décision Et Enjeux De L’externalisation De La Fonction...

Université des Sciences et Technologies de Lille

DEA de Stratégie et Management des Organisations :

HUYNH Thi Ngoc Vân Mémoire réalisé sous la direction de Messieurs Hubert TONDEUR et Olivier DE LA VILLARMOIS

Année 2003 – 2004

Décision et enjeux de l’externalisation

de la fonction comptable

Remerciements

Je tiens à remercier vivement mes directeurs de mémoire, monsieur Hubert TONDEUR et

monsieur Olivier DE LA VILLARMOIS. Leur accompagnement chaleureux, leurs conseils,

leur soutien, leur encouragement m’ont réellement été d’une aide précieuse pour la réalisation

de ce mémoire.

Cette recherche n’aurait pu être menée à bien sans le soutien, les réflexions, les conversations

avec un grand nombre de personnes, enseignants et professionnels. Mes remerciements et ma

gratitude s’adressent tout particulièrement à :

Monsieur Alain DESREUMAUX pour ses idées précieuses et le modèle théorique

vers lequel il m’a orientée.

Monsieur Pierre LOUART pour ses conseils dans la méthodologie et les perspectives

de recherche.

Les divers professionnels qui ont accepté de me fournir des documents et de me

consacrer de leur précieux temps.

Mes sincères remerciements à l’ensemble de l’équipe du DEA Stratégie et Management des

Organisations (enseignants, personnels administratifs et étudiants) qui m’a fait découvrir avec

enthousiasme le milieu de la recherche.

J’adresse également mes remerciements à Sophie LE qui a bien voulu se charger de la

relecture.

Un grand merci enfin à toute ma famille pour ses encouragements tout au long de ce travail.

Sommaire

SOMMAIRE

I. INTRODUCTION : PRESENTATION DE L’EXTERNALISATION......................3

A. DEFINITION......................................................................................................................3 1. Externalisation ...........................................................................................................3 2. Concepts voisins .........................................................................................................4

B. EXTERNALISATION ET FONCTION COMPTABLE.................................................................8 C. THEORIES UTILISEES POUR EXPLIQUER L’EXTERNALISATION.........................................10 D. DEROULEMENT DE LA RECHERCHE ................................................................................12

II. FACTEURS EXPLICATIFS DE LA DECISION D’EXTERNALISATION DE LA

FONCTION COMPTABLE.........................................................................................14

A. LES ENJEUX DE L’EXTERNALISATION DE LA FONCTION COMPTABLE ..............................15 1. Avantages .................................................................................................................15

1.1. Stratégique : recentrage sur le cœur du métier .................................................15 1.2. Financier : économie et maîtrise des coûts.......................................................16 1.3. Opérationnel : garantie de la qualité et de l’image...........................................16 1.4. Organisationnel : allégement de la structure et gain de flexibilité ...................17

2. Risques......................................................................................................................18 2.1. Lié à la décision : le risque stratégique.............................................................18 2.2. Lié à la mise en œuvre : le risque social..........................................................19 2.3. Lié à la suivi : le risque de dépendance et d’irréversibilité ..............................20

Résumé..............................................................................................................................23 B. LA DECISION DE L’EXTERNALISATION DE LA FONCTION COMPTABLE.............................24

1. Théorie des coûts de transaction et efficience comparative.....................................25 1.1. Les contraintes cognitives ................................................................................25 1.2. Les attributs de transaction ...............................................................................27 1.3. L’instrument de management ...........................................................................32

Résumé..............................................................................................................................33 2. La théorie institutionnelle et les contraintes de l’environnement institutionnel ......34

2.1. Contraintes coercitives ....................................................................................34 2.2. Contraintes normatives .....................................................................................35 2.3. Contraintes mimétiques ....................................................................................35

Résumé..............................................................................................................................36 3. Le processus de décision d’externalisation: « efficience-contraintes » ...................37

3.1. La compétition basée sur l’efficience...............................................................38 3.2. Evaluation du design actuel..............................................................................39 3.3. Recherche des alternatives ...............................................................................40 3.4. Evaluation en terme d’efficience......................................................................42 3.5. Décision............................................................................................................42

Résumé..............................................................................................................................43

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Sommaire

III......................................................RECHERCHE EMPIRIQUE : ETUDE DE CAS

45

A. METHODOLOGIE ............................................................................................................45 1. Méthode ....................................................................................................................45 2. Démarche .................................................................................................................46

2.1. Unités................................................................................................................46 2.2. Base ..................................................................................................................46 2.3. Modélisation .....................................................................................................46 2.4. Collecte des données ........................................................................................47

B. PRESENTATION DES CAS ................................................................................................48 1. Historique .................................................................................................................48 2. Analyse de la décision d’externaliser la fonction comptable ...................................49

Cas 1 : Reprise de la fonction d’un franchiseur qui tenait la comptabilité de ses franchisés ......................................................................................................................49 Cas 2 : Externalisation de la production comptable .....................................................49 Cas 3 : Reprise du dossier d’un confrère......................................................................50 Cas 4 : Reprise du dossier d’un prestataire exerçant illégalement la profession d’expert comptable .....................................................................................................................50

3. Analyse de la mise en place......................................................................................51 3.1. Choix du prestataire..........................................................................................51 3.2. Rédaction du contrat.........................................................................................52 3.3. Mise en œuvre ..................................................................................................55 3.4. Suivi..................................................................................................................56

C. DISCUSSION...................................................................................................................57 1. Intérêts des cas .........................................................................................................57

Cas 1: Relation tripartite...............................................................................................57 Cas 2: Variété de modes d’organisation .......................................................................57 Cas 3 : Evolution de l’externalisation de la fonction comptable chez les PME...........58 Cas 4 : Spécificité du secteur public.............................................................................58

2. Pertinence du cadre d’analyse de Roberts et Greenwood (1997)............................58 3. Apport du travail empirique .....................................................................................59 Résumé..............................................................................................................................60

IV. CONCLUSION ..............................................................................................................61

V. BIBLIOGRAPHIE ........................................................................................................64

VI. ANNEXE ........................................................................................................................69

A. LISTE DES TABLEAUX ET DES FIGURES ...........................................................................69 B. EXEMPLE DES CLAUSES DANS LE CONTRAT D’EXTERNALISATION DE LA FONCTION

COMPTABLE ...........................................................................................................................70

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Introduction : Présentation de l’externalisation

I. INTRODUCTION : PRESENTATION DE L’EXTERNALISATION

Pendant longtemps, les entreprises ont adopté une politique d’intégration de l’activité afin

d’économiser le coût de transaction lié à la défaillance du marché mais « les mutations de

l’environnement les obligent à repenser leurs modes d’organisation et de gestion »

(Desreumaux 1996). La complexité grandissante de la structure entraîne une perte de visibilité

et provoque des difficultés de contrôle. De plus, la tension de compétition, l’évolution

technologique et les contraintes de l’environnement institutionnel poussent les entreprises à

adopter une approche plus efficiente, plus légitime. Une réorganisation des métiers est ainsi

devenue nécessaire. L’externalisation, nouvelle forme organisationnelle, est apparue.

Notre problématique vise à comprendre pourquoi les entreprises externalisent leur fonction

comptable. Quels sont alors les facteurs déterminants de cette décision dans la littérature et

dans la réalité ?

Avant de développer cette question de recherche, nous aborderons dans l’introduction les

points suivants qui permettent de comprendre notre choix :

- définition de l’externalisation et ses concepts voisins

- externalisation et fonction comptable

- théories utilisées pour expliquer l’externalisation

- plan du mémoire et déroulement de la recherche

A. Définition

1. Externalisation Lacity et Hirscheim (1993) ont ainsi défini l’externalisation : « L’outsourcing, dans la forme

la plus basique peut être entendue comme l’achat d’un bien ou d’un service qui était

auparavant réalisé en interne. L’outsourcing se caractérise aujourd’hui par un transfert de

personnel et de l’équipement vers le prestataire qui devient également responsable des pertes

et profits. »

D’après ces auteurs, l’externalisation doit répondre aux trois critères suivants :

- la fonction doit obligatoirement avoir fait partie de l’entreprise ;

- existance d’un transfert de personnes et d’équipement vers le prestataire ;

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- la mise en place d’une relation durable et étroite permettant un bon fonctionnement de

l’entreprise.

Quélin et Barthélémy (2002) utilisent le terme « l’externalisation stratégique ». Elle relève

d'une décision de la direction générale qui touche au cœur de métier de l'entreprise et à son

périmètre d'activité.

2. Concepts voisins Selon l’étude d’Ernst & Young en 2003 sur la pratique et les tendances du marché de

l’externalisation en France, 83% des 220 entreprises interrogées affirment savoir ce qu’on

entend par externalisation. Cependant, le nombre de personnes ne différenciant pas

l’externalisation de termes proches reste encore significatif. Ainsi, un tiers des personnes

interrogées confond l’externalisation et la sous-traitance.

Il semble donc nécessaire de préciser les différences entre l’externalisation et les termes qui

lui sont fréquemment assimilés.

Externalisation et sous-traitance

La première définition officielle de la sous-traitance est apparue le 26 avril 1973 dans le

Journal Officiel. Elle désigne « l’opération par laquelle une entreprise confie à un autre le

soin d’exécuter pour elle et selon un cahier des charges préétabli une partie des actes de

production ou des services dont elle conservera la responsabilité économique finale. »

La loi du 31 décembre 1975 a défini la sous-traitance comme : « une opération par laquelle

un entrepreneur confie par un sous-traité, et sous sa responsabilité, à une autre personne

appelée sous-traitant tout ou une partie de l’exécution du contrat de l’entreprise ou du

marché public conclu avec le maître de l’ouvrage. »

Fontaine (2002) fait aussi la distinction entre externalisation et sous-traitance. Pour la

première: « il s’agit pour une entreprise de confier certaines activités à un tiers, en dehors

d’un lien de subordination. » La sous-traitance est « une opération qui consiste à confier à un

tiers l’exécution de tout ou une partie d’une prestation à laquelle on s’est soi-même engagé

envers un cocontractant. »

Il a repéré 3 points communs entre ces deux mouvements :

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- Origine : la division du travail ou la répartition des tâches ;

- Auteur : les entreprises ;

- Mouvement vers l’extérieur : le fait de confier à un tiers.

Deux différences sont relevées :

- au niveau du contrat : concernant l’externalisation, il s’agit d’un contrat entre le client

(l’entreprise externalisée) et le fournisseur (le prestataire). Le résultat final est au

bénéfice de l’entreprise demandeuse. Tandis que pour la sous-traitance, il relève

l’existence de sous-contrats. Le résultat sera au bénéfice du client final qui n’est pas

forcément l’entreprise demandeuse.

Externalisation Sous-traitance

Client final

Contrat principal

Entreprise (client) Entreprise (client)

Contrat

d’externalisation

Contrat sous-

traitant

Tiers (prestataire) Tiers (sous-traité)

- au niveau de l’objet : dans le cas de l’externalisation, la fonction externalisée doit faire

partie des fonctions internes de l’entreprise. Pour la sous-traitance, l’activité en

question concerne l’exécution de tout ou une partie du contrat conclu avec un client.

La définition de Fontaine (2002) nous paraît déterministe. Compte tenu de cette distinction,

nous ne pouvons sous-traiter la comptabilité. Le prestataire ne fera-il jamais de prestation

comptable pour un tiers, client de l’entreprise qui externalise ?. Pour cette raison, nous

préférons la définition de Lacity et Hirscheim (1993), Tondeur et De La Villarmois (2003) qui

insistent sur le transfert. Selon ces derniers, « il y a externalisation lorsqu’une firme décide de

ne plus réaliser une activité de soutien ou une partie du processus de production interne mais

de la confier à un prestataire externe. » C’est le transfert de moyens qui différencie

l’externalisation et la sous-traitance. La première donne lieu à un transfert des personnels et /

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ou des actifs concernés par ces activités. Dans la seconde catégorie, les prestations sont

réalisées avec le personnel et le matériel du sous-traitant.

D’après Barthélémy (2002), la différence existe également dans les obligations qui sont fixées

aux prestataires. La sous-traitance se définit notamment par des obligations de moyens tandis

que l’externalisation oblige à des résultats. Dans les deux cas, le prestataire apporte des

ressources. Dans le cadre de la sous-traitance, le client conserve le management de l’activité

sous-traitée. En ce qui concerne l’externalisation, le prestataire assure également le

management de l’activité externalisée.

Externalisation et impartition

La notion d’impartition est peu évoquée dans la littérature. Pourtant, les similitudes avec

l’externalisation sont nombreuses. Barreyer et Bouche (1982) définissent l’impartition comme

suit : « associé par son étymologie latine aux notions de partage, de délégation et de

confiance envers le prestataire, ce mot désigne un choix économique et un état d’esprit. »

Un choix économique : il y a impartition lorsqu’une entreprise placée devant l’option

« faire ou faire- faire » choisit le second terme de l’alternative.

Un état d’esprit : on peut parler d’attitude managériale, voire de politique d’impartition,

lorsque l’organisme qui s’adresse ainsi à l’extérieur ne considère pas seulement son intérêt

à court terme mais se place dans une perspective stratégique, considérant l’autre comme

un partenaire avec lequel il faut s’attacher à développer une collaboration susceptible de

produire des effets de synergie et où chacun trouve son avantage. Le principe

d’impartition peut être érigé implicitement ou explicitement, au rang des politiques qui

déterminent l’allocation des ressources d’une entreprise ainsi que la manière dont elle

entend se positionner dans son environnement commercial, économique, sociopolitique et

technologique, à l’échelle nationale ou internationale.

Le travail de ces deux auteurs et l’étude empirique de Martin (2002) sur la R&D nous

permettent de dissocier l’externalisation de l’impartition :

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Objectif : l’externalisation et l’impartition visent toutes les deux à une meilleure

compétitivité. La première est basée sur une relation de type client-prestataire et la

seconde est fondée sur la solidarité inter-entreprises (partenariat, coopération…).

Moyens : il n’y a pas de transfert d’actifs dans l’impartition alors que celui-ci est la

spécificité de l’externalisation.

Objet : en raison de cette dernière caractéristique, l’impartition peut toucher les activités

stratégiques faisant partie du cœur de métier de l’entreprise. Barreyer et Bouche (1982)

mettent l’accent sur le partage de capacité et de spécificité. L’externalisation n’est

conseillée que pour les activités périphériques ou supports. Ainsi, l’entreprise peut

externaliser une partie ou la totalité d’une de ses fonctions (la comptabilité, la

logistique…) mais il est rare qu’elle recoure à l’impartition pour une fonction entière.

Externalisation / concession / franchise

D’après Fontaine (2002), le point commun entre ces trois approches consiste en la mise en

place d’une relation durable présentant des caractères intégratifs marqués.

Leur différence porte sur la destination finale de la prestation. Comme pour la sous-traitance,

l’entreprise fait accomplir par un concessionnaire ou un franchisé une prestation qui est

destinée à l’utilisateur final. La franchise diffère de la concession par l’usage d’une formule

de commercialisation (brevet, marque…).

Tableau récapitulatif

Impartition Externalisation Sous-traitance Concession ou Franchise

Entreprise A

Entreprise B (partenaire)

Entreprise A

Entreprise B (prestataire)

Client final

Entreprise A

Entreprise B (sous-traitée)

Entreprise A

Entreprise B (concessionnaire)

Client final

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Externalisation / downsizing / reengineering

L’externalisation est proche du downsizing et du reengineering. Elle permet de réduire la

taille de l’entreprise et d’améliorer sa performance. La différence est que le downsizing vise à

se débarrasser définitivement de la fonction ou de l’activité entière. Et le reengineering

élimine seulement les processus de faible valeur ajoutée.

Downsizing Externalisation Reengineering

Réduire la taille Améliorer la performance de l’entreprise en

refondant ses processus créateurs de valeur.

Se débarrasser

définitivement de

personnel ou d’actifs

Une activité externalisée n’appartient pas

au cœur du métier mais elle ne peut être

éliminée car elle est indispensable au bon

fonctionnement de l’entreprise

Eliminer les processus

qui ne créent pas de

valeur.

D’après Barthélémy (2001).

B. Externalisation et fonction comptable

La pratique d’externalisation a connu un développement d’une grande ampleur depuis une

dizaine d’années (Chaduteau 2002). Elle touche à la fois le secteur industriel et celui des

services. Les activités les plus externalisées sont la restauration, le nettoyage, le

gardiennage…. Par contre, les activités plus stratégiques, telles que l’informatique et la

logistique connaissent aussi un mouvement d’externalisation mais plus récent. La fonction

comptable n’a pas échappé à ce phénomène. Selon l’estimation d’Ernst & Young (2003), la

comptabilité reste encore une fonction peu externalisée en France mais elle devrait connaître

un réel essor d’ici quelques années. The Economist Intelligence Unit (1997) a prévu une

croissance spectaculaire de l’externalisation de la fonction comptable avec des chiffres de

l’ordre de 300% à 330% à l’horizon 2010.

« La comptabilité est définie comme un système d’organisation financière permettant de

saisir, classer, enregistrer des données de base chiffrées et présenter des états reflétant une

image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entité à la date de

clôture » (le Plan Comptable Général 1999). Elle représente une fonction indispensable, un

vecteur de transmission de l’information contenue dans les états financiers de l’entreprise

(Tort 2003). Pour les demandeurs externes comme les actionnaires, les banques, le Tribunal

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de commerce…, la finalité de l’information financière s’inscrit dans un cadre très réglementé

et accessible à un large public. Pour les acteurs internes, il s’agit de permettre et de favoriser

la mesure de la performance interne, le contrôle de gestion et la politique générale de

l’entreprise (Kipfer 1991). Les informations internes reflètent la gestion de l’entreprise et

traduisent de la manière la plus représentative possible sa réalité économique. Elles

constituent des fondements des outils de pilotage pour les dirigeants.

Pour de petites entreprises, l’externalisation de cette activité est naturelle car celles-ci ne

disposent pas en interne de toutes les compétences nécessaires. En réalité, la question de

réaliser par soi-même ou de confier à un tiers se pose plus pour des entreprises de grande

taille. En effet, dans le développement des organisations en réseau, de nouvelles formes

d’organisation ont été créées (Desreumaux 1996). La création de centres de services partagés

et l’externalisation s’inscrivent dans ce contexte. Ces deux nouvelles formes d’organisation de

la fonction comptable comportent beaucoup de similitudes comme la solution du recentrage

des tâches, la recherche d’une cohérence technique et d’expertise ; le transfert de tout ou

d’une partie de la fonction vers une entité autonome…Toutefois, la première forme est définie

comme une entité juridique indépendante en interne. Elle est gérée par une structure de

gouvernance dite bureaucratique et peut englober la totalité de la fonction financière

(comptabilité, contrôle de gestion…). Tandis que l’externalisation est basée sur une structure

de gouvernance mixte (celle de bureaucratie et de marché) et s’adresse essentiellement à la

production des données comptables réalisées en externe. Tondeur et De La Villarmois (2003)

ont démontré que le centre de services partagés représente une forme intermédiaire entre les

formes organisationnelles classiques et l’externalisation.

Service

décentralisé

Service

centralisé

Centre de services

partagés

Service

externalisé

Le continuum service décentralisé/ service externalisé (Tondeur et De La Villarmois 2003 )

A côté des avantages techniques, stratégiques et financiers, l’externalisation soulève de

nombreux enjeux et présente des risques à long terme. En effet, l’externalisation contient des

dangers non négligeables, notamment pour les entreprises qui choisissent d’externaliser. Cette

problématique est encore peu développée dans la littérature organisationnelle. Cependant, la

prise de conscience des risques joue un rôle primordial dans la réussite d’un projet

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d’externalisation. Tout d’abord, l’entreprise peut se tromper dans le choix de l’activité à

externaliser. Choisir d’externaliser une activité faisant partie de son « cœur de métier » peut

menacer sa survie. C’est ce que nous nommons « le risque stratégique. » Dans la phase de

mise en œuvre, l’entreprise doit se confronter à des changements organisationnels. Des

conflits sociaux peuvent alors apparaître (risque social). Durant l’exécution du contrat, la

perte de savoir-faire, de compétence, de contrôle pourrait l’exposer à des risques de

dépendance voire d’irréversibilité.

C. Théories utilisées pour expliquer l’externalisation

Pour les gestionnaires, l’externalisation permet à l’entreprise de se recentrer sur son métier de

base, de recourir à un spécialiste, de déléguer une fonction…Les principaux arguments

portent sur la réduction de coûts, la qualité, la flexibilité ou la souplesse. Pour les chercheurs

en gestion, l’externalisation représente un mouvement stratégique qui permet d’économiser

les coûts de transaction (selon la théorie des coûts de transaction ou TCT1), d’optimiser

l’utilisation de ses ressources sur le cœur de métier (selon l’approches ressources ou RBV)2,

d’améliorer la qualité de la prestation en recourrant à un contrat basé sur le résultat (selon la

théorie d’agence ou TA3), de faire face à l’incertitude (selon la théorie de la contingence ou

TC4) ou bien encore de rechercher la légitimité (selon la théorie néo-institutionnelle

sociologique ou TNI5).

L’abondance des théories mobilisées pour expliquer le choix de l’externalisation peut se

justifier par deux raisons. D’une part, il s’agit d’un phénomène complexe, « un mouvement de

fond et pas un simple effet de mode » (Assouline, directeur d’Arthur Andersen 1998). D’autre

part, « la plupart des théories des organisations sont partielles : chacune se penche sur un

aspect particulier du problème de l’organisation » (Rojot 1996). Nous résumons la pertinence

des théories pour chaque niveau de l’externalisation dans le tableau ci-dessous :

1 Voir les travaux de Quélin (1997) et Barthélémy (2000). 2 Voir les travaux de Martin (2002). 3 Voir les travaux de Chanson (2002). 4 Voir les travaux de Tondeur et de La Villarmoir (2003). 5 Voir les travaux de Touron (2000).

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Théorie

dominante

Gestion des ressources

Activités supports

Activités faisant partie du cœur de

métier

Approches des ressources

Stratégie concurrentielle

Apport pour l’externalisation

de la FC

Fonction comptableChoix de structure

organisationnelle Théorie de lacontingence

Centralisation Décentralisation

TCT ; TNI

Choix de modede gouvernanceefficient etlégitime

interne Externalisation

Théorie d’agence

Gestion de larelation contractuelle

Entreprise externalisée (principal)

Prestataire (agent)

Phase de décision

Figure 1: Apport des différentes théories dans l'externalisation

Il s’agit des éléments généralement mobilisés pour étudier l’externalisation. Cependant, notre

étude se limite à la phase de décision et au seul cas de la fonction comptable. Ainsi, nous nous

appuierons sur la théorie des coûts de transaction (TCT) et l’approche sociologique de la

théorie néo-institutionnelle (TNI). Cette démonstration se fera dans le cadre de l’analyse

« efficience-contrainte » de Robert et Greenwood (1997). La TCT se présente comme la

théorie dominante pour expliquer le choix de l’externalisation bien que son objet de départ

soit d’expliquer l’internalisation. Il est possible de lui adjoindre les apports d’autres théories

comme la théorie de contingence (incertitude) ou l’approche des ressources (spécificité d’actifs,

tensions compétitives). En raison de la spécificité de la fonction comptable, la TNI nous

apporte une vision complémentaire sur les contraintes liées à l’environnement institutionnel.

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D. Déroulement de la recherche

Pour répondre à la question « Pourquoi les entreprises externalisent la fonction comptable ? »,

nous organisons notre étude en deux parties :

La première partie, consacrée à l’étude théorique, se compose en deux temps :

- une explication socio-économique de la décision de l’externalisation de la fonction

comptable ;

- une présentation de ses enjeux : les avantages et les risques qu’une entreprise

externalisée peut rencontrer.

La deuxième partie, après une brève description de la méthodologie mise en oeuvre, décrira et

discutera de cette prise de décision au moyen de quatre études de cas.

Le cheminement de notre recherche peut être résumé par le schéma suivant :

Question de recherche :Pourquoi les entreprises externalisent leur fonctioncomptable (FC) ?

Objectifs de la recherche :- comprendre la décision d’externalisation

de la FC - saisir les enjeux de cette décision

Cadre théorique : Cadre d’analyse « efficience-contrainte » de Roberts et Greenwood (1997) Théories néo-institutionnelles

- Approche économique (Théorie des coûtsde transaction)

- Approche sociologique

Cadre méthodologique : Méthode qualitative à travers des études de cas

Tension compétitiveContraintes cognitives et contraintes institutionnelles Externalisation de la FC = Décision la plus efficiente

Poids du facteur institutionnel lié à la particularité de lafonction comptable Poids du facteur contingence sur la structureorganisationnelle

Perspective de recherche en thèse Construire un modèle des arguments du choix

d’externalisation de la FC selon le type d’entreprise

Figure 2: Cheminement de la recherche

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Nous verrons en conclusion que cette recherche nous a permis d’illustrer la pertinence du

cadre d’analyse « efficience-contrainte » proposée par Roberts et Greenwood (1997). En effet,

la combinaison de la théorie des coûts de transaction et l’approche sociologique de la théorie

néo-institutionnelle offre des arguments intéressants pour expliquer la décision de

l’externalisation de la fonction comptable. L’étude de terrain apporte en complément de la

littérature deux facteurs explicatifs : l’importance du facteur institutionnel de la fonction

comptable et l’influence du facteur contingence sur la structure organisationnelle.

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Facteurs explicatifs de la décision d’externalisation de la fonction comptable

II. FACTEURS EXPLICATIFS DE LA DECISION D’EXTERNALISATION DE LA FONCTION COMPTABLE

Inspiré par le travail de Kwon et Zmud (1987), Anderson (1995) a proposé 6 étapes de la mise

en place d’un changement organisationnel:

Initiation (1) -> Adoption (2) -> Adaptation (3) -> Acceptation (4) -> Routinisation (5) -> Assimilation (6).

Durant la phase d’initiation (1), les besoins internes et les menaces de compétitivité externes

incitent les entreprises à changer et à chercher des solutions. La phase d’adoption (2) recouvre

la sélection d’une solution proposée et la décision d’investir des ressources en vue de faciliter

le changement. L’adaptation (3) permet de faire face aux besoins imprévus et aux défauts du

système. La phase d’acception (4) reflète le niveau minimal de l’usage et de la maintenance

de la méthode pour qu’elle « survive ». Le remplacement complet de vieilles pratiques de

travail par le nouveau système s’appelle la routinisation (5). Il y a assimilation (6) lorsque la

méthode est utilisée, souvent de manière inattendue, pour améliorer la performance et

lorsqu’elle est parfaitement intégrée aux autres systèmes.

La décision de l’externalisation est prise ou non lors de la phase d’adoption d’un nouveau

modèle d’organisation. Les théories généralement mobilisées à propos de ce sujet sont la

théorie des coûts de transaction, les approches des ressources, la théorie de la contingence, la

théorie d’agence. Dans le cadre de notre recherche, nous nous intéressons à la comptabilité.

Cette fonction se caractérise par la production d’informations financières réglementées.

Compte tenu de la particularité de cette activité, nous allons tenter d’éclairer la décision de

l’externalisation de la fonction comptable en appliquant la théorie des coûts de transaction et

la théorie néo-institutionnelle sociologique

Notre cadre théorique se compose de deux parties :

A. Les enjeux du choix de l’externalisation de la fonction comptable

B. La décision de l’externalisation de la fonction comptable

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A. Les enjeux de l’externalisation de la fonction comptable

L’externalisation est un mouvement stratégique (Quélin et Barthélémy 2002). Elle comporte

des avantages et des dangers pour l’entreprise externalisée et le prestataire. Après avoir

expliqué les facteurs déterminants de la décision de l’externalisation de la fonction comptable,

nous présentons les principaux enjeux pour l’entreprise qui externalise cette fonction.

1. Avantages La stratégie militaire est connue dans le monde de gestion avec trois principes de guerre :

- la concentration des forces

- l’économie des moyens

- la mobilité

L’externalisation apparaît comme une des pratiques qui répond aux trois objectifs : recentrage

sur le cœur de métier, économie des coûts et flexibilité.

1.1. Stratégique : recentrage sur le cœur du métier La stratégie actuelle des grandes entreprises vise à recentrer sur les compétences clés et à

externaliser les activités considérées comme périphériques (Miles et Snow 1986 ;

Desreumaux 2001). La première raison repose sur la complexité de l’organisation liée à sa

taille. Elle perd sa flexibilité et augmente ses coûts bureaucratiques. La seconde relève de

l’analyse stratégique liée à la limite de ses ressources. Pour renforcer son avantage

concurrentiel, l’entreprise doit les affecter en priorité aux activités contribuant plus à la

création des valeurs. Porter (1986) a proposé la chaîne de valeur comme suit :

Activités de soutien

Infrastructure de la firme (dont la comptabilité fait partie) Gestion des ressources humaines Développement technologique

Approvisionnement Logistique amont Production Logistique aval Commercialisation

et vente

Service

Activités principales

Figure 3: Chaîne de valeur, Porter (1986)

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Selon l’auteur, la firme est découpée en neuf catégories d’activités : infrastructures de la

firme, gestion des ressources humaines, développement technologique, approvisionnements,

logistique interne, production, logistique externe, commercialisation/ vente et services. Toutes

les activités sont créatrices de valeur et forment une chaîne de valeur. Les activités principales

ou primaires suivent le flux du processus de production. Elles contribuent le plus fortement à

la création de valeur pour l’entreprise. Les activités de soutien viennent en appui des activités

primaires. D’après Barthélémy (2001), « les activités de soutien sont internalisées plus par

habitude que suite à une véritable réflexion stratégique ». Ainsi, le fait de les externaliser

permet à l’entreprise de dégager des ressources financières et managériales pour investir dans

le « cœur de métier » et être en mesure de répondre à la course de compétitivité.

1.2. Financier : économie et maîtrise des coûts Les gains financiers sont considérés comme le principal avantage de l’entreprise externalisée.

Premièrement, elle bénéfice de l’économie d’échelle grâce à la spécialisation du prestataire.

Deuxièmement, elle reçoit des liquidités grâce à la vente des actifs. Cette solution est

particulièrement appréciée par les entreprises ayant connu des difficultés de trésorerie.

Troisièmement, l’externalisation permet à l’entreprise d’éviter des investissements

imprévisibles et non-nécessaires liés à l’évolution de la fonction comptable.

Au-delà des gains monétaires, l’externalisation rend la fonction financière plus dynamique et

plus flexible. La variabilisation des charges fixes permet aux directeurs financiers de

connaître les coûts réels de leur fonction comptable et de chaque prestation. « Cela les

conduit à une maîtrise des coûts par une connaissance préalables et une rationalisation des

dépenses » (Gigot-Gaillard 1995).

1.3. Opérationnel : garantie de la qualité et de l’image D’abord, les entreprises cherchent dans l’externalisation de la fonction comptable une sécurité

de la qualité en raison du caractère normalisé de cette activité. De plus, cela lui permet de

bénéficier de multiples compétences car les cabinets d’expertise comptable regroupent des

spécialistes pluridisciplinaires : droit social, fiscalité, consolidation…

De plus, la comptabilité évolue régulièrement en fonction du changement réglementaire (lois

de finance, jurisprudences fiscales…). Son traitement nécessite la mise à jour des

connaissances particulières. Pour cette raison, l’externalisation est apparue comme une

16/72


pratique dynamique à double intérêt. L’entreprise externalisée peut à la fois suivre l’évolution

de l’environnement et économiser les coûts de formations.

Les informations comptables sont à la fois un aide de décision pour la direction générale en

interne et un des outils d’analyse pour les tiers ou les investisseurs. La dégradation de sa

qualité en terme de conformité ou de délai peut avoir des conséquences sur l’image de

l’entreprise. Dans les groupes ou dans les firmes managériales, les informations comptables

reflètent leur image de marque et influence leur valeur boursière. Ainsi, le recours à un

spécialiste est considéré comme un moyen de protection de l’image de performance de

l’entreprise.

1.4. Organisationnel : allégement de la structure et gain de flexibilité L’externalisation de la fonction comptable est marquée par deux avantages organisationnels

majeurs. Le premier concerne l’allégement de la structure grâce au transfert des actifs

physiques et humains. Ainsi, les directeurs libérés d’une partie de la gestion quotidienne de

l’entreprise ont plus de temps à consacrer aux clients et à la stratégie. Le second repose sur la

flexibilité organisationnelle en fonction de l’activité et en fonction de l’évolution

technologique. En cas d’augmentation d’activité, l’externalisation permet à l’entreprise de

trouver rapidement une solution car le nombre de personnels et de moyens mis à disposition

par le prestataire varie selon son activité. En sens inverse, dans le cas de crise économique, en

faisant appel à un prestataire extérieur, l’entreprise ne se soucie pas de la lourdeur des charges

fixes ou de frais de personnel lié à la fonction externalisée. Elle peut concentrer ses ressources

pour obtenir des opportunités permettant de s’en sortir plus vite que ses concurrents.

17/72


2. Risques Au-delà des avantages incontournables de l’externalisation au niveau stratégique, financier,

organisationnel et opérationnel, l’externalisation cache des dangers non négligeables. Ils

existent dans toutes les phases. Ils peuvent provenir d’une mauvaise décision, d’un mauvais

choix des paramètres, d’une gestion inappropriée des changements en interne, de problèmes

concernant la coordination avec le prestataire…Nous présentons ensuite les quatre risques

majeurs :

- risque stratégique

- risque social

- risque de dépendance et d’irréversibilité

2.1. Lié à la décision : le risque stratégique Un risque stratégique existe quand une entreprise se trompe sur son activité externalisée.

Autrement dit, elle externalise une activité qui donne des avantages concurrentiels à long

terme. Cela peut lui coûter cher en terme de réintégration. Ainsi, il est important pour une

entreprise, avant de recourir à l’externalisation, d’identifier les fonctions faisant partie du

cœur de métier et celle de supports. Les travaux de Goose, Sargis et Sprimont (2001) nous

proposent 5 critères pour déterminer la frontière d’efficacité qui sépare des activités

appartenant au cœur de compétence et des activités périphériques :

- le nombre de concurrents potentiels susceptibles de dupliquer les compétences en

question

- l’importance des compétences à long terme pour le client

- le degré d’ancrage des compétences dans le système d’organisation

- appartenance aux sources d’évolution ou d’adaptation à long terme

- appartenance à une source unique d’avantage concurrentielle

Barney (1991) a défini les ressources appartenant au « cœur de métier » en fonction de quatre

critères suivants :

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Valeur

Rareté

Non-imitabilité

Non-substitualité

Oui

Oui

Oui

Faible Appartenance au « cœur du métier » Forte

Non

Non

Non

Non

Figure 4: Proximité avec le « cœur de métier » en fonction des caractéristiques des ressources

et des compétences, Barney (1991), Barthélemy (2001)

La fonction comptable est souvent classée dans les activités de support. Cependant,

l’entreprise doit se méfier du mimétisme car le choix de l’activité à externaliser dépend

également de sa politique, de son organisation et de son métier. Si elle décide d’externaliser sa

fonction comptable, il nous paraît aussi important de définir clairement les paramètres à

externaliser. Une externalisation de la totalité de la fonction comptable expose toujours plus

au risque de dépendance qu’une externalisation partielle.

2.2. Lié à la mise en œuvre : le risque social Au niveau du personnel

La mise en œuvre du projet d’externalisation nécessite un redéploiement des salariés. Le

changement, la nécessité d’une adaptation forcée, le sentiment de rejet et d’instabilité de la

carrière sont la source des mécontentements chez les salariés transférés. Cela peut avoir des

impacts sur l’exécution de l’opération.

Pour les salariés qui restent, l’externalisation traduit une dilution des responsabilités ou un

changement d’activité. Pour ceux qui partent, l’article L-222-12 du Code de travail prévoit la

possibilité de reprise du personnel sans rupture, ni modification du contrat de travail par le

prestataire de services. Cependant, son application est souvent problématique dans le cadre

de l’externalisation de la fonction comptable du fait de la différence souvent significative

19/72


entre la convention collective de l’entreprise et celle du prestataire inscrit au tableau de

l’ordre des experts comptables. Le plus souvent, cette convention n’est guère favorable au

salarié dont le contrat de travail est repris.

Au niveau du service

L’externalisation pourrait amener à une perte de synergie à l’intérieur de l’entreprise.

« L’entreprise est privée de l’interaction fonctionnelle des compétences entre le service

externalisé et les autres départements » (Quinn et Hilmer, 1994)

2.3. Lié à la suivi : le risque de dépendance et d’irréversibilité La plupart des risques liés à l’externalisation pour l’entreprise externalisée adviennent

pendant le déroulement du contrat. La liste est longue :

- perte de compétence et de savoir-faire

- perte de contrôle

- perte de la maîtrise de ses informations

- création d’un lien de dépendance avec un tiers

- déploiement d’un manque de disponibilité

…

D’après les études d’Anderson ou d’Ernst et Young, le risque de dépendance est le frein le

plus important dans l’externalisation. Il est la conséquence de la perte de savoir-faire, de

contrôle ou de maîtrise de la fonction. En ce qui concerne la fonction comptable, il faut

ajouter aussi l’insécurité et la confidentialité des informations. La dépendance peut entraîner

des risques de sous-performance voire d’irréversibilité. Nous proposons le schéma suivant

permettant de comprendre son évolution.

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Externalisation

Je perds mes ressources en les transférant à un prestataire

Je ne peux contrôler l’activité externalisée mais je peux

toujours changer le prestataire

Je ne peux pas changer le prestataire

Je dois faire ce qu’exige le prestataire

Risque de perte du savoir-faire

Risque de perte de contrôle

Risque de dépendance

Risque hold-up

temps

Degré de dépendance

Figure 5: Evolution de risque de dépendance

Nous faisons référence à la théorie d’agence de Jensen et Meckling (1976) pour expliquer le

risque de dépendance car elle fournit le cadre d’analyse le plus approprié en terme de partage

de pouvoir et de conflit d’intérêt. D’un côté, les prestataires (agent) veulent renforcer le degré

de dépendance, de l’autre côté, le client (principal) essaie de le diminuer. Pour être en position

de force, le prestataire pourrait appliquer une politique d’enracinement qui a pour but de

rendre les prestations incontrôlables vis-à-vis de leur client. Cette stratégie consiste à investir

dans les actifs physiques (machines, logiciels spécifiques…) ou humains (formation,

compétences spécifiques) pendant le déroulement du contrat pour qu’il devienne irréversible à

sa fin. La dépendance du principal et l’opportunisme de l’agent peuvent conduire ce dernier à

augmenter le prix, à rogner sur la qualité ou à réduire le degré de son engagement. « De tels

comportements permettraient au prestataire de s’approprier la quasi-rente du client. Cette

situation est qualifiée de hold-up. » (Quélin 1997)

La dépendance au prestataire, la concentration du marché de prestation, la capacité de

réorganisation et le coût de réintégration de l’entreprise externalisée sont les raisons

principales de l’irréversibilité du contrat d’externalisation. Dans l’environnement instable

actuel (évolution technologique et réglementaire), la présence d’une clause de réversibilité

n’est pas suffisante pour couvrir ce risque. Elle doit être accompagnée par des audits,

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bechmarking d’une manière régulière. Et le comité de pilotage doit garder le contrôle des

évolutions de la fonction comptable, ainsi que maintenir une bonne connaissance technique de

cette fonction et exiger du prestataire une recherche constante d’amélioration de sa

compétitivité.

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Résumé

Nous synthétisons les principaux enjeux de la décision d’externalisation de la fonction

comptable dans le tableau suivant :

Niveau Avantages Inconvénient

Stratégique Recentrer sur le cœur du métier Améliorer l’image de l’entreprise

Risque stratégique Risque hold-up ou irréversibilité

Financier

Réduire des coûts de transaction et de production Maîtriser les coûts de prestation Rationaliser des dépenses Variabiliser les charges fixes

Risque de dépendance - lié à la concentralisation du

marché prestataire - lié à la perte de contrôle de

l’entreprise - lié à la politique

d’enracinement du prestataire

Opérationnelle

Bénéficier les savoir-faire Garantir la qualité Suivre l’évolution de l’environnement

Perte de savoir-faire et de compétence Risque d’insécurité et de confidentialité

Organisationnel Alléger le structure

Gagner la flexibilité Conflit social

Tableau 1: Récapitulatif des enjeux de l'externalisation de la fonction comptable

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B. La décision de l’externalisation de la fonction comptable

La théorie des coûts de transaction (TCT de Williamson) et les théories néo-institutionnelles

(TNI de DiMaggio & Powell) font partie du néo-institutionnalisme : approche économique

(TCT) et approche sociologique (TNI). L’une adopte la recherche de l’efficience et l’autre

poursuit la recherche de légitimité. L’une fournit une explication « sous-socialisée », l’autre

offre une perspective « sur-socialisée » (Granovetter 1985). Malgré leurs approches parfois

très différentes, elles ne sont pas réellement contradictoires, mais complémentaires. En effet,

explique Rojot (1996) « la plupart des chercheurs, souvent sans préciser clairement leurs

intentions, se sont intéressés à un aspect particulier ou limité de l’organisation ou se sont

placés à un point d’observation spécifique, chacun suivant sa perspective propre ou les

canons d’une discipline particulière. Les contradictions qui peuvent apparaître

superficiellement s’effacent si l’on prend en compte le fait que se penchant la plupart du

temps sur un seul aspect du problème de l’organisation, les théories qu’ils ont élaborées ont

cru arriver à des explications globales. Restituées dans leur cadre précis, elles retrouvent une

valeur explicative intacte.»

Roberts et Greenwood (1997) ont trouvé la complémentarité entre la TCT et la TNI. Ils ont

construit un modèle permettant de comprendre le choix du nouveau design organisationnel.

En greffant les contraintes cognitives et institutionnelles dans le cadre d’« efficience-

contrainte » favorisé par la TCT, ces théoriciens démontrent que pour l’adoption d’une

décision, les organisations doivent à la fois répondre à la question d’efficience et être

légitimées dans leurs contextes institutionnels.

En raison de la pertinence de ce modèle théorique, il servira de base à notre recherche :

comprendre la décision des entreprises d’externaliser leur fonction comptable. Dans le

premier temps, nous décrirons les apports de la théorie des coûts de transaction. Ensuite, nous

analyserons les contraintes de la théorie institutionnelle qui peuvent amener les entreprises à

externaliser leur comptabilité. Enfin, nous allierons les deux théories pour saisir le processus

de décision.

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1. Théorie des coûts de transaction et efficience comparative Suite à la question de Coase (1939) « Pourquoi la firme existe-elle ? », Williamson (1981) a

développé des arguments expliquant le choix de l’intégration verticale comme mode de

gouvernance au lieu de celui du marché. L’entreprise préfère intégrer l’activité du marché

pour économiser les coûts de transaction provoqués par la spécificité d’actif, la fréquence de

transaction, le comportement opportuniste des êtres humains et l’incertitude de

l’environnement.

Mode de gouvernance

Attributs

Marché Contrat Hiérarchie

Comportementaux 3 2 1

Attributs de transaction 3 2 1

Instruments de

management

1 2 3

1 : coûts de transaction le plus bas

2 : coûts de transaction intermédiaire

3 : coûts de transaction le plus élevé

Source : Adapté de Williamson, « Les institutions de l’économie », Paris, InterEditions, 1994. Préface de

Ghertman, p 13.

Tableau 2: Analyse discrète des formes de gouvernance de Williamson (1985)

Selon Williamson (1981), il existe trois modes de gouvernance. Le marché dans la TCT, est

compris comme le système de prix dans lequel la firme est une fonction de production. La

hiérarchie est le concept utilisé pour désigner ce qu’on appelle l’entreprise ou la firme. Entre

ces deux extrêmes, la forme intermédiaire s’appelle la forme hybride. Du point de vue

pratique, elle est la plus importante car l’essentiel de l’activité économique se fait sur cette

base (North 1990 et Hernart 1993). L’externalisation d’une entreprise vers un prestataire du

marché se représente comme un recours à la forme hybride sous forme d’un contrat.

Comparée avec d’autres formes discrètes de mode de gouvernance, est-elle celle qui obtient le

coût de transaction le plus bas ? Est-elle la structure de gouvernance adaptée aux spécificités

des transactions pour réaliser l’efficience ? Pour répondre à ces questions, nous examinons les

attributs de la TCT qui justifient le choix d’externalisation de la fonction comptable

1.1. Les contraintes cognitives « L’économie institutionnelle moderne devrait étudier l’homme tel qu’il est, agissant sous le poids des

contraintes imposées par les institutions existantes. » (Coase 1984)

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a. La rationalité limitée

La rationalité se comprend au sens large comme le comportement humain de maximiser des

valeurs données dans une situation donnée. Autrement dit, « lorsqu’il est placé dans une

situation de choix en face de plusieurs branches d’alternative, l’acteur rationnel choisit celle

qu’il croit aboutir au meilleur résultat » (Simon 1947). Le concept de rationalité limitée,

introduit par cet auteur représente le degré intermédiaire de rationalité (entre la maximisation

et la rationalité organique) dans lequel les agents économiques sont supposés être

« intentionnellement rationnels mais seulement de façon limitée » (Simon 1961). Elle est

intentionnelle parce qu’il s’agit de la volonté de l’individu. Elle est limitée en raison de

l’incomplétude des informations et les limites de la capacité humaine (les difficultés de

trouver, traiter, analyser des informations pour aboutir à un choix d’action, de faire porter sur

une seule décision tous les aspects des valeurs, des connaissances et comportements

susceptibles de l’influencer…). Cette rationalité limitée est la première hypothèse cognitive

sur laquelle est fondée la théorie des coûts de transaction. Seulement, « la rationalité limitée

de Simon est de ne plus optimiser les décisions mais de s’en tenir à une décision satisfaisante,

tandis qu’au sens de Williamson, elle se fonde sur un calcul de minimiser des coûts de

transaction » (Papillon 2001).

En 1958, Marc et Simon ont reconnu que les décideurs agissent sous des contraintes

cognitives. Ce sont eux qui rendent intenables les théories de l’optimisation. « Les décideurs

essaient de conduire leurs recherches plus ou moins limitées vers des alternatives disponibles

pour obtenir la satisfaction plutôt qu’optimiser les solutions » (Cyert et March 1963). Suivant

cet argument, le choix d’externalisation n’est pas forcément celui dont le niveau d’efficience

est optimal. Il est acceptable car la décision est influencée par les contraintes cognitives et le

comportement de recherche de satisfaction du décideur.

b. L’opportunisme

La deuxième hypothèse comportementale de Williamson (1975) est l’opportunisme.

L’opportunisme se définit comme la volonté des individus d’agir dans leur propre intérêt en

trompant autrui d’une manière volontaire. Il peut s’exercer ex-ante en cachant des

informations ou des intentions ou alors ex-post en profitant l’incomplétude du contrat pour

tirer avantage d’événements imprévus. Il s’agit d’un risque important lorsque l’entreprise

dépasse sa frontière de protection et recourt à une forme hybride ou encore au marché.

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Cependant, nous ne pouvons pas dire que l’opportunisme n’existe pas dans la gestion interne

des organisations. Un contrat de travail incomplet ou inexact peut amener les employés à

subir l’opportunisme. « Les premiers réagiraient en passant une grande partie de leur temps

à en abaisser les effets négatifs, en travaillant de façon moins efficace, et les seconds en

faisant varier à la baisse les niveaux de rémunération. La productivité en serait lourdement

affectée. » (Williamson 1985). En réalité, les responsabilités des directeurs financiers ne

cessent de croître et les outils juridiques à leur disposition sont encore limités. « Il n’est pas

rare que leur responsabilité soit engagée, au même titre que celle de leur président, dans les

attaques portées contre les entreprises » (Peyret – Membre de l’Association nationale des

directeurs financiers et des contrôleurs de gestion). « En cas de mise en cause de la

responsabilité du dirigeant, la responsabilité du directeur administratif et financier sera

souvent recherchée au titre de la complicité » prévient Berson – Avocat associé chez CMS

Bureau Francis Lefebvre. Pour cela, certains directeurs financiers se penchent sur les clauses

protectrices dans leur contrat de travail, d’autres cherchent à déléguer ou répartir ses

responsabilités en recourant à l’externalisation chez une société d’experts.

Par ailleurs, « si l’opportunisme, la ruse, la fraude…doivent être intégrés dans l’analyse

économique, leur contraire aussi. La confiance, l’honnêteté doivent être incorporées dans les

modèles » (Demsetz 1991). Cette hypothèse béhavioriste est l’objet de plusieurs critiques de

la TCT. L’expérience, dans le cas de la sous-traitance, chez l’entreprise japonaise Toyota

Motor Company montre que la relation économique n’est pas fondée sur l’opportunisme mais

sur la confiance. Les Japonais n’agissaient pas en fonction de possibles effets négatifs. Ils ont

développé un mécanisme par lequel les effets de réputation sont enregistrés plus précisément

et plus sérieusement et par lequel les expériences sont partagées entre les parties intéressées.

Ce qui fait le succès de la gouvernance bilatérale. Williamson (1985) a aussi reconnu que

l’accroissement de la confiance pour les formes hybrides diminue les coûts de leurs

transactions car il favorise le développement des intérêts mutuels.

1.2. Les attributs de transaction Il s’agit de la spécificité des actifs, de la fréquence et de l’incertitude. Ils font la différence

entre les transactions et distinguent l’économie des coûts de transaction des autres méthodes

d’étude de l’organisation économique. Supposons qu’une transaction dans la comptabilité soit

une opération comptable (une écriture, un enregistrement…), les caractéristiques de ces trois

attributs seront :

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a. La spécificité d’actif

Un actif est défini comme spécifique « lorsqu’un agent économique y aura investi d’une

façon volontaire pour une transaction donnée et qu’il ne pourra être redéployé pour une

autre transaction sans un coût élevé » (Ghertman 2000). Plus le degré de spécificité des actifs

est fort, plus les coûts de transaction sont élevés à cause de son manque de flexibilité dans

l’usage, de ses caractères peu ou non re-déployable, réversible…

La spécificité physique :

La comptabilité possède une certaine complexité en raison des finalités divergentes.

Cependant, ses opérations se caractérisent par la standardisation, la normalisation et la

répétitivité.

La standardisation et la normalisation : le système comptable s’appuie sur un modèle

réglementaire et normalisé de manière à pouvoir répondre aux besoins d’information

externe. Tout d’abord, le Plan Comptable Général et le Code de commerce fixent des

principes fondamentaux de présentation et d’évaluation des comptes. Ils précisent des

règles, des modes d’affectation des enregistrements et des supports comptables dans

l’objectif de rechercher une image fidèle de la situation économique réelle de l’entreprise.

Ensuite, pour assurer l’évolution du droit comptable, le Conseil National de la

Comptabilité pourrait apporter des précisions et des compléments sous forme de textes

réglementaires. Enfin, la comptabilité française est soumise aux influences des institutions

comptables européennes et internationales en vue d’une harmonisation transfrontalière et

d’une convergence des référentiels dans le monde. (ex : Normes IAS).

Exemple de 7 principes de base visant à la conformité comptable :

- La prudence

- L’image fidèle

- La permanence de la méthode

- Le respect du coût historique

- La continuité d’exploitation

- La non-compensation

- L’intangibilité du bilan d’ouverture

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La répétitivité : en raison de sa normalisation, la comptabilité nécessite une certaine

rigueur. Tous les documents doivent être justifiés. Il s’agit d’opérations abondantes,

détaillées et très répétitives. Ainsi, tous les enregistrements d’un compte doivent respecter

le principe de partie double : un compte à débiter et un compte à créditer.

Ce caractère répétitif des opérations et le volume des informations favorisent l’automatisation

et la dématérialisation des différentes chaînes de traitement. En effet, l’informatisation de la

comptabilité offre des avantages incontestables d’après Tort (2003) :

- rapidité de traitement et de mise à disposition de l’information par une gestion en

temps réel des données primaires ;

- fiabilité de conservation de d’obtention des données en raison des normes de sécurité

et des contrôles automatisés relatifs aux accès, aux sauvegardes et à la détection des

éventuelles anomalies ;

- précision accrue des données du fait des capacités élevées de traitement permettant

une minimisation des risques d’erreur et une variété d’analyses à partir d’éléments

multiples et parfois hétérogènes.

Limiter les coûts d’investissement dans l’évolution technologique et bénéficier des avantages

de l’informatisation sont les arguments majeurs des sociétés pour externaliser la fonction

comptable.

La spécificité humaine :

Elle concerne la compétence du personnel. Découle-t-elle d’une formation particulière ? En

effet, les experts comptables ont une formation spécifique et standard de 6 à 10 ans après le

baccalauréat.

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BAC

D.P.E.C.F Diplôme Préparatoire d’Etudes

Comptables et Financières Durée : 1 à 2 ans

D.E.C.F Diplôme d’Etudes Comptables et

Financières Durée : 2 à 3 ans

D.E.S.C.F Diplôme d’Etudes Supérieures

Comptables et Financières

Stage professionnel 3 ans + Mémoire

DIPLOME D’EXPERTISE COMPTABLE

Figure 6: Parcours d'études de l'expert comptable

En plus, appartenant à l’Ordre des experts comptables, ils suivent le changement et

l’évolution de leur activité. En externalisant sa fonction comptable, l’entreprise peut

bénéficier de compétences qu’elle ne possède pas. Ce que Barthélémy (2000), se fondant sur

les approches des ressources qualifie de « combler le vide ». L’entreprise peut également

économiser les coûts d’information et de formation du personnel.

La spécificité de site :

Le degré de spécificité de site est faible pour la fonction comptable. Les opérations pourraient

ne pas s’effectuer à l’intérieur de l’entreprise. L’évolution technologique, l’Internet favorisent

considérablement le transfert des documents. De plus, le fait d’effectuer la comptabilité chez

un prestataire extérieur permet à l’entreprise externalisée d’économiser ses charges fixes et

d’augmenter sa trésorerie via le transfert du personnel et la cession des matériels. Cependant,

reste la question de la sécurité et de la confidentialité des documents comptables. La fuite des

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informations confidentielles pourrait provoquer des dangers stratégiques dont profiteraient les

concurrents.

b. La fréquence de la transaction

Il s’agit du volume des transactions traitées. Les opérations comptables se réalisent en général

de manière quotidienne. Les documents de synthèse destinés aux services internes doivent

être fournis dans des délais courts (hebdomadaire ou mensuel). Concernant les demandeurs

externes, les délais sont réglementés, et plutôt d’ordre annuel ou semestriel.

La quantité des opérations varie selon la taille et l’activité de l’entreprise. Plus cette quantité

est importante, plus l’entreprise a intérêt à externaliser pour profiter de l’économie d’échelle

liée aux volumes, coûts et expériences du prestataire.

c. L’incertitude

L’incertitude est définie par Chenhall (2003) comme « des situations dans lesquelles les

probabilités ne peuvent être attachées et les éléments de l’environnement ne sont pas

prévisibles ». Les modes de gouvernance diffèrent dans leur capacité de répondre

efficacement aux perturbations, puisqu’une forte contingence pèse sur la réalisation des

transactions. L’adaptation rapide aux changements de l’environnement d’une structure génère

l’efficacité. Face à une incertitude interne élevée, les entreprises ont tendance à favoriser

l’intégration verticale. Par contre, face à une forte incertitude externe, elles préfèrent choisir

les formes hybrides pour ne pas exposer inutilement des actifs. (Delmas, Ghertman et Obadia

1997).

La fonction comptable doit faire face à une incertitude externe forte de type réglementaire,

légale, fiscale et technologique. Donc, l’externalisation apparaît comme une façon de

transmettre ce risque au prestataire. L’entreprise externalisée peut à la fois économiser des

coûts d’investissement, trouver la flexibilité et obtenir une bonne image d’une entreprise

moderne vis-à-vis des parties prenantes. De plus, son externalisation justifie le recours à

l’évolution technologique dans sa recherche constante de gain de productivité, de fiabilité et

de précision.

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Nous résumons les caractéristiques des attributs de la fonction comptable dans le tableau ci-

dessous. Il montre que les arguments de la TCT sont tout à fait capables d’expliquer le choix

d’externalisation malgré l’accent que Williamson a mis sur l’intégration verticale.

Attributs de transaction Fort Faible Mode de gouvernance adapté

Spécificité des actifs x

Fréquence x

Incertitude x

Intégration verticale

Marché, formes hybrides

1.3. L’instrument de management Selon, la TCT de Williamson, les coûts de transaction dus aux instruments de management

sont les plus élevés de la firme. Plus on ira au marché, plus ces coûts sont faibles. Le recours à

l’externalisation peut être la réponse à cet avantage ?

a. L’incitation du marché

L’intensité de l’incitation conduit à des innovations et à l’efficacité. Parmi les trois modes de

gouvernance, le marché est celui qui incorpore les incitations les plus fortes. La fonction

comptable est dotée d’une structure par nature informatisée et susceptible d’évolution

technologique. L’externaliser sous forme d’un contrat oblige le prestataire à jouer le jeu

d’incitation en améliorant la qualité, le délai…des prestations en vue de garder la clientèle.

Indirectement, c’est l’entreprise externalisée qui bénéfice des avantages de cet instrument.

b. Coûts de bureaucratie

Ils diminuent lorsqu’on va de la hiérarchie vers les formes hybrides, puis vers le marché. Ils

se composent des dépenses structurelles, des frais personnels, des frais d’information et de

communication… Plus la taille de la firme est grande, plus les coûts de bureaucratie sont

importants. Pour cette raison, les entreprises recourent à l’externalisation comme moyen

d’alléger la structure et d’économiser les coûts de transaction.

32/72


Résumé

La théorie des coûts de transaction permet d’expliquer le choix du recours à l’externalisation

comme le mode de gouvernance le plus efficient dans lequel les coûts de transaction sont les

plus bas. Les principaux facteurs déterminants de la décision de l’externalisation de la

fonction comptable sont :

La rationalité limitée des dirigeants

L’existence de l’opportunisme en interne

Une faible spécificité de la fonction comptable

Une forte fréquence de transaction

Une forte incertitude réglementaire et technologique

L’avantage de l’incitation du marché

La réduction des coûts de bureaucratie

Dans la réalité, la solution adoptée n’est pas toujours basée sur le calcul des coûts. Elle est

aussi influencée par des logiques institutionnelles. « Les institutions de la gouvernance :

firme, marché, formes hybrides, bureaucratie. Elles sont encastrées dans l’environnement

institutionnel » (Williamson 1992). Pour les activités réglementées telles que la comptabilité,

les contraintes de l’environnement institutionnel sont considérables. Dans la partie suivante, la

théorie néo-institutionnelle (approche sociologique) nous fournit une vision complémentaire.

33/72


2. La théorie institutionnelle et les contraintes de l’environnement institutionnel L’approche sociologique de la théorie néo-institutionnelle propose de déplacer l’analyse des

comportements organisationnels de la recherche d’efficience vers la recherche de légitimité.

Meyer & Rowan (1977) ont expliqué que les environnements institutionnels ont des impacts

sur les organisations tels que : le changement des structures formelles, le succès de

l’organisation et sa survie. En incorporant des règles institutionnelles dans leurs structures

formelles, les organisations maximisent leur légitimité, augmentent leurs ressources et

améliorent leur capacité de survie. Autrement dit, l’externalisation représente également un

moyen d’atteindre une certaine légitimité et de se conformer aux règles ou aux représentations

symboliques de l’environnement dans lequel l’entreprise se trouve.

S’inscrivant dans le même courant de pensée, Roberts et Greenwood (1997) analysent

l’environnement institutionnel en distinguant deux sortes de contraintes :

Les contraintes « pré-conscientes » :

Ce sont les facteurs que les acteurs ne perçoivent pas parce qu’ils semblent évidents. Par

exemple : des règles sociales ou des guides de conduite…

Les contraintes « post-conscientes » :

Dans ce cas, les acteurs sont conscients de la nécessité du changement et des facteurs qui

conditionnent la solution. Cependant, les pressions environnementales empêchent tout

changement. Par exemple, on parlera de contrainte « post-consciente » si une organisation ne

fait pas le choix de l’externalisation du fait de l’absence de références alors qu’il s’agit de la

solution la plus efficiente.

Les travaux de DiMaggio & Powell (1983) apportent une meilleure approche du phénomène.

2.1. Contraintes coercitives Les institutions coercitives semblent les plus admises car elles reposent sur des éléments de

choix rationnels. En effet, il existe un environnement légal commun qui affecte plusieurs

aspects du comportement et de la structure d’une organisation. Ces institutions comprennent

des règles formelles et des sanctions telles que la loi, la réglementation, les contrats, les

34/72


conventions…Basé sur le calcul entre le bénéfice et le coût de sanction, les entreprises ont

tendance à adopter des comportements socialement attendus.

Dans l’activité comptable, le poids des institutions régulatrices est important et les sanctions

de non-respect sont lourdes. Ainsi, la plupart des entreprises préfèrent externaliser la fonction

comptable comme un recours à la garantie du respect des règlements de l’exercice, des

normes officielles, des contrôles légaux…

2.2. Contraintes normatives Elles sont liées à la formation professionnelle, l’activité professionnelle ou les réseaux

professionnels. Elle repose sur les phénomènes de professionnalisation qui définissent les

conditions et les méthodes de travail. L’éducation formelle et le réseau professionnel sont les

deux sources principales de l’isomorphisme normatif. La première concerne le programme de

formation, le parcours d’études comme les diplômes nationaux DPECF, DECF, DESCF…Les

universités et les institutions éducatives sont les centres importants pour le développement des

normes organisationnelles auprès des managers et des personnels. La seconde source

concerne les associations professionnelles comme l’Ordre des experts comptables. Elles

déterminent des règles normatives sur le comportement organisationnel et professionnel de

leurs membres.

2.3. Contraintes mimétiques Face à l’incertitude, elles appellent des réponses standards (ex: changement réglementaire).

Quand l’environnement est incertain et les objectifs sont ambigus, l’organisation a tendance à

imiter le modèle des autres organisations qu’elle perçoit comme réussites.

L’influence de ces contraintes dans l’externalisation pourrait être dangereuse dans la mesure

où l’entreprise encourt un risque stratégique en externalisant une fonction ou des activités au

cœur de son métier.

35/72


Résumé

Enfin, nous résumons les facteurs explicatifs de l’environnement institutionnel sur la décision

d’externalisation

proposés par Roberts et Greenwood (1997)

Les contraintes « pré-conscientes » (les règles légales…)

Les contraintes « post-conscientes » (la prise de conscience de la nécessité de

changement)

proposés par DiMaggio & Powell (1983)

Les contraintes coercitives (le poids des institutions régulatrices…)

Les contraintes normatives (la formation professionnelle, l’ordre des experts

comptables…)

Les contraintes mimétiques (le comportement d’imitation face à l’incertitude)

Les notions peuvent se croiser comme suit :

Contraintes « pré-conscientes » Contraintes « post-conscientes »

Contraintes coercitives x

Contraintes normatives x

Contraintes mimétiques x

Nous allons voir dans la partie suivante comment les facteurs déterminants de la théorie des

coûts de transaction et de la théorie néo-institutionnelle sociologique influencent le processus

de décision.

36/72


3. Le processus de décision d’externalisation: « efficience-contraintes » Le processus de décision stratégique a fait l’objet d’une variété de représentations. Deux

grands courants de pensée sont opposés. Le premier considère la formation de la stratégie

comme découlant d’un processus logique, rationnel, pouvant se manifester à travers une

démarche planifiée ou incrémentale. Le seconde présente la stratégie comme le produit

émergent des phénomènes politiques, cognitifs et symboliques (Desreumaux et Romelaer

2001). Cependant, Roberts et Greenwood (1997) regardent la décision d’un choix

organisationnel sous les deux courants combinés : une vision à la fois rationnelle et

béhavioriste.

C o m p é titio n b a sé e su r l’e ffic ien c e

E v a lu a tio n d u d es ig n ac tu e l

R ec h e rch e d es a lte rn a tiv es

E v a lu a tio n e n te rm e d ’e ffic ien c e

C h o ix d ’u n d e sig n

C o n tra in te s c o gn itiv e s

(ra tio n a lité

lim ité e )

E n v iro n n e m e n t in stitu tio n n e l

C o n tra in te s « p ré -

c o n sc ien te s »

C o n tra in te s « p o s t-

c o n sc ien te s »

Figure 7: Cadre d’« efficience-contrainte » de Roberts et Greenwood (1997)

Le processus de décision dans le cadre d’analyse du choix d’un nouveau design de Roberts et

Greenwood (1997) n’a pas une grande différence avec les auteurs classiques (Simon,

Mintzberg). Simon (1947) a défini trois étapes dans le processus de la décision :

- établissement de la liste de toutes les branches d’alternative, avec tous les

comportements ou actions possibles.

- détermination des conséquences de chacune des actions.

- évaluation séparée de ces ensembles de conséquences.

Mintzberg, Raisinghani et Théoret (1976) ont affiné les étapes en observant les décisions

stratégiques d’entreprises. Selon eux, il existe trois phases principales suivantes :

- Phase 1 : Identification

37/72


Il s’agit de reconnaître le besoin d’une décision et de faire le diagnostic du problème.

- Phase 2 : Développement

Elle comporte une étape de recherche de solutions. Elle peut se faire par expérience ou

par recours au marché

- Phase 3 : Sélection de la solution à appliquer

Elle est conçue en termes d’éléments interactifs de tri des solutions à écarter. On

procède à l’évaluation, au choix et à l’autorisation de la mise en place de la solution

retenue.

Selon Roberts et Greenwood (1997), l’entreprise vit dans la compétition basée sur

l’efficience. Elle fait d’abord un diagnostic sur l’activité actuelle. Ensuite, elle cherche toutes

les solutions possibles et les évalue. Enfin, elle choisit la solution la plus efficiente. Dans

toutes les étapes, le fil rouge ou le critère dominant est l’efficience. La nouveauté de la vision

de Roberts & Greenwood sur la TCT est de la mettre dans l’environnement institutionnel. En

effet, tout au long du processus, le choix organisationnel est influencé par des multiples

contraintes : contraintes cognitives, contraintes « pré-conscientes », contraintes « post-

conscientes ». Ce qui explique que le choix d’externalisation de la fonction comptable ne suit

pas seulement la logique d’efficience mais également la logique institutionnelle. Noel (2004)

a démontré aussi que « dans un environnement incertain, la décision repose à la fois sur des

choix rationnels et sur la quête de légitimité ». La rationalité économique s’appuie sur les

instituions qui guident les choix en définissant ce qui est rationnel. En retour, les institutions

sont façonnées par les choix rationnels des entreprises.

3.1. La compétition basée sur l’efficience La théorie de Williamson se base sur la recherche d’efficience. Elle constituerait le principe

supérieur de toute stratégie, de toute décision. Les organisations sont guidées par la

compétition basée sur l’efficience pour évaluer continuellement leurs designs actuels. Si elles

n’adoptent pas le design le plus efficient, elles seront éliminées de cette compétition.

Mais qu’entendons-nous par « efficience » ? D’une manière courante, « elle décrit

l’optimisation des moyens utilisés pour obtenir un résultat ; elle est synonyme de productivité,

de rendement, d’économie. […] Par efficience, on fait bien des choses. » (Louart 1999).

38/72


L’efficience de Williamson (1991) est fondée sur la minimisation des coûts. La stratégie

consiste à trouver le mode de coordination de la transaction entre les acteurs qui limite au

mieux les coûts associés à cette transaction. Germain (2001) explique autrement: « Les

conditions de l’efficience sont essentiellement attachées au choix d’allocation à moindre coût

des ressources au sein d’une structure de gestion. » La compétition entre les concurrents se

ferait avant tout en fonction de l’aptitude d’une part à s’adapter par le mécanisme des prix et

d’autre part, par la coordination interne pour éviter et réduire des gonflements de coûts de

transaction et de production. Cependant, suivant cette approche, comment expliquons-nous le

choix d’externalisation des entreprises si les prestations réalisées en externe coûtent plus cher

que si elles étaient réalisées en interne ? Il nous paraît donc nécessaire de comprendre la

notion « efficience » dans le sens plus large : type de coûts, type d’aménagement des

ressources, interaction entre l’environnement institutionnel et l’organisation, et capacité de

création de valeur future.

Quelle stratégie ? Plutôt le contenu Plutôt les processus

(Néo-institutionnalisme)

EFFICIENCE « ALLOCATIVE »

(Williamson)

EFFICIENCE “ADAPTATIVE” (North, Commons)

Quelles théories ? De la production (Théories des ressources)

EFFICIENCE « PRODUCTIVE »

(Resource-Based View; Wernerfelt et

Barney)

EFFICIENCE “DYNAMIQUE”

(Théories des capacités dynamiques ; Ghoshal

et Moran) Tableau 3: Figures de l'efficience de Germain (2001)

3.2. Evaluation du design actuel L’étape diagnostique vise à rassembler de l’information pour mieux comprendre la situation

actuelle. La structure de la fonction comptable est-elle adaptée à la stratégie de l’entreprise ?

Quels sont ses impacts sur la politique de réaffectation des ressources ? Faut-il recourir à une

nouvelle forme organisationnelle pour mieux répondre à la question d’efficience ? Cette étude

organisationnelle préalable permet de synthétiser toutes les contraintes technologiques,

déontologiques, financières, juridiques et contractuelles auxquelles est confrontée l’entreprise.

39/72


3.3. Recherche des alternatives Après la phase d’audit du design actuel, plusieurs alternatives seront proposées. En ce qui

concerne la fonction comptable, il existe quatre formes organisationnelles : décentralisation,

centralisation, centre de service partagé et externalisation.

Pour la dernière alternative, une analyse en termes de coût d’opportunité doit être menée afin

de mettre en évidence les enjeux relatifs à l’externalisation de la fonction comptable. Quelles

sont, au-delà de la dimension stratégique, les éléments qui conduisent à envisager

l’externalisation et quels seront les avantages pour l’entreprise de procéder à

l’externalisation ? Quels seront les dangers que l’entreprise pourrait affronter ? Ces questions

seront développées de manière approfondie dans la prochaine partie.

40/72


Décentralisation des

services comptables dans les unités opérationnelles

Service comptable centralisé Centre de services partagés Externalisation

Définition

Chaque unité opérationnelle dispose de son propre

service comptable ou des comptables sont présents

dans chaque unité opérationnelle.

Tous les comptables sont regroupés sur un même site,

généralement le siège de l’entreprise.

Les comptables sont regroupés dans une

structure juridique autonome qui délivrera une prestation à chacune des filiales du

groupe.

Le traitement de tout ou partie de la fonction est confié à un

prestataire extérieur, membre de l’ordre des experts-comptables.

Pour qu’il y ait réellement externalisation, des actifs doivent

être transférés. Dans le cas contraire, il s’agit d’une opération

de sous-traitance.

Degré de centralisation

- Décentralisation dans les

unités opérationnelles.

+ Centralisation, généralement

au siège de l’entreprise.

+ Centralisation au sein d’une entité juridique autonome.

+ Centralisation chez le prestataire

Degré d’homogénéisation des procédures et

des supports

Risque élevé d’hétérogénéité des

procédures et des supports. Chaque site développe ses

propres méthodes de travail, voire choisit ses applicatifs.

Les opérations de croissance externe

favorisent cette hétérogénéité.

Pour améliorer son fonctionnement la centralisation sera accompagnée de

l’homogénéisation des procédures et des supports.

Toutefois, la position de fonction support ne donne

que peu de pouvoir de négociation sur les fonctions

opérationnelles. Les opérations de croissance externe

favorisent l’hétérogénéité.

Pour améliorer son fonctionnement le CAP

imposera l’homogénéisation des procédures et des

supports. Sa position de prestataire facturant ses

prestations augmente son pouvoir de négociation sur

les filiales du groupe.

Homogénéité des procédures et des supports. Le prestataire impose des contraintes pour

minimiser le coût et le prix de sa prestation.

Type de relation entre les

producteurs de l’information

comptable et les utilisateurs

Absence de relation contractuelle – relation

hiérarchique

Absence de relation contractuelle – relation

hiérarchique

Relation client / prestataire « interne » régie par un

contrat.

Relation client / prestataire externe – Relation de marché.

Type de rattachement de la fonction comptable

Rattachée à la direction de l’unité opérationnelle.

Rattachée à la direction de l’entreprise.

Organisée comme les autres unités opérationnelles

(possibilité de délocalisation pour minimiser les coûts).

Aucun rattachement hiérarchique.

Modalités d’évaluation de la

production comptable

Evalué par la direction de l’unité opérationnelle

Evaluation par la direction centrale Evalué par les utilisateurs Evaluée selon les conditions

contractuelles

Modalités de management Gérée par un comptable Gérée par un comptable Gérée par un manager

Gérée dans le cadre d’une relation contractuelle entre un cabinet d’expertise-comptable et un

directeur financier. En relation avec le service achat pour

l’initiation de la relation et la direction financière pour le suivi

Objectifs en terme de moyens

Rapprocher les comptables des opérations.

Rationaliser l’organisation du service.

Se concentrer sur la standardisation,

l’amélioration et le coût des processus.

Rationaliser en recentrant l’entreprise sur son cœur de

métier et en déléguant la fonction comptable à un spécialiste.

Objectifs en termes de

production de l’information

Concentré sur la satisfaction des attentes des directions

opérationnelles.

Concentré sur la satisfaction des attentes de la direction

générale.

Se concentrer sur la standardisation,

l’amélioration et le coût des processus.

Rationaliser en recentrant l’entreprise sur son cœur de

métier et en déléguant la fonction comptable à un spécialiste.

Avantages

Permet aux comptables d’être au plus près des

opérations. Permet un contrôle direct

par l’utilisateur le plus proche.

Permet un contrôle par le centre.

Permet de limiter les coûts et d’obtenir une

homogénéisation des pratiques.

Permet aux unités opérationnelles de se

concentrer sur leur cœur de métier tout en assurant un

contrôle par le centre. Permet d’homogénéiser les procédures et les supports. Permet de développer une

logique efficacité / efficience au travers d’un contrat de

prestation de services interne.

Permet de variabiliser le coût de la prestation.

Permet le recours à des spécialistes et donc à une qualité de service conforme aux normes

professionnelles des experts comptables.

Permet de se concentrer sur son cœur de métier.

Inconvénients

Gestion des ressources au détriment de la valeur.

Efficacité globale moins bien maîtrisée.

Coûts difficiles à évaluer donc mal maîtrisés.

Le directeur financier passe l’essentiel de son temps sur des questions de gestion du personnel comptable plutôt

que sur des questions techniques.

Difficultés de communication avec les unités opérationnelles.

Le transfert du personnel dans l’entité juridique ayant

à assurer la prestation. Difficultés de communication

avec les unités opérationnelles.

Problématique de réduction des coûts non assurés lors de la mise

en place de l’externalisation. Problématique de transfert du personnel chez le prestataire

expert-comptable. Difficultés à assurer une

réversibilité pour « ré-intégrer » la fonction au sein de l’entreprise

Tableau 4: Alternatives de la fonction comptable proposées par H. Tondeur et O. De La Villarmois (2004)

41/72


3.4. Evaluation en terme d’efficience La contrainte cognitive et les facteurs institutionnels influencent l’évaluation des alternatives.

La rationalité limitée (l’incomplétude des informations et les limites de la capacité humaine)

fait que les décideurs ne peuvent pas établir une évaluation exacte de chaque solution. De

plus, la notion d’efficience est complexe et difficile à observer. Les décideurs ont ainsi

tendance à observer la performance des autres organisations et à inférer l’efficience de leur

choix organisationnel. « L’évaluation d’un design donné doit être basée plus sur la

performance générale des organisations observées que sur les implications d’efficience

actuelle de leurs designs » (Teece 1982)

3.5. Décision La solution choisie est considérée comme celle qui offre le gain d’efficience le plus élevé et

satisfait aux contraintes imposées. D’après Roberts et Greenwood (1997), il y a une relation

réciproque entre le design adopté et les caractéristiques de l’environnement institutionnel. Un

nouveau design réussi doit servir de modèle pour les autres organisations.

42/72


Résumé

Le cadre d’analyse « efficience-contrainte » de Roberts et Greenwood (1997) adapté au choix

de l’externalisation de la fonction comptable peut être schématisé ainsi :

R

ationalité collective Rat

iona

lité

limité

e Processus de décision TNI TCT

Compétition basée sur l’efficience : tensions compétitives

Evaluation du design actuel : diagnostic de la fonction comptable

Recherche des alternatives : Décentralisation Centralisation Centre de services partagés Externalisation

Evaluation en terme d’efficience : - coûts - qualité - flexibilité

Choix d’externalisation de la fonction comptable pour optimiser l’efficience

Contraintes cognitives

Attributs de transaction

Instruments de

management

Environnement institutionnel

Contraintes coercitives

Contraintes normatives

Contraintes mimétiques

Figure 8: Décision d’externalisation de la FC d’après le cadre d’analyse de Roberts et Greenwood (1997)

Nous avons analysé les facteurs explicatifs de la décision d’externalisation de la fonction

comptable à travers le cadre d’analyse « efficience-contrainte » de Roberts et Greenwood

(1997). Afin d’approfondir cette décision, nous allons développer dans la partie suivante ses

enjeux en terme d’avantages et de risques.

Dans cette partie théorique, le cadre d’« efficience-contrainte » de Roberts et Greenwood

(1997) nous a aidé à analyser la décision de l’externalisation de la fonction comptable. En

mobilisant les théories de l’organisation, nous avons expliqué les facteurs explicatifs et les

43/72


enjeux pour l’entreprise externalisée. L’étude de terrain dans la partie suivante nous offre une

compréhension plus approfondie de cette décision dans la réalité. L’analyse de cas nous

permet de vérifier la pertinence du cadre théorique et de l’enrichir.

44/72

Recherche empirique : Etude de cas

III. RECHERCHE EMPIRIQUE : ETUDE DE CAS

Cette partie se compose de trois parties :

A- Méthodologie

B- Cas

C- Discussion

D’abord, nous expliquerons les raisons pour lesquelles nous avons choisi les études de cas

comme méthode de recherche. Ensuite, nous présenterons et analyserons de quatre cas. Enfin,

nous discuterons leurs intérêts et leur lien avec le cadre théorique précédent.

A. Méthodologie

Dans un premier temps, nous justifierons le choix de notre méthode. Dans un deuxième

temps, nous expliquerons nos démarches méthodologiques.

1. Méthode Il s’agit d’une étude exploratoire. Notre objectif vise à appliquer une nouvelle grille de

lecture, « le cadre d’efficience contrainte » proposé par Roberts et Greenwoods (1997) pour

comprendre pourquoi les entreprises décident d’externaliser leur fonction comptable.

La stratégie de recherche repose sur l’étude de quatre cas. Au sens de Yin (1994), « c’est une

enquête empirique qui investit à un phénomène contemporain à l’intérieur de son contexte de

vie réelle, notamment quand les frontières entre le phénomène et le contexte ne sont pas

claires. »

Le choix de méthode dépend essentiellement de la problématique de recherche. Et pour les

questions « Pourquoi » ou « Comment », les études de cas sont plus adaptées que les autres

méthodes comme l’archivage, l’échantillon… Ces dernières sont ambivalentes et nécessitent

une clarification (Yin 1994). Stratégie Forme de question de

recherche Demande de contrôle sur

les événements comportementaux

Focalisation sur les événements

contemporains Expérience Comment, Pourquoi Oui Oui Echantillon Qui, Quoi, Quand Non Oui Analyse archivage Qui, Quoi, Quand Non Oui/ Non Historique Comment, Pourquoi Non Non Etude de cas Comment, Pourquoi Non Oui

Tableau 5: Choix de méthode d’investigation, Yin (1994)

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Notre thème de recherche est l’externalisation de la fonction comptable, un mouvement

stratégique, un sujet d’actualité qui a pris de l’ampleur depuis une dizaine d’années. Comme

explique Yin (1994) « quand le centre est basé sur le phénomène contemporain à l’intérieur

de certains contextes de la vie réelle, les études de cas sont la stratégie la plus adaptée car

elles répondent aux trois objectifs : exploratoire, explicatif et descriptif. »

2. Démarche 2.1. Unités Il s’agit du problème fondamental de la définition de ce qui est un cas. Dans l’étude de cas

classique, un cas doit être un individu. (Jennifer Platt 1992). Mais le cas peut être aussi un

événement ou une entité qui est moins bien définie qu’un seul individu (comme une décision,

un changement, un processus...) En général, le choix de l’unité d’analyse est relatif aux

questions de recherche définies antérieurement. Chaque étude différente fait appel à une unité

d’analyse différente. Dans notre cas, nous avons choisi la décision d’externalisation comme

une unité d’analyse.

2.2. Base Le processus de sélection des théories adéquates au sujet de notre étude nous a pris beaucoup

de temps. Nous avons passé près de cinq mois à découvrir la littérature sur la théorie de

contingence, la théorie des coûts de transaction, les approches des ressources, la théorie

d’agence…La lecture et le débat avec nos professeurs et nos collègues nous amènent à

découvrir le cadre d’analyse « efficience-contrainte » en s’appuyant sur la théorie des coûts de

transaction et la théorie néo-institutionnelle sociologique. Nous apprécions le conseil de Yin

(1994) : « Un bon chercheur en étude de cas doit faire des efforts pour développer le cadre

théorique, peu importe que l’étude soit expérimentale, descriptive ou explicative. L’usage de

la théorie en travaillant sur des études de cas, est non seulement une immense aide à définir

le modèle de recherche approprié et la collection de données, mais aussi devient un outil

important pour généraliser les résultats des études de cas. »

2.3. Modélisation L’étude de cas peut comprendre à la fois un simple cas et de multiples études de cas (méthode

de cas comparatif). Afin d’éviter les limites d’un cas simple (caractère holistique, difficulté de

justifier la théorie…), nous choisissons le modèle de cas multiples.

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Après avoir choisi le modèle, la question est de savoir quel est le nombre nécessaire et

suffisant de cas pour l’étude. Face aux contraintes dans la collecte des données (temps,

expériences, refus auprès des entreprises externalisées), nous avons décidé de nous rapprocher

d’un prestataire, membre d’un réseau international. Les quatre cas décrits ont été choisis parce

qu’ils permettent de relever des facteurs déterminants différents de la décision

d’externalisation de la fonction comptable. « Les études de cas sont souvent choisies non pas

parce qu’elles sont considérées comme représentatives, mais parce qu’elles permettent

d’illustrer des problèmes en question particulièrement dramatiques » (Williamson 1985).

2.4. Collecte des données En nous plaçant dans la position d’entreprises externalisées, nous nous sommes adressés aux

responsables de quatre entreprises proposées par le prestataire. Nos données sont collectées

par deux parmi six sources de l’étude de cas (l’interview, la documentation, l’archive,

l’observation directe ou participante et l’objet physique façonné). Nous avons choisi les

interviews sur la décision d’externalisation car c’est la plus importante source d’information

de l’étude de cas. « L’interview est la source essentielle d’information parce que la plupart

des études de cas concernent les affaires humaines. Ces affaires humaines doivent être

analysées et interprétées à travers les yeux des interviewés spécifiques » (Yin 1994). La

documentation nous permet d’examiner des contrats et de prendre en compte son importance

dans le projet d’externalisation.

47/72


B. Présentation des cas

Cette partie s’organise en trois étapes :

1- Historique

2- Analyse de la décision d’externalisation de la fonction comptable

3- Analyse de la mise en place

Dans la partie historique, nous présentons brièvement la situation des entreprises contactées,

leur secteur d’activité, leur taille et l’organisation de leur fonction comptable avant la décision

d’externalisation. Ensuite, nous analyserons les facteurs déterminants et le processus de

décision dans chaque cas. Enfin, nous aborderons les points qui nous semblent importants

dans la mise en place d’une externalisation de la fonction comptable.

1. Historique Le premier cas est celui d’une entreprise du secteur de la distribution. Il s’agit d’un groupe

avec plus de 10 000 salariés. La fonction comptable était centralisée au niveau du groupe qui

réalisait la prestation comptable de ses indépendants.

Le deuxième cas est une chaîne d’hôtellerie. Le nombre de salariés dépasse aussi le chiffre de

10 000 personnes. La fonction comptable était décentralisée sur chaque site.

Le troisième cas est une entreprise de distribution de taille plus modeste (120 salariés) avec

quelques dizaines de points de vente dont le modèle de développement est basé sur

l’ouverture de magasins situés en centre ville ou en galerie commerciale. Il s’agit d’un cas

particulier car la fonction comptable a été externalisée dès le démarrage de l’entreprise.

Le quatrième cas est celui d’une société d’économie mixte (SEM) qui exploite des parkings et

réalise des aménagements urbains. La Caisse des Dépôts et Consignation proposait aux SEM,

par l’intermédiaire d’une filiale (la SCET), la réalisation de prestations comptables au mépris

du monopole des experts comptables.

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2. Analyse de la décision d’externaliser la fonction comptable

Cas 1 : Reprise de la fonction d’un franchiseur qui tenait la comptabilité de ses franchisés

Le motif principal qui conduisait la première entreprise à externaliser sa fonction comptable

était la recherche de légitimité. Le groupe a effectué un exercice illégal en réalisant les

prestations comptables de ses indépendants. En effet, selon la loi, la direction financière du

groupe n’a pas le droit de travailler pour une fédération d’indépendants. Face à l’obligation

légale (contrainte coercitive), plusieurs alternatives ont été proposées avant de prendre une

décision.

1ère alternative : décentralisation de la fonction comptable à chaque unité

2è alternative : externalisation

La première alternative oblige chaque indépendant à détenir sa propre comptabilité.

Cependant, cette solution n’est pas appréciée car les indépendants ne possèdent pas des

moyens techniques, matériels et humains nécessaires. Enfin, la décision d’externalisation a été

prise. Pour le groupe, elle répond à l’exigence de légitimité réglementaire. Pour les

indépendants, elle permet de bénéficier du savoir-faire et des compétences des spécialistes

externes.

Cas 2 : Externalisation de la production comptable

La raison principale de la décision d’externalisation est l’inadéquation de l’organisation de la

fonction comptable à la stratégie de l’entreprise. En effet, la forme d’organisation

décentralisée de la comptabilité à chaque site n’est plus tenable avec la tension compétitive du

secteur. En plus, l’arrivée d’un nouveau directeur financier avec sa volonté de changement

(contrainte post-consciente) est considérée comme un facteur déclenchant la problématique et

la recherche d’alternatives. Deux solutions étaient envisageables :

1ère alternative : la centralisation en région et au siège

2è alternative : l’externalisation chez une société d’expertise comptable

La première solution est complexe, surtout dans la situation de profond changement dans

l’entreprise, l’externalisation apparaît comme un moyen de simplification du travail et

d’économie des coûts bureaucratiques. Nous n’excluons pas l’influence du domaine

d’expertise comptable sur la décision des dirigeants en raison de leur relation antérieure.

49/72


Cas 3 : Reprise du dossier d’un confrère

La raison principale qui pousse cette entreprise à changer le prestataire est qu’elle n’est pas

satisfaite de la qualité des prestations réalisées par l’ancien. La qualité a été comprise sous

plusieurs termes : la conformité des documents, le délai, la flexibilité…

Ainsi, il n’existe que deux alternatives : soit l’entreprise réintègre sa fonction comptable, soit

elle continue à l’externaliser mais change de prestataire.

La routine ou la culture d’externalisation apparaît comme une contrainte normative ou pré-

consciente. La deuxième solution semble évidente car d’une part, elle permet à l’entreprise de

bénéficier des compétences, des savoir-faire qu’elle ne possède pas. Et d’autre part,

l’entreprise peut obtenir la flexibilité afin de pouvoir suivre la croissance de son activité.

Cas 4 : Reprise du dossier d’un prestataire exerçant illégalement la profession d’expert

comptable

La situation inégale de la comptabilité oblige la société d’économie mixte (SEM) à trouver

une solution alternative. En effet, la Caisse des Dépôts et Consignation proposait aux SEM,

par l’intermédiaire d’une filiale (la SCET), la réalisation de prestations comptables au mépris

du monopole des experts comptables. Cette situation était de moins ne moins tenable l’Etat se

désengageant progressivement de ces structures.

La culture comptable, voire la culture de l’organisation, étant une culture d’externalisation,

l’internalisation de la prestation comptable n’a jamais été envisagée sérieusement.

L’externalisation auprès d’un expert comptable était donc la seule solution pour répondre aux

attentes de cette SEM.

Alternatives Cas Organisation de la FC

avant l’externalisation Décentralisation Centralisation Intégration Externalisation 1 Centralisé au niveau groupe X x 2 Décentralisé à chaque site x x

3 Externalisation dès le départ x x

en changeant le prestataire

4 Externalisation x x

en changeant le prestataire

Tableau 6: Alternatives possibles pour chaque cas

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3. Analyse de la mise en place Une fois prise la décision d’externaliser la fonction comptable, il convient de passer à un

certain nombre d’étapes qui sont également importantes. Les questions suivantes nous

semblent encore peu évoquées dans la littérature.

- Comment établir un cahier des charges, choisir un prestataire, dépouiller les offres ?

- Comment rédiger le contrat d’externalisation ?

- Comment gérer la relation à long terme ?

Un mauvais choix de prestataire, un contrat incomplet, une mauvaise gestion de la relation

contractuelle, un manque de surveillance dans le suivi…cela comporte des risques pour le

prestataire (risque de défaillance par exemple) et pour l’entreprise qui externalise (risque de

sous-performance, risques de dépendance, d’irréversibilité…). Ainsi, essayons-nous d’aborder

les éléments majeurs de quatre étapes de la mise en place d’une externalisation de la fonction

à travers nos cas.

1- Le choix du prestataire

2- La rédaction du contrat

3- La mise en œuvre

4- Le suivi

3.1. Choix du prestataire Lors de la réalisation de l’audit des enjeux de l’externalisation et de la situation initiale de la

fonction à externaliser, l’entreprise établit un cahier des charges à partir des informations

recueillies. Après, elle lance un appel d’offres auprès d’un certain nombre de candidats

susceptibles de répondre à son besoin.

Ce type d’appel d’offres peut être restreint, si seules certaines entreprises sont contactées ou

public si tout intéressé peut potentiellement répondre. Dans les quatre cas étudiés, les

entreprises ont lancé des appels d’offre. Dans les cas 2,3,4 cela est fait de façon formelle. Le

1er cas, l’entreprise préfère l’appel d’offre restreint, de manière informelle en raison de

l’exercice illégal.

Le choix du prestataire est réalisé sur la base du coût de la prestation, sur sa capacité à

répondre aux contraintes techniques du client et sur sa capacité à gérer les éventuels transferts

51/72


de personnels. De plus, la pérennité du prestataire est une dimension importance du fait de la

difficulté à gérer la réversibilité du contrat d’externalisation. C’est la raison pour laquelle les

principaux acteurs du marché de l’externalisation de la fonction comptable et financière sont

affiliés à des réseaux internationaux.

3.2. Rédaction du contrat L’externalisation est une opération stratégique. Elle porte des risques liés à l’évolution

relationnelle et au changement de l’environnement. Sur le plan juridique, le contrat est le seul

nœud formel de la relation de deux parties. Ainsi, il est extrêmement important d’identifier et

de préciser tous les périmètres et les clauses dès le départ afin d’éviter les conflits durant le

déroulement du contrat.

Les périmètres

Il s’agit d’un élément essentiel car il détermine l’objet et le prix. Indépendamment des aspects

organisationnels et des spécificités de chaque entreprise, la fonction administrative et

comptable comporte en général les périmètres centraux suivants :

Périmètres centraux de la fonction administrative et comptable

- Comptabilité générale

- Comptabilité analytique

- Contrôle budgétaire

- Comptabilité clients

- Comptabilité fournisseurs

- Gestion financière

- Trésorerie

- Facturation clients

- Gestion de la paie

- Gestion des immobilisations

- Reporting

- Consolidation

D’après Mopin (1999)

Il est dans l’intérêt des deux parties que le périmètre soit clair et précis dans le contrat initial.

Mais il peut évoluer par la suite :

- soit à la demande du client

52/72


- soit à la demande du prestataire dans le cadre de son obligation d’amélioration permanente

ou de difficulté d’ordre technique

- soit suite au changement de la réglementation…

L’évolution des paramètres est souvent source de conflit dans la relation contractuelle car le

client et le prestataire ont des intérêts contradictoires. Le client exige du prestataire de remplir

ses obligations et de faire évoluer sa mission au mieux des intérêts du client. Le prestataire a

pour intérêt que chaque évolution soit payante et que le degré de dépendance du client

devienne important. Ainsi, il est important de prévoir dans quel cas l’évolution est

automatique, à la charge du prestataire et dans quel cas elle nécessite la négociation et le

partage d’investissement.

Dans nos cas étudiés, l’entreprise de distribution (cas 3) et la société d’économie mixte (cas 4)

ont externalisé la totalité de leur fonction comptable à un seul prestataire. Les cas 1 et 2, en

raison de leur taille et de la complexité du réseau, l’ont externalisée de façon partielle (la

comptabilité et le reporting). D’autres prestataires interviennent sur d’autres zones

géographiques.

Les responsabilités

Une autre source de conflit repose sur une mauvaise répartition ou une détermination ambiguë

des responsabilités de chaque partie. Le partage du travail dépend du contexte de l’entreprise

externalisée, de ses besoins et de moyens mis en œuvre, des compétences disponibles du

prestataire. Généralement, le prestataire s’occupe de l’ensemble de la production et assure la

conformité des pièces. L’entreprise externalisée doit garder sous sa responsabilité l’ensemble

des tâches de validation.

Liste des

tâches

QUI ? QUOI ? COMMENT ?

(Moyen de transmission)

QUAND ?

(périodicité)

-

-

-

-

-

Réalisée par le

prestataire

ou

Réalisée par le

client

Informations collectées

Informations produites

Informations diffusées

Par courrier, par système

navette, par mail, par

fax…

A réception

Quotidienne

Hebdomadaire

Mensuel

Trimestriel

Annuel…

53/72


Les clauses

Elles sont le cœur du contrat. Selon le contexte, la particularité de l’entreprise, elles peuvent

varier. Toutefois, certaines clauses comme le délai, le prix, la mesure, le suivi, la sortie restent

les éléments de base du contrat d’externalisation de la fonction comptable. Il doit prévoir la

volumétrie de l’opération d’externalisation. Les évolutions de ce volume en parallèle avec

l’évolution de l’enveloppe financière doivent aussi être prises en compte. En raison du

caractère réglementé de la comptabilité, le délai, la qualité des prestations et la sécurité sont

des clauses primordiales. Les délais doivent être précisés aussi bien pour la transmission

d’information que pour la restitution. Le suivi de la prestation est assuré par des clauses de

mesure de la qualité auxquelles sont assorties d’éventuelles pénalités à la charge du

prestataire ou du client. La durée du contrat d’externalisation de la fonction est en général de

3 ans. Ainsi, les clauses de réversibilité doivent apparaître de façon à anticiper l’arrivée à

terme du contrat et les éventuels litiges qui n’auraient pas été résolus à l’amiable entre les

deux parties.

Il n’y a pas de « contrat type » d’externalisation (Renard 2000). Nous présentons ci-dessous

un exemple de la structure du contrat d’externalisation de la fonction comptable que nous

avons pu collecter6.

Objet du contrat Moyens mis en œuvre par le cabinet

Obligations Durée

Durée et Exécution du contrat

Durée Exécution des prestations Comité de pilotage

Conditions financières

Prix Révision des prix Indexation Facturation et modalité de paiement

Sécurité et confidentialité des opérations

Sécurité de l’exploitation informatique et sauvegarde des données Confidentialité Archivage

Autres dispositions Responsabilité du cabinet Force majeure Convention de non-sollicitation du personnel Cession Résiliation Réversibilité Engagement de service

Tableau 7: Exemple de la structure d'un contrat d'externalisation de la fonction comptable

6 Voir le détail dans l’annexe.

54/72


3.3. Mise en œuvre Elle est marquée par le transfert des actifs matériels et humains. Le prestataire prend à sa

charge l’ensemble de la gestion de l’infrastructure, des personnels mais également les

procédures comptables.

Dimension technique

La dimension technique est également essentielle car l’externalisation vise à rendre le service

comptable plus réactif, plus flexible et donc plus économique par une recherche permanente

de standardisation des outils et des pratiques à l’échelle d’un groupe ou d’un réseau. Le

prestataire doit donc être en mesure, soit de reprendre le logiciel ou le progiciel comptable de

l’entreprise (cas 1,2,4), soit de lui offrir une solution adaptée à ses besoins actuels et futurs

(cas 3). Les outils informatiques sont localisés chez le client avec un accès du prestataire ou

chez le prestataire avec un accès du client. Actuellement, les solutions Internet connaissent un

engouement du fait de leur capacité à offrir un accès de saisie et de consultation à partir d’un

point de connexion.

Dimension humaine

L’externalisation permet aux personnels transférés de bénéficier d’une meilleure compétence

dans leur domaine d’intervention. Ils deviennent des salariés d’un prestataire comptable.

Néanmoins, le changement organisationnel provoque des effets négatifs (risque social). Afin

de mener à bien la phase de transition et d’exploitation opérationnelle, l’entreprise

externalisée a intérêt à préparer des actions telles que : l’anticipation, la communication

auprès du personnel concerné ; l’implication de la direction…

En ce qui concerne nos études de cas, nous constatons un transfert important de personnels

dans le premier cas. Cela est expliqué par la structure décentralisée antérieure de sa fonction

comptable. Dans les cas 3, 4, il n’y a pas de transfert direct de l’entreprise en question au

prestataire. Ce dernier reprend le contrat d’externalisation auprès d’un autre prestataire.

55/72


Cas 1 Cas 2 Cas 3 Cas 4

Transfert 80 personnes 3 personnes Reprise du contrat d’externalisation auprès d’un autre prestataire

Reprise du contrat d’externalisation auprès d’un autre

prestataire

Système d’information utilisée

Celui du client Celui du client

Celui du prestataire, mais le dossier est paramétré en fonction des

attentes du client. Il existe des liaisons informatiques

avec les banques du client

Celui du client

3.4. Suivi Généralement, le suivi de la prestation est réalisé au travers des réunions d’un comité de

pilotage permettant de confronter les difficultés rencontrées par le client et le prestataire. Ces

réunions se font sur la base de synthèses de deux parties : les indicateurs de performance du

prestataire pour la réalisation de la mission qui lui a été confiée et ceux du client pour la

réalisation des engagements qu’il a pu prendre d’assurer une transmission correcte des

informations nécessaires au travail de son prestataire. Les comités de pilotage ont pour

mission de mesurer la performance actuelle, de fixer la performance future, de moduler la

volumétrie de la prestation, de renégocier les honoraires… Le comité de pilotage, qui réunit

les représentants des deux parties, est un lieu d’échange afin que le contrat d’externalisation

ne soit pas seulement un contrat d’objectifs mais surtout un contrat collaboratif.

Dans les quatre cas étudiés, seul le premier cas n’a pas de comité de pilotage. Il s’agit d’une

externalisation particulière car elle concerne 3 parties : le franchiseur, les franchisés et le

prestataire. Compte tenu de l’environnement un peu particulier, un autre moyen de suivi a été

proposé. La qualité de la prestation est évaluée au moyen d’une enquête par questionnaire

faite par le groupe auprès de ses franchisés. Une partie du questionnaire est consacrée à la

prestation comptable. Toutefois, le prestataire n’a pas accès à cette information. Par contre,

chaque mois, une réunion se déroule avec les responsables du groupe pour évoquer les projets

d’investissements.

Cas 1 Cas 2 Cas 3 Cas 4

Comité de pilotage Non Oui Oui Oui

Réunion Oui Oui Oui Oui

Autre moyen Questionnaire Planning

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C. Discussion

Nous discuterons dans cette partie de trois points :

1- Les intérêts des cas collectés

2- La pertinence du cadre théorique choisi vis à vis des pratiques observées dans la réalité

3- Les apports de notre travail empirique

1. Intérêts des cas Malgré le petit nombre de cas étudiés, nous constatons une variété d’intérêts dans nos cas. Le

premier cas révèle une particularité hors des pratiques courantes de l’externalisation: une

relation tripartite au lieu de la relation bilatérale habituelle. Le deuxième propose une clé de

réussite dans l’externalisation en utilisant simultanément deux modes d’organisation

différents (par métier et par dossier). Le troisième illustre l’adoption fréquente de

l’externalisation de la fonction comptable dans de petites entreprises. Le quatrième montre

des difficultés de la mise en place de l’externalisation en raison de la spécificité du secteur

public.

Cas 1: Relation tripartite

Si la pratique d’externalisation classique est connu avec la relation bilatérale (entreprise

externalisée et prestataire), le premier cas est différent avec sa relation tripartite (franchiseur ;

franchisés ; prestataire). Cette relation pose des problèmes de secret professionnel. En effet, le

franchisé est le client du prestataire qui est prescrit, recommandé, par le franchiseur pour

lequel il devra réaliser un reporting comptable alors qu’il est lié par le secret professionnel à

son client, le franchisé. Pour respecter la déontologie professionnelle, le prestataire demande à

ce que le secret professionnel soit levé vis-à-vis du franchiseur pour qu’il puisse lui

transmettre directement le reporting. Moins de 5% des franchisés refusent cette levée du

secret professionnel.

Cas 2: Variété de modes d’organisation

Le deuxième cas nous relève une pratique intéressante de la combinaison de deux modes

d’organisation (par métier et par dossier) pour réaliser la prestation. Elle permet d’éviter des

inconvénients du changement organisationnel lors d’une externalisation. Sur un site, une

organisation par métier a été adoptée (clients et trésorerie pour une équipe et fournisseurs

pour l’autre) contre un fonctionnement par dossier pour l’autre site (des collaborateurs qui

57/72


gèrent l’intégralité des dossiers). La première forme d’organisation permet une formation plus

rapide mais est démotivante pour les personnels. La seconde forme bénéficie des forces et

faiblesses inverses : elle permet également d’envisager une évolution professionnelle au sein

du cabinet.

Cas 3 : Evolution de l’externalisation de la fonction comptable chez les PME

Le troisième cas fournit un exemple assez fréquent dans l’externalisation de la fonction

comptable, notamment pour des PME. Dès le démarrage, l’entreprise externalise sa

comptabilité chez un expert comptable. L’évolution et le développement de ses activités

nécessitent de recourir au prestataire de plus grande taille et plus expérimenté en vue

d’assurer la qualité et de bénéficier l’économie d’échelle.

Cas 4 : Spécificité du secteur public

Dans le dernier cas, malgré une culture de l’appel d’offres et de l’externalisation,

l’externalisation de sa fonction comptable a rencontré des difficultés au départ en raison de la

spécificité du secteur public. Des difficultés majeures sont apparues en particulier pour ce qui

est de la transmission d’information entre l’ancien et le nouveau prestataire (obtention des

balances). Les normes professionnelles doivent permettre d’éviter ces difficultés mais l’ancien

prestataire n’étant pas une société d’expertise comptable, il n’y était pas soumis. Pour réussir

l’opération, le prestataire a du faire un effort important de prise de connaissance du dossier.

2. Pertinence du cadre d’analyse de Roberts et Greenwood (1997)

Nous constatons que dans les quatre cas, la décision de l’externalisation est considérée

comme la solution la plus satisfaisante en terme d’efficacité et de légitimité. La contrainte

cognitive ne nous semble pas très explicite mais elle est présente dans l’évaluation des intérêts

des alternatives en terme de coût, de qualité, de gain, de flexibilité. Les contraintes de

l’environnement institutionnel sont signifiantes, notamment la contrainte coercitive fondée sur

la réglementation du métier et l’obligation légale.

58/72


Facteurs déterminants de la décision d’externalisation Cas 1 Cas 2 Cas 3 Cas 4 La logique d’efficience x La tension de compétition x La logique de légitimité x x Les contraintes Contrainte cognitive x x x x Contraintes institutionnelles

Contrainte coercitive (pré-consciente) x x Contrainte normative (pré-consciente) x Contrainte mimétique (post-consciente) x

Concernant les facteurs déterminants de la décision d’externalisation de la fonction

comptable, nous remarquons que la logique de légitimité est plus marquante dans le cas 1 et 4

en raison de leur exercice illégal. Dans le cas 2, cette décision est incitée fortement par la

tension de compétition en terme de coûts et de flexibilité avec l’arrivée du modèle des hôtels

économiques. Dans le cas 3, la logique d’efficience nous paraît être le facteur dominant: la

recherche de meilleure équation entre coût et qualité, la nécessité d’une meilleure interaction

entre l’environnement institutionnel et l’organisation, entre le changement structurel et la

croissance…

A propos des contraintes, nous constatons que la contrainte cognitive est présente dans les

quatre cas à travers la volonté des dirigeants d’adopter une nouvelle forme d’organisation plus

efficiente et la prise en compte de la spécificité de la comptabilité. Au niveau de contraintes

institutionnelles, les entreprises dans les cas 1 et 4 ont subi la tension forte des obligations de

l’Etat. Dans le cas 3, la contrainte normative nous paraît très significative. En effet, la norme,

la routine et la culture d’externalisation orientent le comportement des dirigeants en leur

servant de critère de décision. Ayant adopté une innovation managériale, l’entreprise du cas 2

est confrontée à de multiples changements. Face à la situation ambiguë et incertaine, les

dirigeants préfèrent rechercher dans leur environnement des modèles qui ont fait leurs preuves

dans des cas similaires. Cyert et March (1963), DiMaggio & Powell (1983) appelle ce

comportement « mimétisme »

3. Apport du travail empirique Les observations empiriques réalisées nous offrent des contributions intéressantes en mettant

en évidence des facteurs explicatifs jamais évoqués dans la littérature.

59/72


Le premier facteur concerne les structures organisationnelles particulières (succursalisme et

plus précisément des distributeurs et une chaîne hôtelière). Le succursalisme dans les cas 1, 2

et 3 nécessite la mise en place d’un service comptable centralisé. Il peut aussi bien être interne

qu’externalisé.

Le deuxième est la contrainte réglementaire. En effet, en dehors des facteurs déterminants de

l’entreprise demandeuse, le monopole de la tenue de comptabilité des experts comptables est

un facteur externe, incontournable. Il favorise considérablement l’évolution de

l’externalisation de la fonction comptable.

Résumé

Nous reprenons les éléments essentiels de notre recherche empirique dans le tableau ci-

dessous :

Cas 1 Cas 2 Cas 3 Cas 4 Secteur d’activité

Distribution Hôtellerie Distribution Société

d’économie mixte

Décision d’externalisation de la fonction comptable

Exercice illégal

Tension compétitive

Croissance d’activité

Exercice illégal

Intérêts de cas Relation tripartite

Variété de modes

d’organisation

Evolution chez PME

Secteur public

Pertinence du cadre théorique oui oui oui oui Apport du travail de terrain poids du facteur contingence sur la

structure organisationnelle oui oui oui

poids du facteur institutionnel lié à la particularité de la fonction

comptableoui oui

60/72

Conclusion

IV. CONCLUSION

Notre objectif tout au long de ce mémoire a été de comprendre la décision d’externalisation de

la fonction comptable. Les contributions de ce travail sont doubles : théoriques et

managériales

L’apport théorique :

D’une part, il s’agit du premier travail qui essaie d’expliquer la décision d’externalisation de

la fonction comptable par la combinaison de la théorie des coûts de transaction (TCT) et la

théorie néo-institutionnelle sociologique (TNI). La lecture socio-économique nous offre une

vision assez complète concernant les facteurs déterminants de cette décision.

D’autre part, il s’agit apparemment du premier travail empirique qui applique le cadre

d’analyse « efficience-contrainte » du choix d’un nouveau design de Roberts et Greenwood

(1997). Ce cadre s’adapte parfaitement l’explication du choix d’externalisation avec les

apports incontournables de la TCT et les contraintes institutionnelles liées à la spécificité de la

fonction comptable.

L’apport managérial :

Notre recherche fournit un support de compréhension et de réflexion pour les entreprises à

propos de la décision d’externalisation de la fonction comptable. La partie théorique propose

une clarification du terme d’externalisation avec ses concepts voisins, puis des éléments

explicatifs de la décision, de son processus et de ses enjeux. La partie pratique donne des

exemples concrets des entreprises dont les secteurs, les motifs diffèrent.

Nos principaux résultats montrent la pertinence du cadre d’analyse de Roberts et Greenwood

(1997) dans la décision d’externalisation de la fonction comptable. Par ailleurs, la découverte

d’autres facteurs déterminants (succursalisme et monopole de la tenue de comptabilité des

experts comptables ) pourrait enrichir l’éventuelle réflexion théorique.

En effet, sous la tension de la compétitivité, le choix de l’externalisation de la fonction

comptable suit quatre étapes : évaluer la situation de la fonction comptable actuelle, chercher

des alternatives permettant d’optimiser l’efficience, les évaluer et enfin choisir une solution.

Chaque étape de ce processus est influencée par des contraintes de l’environnement

61/72

Conclusion

institutionnel et des contraintes cognitives. La TCT explique la décision de l’externalisation

de la fonction comptable par la rationalité limitée des dirigeants, par des attributs défavorables

de la comptabilité à l’intégration verticale (faible spécificité, forte fréquence, forte

incertitude…), par l’incitation du marché et par le coût bureaucratique. L’externalisation de la

fonction comptable apparaît comme un mode de gouvernance permettant de réduire les coûts

de transaction et d’augmenter l’efficience. La TNI influence cette décision par la recherche de

légitimité à travers des isomorphismes de l’environnement institutionnel (coercitif, normatif,

mimétique). «La TNI a été développée récemment dans la théorie des organisations avec

une grande pertinence dans la recherche de comptabilité. Les néo-institutionnalistes

observent des pratiques comptables comme une des caractéristiques qui peut légitimiter les

organisations durant la construction d’une apparence de rationalité et d’efficience »

confirme Carruthers (1995).

Cependant, cette recherche reste encore statique en raison de la spécificité de son sujet et de

la durée limitée de l’investissement. Sur le plan empirique, le nombre de cas étudiés reste

restreint avec une analyse non approfondie et une vision partielle seulement basée sur les

entreprises ayant déjà externalisé leur fonction comptable et faisant partie de la clientèle d’un

même prestataire.

Ces limites invitent à la réflexion sur la poursuite de cette recherche. En effet, les perspectives

qu’implique ce sujet sont nombreuses.

La première perspective est une étude du processus. Ce mémoire peut être considéré comme

une démarche préalable pour une future thèse. En effet, nous constatons que de nombreuses

études sur la décision d’externalisation ont été menées. Mais il y a très peu de recherches sur

les autres phases de l’externalisation telles que la rédaction du contrat, la mise en œuvre, le

suivi, la coordination… Partant de l’apprentissage et d’une analyse longitudinale dans une

entreprise déjà externalisée, le chercheur pourrait étudier l’évolution de l’externalisation et

proposer un modèle de structure de gouvernance.

Une deuxième perspective ouvre des voies de recherche plus approfondies sur la décision. En

interviewant des entreprises n’ayant pas encore externalisé leur fonction comptable, le

chercheur pourrait collecter leurs perceptions positives et négatives. Ensuite, en tant

qu'assistant commercial, il pourrait négocier avec plusieurs sociétés fiduciaires la prise en

62/72

Conclusion

charge de l’envoi d’un questionnaire auprès d’un échantillon pertinent d’une clientèle qu'elles

n'ont pas encore pu contacter. L’avantage pratique de ce travail est de fournir une grille

d’arguments aux sociétés fiduciaires pour convaincre leurs clients potentiels. Au point de vue

théorique, son modèle explicatif et prédictif représenterait une recherche normative, un

véritable outil d’aide à la décision.

63/72

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Yin R. K. (1994), “Case study research: Design and Methods”, Sage Publications

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Annexe

VI. ANNEXE

A. Liste des tableaux et des figures

Tableaux Tableau 1: Récapitulatif des enjeux de l'externalisation de la fonction comptable..................23

Tableau 2: Analyse discrète des formes de gouvernance de Williamson (1985).....................25

Tableau 3: Figures de l'efficience de Germain (2001) .............................................................39

Tableau 4: Alternatives de la fonction comptable proposées par H. Tondeur et O. De La

Villarmois (2004) .............................................................................................................41

Tableau 5: Choix de méthode d’investigation, Yin (1994) ......................................................45

Tableau 6: Alternatives possibles pour chaque cas ..................................................................50

Tableau 7: Exemple de la structure d'un contrat d'externalisation de la fonction comptable...54

Figures Figure 1: Apport des différentes théories dans l'externalisation ..............................................11

Figure 2: Cheminement de la recherche ...................................................................................12

Figure 3: Chaîne de valeur, Porter (1986) ................................................................................15

Figure 4: Proximité avec le « cœur de métier » en fonction des caractéristiques des ressources

..........................................................................................................................................19

Figure 5: Evolution de risque de dépendance...........................................................................21

Figure 6: Parcours d'études de l'expert comptable ...................................................................30

Figure 7: Cadre d’« efficience-contrainte » de Roberts et Greenwood (1997) ........................37

Figure 8: Décision d’externalisation de la FC d’après le cadre d’analyse de Roberts et

Greenwood (1997)............................................................................................................43

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Annexe

B. Exemple des clauses dans le contrat d’externalisation de la

fonction comptable

Clause de durée Le présent contrat est conclu pour une durée de X années à compter de la date d'entrée en

vigueur. II sera renouvelable tacitement par périodes successives de X ans sauf dénonciation

par l'une ou l'autre des parties notifiées au plus tard six mois avant I'échéance suivante du

présent contrat

Clauses de prix Prix

Le cabinet est rémunère pour les prestations liées au contrat d'externalisation selon les

modalités suivantes :

Les honoraires sont forfaitisés mensuellement, sur la base du périmètre constaté.

Révision des prix

Les conditions financières seront révisées si l'équilibre financier du contrat d'externalisation

était rompu du fait d'une modification dans l'environnement économique de l'entreprise ou de

ses conditions d'exploitation ou d'organisation.

Indexation

Le prix facturé sera revu chaque année au 1er janvier par application de l'indice SYNTEC

publié à cette date, l'indice de base étant le dernier indice connu, soit …pour…, la première

révision intervenant au…

Facturation et modalités de paiement

Les services visés dans le présent contrat seront facturés mensuellement le t du mois. Elles

seront payées par prélèvement automatique le 25 du même mois.

En cas de non-paiement des honoraires, le cabinet se réserve le droit de suspendre les

prestations prévues au contrat.

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Annexe

Clause de sécurité de l'exploitation informatique et sauvegarde des données A compter de la date d'entrée en vigueur, le cabinet prendra en étroite collaboration avec le

client toutes les mesures raisonnables pour assurer la protection des données et fichiers en sa

possession.

Les documents comptables demeurant en tout état de cause la propriété du client, le cabinet

restituera après chaque clôture annuelle l'ensemble des supports informatiques appuyant le

système d'information comptable.

Clause de confidentialité Le cabinet s'engage à prendre toute mesure utile pour protéger et conserver dans de bonnes

conditions de sécurité les données et documents, quel qu'en soit le support ou la forme, qui lui

seront confiés par l'entreprise pour l'accomplissement de sa mission ; il s'oblige également à

en préserver le caractère confidentiel.

Les intervenants du cabinet sont soumis aux obligations suivantes

- les experts comptables sont tenus au secret professionnel dans les conditions prévues à

l'article 226-13 du nouveau Code Pénal,

- les collaborateurs employés par le cabinet sont soumis à un devoir de discrétion,

- les documents établis par le membre de l'Ordre sont adressés au client, à l'exclusion de

tout envoi direct à un tiers, sauf accord écrit du client.

Clause d’archivage Les documents appartenant au client sont restitués chaque année après la clôture de l'exercice,

le client faisant son affaire de leur archivage.

Clause de cession Le présent contrat ne pourra en aucun cas faire l'objet d'une cession totale ou partielle, à titre

onéreux ou gracieux, par l'une des parties, sauf accord écrit et préalable de l'autre partie.

Clause de résiliation. Le cabinet et le client peuvent résilier le présent contrat dans les cas suivants :

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Annexe

- non-respect de ses obligations par l'une des parties modifiant l'équilibre et l'esprit du

contrat et après un délai de carence de X jours à compter de la date de mise en

demeure,

- non-paiement de deux mois de prestations ou existence d'incidents de paiement à

répétition affectant la viabilité du contrat,

- mise en redressement judiciaire ou liquidation des biens, auquel cas la résiliation

interviendra immédiatement et automatiquement, sans qu'il y ait besoin d'une

notification préalable.

- Le cabinet accorde au client le droit d'arrêter le présent contrat à sa seule discrétion

aux conditions suivantes :

- versement d'une indemnité forfaitaire égale à n fois le montant de la dernière

facturation mensuelle,

- respect du délai de préavis.

L'acceptation de ce droit unilatéral est liée à l'acceptation expresse du client de verser

comptant à la date effective d'arrêt d'exploitation, l'indemnité forfaitaire visée ci-dessus.

Quelle que soit la source de l'arrêt du contrat le cabinet remettra au client :

- l'ensemble des fichiers

- les documents comptables

- le personnel du client initialement repris par le cabinet.

Clause de réversibilité Le cabinet est maître des moyens à mettre en oeuvre dans le cadre du présent contrat

d'externalisation. Toutefois, en vue de garantir une réversibilité totale du système comptable

du client dans les meilleures conditions possibles, le cabinet s'assurera de ce qu'aucun choix

ne puisse constituer un obstacle majeur - au plan technique - à une réversibilité de l'opération

d'externalisation.

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