrondi à l’unité

inférieure soit à 52 % en référence au rescrit n°2010/36 du 22 juin 2010.

b) Proposition d’une affectation des rémunérations par secteur

Il s’agit de répartir les postes de l’ESAT selon leur mission et leur lien avec les 3 secteurs fiscaux

définis.

Répartition par mission des postes des ESAT

Commercial Tous les postes rattachés au budget commercial et financés par celui-ci (technico-commercial)

Certains postes du budget social qui participent et contribuent au dévéloppement de l'activité de production et de commercialisation comme par exemple : responsable de production, agent de méthode, cariste, magasinier, technicien qualifié, qualiticien.

Mixte Tous les postes dont les missions sont plus transversales qui permettent le développement de l'activité de production et de l'activité de soutien et d'accompagnement médico-social. Personnel de direction, d'administration, de gestion, de logistique, des services généraux , d'encadrement de la production comme par exemple :

directeur, directeur adjoint, moniteurs d'atelier, chef d'atelier, moniteurs principaux d'ateliers, comptables, agent de service intérieur, agent technique, ouvrier qualifié.

Social Tous les postes contribuant à la prise en charge fonctionnelle, éducative, de soins et cliniques comme par exemple :

psychologue, psychomotricien, ergothérapeute, infirmière, aide-soignante, médecin, éducateur sportif, psychiâtre, CESF, Assistante Sociale, éducateur technique spécialisé, éducateur spécialisé, animateur, moniteur éducateur, chef de service éducatif

Unapei | Fiscalité des ESAT |Octobre 2015 La taxe sur les salaires 29

c) Impact de la répartition des postes par secteurs et des rapports d’assujettissement et calcul de la taxe sur les

salaires

Commercial Mixte Social TOTAL ESAT

Nb de

pers. Etp

Rémunéra

tions

brutes

annuelles

Nb de

pers. Etp

Rém.

brutes

annuelles

Nb de pers. Etp Rém. brutes

annuelles Nb de pers. Etp

Rém. brutes

annuelles

5 0,43 9 657 € 19 16,87 382 193 € 15 3,35 75 952 € 39 20,65 467 803 €

Taxe sur les salaires avant

application du rapport

d'assujettissement

539 € 38 466 € 8 267 € 47 272 €

Rapport d'assujettissement 1% 52% 100%

Calcul de la taxe 5 € 20 002 € 8 267 € 28 275 €

Montant Taxe sur les

Salaires du 0 € 20 002 € 8 267 € 28 270 €

Dans notre exemple, le rapport d’assujettissement du secteur commercial étant inférieur à 10%, il n’est donc pas soumis à la taxe sur les salaires.

Cas où les Rapports d’Assujettissements sont voisins de 10%

Le point 220 du Bulletin Officiel des Impôts mentionne dans un tableau les taux d’imposition progressif de la taxe sur les salaires lorsque le rapport

d’assujettissement est proche de 10% jusqu’à 20%.


Valeur du rapport

Chiffre d'affaires non soumis à la TVA /

Chiffre d'affaires total

Pourcentage du total des salaires versés

à retenir

% %

10 0

11 2

12 4

13 6

14 8

15 10

16 12

17 14

18 16

19 18

20 20

Cf : http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/6693-PGP.html?identifiant=BOI-TPS-TS-20-30-20141107

La taxe sur les salaires due est estimée à 28 270 € soit une économie potentielle sur la taxe est estimée à 19 002 € sur l’ensemble de l’ESAT de 100

places pour 20,65 etp soit une moyenne d’imposition de 6,04% hors abattement.

http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/6693-PGP.html?identifiant=BOI-TPS-TS-20-30-20141107


8. Sectorisation et taxe sur les salaires : impact au niveau du siège

Concernant la taxe sur les salaires, il serait possible d’étendre la réflexion sur la sectorisation

et son impact au niveau du siège.

En effet, le cas pratique précédent a permis de définir un rapport d’assujettissement mixte

qui serait appliqué pour le calcul d’une taxe sur les salaires assise sur les rémunérations qui

seraient affectées à la fois sur l’activité commerciale et à la fois sur l’activité sociale à

l’échelle de l’ESAT.

A l’échelle de l’association, il serait également possible d’étendre cette réflexion au niveau

du siège social notamment pour les postes assurant une fonction support à la fois pour le

secteur commercial (ESAT / EA) et le secteur médico-social (ESAT social, Foyers, IME, MAS,

SAVS,…). En effet, la règlementation fiscale prévoit que pour les personnels non affectés de

manière permanente et exclusive à un secteur taxable ou exonéré, au sens de la TVA, leurs

rémunérations sont soumises à la taxe sur les salaires ; l'assiette de la taxe étant déterminée

en fonction du rapport général d'assujettissement.

Il serait donc possible d’appliquer également un rapport d’assujettissement général sur les

rémunérations des personnels du siège apportant une fonction support au secteur

commercial (ESAT et EA) tels que par exemple comptables, secrétaires, informaticiens, DG,

DAF, DRH, gestionnaires de Paie lorsque les activités liées à ces postes sont centralisées au

niveau du siège.

Pour la taxe sur les salaires des salariés mixtes travaillant sur les deux secteurs, le rapport

d'assujettissement général est modifié et correspond :

Recettes globales de l’association (partie exonérée de TVA) / Recettes de l’association

(totales des produits) soit :

- au numérateur, le total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à

déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, (y compris ceux correspondant à des

opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la TVA ainsi que les

subventions non imposables à la TVA).

- au dénominateur comprend les sommes figurant au numérateur, plus les recettes

afférentes aux opérations ouvrant droit à la déduction de la TVA. En pratique,

l'administration admet cependant de ne pas prendre en compte certaines recettes.

Tel est le cas, notamment, des indemnités d'assurances, des débours, des produits

financiers lorsque leur montant total (produits exonérés et/ou hors champ de la TVA)

n'excède pas 5 % des recettes totales, des subventions d'équipement et

exceptionnelles.

Les sommes correspondantes aux prestations internes ne sont incluses ni au

numérateur ni au dénominateur du rapport d’assujettissement global.

Une telle pratique peut être intéressante pour élargir l’assiette d’application du

rapport d’assujettissement global à des rémunérations du siège qui se voient comme

les rémunérations du secteur médico-social soumises à 100% à la taxe sur les salaires.


Toutefois, les éléments pris en compte pour établir le rapport d’assujettissement mixte

intègreront les DGF des autres ESMS (IME, MAS, FAM, FOYERS) ce qui va venir gonfler le

taux du rapport. Tout dépendra alors du profil de l’association si elle gère plus

d’établissements du secteur protégé que les autres ESMS, le gain sur la taxe sur les

salaires sera plus important.

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