62

Chapitre premier

TVA : CHAMP D’APPLICATION

===============================================

Objectifs spécifiques

Après avoir lu ce chapitre, l’étudiant (e) doit être en mesure de :

• Identifier les opérations imposables par nature et celles

imposables par détermination de la loi;

• Connaître le domaine, la portée et les conséquences des

exonérations en matière de TVA;

• Identifier les assujettis obligatoires et les assujettis

volontaires;

• Saisir les règles de territorialité.

------------------------------------------------------------------------------------

1-OPERATIONS IMPOSABLES

2-EXONERATIONS

3-PERSONNES IMPOSABLES

4-TERRITORIALITE

°°°°°°°°°°°°°°°°°°°°°

La TVA a un champ d'application très large. Elle comporte des

possibilités d'option et des exonérations et elle touche les opérations

réalisées sur le territoire tunisien. Ces opérations imposables se

définissent essentiellement par référence à la notion d'affaires faites

en Tunisie.

63

1- OPERATIONS IMPOSABLES

On distingue les opérations imposables par nature et les opérations

imposables par détermination de la loi (article premier du code de la

TVA).

1.1 - OPERATIONS IMPOSABLES PAR NATURE

D’après l’article premier alinéa I du code de la TVA, sont imposables

à la TVA quel qu’en soient les buts ou les résultats, les affaires

faites en Tunisie qui relèvent d'une activité industrielle, artisanale,

d'une profession libérale ainsi que les opérations commerciales

autres que les ventes. La règle est d’application générale, car on ne

tient pas compte :

- des personnes en cause : l’assujettissement à la TVA est

indépendant de la qualité du vendeur ou de l’acheteur. Leur statut

juridique (personnes physiques ou morales, sociétés de personnes ou

de capitaux), leur situation au regard des autres impôts (impôt sur

le revenu, impôt sur les sociétés) n’intervient pas.

- de la forme, des buts ou des résultats de l’activité ou de son

caractère habituel ou occasionnel : Il n'est pas nécessaire, pour

qu'une opération soit imposable, qu'elle se situe dans le cadre

d'une activité exercée d'une manière habituelle. L’opération

occasionnelle est soumise à la TVA lorsqu’elle satisfait aux

conditions d’assujettissement. Pour qu’une activité soit

imposable, il doit s’agir d’une affaire ayant trait à une activité tel

64

que précisée par l’article premier du code de la TVA.

A - Notion d'affaires imposables

Par affaire, on entend une opération qui met en relation deux

personnes juridiquement distinctes et qui entraîne pour chacune

d'entre elles des obligations réciproques. L’exemple type est la

vente. Il en est de même pour l'échange et l'apport en sociétés.

Trois éléments caractérisent la notion d’affaires :

- L’existence d’une relation directe ou indirecte entre deux

entités juridiquement distinctes. L’opération effectuée à l’intérieur

d’une même entreprise échappe à la TVA sauf exception prévue par

une disposition expresse de la loi (livraisons à soi-même par

exemple).

- Nécessité de prestations réciproques : la fourniture de biens

ou de services qui ne donnent pas lieu à paiement de prix est exclue,

les opérations gratuites également car la base d'imposition fait

défaut.

- Caractère onéreux de l’affaire : les affaires s'analysent le plus

souvent en une vente ou en la fourniture d'un service à titre

onéreux, consécutives à un achat, et reposent généralement sur

l'intention spéculative de la personne qui les réalise. Ainsi, sont

considérées comme effectuées à titre onéreux, les livraisons de biens

ou prestations de service comportant une contrepartie en espèces ou

65

en nature, même si elles ne se traduisent pas par la réalisation de

bénéfice. La notion de contrepartie rend ainsi imposable une vente

ou un échange (avec ou sans soulte), une opération bénéficiaire, à

prix coûtant ou à perte ou une opération effectuée ou non dans un

but lucratif. Le remboursement à l’entreprise de sommes dont elle a

fait l’avance échappe à la TVA.

B - Activités

L’affaire doit porter sur une activité industrielle, artisanale, libérale

ou commerciale autre que la vente.

- Activité industrielle : il s’agit d’activité de transformation ou de

production [20];

Exemples :

Extraction des différents produits: phosphate, pierre….;

Fabrication des produits monopolisés ;

Fabrication des médicaments, produits alimentaires, ect….

- Activité artisanale : elle suppose l'utilisation de moyens de

production manuels ou de moyens humains ou mécaniques limités

(rendement, absence d'usage de méthode de travail à la chaîne)[21].

- Profession libérale : elle concerne des affaires réalisées par des

personnes installées à titre indépendant et qui font recours à leur

savoir-faire, intelligence (Architecte, ingénieur conseil, médecin,

infirmier, sages femmes, experts, conseiller fiscal, avocat…)[22].

- Opérations commerciales autres que les ventes : il s’agit des

20

La doctrine administrative retient les activités relevant des industries manufacturières énumérées par le décret n°87-1281 du

26 octobre 1987. 21

La doctrine administrative considère qu’il s’agit de toute activité reprise sur la liste objet de l’arrêté du 3/11/1984. 22

Pour la liste des professions libérales, Cf. Note commune DGI n° 90-23.

66

opérations de prestations de service, quelle que soit la forme

juridique de la personne, quel que soit le but et quel que soit le

caractère de l'intervention (habituel ou occasionnel). On peut citer

les travaux d’entretien, de réparation, les locations de biens

meubles incorporels, les locations de biens meubles ou immeubles

(autre qu'à usage d'habitation) et les opérations de commission, de

courtage à l'achat ou à la vente, les jeux d'enfants, le transport

aérien, terrestre et par voie ferré des personnes et des

marchandises.

En autre, le leasing et l'Ijara sont considérées comme des opérations

de location, donc soumises à la TVA.

1.2 - OPERATIONS IMPOSABLES PAR DETERMINATION

DE LA LOI

Le législateur [23] étend la TVA à des opérations expressément

désignées pour plusieurs considérations techniques, économiques,

sociales. Il s'agit des opérations qui normalement échappent à la

TVA d'après la définition générale, à savoir notamment:

1. Importations, sauf exonération expresse de la loi, la TVA est

exigible dès qu'une marchandise ou un produit importé franchit

la frontière, même si l'opération est effectuée par un simple

particulier. Le redevable légal de la TVA n'est pas toujours

l'importateur lui-même (le destinataire réel), mais le déclarant

en douane, généralement un commissionnaire en douane. La

TVA est due même si le produit similaire fabriqué en Tunisie se

23

Article premier alinéa II du code de la TVA.

67

situe hors du champ d’application de la TVA (telque les produits

agricoles) ou en est exonéré.

La TVA est due même si l'importation de tels produits soit faite à

titre onéreux où à titre gratuit, et qu'elle soit réalisée par un

assujetti où non.

2. Reventes en l'état effectuées par :

- les concessionnaires de biens d'équipements industriels et travaux

publics ;

- les commerçants grossistes en matériaux de construction ;

- les commerçants grossistes [24] exerçant dans d'autres secteurs et

qui approvisionnent d'autres commerçants revendeurs à l'exception

des ventes des :

Produits alimentaires (décret n° 89-1222 du 25/08/1989)

Médicaments et produits pharmaceutiques (jusqu'à

31/12/2015), l'extension du champ d'application de la TVA

au secteur du gros concerne en principe les médicaments et

les produits pharmaceutiques. Mais la non imposition de ces

produits jusqu'au 31/12/2015 qui a été décidée par doctrine

administrative est dû au mode de fixation de la marge

bénéficiaire de ces grossistes.

Cette marge est fixée à partir d'un prix de vente au public,

lequel prix est soumis au régime de l'homologation

administrative des prix. De ce fait l'imposition à la TVA de

ces produits au stade du gros sans que le prix ne soit

augmenté à concurrence de l'effet de la TVA sur la marge

aboutit à la réduction de la marge bénéficiaire des

24

Le grossiste étant tout commerçant qui vend à des revendeurs.

68

pharmaciens répartiteurs.

3. Présentation commerciale de produits autres qu'agricoles et de

pêche tel que le conditionnement, l’étiquetage, l’empaquetage de

produits, etc.

4. Vente de lots de terrains effectuée par des lotisseurs immobiliers :

L'opération de lotissement est soumise à la TVA, quelle que soit

l'origine du terrain et l'usage qui en sera fait (usage d'habitation

ou professionnel). Les ventes de terrains effectuées par des

personnes autres que les lotisseurs ne sont pas soumises à la

TVA ;

Etant signalé que les travaux de lotissement sont soumis à la

TVA en tant que travaux immobiliers, cette TVA ouvre chez le

vendeur des lots de terrain droit à la déduction.

Remarques:

L'administration a considérée que les ventes des terrains

hérités lotis par le défunt ne sont pas soumises à la TVA

dans la mesure où les héritiers n'ont pas effectué eux même

l'opération de lotissement (doctrine administrative);

Ne sont pas soumises à la TVA, les ventes des lots de

terrains effectuées par l'agence foncière de l'habitat ( AFH),

industrielle (AFI) et touristique (AFT).

5. Travaux immobiliers à savoir par exemple les travaux de

construction, de démolition, d’aménagement, de nivellement, les

travaux de dragage ou de lotissement, d’installation d’électricité,

téléphone, travaux de réparation ou de réfection ainsi que les

travaux accessoires et préliminaires aux travaux immobiliers.;

69

6. Ventes d’immeubles ou de fonds de commerce effectuées par des

personnes qui habituellement achètent ces biens en vue de leur

revente. (Vente effectuée par un promoteur d’immeubles bâtis à

usage exclusif d’habitation n’est pas soumise à la TVA) ;

7. Affaires portant sur la consommation sur place (café, restaurant,

pâtisserie, cantines, etc.) ;

8. Livraisons à soi-même. Il y a lieu de distinguer :

- La livraison à soi-même d'immobilisations qui est imposable

dans la mesure où les biens produits sont affectés aux besoins

de l'entreprise et susceptibles de faire l'objet d'une exclusion,

d'une limitation ou d'une régularisation du droit à déduction.

Cette mesure est destinée à faciliter, le cas échéant, les

régularisations auxquelles la déduction initiale pouvait donner

lieu pendant un délai de cinq ou dix ans. Pour ces biens, la

TVA est entièrement récupérable. L'imposition n'occasionne

pour l'entreprise aucune gêne de trésorerie du fait qu'elle donne

lieu à déduction immédiate. Il en résulte qu'une entreprise qui

se fait construire un immeuble pour son usage personnel est

soumise à la TVA au titre de cette livraison à soi-même.

- La livraison à soi-même de biens autres qu’immobilisations :

Pour ces biens, l’imposition à la TVA est effective lorsque :

70

- Les biens ou produits sont exclus du droit à déduction, par

exemple livraison faite pour les besoins personnels de

l’exploitant ou d’un bien exclu du droit à déduction (voitures

de tourisme) ;

- Les biens et produits utilisés pour la fabrication des

produits qui sont exonérés ou situés en dehors du champ

d’application de la TVA (fabricant d’engins agricoles qui se

livre lui-même de la tôle produite dans ses propres ateliers);

- Les biens et produits sont utilisés concurremment pour la

fabrication de produits soumis à la TVA et pour d’autres non

soumis. Dans ce cas, la règle du prorata s’applique. Tel est le

cas d’une entreprise spécialisée dans la fabrication de

chauffe-eau solaire (exonérés de la TVA) et de chauffe-eau

électrique (soumis à la TVA) à partir de pièces dont

certaines sont fabriquées par elle-même. La livraison à soi-

même de ces pièces concourt à la fabrication de 2 produits.

Elle est donc soumise à la TVA, la taxe ainsi acquittée sur la

livraison à soi-même est déduite dans le secteur soumis en

respectant la règle du prorata, alors que celle utilisée dans

le secteur non soumis ne donne droit à aucune déduction.

9. Commerçants détaillants dont le chiffre d’affaires dépasse ou

égalise 100.000 dinars [25]. Sont soumises à la TVA, les ventes en

l’état par les commerçants détaillants qui réalisent un chiffre

d’affaires (toutes les ventes) annuel égal ou supérieur à 100.000

dinars. Le seuil de 100.000 D couvre:

- La vente des produits soumis à la TVA ;

25

Cette disposition est introduite par la loi 95-109 du 25 décembre 1995 avec effet le premier juillet 1996.

71

- Les ventes exonérées ;

- Les ventes réalisées à l’exportation ;

- Les ventes en régime suspensif ;

- Les ventes non soumises à la TVA (produits alimentaires,

médicaments, produits soumis au régime de l'homologation

administrative des prix tel que le papier et le cahier scolaire,

les carburants, le tabac…. [26].

N.B :- le ciment et la chaux ne sont plus soumis à

l'homologation administrative des prix et ce à partir du

01/01/2014 (Note de service n° 8274 du 05/12/2014).

- Les médicaments et les produits pharmaceutiques sont

imposables à la TVA à partir du 01/01/2016.

REMARQUES:

Sont soumises à la TVA les ventes des biens immeubles

construits par les promoteurs immobiliers telque définis par

la législation en vigueur, à l'exception des ventes des locaux à

usage exclusif d'habitation au profit des personnes physiques

où des promoteurs immobiliers publics (LF 2014).

L'affectation des locaux destinés à l'habitation bénéficiant de

l'exonération de la TVA à d'autres usages, entraine le

paiement de la TVA qui aurait dû être payée au titre de

l'acquisition majorée des pénalités de retard exigibles

conformément à la législation fiscale en vigueur.

L'acquéreur qui procède au changement de l'affectation des

locaux destinés à l'habitation à d'autres usages ne peut pas

bénéficier du droit à la déduction de la TVA (Note commune

26

Sont exonérés de la TVA lors de la vente par les commerçants détaillants, les produits alimentaires, les médicaments, les

produits pharmaceutiques et les produits soumis au régime d’homologation administratif des prix. Tableau A, décret n°95-1142

du 28/6/1995 relatif aux produits et services exclus du régime de la liberté des prix.

Sur le plan fiscal, les pharmaciens sont considérés comme commerçants, car ils achètent pour la revente en l’état.

72

n° 1/2014).

2- EXONERATIONS

Certaines opérations, normalement soumises à la TVA, sont

exonérées en raison des dispositions expresses de la loi. Il s’agit :

- Soit d’affaires situées hors du champ d’application de la TVA

(activité agricole, détaillants, forfaitaires sous régime de la faculté

d’option) ;

- Soit d’affaires situées dans le champ d’application de la TVA

mais qui sont affranchies par la loi.

La liste des opérations exonérées est reprise au tableau A annexé

au code de la TVA. Cette liste a un caractère limitatif. Le recours à

l’interprétation ou à l’assimilation n’est pas admis.

2.1- DOMAINE DES EXONERATIONS

Il y a des exonérations techniques et des exonérations non

techniques.

A - Exonérations techniques

Ce sont des exonérations qui tendent à éviter une double imposition.

Il s’agit d’affaires qui supportent d’autres droits et taxes telles que

les opérations d’assurances et réassurances soumises à la taxe

unique sur les assurances ou la fabrication et la vente de produits

73

d’orfèvrerie et de bijouterie soumis au droit de garantie.

B - Exonérations non techniques

Ce sont des exonérations motivées par des conditions :

- Economiques: Prêts pour l’acquisition de logements auprès des

promoteurs immobiliers ou pour la construction d’immeubles à

usage d’habitation, des dépôts en devise ou en dinars convertibles,

des intérêts bancaires débiteurs, intérêts des prêts consentis par la

caisse des prêts et de soutien des collectivités locales, la fabrication

et la vente de chauffe-eau solaire, matériel de forage et de sondage;

- Sociales : l’importation, la fabrication et la vente des farines, des

semoules, du pain, fabrication et vente du lait frais non concentré ni

sucré, complet ou écrémé;

- Politiques: importation par l’Etat de matériel d’armement et des

équipements à caractère militaire et défensif, véhicule de lutte

contre l’incendie;

- Culturelles: l’importation, la composition, l’impression et la vente

des livres, brochures et imprimés

- Prioritaires: secteur agricole (produits, équipement) ; secteur du

transport et la navigation ( transport maritime et de la consignation

de navires, transport aérien international, location des navires et

des aéronefs destinés au transport maritime ou aérien

international, les services rendus dans les ports).

2.2 - PORTEE DES EXONERATIONS

74

Le non assujettissement à la TVA de certaines activités et la

limitation des possibilités de déduire la TVA grevant certains

achats entraînent une rupture dans la chaîne des déductions et

aboutissent à ce que la charge de la TVA ne porte pas toujours sur

l’utilisateur final, c’est-à-dire les ménages. Le phénomène de

rémanence aboutit à une pénalisation de l’entreprise dès lors que

cette charge fiscale apparaît à travers les prix.

Exemple :

Eléments du prix de revient Produit final non

exonéré

Produit final

exonéré

Coût des intrants HT

TVA 18%

100 dinars 100 dinars

18 dinars

Marge 30 dinars 30 dinars

Prix de revient du produit 130 dinars 148 dinars

TVA sur le produit 12% 15,6 dinars 0

Prix de vente définitif T.T.C. 145,6 dinars 148 dinars

On constate une augmentation du prix final en cas d’exonération

par rapport au prix lorsque le circuit est soumis à la TVA. Cette

augmentation provient essentiellement de l’accroissement de la

charge fiscale. D’où la nécessité de limiter le nombre des

exonérations de manière à éviter la surcharge fiscale.

2.3 - CONSEQUENCES DES EXONERATIONS

A - Principes

75

L’exonération n’ouvre pas droit à déduction et elle ne touche que la

valeur ajoutée du dernier opérateur (le produit n’est pas exonéré à

100 % : le prix contient une partie de TVA). La marge bénéficiaire

du dernier opérateur échappe, elle seule à la TVA.

B - Exceptions

Il y a des exonérations par destination et des exonérations

conditionnées. C’est le cas d’un produit qui est normalement

imposable mais qui se trouve exceptionnellement exonéré du fait

qu’il est destiné à un consommateur bien précis. A titre d’exemple,

les tuyaux en P.V.C sont exonérés s’ils sont acquis par un

agriculteur pour servir à la canalisation des eaux pour arrosage des

plantes et ils sont imposables à la TVA si ces tuyaux sont acquis par

l’O.N.A.S. (Office National d’Assainissement).

En outre, le papier est un produit imposable mais, s’il est destiné à

la production des journaux il devient exonéré.

Dans ce cas, on assimile l’exonération à un régime suspensif pour

que le bien ouvre droit à déduction. Les exonérations n’ont pas

d’incidence sur la déduction de l’opérateur.

Un client ne peut bénéficier de l’exonération que s’il respecte les

conditions requises pour le régime suspensif, c’est-à-dire

autorisation préalable auprès de l’administration fiscale.

2.4 – ELARGISSEMENT DU CHAMP D'APPLICATION DE LA

TVA (LF 2016):

Imposition à la TVA au taux de 6% les activités et les produits

76

qui étaient exonérés:

• L'importation et la vente des papiers pour machines de bureau

et similaires en bandes ou bobines, destinés à l'Agence TAP.

• L'importation, et la vente des publications et dépliants

touristiques, destinés à l'hôtellerie ainsi que des affiches.

•L’importation des matériels et équipements n'ayant pas de

similaires fabriqués localement destinés au nettoiement des villes,

au ramassage et traitement des ordures, aux travaux de voiries et à

la protection de l'environnement importés par les collectivités

locales ou les établissements publics municipaux ou pour leur

compte.

• l'importation et la vente d'aéronefs destinés au transport

public aérien, et de tous matériels destinés à être incorporés à

ces aéronefs.

• L'importation des peaux brutes.

• Vente d’équipements et pièces de rechange nécessaires à

l'activité du transport ferroviaire.

• Les matériels et équipements fabriqués localement destinés

au nettoiement des villes, au ramassage et traitement des

ordures , aux travaux de voirie et à la protection de

l'environnement acquis par les collectivités locales ou les

établissements publics municipaux ou pour leurs comptes.

• L'importation des absorbeurs pour capteurs solaires à usage

domestique.

• La vente de chauffe-eau solaire

• Les prestations de restauration rendues aux étudiants , aux

élèves et aux apprenants dans les centres de formation de

base.

77

• Les services des établissements d’enseignement primaire,

secondaire ,supérieur, technique et professionnel et les centres

spécialisés en matière de formation dans le domaine de la

conduite des véhicules et les écoles d’enseignement de la

conduite des véhicules ainsi que les établissements de

garderie, ainsi que les services de formation en matière

informatique rendus par les entreprises spécialisées agréées

conformément à la réglementation en vigueur.

• Les services réalisés par les agences de voyages avec les

hôteliers et relatives aux séjours en Tunisie de non-résidents.

• •Les services de radio-télédiffusion rendus par les réseaux

publics.

• •La transmission par les agences de presse ,de messages de

presse aux entreprises de journaux.

• La location des navires et des aéronefs destinés au transport

maritime ou aérien international

• restaurants classés touristiques

Suppression de l’exonération de la TVA des ventes des

médicaments et produits pharmaceutiques au stade de détail

(pharmacies, cliniques) et leur imposition au taux de 6% et

concrétisation de l’imposition desdits produits par les

pharmaciens répartiteurs (gros).

Suppression des exonérations ( DD, DC TVA) prévues par des

textes particuliers ou profit de:

• L’office national d’assainissement: Equipements et matériels

importés et fabriqués localement

• L’agence de protection de l’environnement: Travaux et

78

services réalisés pour et par l’agence

• L’agence nationale de gestion des déchets:Équipements et

matériels importés et fabriqués localement et travaux et

services.

3- PERSONNES IMPOSABLES

Les personnes imposables sont celles qui exercent une activité

économique d’une manière indépendante. C’est à dire qu’elles

jouissent d’une liberté totale dans l’organisation et l’exécution des

travaux de leur activité. Ainsi, par exemple le salarié qui agit sous

la dépendance de son employeur n’est pas considéré comme

assujetti au titre du salaire qu’il perçoit.

La notion d’assujetti à la TVA résulte de l’article 2 du code qui

distingue entre deux catégories :

- Assujettis obligatoires, c’est-à-dire ceux qui réalisent des

opérations imposables à la TVA ou ceux qui sont désignés en tant

que tels par des dispositions expresses de la loi ;

- Assujettis volontaires qui, sur leur demande, optent pour leur

assujettissement à la TVA au titre d’opérations normalement

placées hors du champ d’application de cet impôt.

3.1 - ASSUJETTIS OBLIGATOIRES

Sont considérées comme assujetties obligatoires et sont par

conséquent soumises à la TVA :

79

1 - Les personnes qui réalisent les opérations imposables à la TVA (

quel que soit leur statut juridique, leur situation au regard des

autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention= ;

2 - Les personnes qui facturent (ou mentionnent sur tout autre

document) la TVA de bonne ou de mauvaise foi du seul fait de sa

facturation et dans la limite de cette facturation [27] ;

3 - Les entrepositaires et les marchands de gros de boissons

alcoolisées, de vin et de bière ;

4 - Les entreprises non assujetties et dépendantes d’entreprises

assujetties quelle que soit leur forme juridique. D’après l’article 2 du

code de la TVA, est considérée comme placée sous la dépendance

d’une autre entreprise ou effectivement dirigée par elle, toute

entreprise dans laquelle, directement ou par personnes interposées,

cette autre entreprise :

- exerce en fait le pouvoir de décision ;

- exerce des fonctions comportant le pouvoir de décision ;

- ou possède, soit une part prépondérante dans le capital, soit la

majorité absolue des suffrages susceptibles de s’exprimer dans

27

- Du point de vue de la personne qui émet la facture :

La TVA est due dès lors qu’elle est facturée. De même, la seule mention d’un prix, taxe comprise, sur la facture d’un produit non

soumis à cette taxe, rend le vendeur redevable de la TVA. Mais le redevable de la taxe ne devient pas un véritable assujetti et

l’imposition établie dans ces conditions ne donne droit à aucune déduction.

- Du côté du destinataire de la facture :

Le principe est que le destinataire, s’il est assujetti à la TVA, peut déduire la taxe qui figure sur ce document. Toutefois,

l’administration se basant sur l’article 9-2 du code refuse tout droit à déduction au destinataire de telles factures (conditions de

déduction).

- Fausses factures ou factures fictives :

Dans ce cas, la facture ne correspond pas à la livraison d’une marchandise ou ne correspond pas à la prestation d’un service.

C’est une opération frauduleuse qui ne peut faire l’objet d’aucune déduction.

- Facture erronée :

La facture correspond dans ces conditions à une prestation réellement effectuée mais la facture comporte des erreurs

(mentionner un taux à la place d’un autre, absence de mentionner l’identifiant fiscal de l’assujetti,...) si la personne est de bonne

foi, il peut bénéficier du droit de déduction de la TVA facturée.

80

les assemblées d’associés ou d’actionnaires.

Il en est de même lorsque le siège de cette autre entreprise

dirigeante est situé hors de Tunisie ou lorsqu’elle n’assure qu’un

rôle de gestion et n’exploite personnellement aucun établissement

industriel ou commercial.

Sont considérées des personnes interposées au sens de l’article 2 du

code :

- Les propriétaires, gérants, administrateurs, directeurs de

l’entreprise dirigeante ainsi que leur père, mère, enfants,

descendants et leur conjoint ;

- Les employés salariés de l’entreprise dirigeante.

3.2 - ASSUJETTIS VOLONTAIRES OU SUR OPTION

Sont considérées assujetties à la TVA par option, les personnes

physiques ou morales qui optent à cette taxe. Les personnes

peuvent sur leur demande, être assujetties à la TVA au titre

d’opérations pour lesquelles elles n’y sont pas obligatoirement

soumises.

L’une des caractéristiques de la TVA réside dans le fait qu’il est

parfois financièrement avantageux d’en être redevable, en raison

notamment des déductions dont elle permet de bénéficier.

A - Intérêt de l’option

81

L’entreprise qui opte pour le régime de l’assujettissement à la TVA

bénéficie des avantages suivants :

- Elle transmet à ses clients assujettis le droit à déduction de la

TVA ayant grevé tous les éléments du prix et des fournitures qui

leur sont faites ;

- Elle investit dans une large mesure, en hors taxe ;

- Elle peut, dans certains cas, acheter des équipements en

suspension de taxe ;

- Elle pourra vendre en suspension de TVA à des entreprises

bénéficiant des avantages fiscaux ou encore à des personnes

assujetties qui exportent (exportateur, personnel diplomatique...) ;

- Elle exporte en détaxe (sans TVA) et se fait rembourser

immédiatement en cas de crédit de taxes non imputé ;

- Elle améliore doublement sa trésorerie dès lors que, d’une part,

elle paye moins de TVA à l’importation (dans la mesure ou

l’importateur non assujetti supporte une taxe élevée du fait de la

majoration de 25 % de la base imposable), d’autre part, elle devient

collecteur de TVA.

B - Personnes susceptibles d’être soumises à la TVA sur option

Il y a lieu de distinguer entre les personnes qui doivent opter

obligatoirement pour la totalité de leur activité et celles qui

peuvent opter soit sur l’ensemble de leur activité soit seulement sur

une partie.

- Ensemble des activités

Peuvent opter pour leur assujettissement à la TVA, toutes

82

personnes physiques ou morales qui :

- exercent une activité située en dehors du champ d’application de

la TVA ;

- sont soumises au régime forfaitaire ;

- Activité totale ou partielle

Peuvent opter pour leur assujettissement à la TVA toutes personnes

physiques ou morales qui :

- exercent une activité d’exportation portant sur des opérations

exonérées de la TVA, telles que mentionnées dans le tableau “A”

annexé au code de la TVA.

- Approvisionnent des personnes assujetties à la TVA en produits

et services exonérés de ladite taxe.

L’option intéresse ainsi les agriculteurs, les grossistes en

alimentation générale, les détaillants dont le chiffre d’affaires ne

dépasse pas 100.000 dinars pour les produits qui ne sont pas

exonérés au stade de la revente (produits alimentaires, produits

pharmaceutiques, produits dont le prix est homologué) et les

personnes qui accomplissent des actes civils autres que ceux dont

l’imposition obligatoire est prévue par la loi.

C - Modalités et conditions de l’option

Demande de l’option, l’option peut être demandée à toute

période de l’année et elle est subordonnée au dépôt d’une simple

demande à l’administration fiscale.

Date d’effet de l’option, l’option prend effet au 1er jour du mois

83

suivant celui au cours duquel elle est acceptée par l’administration.

Effet de l’option, l’assujetti aura droit à un crédit de départ de

la TVA au titre des stocks et des immobilisations, des biens et

services. Ce crédit de départ est déterminé selon les mêmes règles

de régularisation de la TVA relatives au nouvel assujetti.

Durée de l’option, elle s’étend jusqu’au 31 décembre de la 4ème

année qui suit celle de son acception.

Renouvellement de l’option, l’option est renouvelable par

tacite reconduction par période de 4 ans, sauf dénonciation 3 mois

au moins avant l’expiration de chaque période d’assujettissement.

Abandon du régime d’assujetti, Il est subordonné :

- au paiement de la TVA sur la valeur d’achat des biens détenus en

stock et acquis localement auprès des assujettis, tout droits et taxes

inclus à l’exclusion de la TVA ;

- au paiement de la TVA sur les biens importés détenus en stock.

La valeur à prendre en compte dans ce cas est celle constituée par la

valeur en douane tout droits et taxes compris à l’exclusion de la

TVA, majorée de 25 %.

- au reversement d’une fraction de la TVA déduite initialement en

ce qui concerne les biens d’équipement et les bâtiments acquis

respectivement depuis 4 ans et 9 ans (TVA initiale diminuée d’un

cinquième ou d’un dixième par année ou fraction d’année écoulée

depuis la date à laquelle cette déduction a été ouverte).

- la modification du matricule fiscal de l'entreprise.

Remarques:

84

• La fraction d’année est décomptée pour une année entière.

• La déduction couvre la TVA ayant grevé les biens importés ou

acquis localement auprès d’assujettis ou de non assujettis.

• Le montant de la TVA déductible sur les éléments détenus en

stock est déterminé à partir des factures d’achat. Au cas où

le nouvel assujetti se trouve dans l’impossibilité d’identifier le

montant de la TVA, il peut le déterminer par application de

taux de la TVA en vigueur à la date d’assujettissement au prix

d’achat TTC selon la formule suivante: montant des achats

TTC x 100 x taux de TVA

100 + taux de TVA

4- TERRITORIALITE

L’article 3 du code de la TVA définit le lieu d’imposition des

opérations taxables selon qu’elles portent sur des ventes ou sur des

services.

4.1 - REGLES APPLICABLES AUX VENTES

Le lieu d’imposition est celui où se trouvent les marchandises au

moment où s’opère la livraison qui règle le point de savoir s’il y a ou

non exigibilité de la taxe;

Une marchandise destinée à l’exportation est considérée

comme livrée en Tunisie, au regard du vendeur, lorsque la

déclaration d’exportation n’a pas été déposée au nom de celui-

85

ci.

Une marchandise importée est considérée comme livrée en

Tunisie lorsqu’elle est livrée à une personne autre que celle

dont le numéro d’identification en douane a été utilisé pour le

dédouanement.

Le critère d’imposition est le lieu de livraison du bien tel qu’il

résulte du contrat de vente. Autrement-dit, le lieu où s’opère le

transfert de propriété. Ce transfert juridique de la propriété d’un

bien suffit pour rendre la taxe exigible sans que soit nécessairement

intervenue la livraison matérielle du bien [28]. La TVA devient

exigible quelles que soient les modalités de paiement de l’opération.

La livraison est faite :

- Soit par la remise des marchandises elles-mêmes ou des titres

qui les représentent;

- Soit par l’individualisation du bien et sa mise à la disposition

de l’acquéreur ;

- Soit par simple échange de consentement, si le retirement des

choses vendues ne peut être effectué au moment de la vente ou

si l’acquéreur est déjà en possession des marchandises vendues

à un autre titre (par exemple en qualité de dépositaire);

- En cas de vente affectée d’une condition suspensive, la

livraison n’est considérée comme effective qu’après la

réalisation de la condition. En revanche, la condition résolutoire

28

Relativement à la livraison, l’article 592 du Code des Obligations et des Contrats (C.O.C) précise qu’elle a lieu lorsque le

vendeur ou son représentant se dessaisit de la chose vendue et met l’acquéreur en mesure d’en prendre possession sans

empêchement. De leur côté, les articles 593 et suivants du C.O.C précisent que la livraison est intervenue dès que les vendeurs

ne font plus disposer des marchandises pour toutes autres transactions. Il en résulte que dès lors qu’un bien corporel est entré

dans la jouissance et en possession de l’acheteur,

86

affectant une vente n’empêche pas la mise en application de la

TVA.

En fait, le critère de territorialité est beaucoup plus complexe

lorsqu’il s’agit d’opérations internationales. Ces opérations sont

imposables en Tunisie :

- Lorsque les biens sont situés en Tunisie lors de leur

expédition, de leur transport ou de leur délivrance sur place à

l’acquéreur (exportation par exemple aux conditions “Départ ”

ou “ Franco-frontière ”);

- Lorsque le lieu de départ de l’expédition ou du transport des

biens à destination de l’acquéreur est situé à l’étranger mais

que la livraison est effectuée en Tunisie par l’importateur pour

son compte ;

Sont considérés exportés, les biens qui sont livrés en dehors de la

Tunisie et vendus par la personne même qui a déposé à son nom la

déclaration douanière.

4.2 - REGLES APPLICABLES AUX SERVICES

Pour les services, le lieu d’imposition est celui de l’utilisation ou de

l’exploitation du service rendu, du droit cédé ou de l’objet loué. Il se

situe à l’endroit où le prestataire a le siège de son activité ou un

établissement stable à partir duquel le service est rendu.

En cas d’utilisation ou d’exploitation faite en dehors de la Tunisie, le

87

redevable doit en apporter la preuve. A défaut, les opérations sont

considérées comme effectuées en Tunisie.

A - Services rendus en Tunisie

Sont réputés services rendus en Tunisie et par conséquent

imposables à la TVA :

- Les prestations se rattachant à des immeubles (y compris les

prestations tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de

travaux immobiliers, architectes, ingénieurs conseils,...) situés

en Tunisie ;

- Les locations des biens meubles corporels utilisées en Tunisie ;

- Le transport, les activités culturelles, artistiques, sportives,

scientifiques ainsi que les travaux et expertises portant sur des

biens corporels, les prestations d’hébergement et les ventes à

consommer sur place exécutées en Tunisie ;

- L’exploitation en Tunisie d’un brevet, marque de fabrique ou

d’un procédé scientifique au titre des redevances payées à une

entreprise étrangère non établie en Tunisie;

- Les travaux à façons et réparations lorsqu’ils sont

matériellement exécutés en Tunisie;

- Les commissions et courtage portant sur des marchandises

livrées en Tunisie ou sur des ventes d’immeubles ou de fonds de

commerce situés en Tunisie.

B - Services utilisés hors de Tunisie

88

Sont réputés utilisés hors de Tunisie, les services suivants :

- Les réparations d’objets importés en admission temporaire en

vue de leur remise en l’état et destinés à être utiliser à

l’étranger ;

- Les opérations de façon ou d’emballage exécutées sur des

produits destinés à l’exportation;

- La location des biens utilisés à l’étranger ;

- Les commissions d’encaissement d’effets à l’étranger par le

correspondant d’une banque tunisienne ;

- Les travaux d’études et d’architecture effectués pour le compte

de clients établis à l’étranger.

C - TERRITORIALITÉ DE LA TVA POUR CERTAINS

SERVICES RÉALISÉS À L’ÉTRANGER AU PROFIT DE

RÉSIDENTS OU ÉTABLIS EN TUNISIE (NC 17/2013):

• Formation

Du fait que les services de formation réalisés à l’étranger au profit

de résidents ou d’établis en Tunisie sont utilisés à l’étranger, ils ne

sont pas donc soumis à la TVA en Tunisie. Ce principe s’applique à

toutes les formes de formation qu’elle soit théorique (études,

séminaires…) ou pratique (formation sur l’utilisation de matériels

ou logiciels informatiques…).

En revanche, les services de formation réalisés en Tunisie restent

soumis à la TVA conformément à la législation fiscale en vigueur

nonobstant la qualité du bénéficiaire ; qu’il soit résident ou non

résident, tunisien ou étranger ; et ce sous réserve des exonérations.

Par ailleurs, Il y a lieu de préciser que les opérations de formation à

89

distance (via internet) réalisées au profit des personnes résidentes

ou établies en Tunisie sont considérées comme étant des services

consommés en Tunisie et sont, de ce fait, soumises à la TVA en

Tunisie

• prospection et recherche des marchés Etrangers

La prospection et la recherche de marchés étrangers permettent de

déterminer la méthode adéquate pour attirer des clients potentiels

ou pour identifier les avantages économiques liés à la

commercialisation d’un service ou d’un produit. Elles permettent

également l’adaptation des actions publicitaires et de marketing

pouvant être entreprises avec les situations économiques desdits

marchés et avec la demande des consommateurs étrangers.

De ce fait, les opérations de prospection et de recherche de marchés

étrangers revêtent les caractéristiques d’études économiques qui

sont à l’origine de la prise de décision par le bénéficiaire des

services, résident ou établi en Tunisie, pour accéder ou non auxdits

marchés.

Par conséquent, ils sont considérés comme étant des services

utilisés en Tunisie et sont donc, soumis à la TVA en Tunisie

conformément à la législation fiscale en vigueur.

• opérations de publicité

L’identification des personnes consommatrices de la publicité est

nécessaire pour déterminer le lieu de l’utilisation du service. En

effet, une publicité à laquelle un résident ou un établi en Tunisie

peut accéder, tels les messages publicitaires insérés dans les

journaux (en papier ou électroniques) ou via les chaines télévisées

ou à travers l’internet, est considérée utilisée en Tunisie et reste

donc soumise à la TVA.

90

Par contre, la publicité réalisée à travers la location d’espaces ou les

affiches ou dépliants à l’étranger n’est pas concernée par la TVA en

Tunisie.

• opérations d’intermédiation

Dans la mesure où les commissions ou les courtages sont payés en

contrepartie d’un service d’intermédiation relatif à une opération

d’exportation de produits ou de services à l’étranger ou à la mise en

relation de non résidents non établis ou en contrepartie d’une

opération de négoce international, ils ne sont pas soumis à la TVA

en Tunisie.

Ce principe s’applique même dans le cas de non aboutissement de

l’opération objet de la commission ou du courtage (non-réalisation

de la vente ou du service à l’étranger, résiliation de contrat, non

respect du délai de livraison…). En revanche, les commissions ou les

courtages payés en contrepartie d’une opération d’importation de

biens ou de services ou en contrepartie de la mise en relation de

personnes résidentes ou établies en Tunisie, restent soumis à la

TVA en Tunisie.

Exemple :

Supposons qu’une entreprise industrielle établie en Tunisie ait payé

à une personne résidente en France les commissions suivantes :

- 80 000 DT en contrepartie de son intermédiation pour

l’importation de matières premières auprès d’un fournisseur à

l’étranger,

- 50 000 DT en contrepartie de la conclusion d’un marché pour

l’exportation de matériels à l’étranger.

Dans ce cas, le régime fiscal des commissions en question en

matière de TVA est déterminé comme suit :

91

- Concernant le montant de 80 000 DT : la TVA est exigible en

Tunisie au taux de 18%,

- Concernant le montant de 50 000 DT : la TVA n’est pas exigible en

Tunisie, étant donné que la commission concerne une opération

d’exportation.

• Services des avocats

Dans le cas où les services de l’avocat consistent à représenter son

client auprès des tribunaux étrangers (contentieux juridictionnel ou

arbitrage international…), ils ne sont pas concernés par la TVA en

Tunisie, du fait qu’ils sont utilisés à l’étranger.

Par contre, dans le cas où les prestations de l’avocat portent sur la

réalisation d’études ou de consultations juridiques non liées à un

contentieux auprès des tribunaux étrangers, la TVA reste exigible

en Tunisie.

Exemple 1 :

I/ la location d’une voiture à une touriste française pendant son

séjour en Tunisie est soumise à la TVA du fait que le service est

exploité en Tunisie.

II/ les travaux d’études réalisés par un bureau d’études Tunisien

relatifs à la construction d’un barrage en Algérie ne sont pas soumis

à la TVA car ces études seront exploitées hors de la Tunisie.

III/ le séjour des touristes dans les hôtels constituent un service

exploité en Tunisie, donc soumis à la TVA en Tunisie, et ce même si

le paiement se fait en devise.

IV/ de son entreprise installée à Tunis, un gérant effectue les

opérations suivantes:

1- Vente de marchandises entroposées à Tunis à un client libyen

qui se charge lui – même de l’exportation de cette marchandise,

92

2- Vente de marchandises à un autre client algérien avec livraison à

Alger,

3- La même entreprise achète de Bruxelles un lot de matières

premières dont elle vend à partir du port de Marseille une partie à

un citoyen marocain.

Solution IV :

1- malgré que le bien est destiné à l’étranger, il est livré en Tunisie

à une personne qui se charge de son exportation, donc la TVA est

due.

2- dans ce cas la livraison se fait par l’entreprise à Alger

(déclaration d’exportation au nom de l’entreprise qui a vendu la

marchandise) donc en dehors du territoire tunisien. Il s’agit d’une

exportation non imposable en vertu de la règle de territorialité.

3- la livraison est faite de l’étranger à destination d’un autre pays

étranger. Sur le plan de TVA, elle n’intéresse aucunement la

Tunisie car elle ne constitue ni une opération locale ni une

exportation. Elle n’est pas donc imposable.

Exemple 2 :

I / Une société de transport de marchandises donne en location un

camion pour le transport d’un produit de Sfax à Tunis,

II / La même société loue un autre camion pour le transport d’un

produit de Tunis à Alger.

I/ Tout le parcours étant réalisé à l’intérieur du pays, donc le loyer

du camion est totalement imposable en Tunisie.

II / Le transport effectué par le camion donné en location est réalisé

partie en Tunisie, partie en Algérie. Seule la partie effectuée en

Tunisie est imposable en Tunisie, le lieu d’utilisation de l’autre

partie n’étant pas la Tunisie une répartition au Kilométrage

93

parcouru à l’aller et au retour est donc à faire pour n’imposer que la

partie du parcours effectué en Tunisie.