Comptabilité analytique -...

Patrick ROBIN

Comptabilité analytiqueLes coûts complets : la méthode des centres d’analyse

Patrick ROBIN

Mr Patrick Robin est professeur de Gestion. Il intervient au sein de l’IAE de Caen en Comptabilité Générale pour la Capacité de Gestion, en Gestion Financière pour la Licence

Sciences Comptable et Financière, en Structure du capital et politique de dividendes

en Master 1 CCA, et en Marché Financier en Master 2 CCA.

2IAE Caen Normandie - Patrick ROBIN

IAE Caen Normandie - Patrick ROBIN

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Les coûts complets : la méthode des centres d’analyse

> SOMMAIRE

1. Les charges directes et indirectes > . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 4<< 1.1 Les charges directes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 4<< 1.2 Les charges indirectes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 5

2. L’analyse et l’imputation des charges indirectes > . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 6<< 2.1 L’analyse des charges indirectes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 6

<<< 2.1.1 Les centres d’analyse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 6<<< 2.1.2 L’analyse des charges indirectes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 7

<< 2.2 L’imputation des charges indirectes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 7

3. L’élaboration des coûts > . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 10<< 3.1 Le coût d’achat . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 10<< 3.2 La tenue des stocks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 11

<<< 3.2.1 Le coût moyen unitaire pondéré . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 11<<< 3.2.2 Le coût moyen unitaire pondéré après chaque entrée . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 12<<< 3.2.3 La méthode du Premier entré – Premier Sorti (ou PEPS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 13<<< 3.2.4 La méthode du Dernier entré – Premier Sorti (ou DEPS) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 14<<< 3.2.5 Synthèse des méthodes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 14

<< 3.3 Le coût de production en situation simple . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 16

4. Traitement des difficultés liées au processus de production > . . . . . . . . . . Page 18<< 4.1 Les en-cours de production . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 18

<<< 4.1.1 L’évaluation des en-cours de production . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 18<<< 4.1.2 L’incorporation au coût de production . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 18

<< 4.2 Les produits résiduels et les sous-produits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 19<<< 4.2.1 Les produits résiduels . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 19<<< 4.2.2 Les sous-produits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 19

5. Les coûts hors production > . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 21

<< 5.1 Le coût de distribution . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 21<< 5.2 Les autres coûts hors production . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 21

6. Le coût de revient > . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 22

7. Le résultat analytique > . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 23

8. De la pertinence de la méthode > . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 25

LE DICO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PAGE 26

EN SAVOIR PLUS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PAGE 27


LES COÛTS COMPLETS : LA MÉTHODE DES CENTRES D’ANALYSE

Le réseau d’analyse des charges étant réa-lisé (thème Préambule aux calculs de coûts) et les

charges à incorporer définies (thème Identification des charges à incorporer aux coûts), il ne reste plus au gestion-

naire à cet instant qu’à retenir pour ses calculs une méthode lui permettant de répondre à ses objectifs . Le choix repose ici sur la pré-

sentation de la méthode des centres d’analyse, méthode certes clas-sique et critiquable à certains égards, mais néanmoins incontournable pour une bonne compréhension du processus d’agrégation des charges .

La mise en place d’une telle méthode va permettre de calculer et com-prendre la formation du coût de revient et permettre ainsi son analyse .

Egalement, par rapprochement avec le prix de vente on dégagera le résultat permettant d’apprécier la rentabilité de l’objet de coût .

1. Les charges directes et indirectes >Le calcul des coûts complets selon la méthode des centres d’analyse repose sur la distinction entre charges directes et charges indirectes .Cette distinction est importante en priorité pour le calcul du coût de revient mais aus-si, comme nous le verrons plus tard, parce qu’elle peut représenter une faiblesse du modèle .

<< 1.1 Les charges directesLes charges incorporées en comptabilité de gestion dont la destination est connue avec certitude sont affectées aux objets de coût sans calcul préalable. Ces charges qualifiées de directes sont des charges propres à un seul coût et lui sont affectées sans ambiguïté .Les plus couramment retenues sont les charges de consommation matières et de main d’œuvre directe . Toutefois, selon l’objet de coût et le système d’information dont on dispose, d’autres charges peuvent être quali-fiées de directes.


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> Thème d’étude

Reprenons les calculs déjà réalisés lors de l’étude sur l’incorporation des charges .

Tableau de synthèse des charges à incorporer ▼

Compte tenu du texte initial (Mag’ 2) seuls les achats de matières premières et d’emballages sont des charges directes .

En effet, le personnel d’atelier, bien qu’il y ait des postes définis avec précision, ne constitue pas une charge directe au regard des produits finis. Il concoure à la réalisation des 3 produits indis-tinctement .

Par contre, si l’objet de coût avait été la rentabi-lité des postes de travail, alors chaque catégorie de personnel aurait été directe par rapport à son atelier .

Dans notre exemple les charges directes s’élè-vent à : 8 396 000 + 18 500 - 1 115 = 8 413 385Les charges indirectes s’élèvent quant à elle à :9 107 885 – 8 413 385 = 694 500Ces charges indirectes feront l’objet d’un traite-ment spécifique.

CHARGESCharges de la comptabilité

financière

Charges incorporables en comptabilité

de gestion

Charges incorporées en comptabilité

de gestionCharges

supplétives

Achat matières premières 8 400 8 400 8 396Achat emballages 18 .5 18 .5 18 .5∆ stock emballages - 1 .115 - 1 .115 - 1 .115Achats autres approv . 35 35 34 .30Services extérieurs 113 113 113 .50Autres services extérieurs 35 35 33Impôts et taxes 36 36 36Charges personnel 384 384 384Dotation aux amort ./dépré . 12 12 11 .70Charges financières 26 26 13Charges exceptionnelles 14 0 0Rémunération exploitant 66Rémunération des capitaux 3

9 072.385 9 038.885 69

<< 1.2 Les charges indirectesCh

arge

s à in

corp

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aux c

oûts

Char

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ctes

Char

ges d

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Coût

de r

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t

Imputation

Centres d'analyse

Incorporation des charges aux coûts

Affectation

Répartition

Par définition toute charge n’étant pas quali-fiée de directe est donc une charge indirecte.

Ce type de charge concerne simul-tanément plusieurs objets de coût ce qui pose problème quant à sa répartition (assurance des locaux, amortissement des machines, charges d’administration, etc .) .Le plan comptable propose une méthode d’analyse des charges indirectes permettant leur imputa-tion aux objets de coûts. Il s’agit de la méthode des centres d’analyse ou encore appelée des sections homogènes .Le traitement de ces charges indi-rectes repose sur deux étapes dis-tinctes : la répartition et l’imputation .


2. L’analyse et l’imputation des charges indirectes >

$$$$$$$$$$$$$000Total Secondaire

Nature de l’U.ONombre d’U.O.

⁂⁂⁂⁂⁂⁂⁂Coût de l’U.O.

##

###

##

#

##

- C

#- B

- A#

ABC

************************Total Primaire

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…….……………….

ZYXWVCBA

Centres principauxCentres auxiliairesCharges

$$$$$$$$$$$$$000Total Secondaire

Nature de l’U.ONombre d’U.O.

⁂⁂⁂⁂⁂⁂⁂Coût de l’U.O.

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- C

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…….……………….

ZYXWVCBA

Centres principauxCentres auxiliairesCharges

Traitement des chargesselon la méthode des centres d'analyse

Intégration aux différentsstades du calcul des coûts

Charges indirectesCharges directes

Charges à incorporer en comptabilité de gestion

<< 2.1 L’analyse des charges indirectes

<<< 2.1.1 Les centres d’analyseN’ayant pas de lien direct entre l’objet de coût et la charge, les charges indirectes se voient regroupées dans des centres d’analyse, sub-division comptable de l’activité de l’entreprise . Les centres d’analyse correspondent le plus souvent à un découpage de l’entreprise en services ou divisions fonctionnelles .Malgré le fait qu’il regroupe des charges indi-rectes de différentes natures, le centre d’ana-lyse est caractérisé par une activité réputée homogène et mesurable sur la base d’une unité physique ou monétaire .Le choix des centres d’analyse est fonction de la complexité de l’entreprise, de la nature de son activité et du degré d’information dont veut disposer le gestionnaire .

Il n’existe pas de modèle type permettant le traitement de ces charges, mais on peut souligner qu’un nombre restreint de centres

affaiblit l’analyse des coûts, et qu’un nombre trop important la complexi-fie. Le problème à résoudre repose sur un juste équilibre entre la perti-nence de l’information recherchée et son coût d’obtention qui ne doit pas être prohibitif .Une typologie des centres d’ana-lyse peut être opérée :

● soit sur la base de l’unité de mesure retenue pour le centre : centre opérationnel : l’activité

de ce centre est mesurable par une unité physique appelée unité d’œuvre (heure machine, heure de main d’œuvre directe, kilo, litres, etc.). Ils correspondent à une division réelle de l’entreprise ; centre de structure : l’activité

de ce centre est mesurable par une unité monétaire appelée as-siette de frais ou taux de frais. Ce sont des centres dont l’activité est autre que l’approvisionnement, la production ou la distribution (di-rection générale, administration, financement,etc .) ;

● soit sur la base de l’interven-tion directe ou non du centre d’ana-lyse dans le processus productif : les centres auxiliaires : ces

centres d’analyse ne travaillent pas pour la réalisation de l’objet de coût mais sont principalement au service des centres principaux. Ils correspondent à des activités de support comme la ges-tion du personnel, l’entretien, la logis-tique, l’informatique . . . Le coût de ces centres sera imputé sur la base de clé de répartition . Compte tenu de la nature de ces centres certains peuvent se fournir mutuellement des ser-vices (prestations réciproques) . Dans ces conditions nous serons amenés à réali-ser un calcul préalable avant imputation aux centres principaux ; les centres principaux : ces centres

correspondent au cycle achat-produc-tion-vente et par conséquent sont en lien indirectement avec la réalisation de l’objet de coût . Leur niveau d’activité est mesurable par une unité d’œuvre (unité physique) ou un taux de frais (unité mo-nétaire) .


7

Les coûts complets : la méthode des centres d’analyse<<< 2.1.2 L’analyse des charges in-directes

L’analyse des charges indirectes est réalisée sous la forme d’un tableau à double entrées dont les lignes sont constituées des charges indirectes à incorporer, et les colonnes des centres auxiliaires et principaux retenus .Une première étape dite répartition primaire, va consister sur la base de clé de répartition2, à affecter les différentes charges indirectes aux centres auxiliaires et principaux corres-pondants . À l’issue de ce premier travail, on obtient le coût de chacun des centres auxi-liaires et principaux . Une seconde étape dite répartition secon-daire, est ensuite réalisée pour imputer aux centres auxiliaires et principaux la quote-part du coût des centres auxiliaires qu’il leur revient . Ce déversement est réalisé là aussi, sur la base de clés de répartition .Lorsque la répartition des centres auxiliaires sur les autres centres concernent d’autres centres auxiliaires deux cas de figure peuvent se présenter :

● soit la répartition se réalise en escalier ou hiérarchisée, c’est-à-dire sans réciprocité entre les centres . Dans ce cas les centres auxiliaires en amont vont se déverser pro-gressivement dans les centre auxiliaires en aval, puis dans les centres principaux, le tout en cascade ;

● soit certains centres auxiliaires se four-nissent mutuellement des services, on parle alors de prestations réciproques et dans ce cas, nous serons obliger de pas-ser par un système de calcul pour définir le montant de chaque centre auxiliaire à répartir . Si seuls 2 centres sont concer-nés (cas le plus fréquent) un système de 2 équations à 2 inconnues est utilisable, au- delà il faudra utiliser le système matriciel .

Quoiqu’il en soit, à la fin de la répartition secondaire tous les centres auxiliaires ayant été répartis progressivement sur les centres principaux, ceux-ci doivent être nuls.On obtient ainsi dans chacun des centres principaux un total après répartition secon-daire qui comprend à la fois le total issu de la répartition primaire et la quote-part reçue de la répartition secondaire . Au terme de ces calculs, la somme des totaux des centres prin-cipaux doit être identique au total initial des charges indirectes à incorporer (point d’auto-contrôle avant de poursuivre les calculs).

2 Exprimée le plus souvent en pourcentage ou en frac-tion .

<< 2.2 L’imputation des charges indirectes

Chacun des centres principaux est caracté-risé par une unité d’œuvre ou taux de frais représentant l’activité du centre . Le choix de l’unité d’œuvre est un moment délicat dans le processus de détermination du réseau d’ana-lyse dans la mesure où sa fonction est double :

● elle doit représenter au mieux la consom-mation des charges du centre . « La meilleur unité d’œuvre du centre est celle dont l’ac-tivité varie au cours de plusieurs périodes successives en corrélation étroite avec le coût du centre (plan comptable) » ;

● elle permet d’imputer à l’objet de coût la part de charge du centre observé qui lui revient .

Le choix de l’unité d’œuvre peut être réalisé de façon empirique, de façon graphique ou encore à partir d’outils statistiques comme le coefficient de corrélation.Pour mémoire, le coefficient de corrélation r entre 2 variables X et Y se détermine comme suit :

r =

∑∑

∑

==

=

−×−

−×−

n

ii

n

ii

i

n

ii

yyxx

yyxx

1

22

1

1

)()(

)()(

avec : ● xi, le montant de la variable X pour la pé-riode i ;

● yi , le montant de la variable Y pour la pé-riode i ;

● x, la moyenne de la variable X ● y, la moyenne de la variable Y .

Si la valeur de r est proche de 1, la corrélation est forte entre X et Y, et faible si la valeur est proche de 0 .

L’unité d’œuvre ainsi retenue va permettre de calculer :

● le coût de l’unité d’œuvre : Coût total du centre / Nombre d’unités d’œuvre ;

● le taux de frais : Coût total du centre / Va-leur de l’assiette de frais .

L’imputation de la quote-part de charges indi-rectes des différents centres se fait sur la base du coût d’unité d’œuvre, ou taux de frais, multiplié par le nombre d’unités d’œuvre, ou valeur de l’assiette, consommés par l’objet de coût .


> Thème d’étude (suite)

Le responsable comptable et financier, Mr Escabech vous communique le tableau de répar-tition des charges indirectes sur lequel ils avaient réfléchi dans l’hypothèse de mettre en place une comptabilité de gestion .

Il vous communique également les informations suivantes de l’exercice N : ● Achats de la période :

2 000 tonnes de poissons et algues diverses à 4 .20 € le Kg en moyenne ; 3 000 000 boites de 125g à 0 .0025 € la boite

vendu par lot de 1 000 unités soit 2 .50 € les 1 000 ; 1 000 000 bocaux de 250g à 0 .0060 € le bocal

vendu par lot de 500 unités soit 3 .00 € les 500 ; 500 000 bocaux de 500g à 0 .0100 € le bocal

vendu par lot de 500 unités soit 5 .00 € les 500 .

Tableau de répartition des charges indirectes de l’entreprise Mer d’Iroise

Charges indirectes

incorporables

Centres opérationnels Centres de structure

Centres auxiliaires Centres principaux

Montants Entretien Contrôle et hygiène

Approvision-nement

Atelier Préparation

Atelier Cuisson

Atelier Assaisonnements

Atelier condition-nement

Administration générale

Autres approvisionnements 34 .30 10% 30% 20% 20% 10% 10%Services extérieurs 113 .50 8% 36% 6% 10% 15% 15% 10%Autres services extérieurs 33 .00 5% 10% 10% 5% 5% 25% 40%Impôts et taxes 36 .00 100%Charges personnel 384 .00 10% 10% 5% 35% 15% 5% 15% 5%Dotation aux amortissements / dépréciations 11 .70 4% 4% 22% 10% 5% 25% 30%

Charges financières 13 .00 100%Rémunération exploitant 66 .00 100%Rémunération des capitaux 3 .00 100%Total répartition primaire 694 .50EntretienContrôle Hygiène

10%

15% 5%10%

5%30%

25%15%

15%15%

35%20%

Total répartition secondaire

Unité d’œuvreLe millier

d’euro d’achat

H de MO Heure de cuisson Kg traité

Le millier de produit

conditionné

1 000€ de coût de

production des produits

vendusNombre d’unité d’œuvreCoût de l’unité d’œuvre

● Il a été effectué 10 000 heures à l’atelier Pré-paration sur l’année N . Lors de cette étape il ne reste plus que 60% du tonnage acheté (produit non conforme, déchets . . .) .

● Il a été réalisé 8 000 h de cuisson à l’atelier Cuisson . Suite à cette étape le tonnage condi-tionné n’est plus que de 40% du tonnage acheté .

● Il a été traité 350 000 Kg pour la famille A et 200 000 Kg pour la famille C à l’atelier Assai-sonnement .

● Il a été conditionné 4 200 000 produits finis.


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> Éléments de réponse

Tableau de répartition des charges indirectes de l’entreprise Mer d’Iroise en milliers d’€

Charges indirectes

incorporables

Centres opérationnels Centres de structure

Centres auxiliaires Centres principaux

Montants Entretien Contrôle et hygiène

Approvision-nement

Atelier Préparation

Atelier Cuisson

Atelier Assaisonnements

Atelier condi-tionnement

Administration générale

Autres approvisionnements 34 .30 3 .43 10 .29 6 .86 6 .86 3 .43 3 .43Services extérieurs 113 .50 9 .08 40 .86 6 .81 11 .35 17 .025 17 .025 11 .35Autres services extérieurs 33 .00 1 .65 3 .30 3 .30 1 .65 1 .65 8 .25 13 .20Impôts et taxes 36 .00 36 .00Charges personnel 384 .00 38 .40 38 .40 19 .20 134 .40 57 .60 19 .20 57 .60 19 .20Dotation aux amortissements / dépréciations 11 .70 0 .468 0 .468 2 .574 1 .17 0 .585 2 .925 3 .51

Charges financières 13 .00 13 .00Rémunération exploitant 66 .00 66 .00Rémunération des capitaux 3 .00 3 .00Total répartition primaire 694 .50 53 .028 82 .56 40 .068 156 .834 84 .305 36 .81 72 .205 168 .69EntretienContrôle Hygiène

- 62 .2189 .189

9 .333- 91 .892

3 .119 .189

3 .1127 .568

15 .55513 .784

9 .33313 .784

21 .77718 .378

Total répartition secondaire 694 .50 0 0 52 .367 187 .512 113 .644 59 .927 112 .360 168 .69

Unité d’œuvreLe millier

d’euro d’achat

H de MO Heure de cuisson Kg traité

Le millier de produit

conditionné

1 000€ de coût de

production des produits

vendus

Nombre d’unité d’œuvre 8 418 .5 (1) 10 000 8 000 550 000 4 200Impossible à détermi-ner pour le

momentCoût de l’unité d’œuvre 0 .0062204 0 .0187512 0 .0142055 0 .000108958 0 .0267524Coût de l’unité d’œuvre retenu pour les calculs 0 .00622 0 .0187 0 .0142 0 .000109 0 .0267

Différences d'incorporation globales - 0 .004 (3) - 0 .512 -0 .044 + 0 .023 - 0 .22

Prestation réciproque entre l’atelier Entretien et Contrôle et hygiène :

E = entretien et C = contrôle et hygiène

E = 53 .028 + 0 .10 CC = 82 .56 + 0 .15 E

E = 53 .028 + 0 .10 (82 .56 + 0 .15 E)E = 53 .028 + 8 .256 + 0 .015 E0 .985 E = 61 .284E = 62 .217

En remplaçant E par sa valeur dans l’égalité de C on obtient C = 91 .892

(1) (2 000 000 * 4 .20 ) + ((3 000 000/1 000) * 2 .50) + ((1 000 000 /500) * 3) + ((500 000/500) * 5) = 8 418 500 soit 8 418 .5 en milliers d’€ .

(2) Poids de produits finis à conditionner : 2 000 000 * 0.40 = 800 000 KgProduits A : (350 000 * 1 000) / 125 = 2 800 000 boitesProduits C : (200 000 * 1 000) / 500 = 400 000 boitesProduits B : 800 000 - 350 000 - 250 000 = 200 000 Kg => (200 000 * 1 000) / 250 = 1 000 000 boitesSoit un total de 4 200 000 produits conditionnés soit 4 200 pour le centre d’analyse .

(3) 52 .367 - (8 418 .5 * 0 .00622) = - 0 .004 millier d’€ (idem pour toutes les autres cellules)


3. L’élaboration des coûts >La détermination du coût complet suit pas à pas le processus d’élaboration de l’objet de coût et respecte, pour le cycle le plus long, les étapes d’approvisionnement, de produc-tion et de distribution .Chacune de ces étapes intègre au fur et à mesure de l’avancement les charges directes et indirectes qui lui reviennent .Selon l’organisation de l’entreprise, des phases de stockages peuvent survenir au cours de l’élaboration de l’objet de coût . Ces étapes sont importantes car selon la méthode de calcul des stocks retenue, l’impact sur les coûts sera plus ou moins favorable .

<< 3.1 Le coût d’achatPremière phase du calcul des coûts, le coût d’achat des marchandises, matières pre-mières et autres approvisionnements intègre l’ensemble des charges engagées pour les obtenir et ce jusqu’à leur mise en stock .

Le coût d’achat s’obtient selon la formulation suivante :

Prix d’achat hors taxes

+ Charges directes d’achat

+ Charges indirectes d’achat

= Coût d’achat des marchandises, matières

premières ou autres approvisionnements

● Le prix d’achat, correspond au montant figurant sur les factures d’achat des four-nisseurs, c’est-à-dire le montant net hors taxe récupérable . Si la facture comprend des réductions commerciales (rabais, re-mise, ristourne) celles-ci sont déduites du prix d’achat. Par contre, la réduction finan-cière d’escompte de règlement n’est pas à déduire du prix d’achat .

● Les charges directes d’achat : ce sont les charges nettement identifiables liées à l’activité d’approvisionnement : frais de transport, taxes douanières, assurance, emballages, courtage… propres à la com-mande .

● Les charges indirectes d’achat : ce sont des charges du cycle d’approvisionnement non clairement identifiables et regroupées au sein d’un centre d’analyse générale-ment nommé centre approvisionnement ou gestion des approvisionnements (frais de recherche des fournisseurs, réception et contrôle des commandes, manutention interne…) . L’imputation de ces charges est réalisée sur la base du coût d’unité d’œuvre X nombre d’unités d’œuvre consommées .

La somme de ces éléments constitue le coût d’achat des marchandises, matières ou autres approvisionnements rentrant en stock .


Calculons le coût d’achat de nos matières pre-mières et emballages :

Matières premières (poissons…)

Quantités (en Kg)

Prix unitaire

Montant

Poissons, crustacé,algues…RemiseCharges indirectes centre Approv

2 000 000

8 400 000

4 .2

0 .00622

8 400 000

- 4 00052 248

Coût d'achat 2 000 000 8 448 248

Emballages lots boites 125 g Quantités Prix

unitaire Montant

Boites 125gCharges indirectes centre Approv

3 000

7 500

2 .50

0 .00622

7 500

46 .65Coût d'achat 3 000 7 546 .65

Emballages lots bocaux 250 g Quantités Prix

unitaire Montant

Bocaux 250 gCharges indirectes centre Approv

2 000

6 000

3

0 .00622

6 000

37 .32Coût d'achat 2 000 6 037 .32

Emballages lots bocaux 500 g Quantités Prix

unitaire Montant

Bocaux 500 gCharges indirectes centre Approv

1 000

5 000

5

0 .00622

5 000

31 .10Coût d'achat 1 000 5 031 .10


11


<< 3.2 La tenue des stocksLa problématique des stocks en comptabilité financière ne se pose qu’une fois par exercice comptable. La situation est réalisée en fin de période lors des travaux d’inventaire par un décompte physique pour obtenir le stock réel (inventaire intermittent). Une telle situation est impensable en comp-tabilité de gestion . La connaissance à tout moment des quantités et valeurs des entrées/sorties et du stock final théorique est indispensable pour le calcul des coûts et la bonne régulation des flux physiques (matière, produits semi-finis, produits finis) (inventaire permanent).Le rapprochement entre le stock réel et le stock théorique peut donner lieu à des diffé-rences d’inventaire :

● favorable si stock réel > stock théorique (excédent) ;

● défavorable si stock réel < stock théorique (manquant) .

Compte tenu de l’écart constaté, le stock théorique fera l’objet d’une correction afin d’optimiser la gestion des stocks .La valorisation des stocks (prix de sortie et stock final) peut être réalisée selon différentes méthodes . Toutefois, selon le principe de per-manence des méthodes de la comptabilité financière, il est impossible de changer de mode de calcul en cours d’exercice ou entre exercices sauf à faire valoir une meilleur pré-sentation des comptes annuels .Plusieurs méthodes sont possibles, mais en réalité elles ne sont pas toutes utilisables du fait de préconisations par le plan comptable, et surtout d’une reconnaissance sur le plan fiscal.

<<< 3.2.1 Le coût moyen unitaire pondéré

Le stock initial et les différentes entrées ayant fait l’objet de valorisations différentes sur la période, il nous faut évaluer le coût de sortie des stocks pour intégration au coût .Le coût moyen unitaire pondéré ou CMUP à pour objet d’évaluer le coût de sortie des stocks à la fin d’une période prédéfinie (géné-ralement le mois) . Le calcul est le suivant :

CMUP fin de période =

(SI en valeur + Σ entrées de la période en valeur)

(SI en quantités + Σ entrées de la période en quantités)

SI : stock initial

Cette méthode facile à mettre en œuvre à pour avantage de lisser les fluctuations tari-faires sur la période, mais à aussi pour incon-vénient majeur de retarder le calcul des coûts qui ne peut être réalisé qu’à la fin de celle-ci.

> Exemple

La société Fullmoon a en stock au 1er mars N, 200 Kg de matière première au prix global de 2 200 € .Au cours du mois de mars elle a réalisé les mouvements matières suivants :

● le 3/03 sortie de 45 Kg ; ● le 5/03 entrée de 300 Kg à 11 .50 € le Kg ; ● le 11/03 sorties de 80 Kg et 130 Kg ; ● le 15/03 entrée de 150 Kg au prix de 9 € le Kg ; ● le 17/03 sortie de 220 Kg ; ● le 19/03 sortie de 160 Kg ; ● le 24/03 entrée de 300 Kg pour un montant de 3 355 € ;

● le 27/03 sortie de 270 Kg .

La tenue et la valorisation des mouvements d’entrées/sortie sont présentées dans le ta-bleau ci-après :

1re étape : report des mouvements

Entrées Sorties StocksDate Libellé Q PU M Q PU M Q PU M1/03 SI 200 11 2 2003/03 Sortie n° 455/03 Entrée n° 300 11 .50 3 45011/03 Sortie n° 8011/03 Sortie n° 13015/03 Entrée n° 150 9 1 35017/03 Sortie n° 22019/03 Sortie n° 16024/03 Entrée n° 300 11 .18 3 35527/03 Sortie n° 270


2e étape : valorisation des mouvements sorties et du stock final

<<< 3.2.2 Le coût moyen unitaire pondéré après chaque entrée Cette méthode est une version améliorée de la précédente dans le sens ou le calcul du CMUP permettant de valoriser les sorties est réalisé systématiquement après chacune des entrées dans la période observée . Le principe de calcul est identique :

(Valeur stock avant entrée + Valeur entrée) CMUP après chaque entrée =

(Quantités stock avant entrée + Quantités entrées)

Entre 2 entrées, les sorties sont valorisées sur la base du dernier CMUP connu .Cette méthode permet de prendre en compte plus rapidement les fluctuations du coût des entrées et ainsi ne pas retarder l’évaluation des sorties .

> Exemple : reprenons les données précédentes de la société Fullmoon.

Entrées Sorties StocksDate Libellé Q PU M Q PU M Q PU M1/03 SI 200 11 2 200 200 11 2 2003/03 Sortie n° 45 11 495 155 11 1 7055/03 Entrée n° 300 11 .50 3 450 455 11.33 5 15511/03 Sortie n° 80 11 .33 906 .40 375 11 .33 4 248 .6011/03 Sortie n° 130 11 .33 1 472 .90 245 11 .33 2 775 .8515/03 Entrée n° 150 9 1 350 395 10.445 4 125.8517/03 Sortie n° 220 10 .445 2 297 .90 175 10 .445 1 827 .9519/03 Sortie n° 160 10 .445 1 671 .20 15 10 .445 156 .7524/03 Entrée n° 300 11 .18 3 355 315 11.148 3 511.7527/03 Sortie n° 270 11 .148 3 009 .96 45 11.148 501 .64

Total 950 10 355 905 9 853 .36 45 11.148 501.64

Vérifications : ● en quantités : 950 – 905 = 45 ● en valeurs : 10 355 – 9 853 .36 = 501.64

Entrées Sorties StocksDate Libellé Q PU M Q PU M Q PU M1/03 SI 200 11 2 200 2003/03 Sortie n° 45 10.90 490 .50 1555/03 Entrée n° 300 11 .50 3 450 45511/03 Sortie n° 80 10.90 872 37511/03 Sortie n° 130 10.90 1 417 24515/03 Entrée n° 150 9 1 350 39517/03 Sortie n° 220 10.90 2 398 17519/03 Sortie n° 160 10.90 1 744 1524/03 Entrée n° 300 11 .18 3 355 31527/03 Sortie n° 270 10.90 2 943 45 10 .90 490 .50

Total fin prériode 950 10.90 10 355 905 10.90 9 864 .50 45 10.90 490.50

Vérification : SI + Somme des entrées – Somme des sorties = SF ● en quantités : (200 + 750) – 905 = 45 ● en valeurs : (2 200 + 8 155) – 9 864 .50 = 490.50

Pour des raisons pédagogiques 2 tableaux ont été réalisés, mais en réalité les 2 étapes se font dans un tableau unique .


13


<<< 3.2.3 La méthode du Premier entré – Premier Sorti (ou PEPS)On trouve aussi cette méthode sous le nom anglais de First In – First Out (FIFO).

Cette méthode se caractérise par le fait que chaque entrée représente un lot unique qui sera épuisé au fil du temps de la consommation. Cela suppose une individualisation des lots, et pour la méthode qui nous intéresse un épuisement des lots les plus anciens (premiers entrés) pour remonter vers les lots les plus récents. Le stock final est donc constitué des lots les plus récents non encore épuisés .

Cette méthode à pour avantage essentiel de valoriser le stock au prix le plus récent . Toutefois, elle a aussi pour inconvénient :

● de minorer le coût des sorties du fait d’un épuisement progressif des lots (sauf rotation très rapide des stocks) ce qui augmente de fait le résultat ;

● de majorer le stock final (incidence en comptabilité financière).En fait, son utilisation la plus pertinente repose sur une anticipation de baisse des prix .

> Exemple

Reprenons les données précédentes de la société Fullmoon .

Entrées Sorties StocksDate Libellé Q PU M Q PU M Q PU M1/03 SI 200 11 2 2003/03 Sortie n° 45 11 495 155 11 1 705

5/03 Entrée n° 300 11 .50 3 450 155300

1111 .50

1 7053 450

11/03 Sortie n° 80 11 880 75300

1111 .50

8253 450

11/03 Sortie n° 7555

1111 .50

825632 .5

825 245 11 .50 2 817 .50

15/03 Entrée n° 150 9 1 350 245150

11 .509

2 817 .501 350

17/03 Sortie n° 220 11 .50 2 530 25150

11 .509

287 .501 350

19/03 Sortie n° 25135

11 .509

287 .501 215 15 9 135

24/03 Entrée n° 300 11 .18 3 355 15300

911 .18

1353 355

27/03 Sortie n° 15255

911 .18

1352 850 .90 45 11 .18 504 .1

Total 950 10 355 905 9 850 .90 45 11.202 504.1



<<< 3.2.4 La méthode du Dernier entré – Premier Sorti (ou DEPS) On trouve aussi cette méthode sous le nom anglais de Last In – First Out (LIFO).Comme précédemment, la méthode consiste à appréhender chacune des entrées comme un lot unique, mais à l’inverse de tout de suite, l’épuisement se fera d’abord par le lot le plus récent pour progresser vers le plus ancien .

> Exemple

Reprenons les données précédentes de la société Fullmoon .

Entrées Sorties StocksDate Libellé Q PU M Q PU M Q PU M1/03 SI 200 11 2 2003/03 Sortie n° 45 11 495 155 11 1 7055/03 Entrée n° 300 11 .50 3 450 155

30011

11 .501 7053 450

11/03 Sortie n° 80 11 .50 920 155220

1111 .50

1 7052 530

11/03 Sortie n° 130 11 .50 1 495 15590

1111 .50

1 7051 035

15/03 Entrée n° 150 9 1 350 15590

150

11 11 .50

9

1 7051 0351 350

17/03 Sortie n° 15070

911 .50

1 350805

15520

1111 .50

1 705230

19/03 Sortie n° 20140

11 .5011

2301 540

15 11 165

24/03 Entrée n° 300 11 .18 3 355 15300

1111 .18

1653 355

27/03 Sortie n° 270 11 .18 3 018 .60 1530

1111 .18

165336 .40

Total 950 10 355 905 9 853 .60 45 11.142 501.40


Cette méthode a pour intérêt de valoriser les sorties au prix le plus récent d’où un impact immé-diat dans les coûts ce qui alerte rapidement en cas de dégradation .À l’inverse, elle a pour inconvénient de minorer le stock final du fait d’une valorisation sur la base des lots les plus anciens .

<<< 3.2.5 Synthèse des méthodesLa récapitulation des résultats des différentes méthodes permet de voir leur diversité :

Méthodes utilisées Valorisationdes sorties

Valorisationdu stock final SF

CMUP fin de période 9 864 .50 490 .50

CMUP après chaque entrée 9 853 .36 501 .64

PEPS 9 850 .90 504 .10

DEPS 9 853 .60 501 .40


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Premièrement, on peut constater que la prise en compte de l’évolution des coûts d’entrées peut faire l’objet d’un lissage par le jeu de la moyenne ou non (traitement par lot) .

Deuxièmement, on peut également constater que l’on peut répercuter plus ou moins rapidement cette évolution ; rapide pour CMUP après chaque entrée et DEPS, plus tardive pour PEPS et CMUP fin de période.

En tout état de cause, le choix de la méthode à retenir pour le suivi des stocks doit se faire en fonc-tion de ce que le gestionnaire souhaite :

● un coût représentatif du passé, du présent ou du futur ; ● un lissage ou non des fluctuations des coûts d’entrées pour limiter l’impact dans les calculs futurs .

Pour le Plan Comptable et la Fiscalité seules les méthodes du coût moyen pondéré et la méthode PEPS sont reconnues. La méthode DEPS quant à elle est refusée fiscalement du fait de son impact non favorable sur l’évaluation du stock final.

Toutefois, ceci n’empêche pas son utilisation en comptabilité de gestion mais impose des correc-tifs lors de la récupération des informations en comptabilité financière ce qui a tendance à alourdir la démarche .


Mr Escabech souhaite tenir les stocks selon la méthode du CMUP fin de période. Il vous communique les informations suivantes nécessaires à la tenue des fiches.

Au 1/1/N les stocks initiaux d’emballages étaient de : ● boîtes de 125 g : 400 000 unités pour 953 .425 € ; ● bocaux de 250 g : 300 000 unités pour 1 892 .68 € ; ● bocaux de 500 g : 50 000 unités pour 1 018 .95 € .

Boîtes de 125 gEntrées Q PU M Sorties Q PU M

SI 400 000 953 .35 Sorties période 2 800 000 0 .0025 7 000Achats période 3 000 000 7 546 .65 SF 600 000 0 .0025 1 500

3 400 000 0 .0025 8 500 3 400 000 0 .0025 8 500

Bocaux de 250 gEntrées Q PU M Sorties Q PU M

SI 300 000 1 892 .68 Sorties période 1 000 000 0 .0061 6 100Achats période 1 000 000 6 037 .32 SF 300 000 0 .0061 1 830

1 300 000 0 .0061 7 930 1 300 000 0 .0061 7 930


SI 50 000 1 018 .95 Sorties période 400 000 0 .011 4 400Achats période 500 000 5 031 .05 SF 150 000 1 650

550 000 0 .011 6 050 550 000 0 .011 6 050

Variations de stocks ● boîtes de 125 g : 953 .425 - 1 500 = - 546 .575 ; ● bocaux de 250 g : 1 892 .68 - 1 830 = + 62 .68 ; ● bocaux de 500 g : 1 018 .95 - 1 650 = - 631 .05 .

Soit un total variation de - 1 114 .945 que l’on retrouve dans le compte de résultat 1 .115 compte tenu des arrondis .


<< 3.3 Le coût de production en situation simple

Pour respecter une démarche progressive dans les apprentissages, ce chapitre fera abstraction d’éléments comme les en-cours, les rebuts, les déchets et autres éléments liés au processus de production. Ils seront abor-dés dans le chapitre suivant pour intégrer une complexité croissante .Le coût de production ne concerne que les entreprises réalisant des opérations de trans-formation. Il est représenté par l’ensemble des charges directes et indirectes engagées pour obtenir le bien ou le service . C’est un concept important dans la mesure où il constitue un indicateur de compétitivité, et qu’il procure des informations sur les condi-tions internes d’exploitation .

Différents stades de coût de production peu-vent apparaître en fonction de la complexité du processus de fabrication du bien . On peut obtenir ainsi :

● un coût de production de produit intermé-diaire : ici le bien est achevé à son stade de fabrication, mais il est destiné à une nouvelle phase de production par incorpo-ration à un autre cycle de fabrication ;

● un coût d’en-cours de production : le processus de production est inachevé pour la période observée . Le coût évalué à ce stade sera intégré dans le calcul du coût des productions achevées (chapitre sui-vant) ;

● le coût de production du produit fini : fin du cycle de fabrication, le produit est des-tiné à la commercialisation .

Le coût de production des produits terminés s’obtient selon la formulation suivante :

Coût d’achat des matières et fournitures consommées

+ Charges directes de production+ Charges indirectes de production

= Coût de production des produits terminés

Le coût d’achat des matières et fourni-tures consommées : représente la valorisa-tion des sorties des fiches de stocks tenues selon l’inventaire permanent . À ce stade il est important de souligner que le calcul du coût de production prend appuie sur les calculs antérieurs . En conséquence, une erreur commise au départ est une erreur à l’arrivée, d’où la nécessité de prendre soin dans ses calculs d’opérer des points de contrôle et de vraisemblance.

Les charges directes de production : ce sont les charges directement liées à l’activité productive . On trouve ainsi, le coût de pro-duction des produits intermédiaires, la main d’œuvre directe de production et autres four-nitures ne faisant pas l’objet de stockage .

Les charges indirectes de production : ce sont des coûts liés aux centres d’analyse de production . Ces charges sont imputées sur la base du coût d’unité d’œuvre ou taux de frais des centres de production, et au prorata des consommations par le bien ou service .

Le coût de production des produits finis, ache-vés, terminés… constitue la valeur d’entrée dans le stock de produits finis dont le coût de sortie sera valorisé selon la méthode retenue .


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Pour poursuivre correctement vos travaux, Mme Triton et Mr Escabech vous rappellent qu’il n’y a pas de charges directes dans le déroulement du processus de production sauf les matières premières enga-gées au début et lors du conditionnement .

1re étape - La préparationQ PU M

Charges directes :Matières premières 2 000 000 8 448 248Charges indirectes :Atelier préparation 10 000 18 .70 187 000Coût de production de la préparation 1 200 000 8 635 248

2e étape - La cuisson et l’assaisonnementQ PU M

Coût de production de la préparation 1 200 000 8 635 248Charges directes :AucuneCharges indirectes :Atelier cuissonAtelier assaisonnement

8 000550 000

14 .200 .000109

113 60059 950

Coût de production de la cuisson 800 000 8 808 798

3e étape - Le conditionnementBoites 125 g Bocaux 250 g Bocaux 500g

Q PU M Q PU M Q PU MCoût de production 350 000 3 853 849 250 000 2 752 749 200 000 2 202 200Charges directes :Boites, bocaux 2 800 000 0 .0025 7 000 1 000 000 0 .0061 6 100 400 000 0 .011 4 400Charges indirectes :Atelier conditionnement 2 800 26 .70 74 760 1 000 26 .70 26 700 400 26 .70 10 680


4. Traitement des difficul-tés liées au processus de production >En réalité, l’activité d’une entreprise n’est jamais aussi simple et linéaire comme elle a pu être décrite précédemment . Au contraire, en fonction de la nature de l’activité et de la complexité du processus d’élaboration, un certain nombre de phénomènes peuvent venir perturber à la hausse ou à la baisse le coût de production initialement déterminé en situation simple .

<< 4.1 Les en-cours de productionSont concernées ici les entités réalisant des opérations de transformations . Les en-cours de production représentent les biens en passe d’achèvement à la clôture de la période de référence . La problématique des en-cours est double dans la mesure ou il faut d’une part les éva-luer, et d’autre part s’interroger sur leur incor-poration au coût de production .

<<< 4.1.1 L’évaluation des en-cours de production

Différentes possibilités sont offertes au ges-tionnaire en matière d’évaluation . La déci-sion de retenir l’une parmi les autres repose sur des considérations techniques et / ou organisationnelles :

● Évaluation réelle : regroupement de toutes les charges engagées jusqu’au stade de non achè-vement (matières, charges directes et indirectes de pro-duction) . Suppose un système d’infor-mation capable de renvoyer le niveau des charges engagées aux différents stades d’achèvement ;

● évaluation forfaitaire : lorsque l’évalua-tion réelle est difficile une évaluation glo-bale peut être réalisée . Elle est réalisée soit sur la base du temps passé et repré-sente ainsi un pourcentage d’achèvement (les en-cours représentent 65% du produit fini), soit sur le moment d’intégration de

chaque élément de charge (les matières premières sont incorporées 100% au début du cycle, la main d’œuvre directe à 25% du cycle, les charges indirectes à 50% du cycle) ;

● évaluation par équivalence : on considère que X produits en-cours correspondent à N produits finis ;

● sur la base de coûts préétablis : suppose l’utilisation par l’entreprise de la méthode des coûts préétablis qui consiste à définir sur la base de prévisions le coût de pro-duction des produits finis pour un niveau de production donné . Suppose un découpage fin de l’activité et la bonne connaissance du processus d’élaboration du produit (temps main d’œuvre, temps machine, consom-mation matière, machine . . .) .

<<< 4.1.2 L’incorporation au coût de production

À l’issue de la période de calcul des coûts, il doit ressortir les produits qui ont été achevés dans la mesure où ils seront les seuls à ren-trer en stocks de produits finis.En conséquence, doivent être intégrés au coût de production simple les en-cours ini-tiaux, provenant de la période précédente, qui seront achevés au cours de la période de calcul. En revanche, les en-cours finals, qui seront achevés lors de la période suivante, devront être retranchés du coût de production simple .

On obtient ainsi la formulation suivante :

Coût de production de la période+ En-cours initiaux

- En-cours finals

= Coût de production des produits terminés

En-cours initial

achevé

En-cours initial

P-1 P+1

En-cours final

En-cours final

achevé

Produits finis commencés et achevés durant la période

Coût de production des produits finis dans la période (entrée en stocks)

Coût de production de la période observée (charges engagées)

Traitement des En-cours


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<< 4.2 Les produits résiduels et les sous-produits

Le cycle de fabrication peut donner lieu à des déchets ou rebuts dont on va devoir se sépa-rer, comme il peut donner lieu à des sous-pro-duits réutilisables par l’entreprise elle-même ou par une autre .Ces éléments ont inévitablement un impact sur le calcul du coût de production des pro-duits terminés selon qu’ils coûtent à l’entre-prise pour s’en défaire, ou qu’elle en tire un produit substantiel dans le cadre d’une vente ou d’une réutilisation éventuelle .

<<< 4.2.1 Les produits résiduelsSont concernés ici les déchets (sciure, liquide de rinçage, chute de matière…), et les rebuts (produits ne répondant pas au cahier des charges techniques) qui proviennent du cycle de fabrication . Trois aspects sont à considé-rer :

● soit les déchets et rebuts n’ont pas de valeur marchande. Dans ces conditions, le fait de s’en séparer peut engendrer des frais de retraitement, des charges de trans-port, de stockage momentané, des charges de destruction… dans ce cas le coût en-gendré par ces opérations viendra majorer le coût de production du produit principal ;

● soit les déchets et rebuts peuvent être réutilisables, ont une valeur marchande. Dans ce cas, s’ils sont vendus à l’exté-rieur, alors le produit de la vente viendra augmenter le chiffre d’affaires du produit principal . S’ils sont recyclés à l’intérieur de l’entreprise alors ils minorent le coût de production du produit principal et majorent le coût de production du produit auquel ils sont incorporés (valorisation faite forfaitai-

rement sur la base d’une valeur de marché hors frais de distribution) ;

● soit les déchets et rebuts n’ont pas de valeur marchande mais leur enlèvement ou leur retraitement ne coûte rien. Dans ces conditions pas de calcul spécifique, leur coût est directement intégré dans le coût de production du produit principal .

<<< 4.2.2 Les sous-produitsLors de la fabrication du produit principal, certains processus de production peuvent donner lieu à des sous-produits . Ces produits secondaires n’entrent pas dans l’activité prin-

cipale de l’entreprise mais pos-sèdent néanmoins une valeur marchande, qui dans certains cas peut être non négligeable .Le problème majeur pour le gestionnaire sera de distinguer le coût spécifique du sous-pro-duit compris dans celui du pro-duit principal . La répartition peut ainsi se faire :

● soit sur la base d’un coût réel (proportionnellement à une unité de mesure phy-

sique ou du CA) ; ● soit forfaitairement à partir de la valeur marchande du sous-produit c’est-à-dire :

Prix de vente du sous-produit- Marge bénéficiaire

- Coût hors production spécifique au sous-produit- Coût de traitement du sous-produit

= Coût de production du sous-produit

Le coût de production du produit principal s’obtient quant à lui :

Coût de production conjoint du produit principal et du sous-produit

- Coût de production du sous-produit

= Coût de production du produit principal

Valeur marchande ?

Coût évacuation ?

Non

Non Oui

Oui

NonOui Vendus àl’extérieur

Produits résiduels

Rien à faireAugmente

le coût de production du produit principal

Augmente le chiffre d'affaires

du produit principal

Diminue le coût de production

du produit principal

Traitement des produits résiduels



Mr Escabech vous informe que les carcasses de poisson et les différents déchets sont revendus, en partie, à un industriel de l’alimentation pour animaux au prix de 150 € la tonne .Au cours de la période, 80% des déchets ont été revendus et feront l’objet d’une ré-imputation aux coûts de production des produits finis au prorata du poids des produits finis (en Kg).

Calculs et imputation aux coûts :2 000 tonnes de matières premières * 40% * 80% = 640 tonnes de déchets avant cuissonValorisation : 640 * 150 = 96 000 €

Répartition : ● boîtes de 125 g : (2 800 000 * 125) / 1 000 = 350 000 Kg ; ● bocaux de 250 g : (1 000 000 * 250) / 1000 = 250 000 Kg ; ● bocaux de 500 g : (400 000 * 500) / 1 000 = 200 000 Kg .Soit un total de 800 000 Kg . ● boîtes de 125 g : (96 000 / 800 000) * 350 000 = 42 000 € ; ● bocaux de 250 g : (96 000 / 800 000) * 250 000 = 30 000 € ; ● bocaux de 500 g : (96 000 / 800 000) * 200 000 = 24 000 € .

Imputation :Boites 125 g Bocaux 250 g Bocaux 500g

Q PU M Q PU M Q PU MCoût de productionCharges directes :Boites, bocauxCharges indirectes :Atelier conditionnement- Déchets

350 000

2 800 000

2 800

0 .0025

26 .70

3 853 849

7 000

74 760- 42 000

250 000

1 000 000

1 000

0 .0061

26 .70

2 752 749

6 100

26 700- 30 000

200 000

400 000

400

0 .011

26 .70

2 202 200

4 400

10 680- 24 000

Coût de production des produits fabriqués 2 800 000 3 893 609 1 000 000 2 755 549 400 000 2 193 280

Ils vous communiquent également les informations suivantes relatives au stockage des produits finis avant commercialisation :

Stocks initiaux au 01/01/N : ● boîtes de 125 g : 200 000 unités pour 306 391 € ; ● bocaux de 250 g : 300 000 unités pour 884 451 € ; ● bocaux de 500 g : 50 000 unités pour 281 720 € .

Boîtes de 125 gEntrées Q PU M Sorties Q PU M

SIEntrées période

200 0002 800 000

306 3913 893 609

Sorties périodeSF

2 750 000250 000

1 .401 .40

3 850 000350 000

3 000 000 1 .40 4 200 000 3 000 000 1 .40 4 200 000


SIEntrées période

300 0001 000 000

884 4512 755 549

Sorties périodeSF

950 000350 000

2 .802 .80

2 660 000980 000

1 300 000 2 .80 3 640 000 1 300 000 2 .80 3 640 000


SIEntrées période

50 000400 000

281 7202 193 280

Sorties périodeSF

420 00030 000

5 .505 .50

2 310 000165 000

450 000 5 .50 2 475 000 450 000 5 .50 2 475 000

Calculs des variations de stocks : ● boîtes de 125 g : 350 000 - 306 391 = + 43 609 ; ● bocaux de 250 g : 980 000 - 884 451 = + 95 549 ; ● bocaux de 500 g : 165 000 - 281 720 = - 116 720 .

Soit un total de + 22 438 € que l’on retrouve en milliers d’€ au compte de résultat du Mag’ 2 .


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Compte tenu du coût d’unité d’œuvre que nous venons de définir il devient possible de déterminer pour chacun des produits le montant des charges indirectes d’administration générale qui lui revient :

● boîtes de 125 g : (3 850 000 / 1 000) * 0 .0191 = 73 .535 soit en euros 73 535 €2 ; ● bocaux de 250 g : (2 660 000 / 1 000) * 0 .0191 = 50 .806 soit en euros 50 806 € ; ● bocaux de 500 g : (2 310 000 / 1 000) * 0 .0191 = 44 .121 soit en euros 44 121 € .

2 Rappel : les chiffres proposés dans le tableau des charges indirectes sont exprimés en milliers d’euros d’où la conversion pour revenir à des euros .

5. Les coûts hors production >Les calculs opérés à ce stade se situent en fin de cycle d’exploitation et n’ont par conséquent aucune incidence dans la valorisation des stocks . Ces coûts hors production renferment d’une part le coût de distribution, et d’autre part les autres charges à caractère général provenant des centres de structure : adminis-tration, gestion du financement, autres…Ces charges hors production ne concernent que les produits, marchandises ou services vendus. Intégrées au coût de production des produits finis ou au coût d’achat des mar-chandises vendues, ces charges donneront lieu au coût ultime : le coût de revient .Pour l’heure, la composition des coûts hors production est la suivante :

<< 5.1 Le coût de distributionIl renferme l’ensemble des charges relatives aux opérations de distribution à savoir les charges directes (livraison, promotion des ventes, commissions versées aux représen-tants, emballages . . .), les charges indirectes

(centre d’analyse, distribution ou commercia-lisation) imputées sur la base du produit : coût d’unité d’œuvre ou taux de frais X nombre d’unité d’œuvre ou l’assiette de frais retenue .

<< 5.2 Les autres coûts hors production

Regroupent les charges à caractère géné-ral provenant des centres de structure . Ces charges indirectes proviennent généralement des centres d’analyse suivants : administra-tion (direction générale, service juridique, comptable, secrétariat général), gestion financière (charges liées à la recherche de capitaux propres ou empruntés), autres frais (charges à caractère général non classable dans un autre centre) . L’imputation de ces coûts est réalisée par le produit : taux de frais X assiette de frais retenue .


N’ayant pas de charges directes hors produc-tion, seules les charges indirectes feront l’objet d’un calcul dans le tableau suivant :

Extrait du tableau des charges indirectes

Centre de structure

Au stade de calcul où nous sommes arrivés, il devient possible de calculer le coût d’unité d’œuvre du adminis-tration générale .La somme des coûts de production des produits ven-dus donne :3 850 000 + 2 660 000 + 2 310 000

Centre de structureAdministration générale Administration générale

3 .4311 .3513 .2036 .0019 .203 .51

13 .0066 .003 .00

3 .4311 .3513 .2036 .0019 .203 .51

13 .0066 .003 .00

168 .69 168 .691 000 € de coût de produc-

tion des produits vendus1 000 € de coût de produc-

tion des produits vendusNombre d’unités d’œuvre 8 820Coût de l’unité d’œuvre 0 .0191258

Coût de l’unité d’œuvre retenu pour les calculs 0 .0191Différences d’incorporation - 0 .228


6. Le coût de revient >Phase ultime du processus de calcul des coûts complets, le coût de revient ne concerne que les produits, marchandises et services ven-dus .Il constitue un indicateur clé pour le gestion-naire dans la fixation du prix de vente d’un produit, marchandise ou service, et permet la détermination du résultat de l’objet de coût considéré .Le coût de revient est constitué du coût de production des produits fabriqués sortis des stocks auquel s’ajoute les coûts hors produc-tion définis préalablement.Sa composition diffère selon l’activité de l’en-treprise :

● dans une entreprise industrielle ou de ser-vices :

Coût de production des produits finis ou services vendus (sortis des stocks)

+ Coût hors production

= Coût de revient

● dans une entreprise commerciale :

Coût d’achat des marchandises vendues (sorties des stocks)

+ Coût hors production

= Coût de revient


Compte tenu des éléments calculés il devient possible de définir le coût de revient par produit à savoir :

Charges Boites de 125 g Bocaux de 250 g Bocaux de 500 gQ PU M Q PU M Q PU M

Coût de production des produits vendus 2 750 000 3 850 000 950 000 2 660 000 420 000 2 310 000

Coût hors production 3 850 000 0 .0191 73 535 2 660 000 0 .0191 50 806 2 310 000 0 .0191 44 121

Coût de revient 2 750 000 3 923 535 950 000 2 710 806 420 000 2 354 121


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7. Le résultat analytique >

Objectif essentiel de la comptabilité de ges-tion, le rapprochement chiffre d’affaires et coût de revient donne le résultat analytique de l’objet de coût considéré :

Résultat analytique=

Chiffre d’affaires – Coût de revient

La connaissance des résul-tats analytiques permet au gestionnaire :

● d’apprécier la renta-bilité de l’objet de coût ob-servé et son évolution sur plusieurs périodes ;

● de prendre des déci-sions de gestion eu égard au résultat obtenu ; ajus-tement du prix de vente, ajustement des coûts par des gains de productivité, réflexion sur la chaîne de la valeur, développer ou ces-ser une activité, envisager de la sous-traitance…

La somme des résultats analytiques des différents objets de coût constitue le résultat analytique global . Ce résultat global doit être rapproché de celui de la comptabilité financière afin d’établir la concordance entre les deux .La concordance n’est pos-sible qu’après prise en compte de tous les phé-nomènes abordés dans le thème «Identification des charges à incorporer aux coûts» chapitre 3 à savoir la concordance des résul-tats .

Synthèse du calcul des coûts : entreprise industrielle et de services

Synthèse du calcul des coûts : entreprise commerciale



Phase ultime du calcul des coûts, la détermination du résultat analytique par produit :

Éléments Boites de 125 g Bocaux de 250 g Bocaux de 500 gQ PU M Q PU M Q PU M

Chiffre d’affaires 2 750 000 1 .50 4 125 000 950 000 2 .80 2 660 000 420 000 5 .60 2 352 000

Coût de revient 2 750 000 3 923 535 950 000 2 710 806 420 000 2 354 121

Résultat 2 750 000 201 465 950 000 - 50 806 420 000 - 2 121

Vérification de nos calculs et concordance avec le résultat de la comptabilité financière :

Éléments Calcul MontantRésultats analytiques - boites de 125 g - bocaux de 250 g - bocaux de 500 gDifférence d’incorporation tableau mag 2Différence d’incorporation tableau mag 2Différences d’arrondi centres d’analyse - approvisionnement - préparation - cuisson - assaisonnements - conditionnement - administration

0 .004 * 1 0000 .512 * 1 0000 .044 * 1 0000 .427 * 1 000 0 .22 * 1 0000 .228 * 1 000

201 465- 50 806

- 2 12173 500

- 17 000

- 4- 512

- 44+ 23

- 220- 228

Résultat de la comptabilité financière 204 053


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8. De la pertinence de la méthode >La méthode des coûts complets est un outil d’aide à la décision pour le gestionnaire . Elle permet de déterminer le coût et la rentabilité de chacun des objets de coût observé . En l’absence de rentabilité pour l’un ou plusieurs d’entre-eux le gestionnaire peut s’engager dans une démarche d’amélioration . Elle per-met aussi de déterminer un prix de vente en fonction du marché et des coûts définis préa-lablement par la méthode .

Toutefois, celle-ci comporte un certain nombre de limites qui doivent être présentes à l’esprit lors de la prise de décisions importantes . Ces limites portent essentiellement sur le traite-ment des charges indirectes :

● plus grande fiabilité de la méthode dans les entreprises ou la part de charges indi-rectes est faible par rapport à l’ensemble des charges ;

● difficulté à établir les différents centres d’analyse dont l’activité est supposée ho-mogène (or on sait pertinemment que ce n’est pas toujours le cas) ;

● difficulté à établir la répartition primaire et secondaire entre les centres . L’exactitude de la part de charges revenant à chacun des centres étant délicate à établir (ar-bitraire des clés de répartition, suppose un système d’information extrêmement fiable) ;

● le choix de l’unité d’œuvre pour le centre d’analyse devant représenter le plus fidèle-ment possible l’activité du centre .

Cette méthode est également limitée dans les réponses qu’elle peut apporter au gestion-naire dans ses interrogations quotidiennes (changement de fournisseur, dérèglement dans la consommation des matières, prix de vente correctement négocié, faire appel à de la sous-traitance, existe-t-il des coûts cachés ?…) . En particulier, elle ne permet pas de décider de supprimer ou non un objet de coût déficitaire.

Enfin, cet outil est relativement lourd à mettre en œuvre et suppose un système d’informa-tion fiable pouvant, selon la taille et le proces-sus d’élaboration, se révéler complexe . Le délai d’obtention des résultats peut aussi être trop long eu égard à la réactivité que devrait avoir l’entreprise pour répondre à son mar-ché .

Pour ces diverses raisons, dont la liste n’est pas exhaustive, cette méthode doit être com-plétée par d’autres outils, moins lourds et plus réactifs, ne recherchant pas le coût complet, mais permettant de répondre plus rapidement aux sollicitations du marché . C’est tout l’objet des méthodes dites de coût partiel qui seront abordées dans le chapitre suivant .


>>> Centre auxiliaire Subdivision comptable de l’entreprise qui ne concoure pas à la réalisation ou commercia-lisation de l’objet de coût . Constitue des uni-tés de support aux centres principaux .

>>> Centre d’analyse Correspond à une subdivision comptable de l’entreprise dans lesquelles sont regrou-pées, préalablement à leur imputation, les charges qui ne peuvent être affectées direc-tement à l’objet de coût .

>>> Centre principal Subdivision comptable de l’entreprise qui concoure à la réalisation ou commercialisa-tion de l’objet de coût . Reçoit des prestations des centres auxiliaires .

>>> Charge indirecte Imputable à l’objet de coût observé après calcul intermédiaire .

>>> Charge directe Imputable sans calcul intermédiaire à l’objet de coût observé .

>>> Coût d’achat Ensemble des charges directes et/ou indi-rectes qui concourent au processus d’ap-provisionnement . .

>>> Coût de distribution Ensemble des charges directes et/ou indi-rectes qui concourent au processus de com-mercialisation . .

>>> Coût de production Ensemble des charges directes et/ou indi-rectes qui concourent au processus de pro-duction . .

>>> Coût de revient Intégralité des charges directes et/ou indi-rectes des processus d’approvisionnement, production et commercialisation pour un objet de coût . Coût ultime permettant la détermination du résultat analytique .

>>> En-cours de production Produit ou service en passe d’achèvement,

ayant déjà commencé à consommer des ressources et non utilisable en l’état .

>>> Homogène Caractéristique d’un centre d’analyse qui se doit de contenir des charges au comporte-ment commun, déterminable par une unité de mesure représentative de l’évolution de ce centre . .

>>> Unité d’œuvre Représente l’unité de mesure d’un centre, exprimée sous forme volumique (quantités, nombre d’heures, nombre de produits . . .)

>>> Prestations réciproques Fournitures mutuelles de prestations entre centres auxiliaires . Fait l’objet d’un calcul préalable avant déversement dans les autres centres .

>>> Produits résiduels Déchets ou rebuts qui peuvent avoir une valeur marchande ou pouvant entraîner un coût pour leur enlèvement. Ils résultent du processus d’élaboration de l’objet de coût .

>>> Répartition primaire Consiste à l’aide de clé de répartition à déverser dans les centres appropriés les charges indirectes à incorporer aux coûts .

>>> Répartition secondaire Consiste à l’aide de clé de répartition à déverser les centres auxiliaires dans les centres principaux . Les centres auxiliaires devant avoir un solde nul à l’issue de cette répartition .

>>> Sous-produits Produits apparaissant au cours du processus de production d’un produit principal . Ayant une valeur certaine, ils sont généralement réutilisés comme tel ou, après transforma-tion, dans un nouveau cycle de production .

>>> Taux de frais Représente l’unité de mesure d’un centre, exprimée sous forme monétaire ou de pour-centage (€ de CA, Coût de production des produits vendus, % de CA… .)

LE DICO


EN SAVOIR PLUSBibliographie

Béatrice et Françis GrandguillotComptabilité de GestionLes Zooms, Gualino éditeur (2014/15)Livre simple et clair pour un bon apprentissage des concepts .

L . MonacoContrôle de Gestion - les Carrés dCG 11Les carrés DCG - Gualino éditeur (2014)Livre simple et clair pour un bon apprentissage des concepts .

Dobler, Mendoza, Cauvin…Coûts et déCisionsCollection Business - Gualino éditeur (2011)

Alazard, SeparidCG 11 Contrôle de Gestion - Cours et appliCationsDunod Expert . Sup . - Dunod édition (2013)Pour un approfondissement des concepts et pour aller plus loin .

Alazard, SeparidCG 11 Contrôle de Gestion - Cas pratiquesDunod Expert . Sup . - Dunod édition (2013)

Bailly, Leclèrele meilleur du dCG 11 - Contrôle de GestionFilière expertise - Foucher édition (2013)Pour un approfondissement des concepts et pour aller plus loin

CollectifComptabilité de GestionPearson Education (2009)Pour un approfondissement des concepts

B . DoriathComptabilité de Gestion - proCessus 7Edition Dunod (2011)Livre simple et clair pour un bon apprentissage des concepts . Niveau BTS comptabilité .

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