Guide de la TVA au CNRS TVA/Guide TVA... · 2013-05-27 · I - Champ d'application de la TVA au...

Guide de la TVA au CNRS

Mise à jour

Loi de finances pour 2013

Table des matières

Objectifs 5

I - Champ d'application de la TVA au CNRS 7

A. Essentiellement des opérations imposables par nature.......................................7

B. De rares opérations imposables sur disposition expresse....................................8

C. Quelques opérations exonérées......................................................................9

D. Quelques opérations taxables sur option..........................................................9

E. Différencier prestation "unique" et prestation "distincte"..................................10

II - Territorialité de la TVA 13

A. Situer les livraisons de biens........................................................................13 1. Règles générales applicables par défaut.............................................................................13 2. Échanger des biens dans l'Union Européenne......................................................................14 3. Échanger des biens hors Union Européenne........................................................................16

B. Situer les prestations de services..................................................................18 1. Prestations rendues par le CNRS à un assujetti étranger.......................................................18 2. Prestations rendues par le CNRS à un non-assujetti étranger................................................19 3. Prestations rendues au CNRS............................................................................................19 4. Les déclarations européennes de services (DES)..................................................................20 5. Quelques cas particuliers..................................................................................................21

III - Calcul et paiement de la TVA 23

A. Déterminer la base d'imposition....................................................................23

B. Dater le fait générateur et l'exigibilité............................................................24

C. Appliquer le taux de TVA..............................................................................25 1. Taux en métropole..........................................................................................................25 2. Taux en Corse et dans les DOM.........................................................................................27

D. Gérer la TVA au quotidien............................................................................28 1. Déclarations administratives et numéro d'identification........................................................28 2. Gestion comptable de la TVA............................................................................................28 3. Facturation de la TVA par le prestataire ou le fournisseur.....................................................29 4. Facturation de la TVA par un représentant ou un mandataire fiscal........................................30 5. Déclarer les opérations et payer la taxe.............................................................................31 6. Récupérer la TVA en cas d'opérations résiliées, annulées ou impayées...................................32

IV - Droit à déduction du CNRS 35

CNRS - Direction de la stratégie financière, de l'immobilier et de la modernisation - DSFIM version 1 du 30 avril 2012 3

A. Déterminer la TVA déductible.......................................................................35 1. Comment se calcule le coefficient de déduction ?.................................................................35 2. Constituer des secteurs distincts d'activité..........................................................................37

B. Quand exercer le droit à déduction ?.............................................................39

C. Récupérer la TVA déductible.........................................................................39

D. Quand régulariser la TVA déductible ?...........................................................40

V - Annexes 43

A. Fiche - Subventions et aides.........................................................................43 1. Subvention soumise à la TVA : la subvention « contrepartie »...............................................43 2. Subvention soumise à la TVA : la subvention « complément de prix »....................................44 3. Subventions jamais soumises à TVA..................................................................................45 4. Déductibilité de la TVA grevant des dépenses financées par des subventions non imposables....46

B. Fiche - Opérations immobilières....................................................................47

C. Fiche - Intermédiaires et commissionnaires....................................................49

D. Fiche - Restauration administrative et inter-administrative...............................51 1. Ancien régime appliqué depuis 2001..................................................................................51 2. Nouveau régime applicable depuis 2009.............................................................................52

E. Glossaire....................................................................................................52

CNRS - Direction de la stratégie financière, de l'immobilier et de la modernisation - DSFIM version 1 du 30 avril 20124

Objectifs

Le CNRS, établissement public à caractère scientifique et technologique, est un des principaux moteurs de la recherche publique française. Il produit du savoir et le met au service de la société civile : à cette fin, il est doté des moyens les plus importants qui comptent parmi une masse salariale d'environ 34 000 personnes, un budget primitif pour 2013 de 3,3 milliards d'euros et des installations à la pointe de la technologie. Le dynamisme de son activité s'explique par le nombre important d'unités de recherche (plus de 1 200), de brevets (près de 4 400), d'entreprises innovantes créées depuis 1999 (près de 670) et de partenariats internationaux.Troisième budget de l'État, la recherche publique est la première activité économique d'intérêt général et productrice de revenus : cette présence sur le marché des sciences et technologies impose aux "mandataires" de l'État, dont le C.N.R.S., de se soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée. Pour autant, cet assujettissement de principe n'a pas été accompagné des dispositions fiscales réglementaires ou législatives s'adaptant aux particularités de la recherche publique, qu'elles soient fondamentales ou appliquées, d'où un renvoi fréquent aux règles générales de la TVA.Ce renvoi aux règles générales appelle toutefois à la plus grande prudence : bien qu'il n'existe pas de régime dérogatoire, de nombreuses exceptions, reflets des spécificités du CNRS et de son activité, sont apparues avec le temps. Le travail d'appropriation des règles fiscales s'est fait dans le sens de leur adaptation à un établissement public tourné vers l'international, au financement hétéroclite, partenaire et initiateur de projets d'avenir réalisés par l'intermédiaire de structures ad hoc.Au demeurant, toutes ces particularités ne doivent pas faire écueil au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée : le Guide TVA se veut donc un manuel à la fois complet et pratique, ciblé sur les préoccupations des équipes scientifiques et mise à jour de la dernière loi de finances. L'outil trouve son pendant sur le site internet de la DSFIM où une actualisation régulière l'enrichit des réponses particulières apportées aux problématiques fiscales soulevées par les gestionnaires.A tous une passionnante lecture !Anthony ASSASSA, Chargé des questions fiscalesDirection de la stratégie financière, de l'immobilier et de la modernisation


I - Champ d'application de laTVA au CNRS

I

Essentiellement des opérations imposables par nature 7

De rares opérations imposables sur disposition expresse 8

Quelques opérations exonérées 9

Quelques opérations taxables sur option 9

Différencier prestation "unique" et prestation "distincte" 10

Conformément au décret statutaire, le CNRS mène des activités centrées autour de la recherche, fondamentale et appliquée, la valorisation de ses résultats, l'information scientifique, ainsi que la formation à la recherche et par la recherche.Nonobstant son statut juridique, sa situation au regard des autres impôts ainsi que la forme et la nature de son intervention, le CNRS est assimilé par l'administration fiscale à un "assujetti", c'est-à-dire comme un opérateur réalisant de manière indépendante, à titre habituel et onéreux, une activité économique entrant dans le champ d'application de la TVA.Ce champ d'application de la TVA regroupe classiquement trois types d'opérations : les opérations imposables par nature, par disposition expresse de la loi et sur option.

A. Essentiellement des opérations imposables par nature

Les opérations imposables par nature sont des opérations imposables de plein droit. Fiscalement, cette catégorie englobe les livraisons de biens corporels et les prestations de services effectuées à titre onéreux par le CNRS.

ExempleConcrètement, il s'agit des travaux de recherche, de l'exploitation de droits intellectuels (brevets d'invention), des ventes d'ouvrages, des cessions de matériels utilisés pour les besoins d'activités imposables, etc.


AttentionEn matière de TVA, les opérations portant sur des biens incorporels (tels que les brevets) sont assimilées à des prestations de services. La précision prend toute son importance pour l'application des règles de territorialité (cf. Partie II "Territorialité de la TVA")

Financement des opérations du CNRS : présence de contreparties ?Pour les travaux de recherche, l'existence d'une convention entre la partie versante et le CNRS ne saurait pas entraîner à elle seule l'imposition systématique des sommes dont ce contrat prévoit le versement. Seules sont imposables les sommes versées en contrepartie de la réalisation par le bénéficiaire du versement d'une opération individualisée au profit de la partie versante.Aussi, la simple obligation conventionnelle pour le CNRS de fournir à la partie versante des comptes-rendus destinés à permettre le contrôle de l'utilisation des fonds attribués ou des rapports d'avancement des travaux ne suffira pas à caractériser l'existence d'un service individualisé.A l'inverse, ces sommes seront imposables notamment :

En cas de convention portant une clause ayant pour objet le transfert de la propriété du résultat de l'opération de recherche au profit de la partie versante et permettant à celle-ci de les exploiter commercialement ;

Lors d'abandons d'avances remboursables en cas de succès si la décision d'abandon donne le droit à la personne qui a octroyé les fonds d'utiliser le résultat des recherches effectuées dans le cadre du programme au titre duquel l'aide a été initialement consentie.

Mise à part les sommes constituant le prix d'une prestation ou d'une livraison effectuée par le CNRS, les versements prenant contractuellement l'appellation de « subventions, dons, aides, mécénat, etc. » font l'objet d'une analyse spécifique (cf. Partie V, Fiche « Subventions et aides »).

Texte légalArticles 256, 256 A et 256 B du Code général des impôtsBulletin officiel des impôts 3 A-4-08Documentation fiscale de base 3 A 12 et 3 A 1155

B. De rares opérations imposables sur disposition expresse

N'étant pas des opérations imposables par nature, certaines opérations sont néanmoins soumises à la TVA en vertu d'une disposition spéciale de la loi.

ExempleAinsi en est-il, au CNRS, des livraisons à soi-même de biens ou de services, ou encore d'immeubles neufs non revendus dans les deux ans de leur achèvement (cf. Partie V, Fiche « Opérations immobilières »), etc.Les règles fiscales relatives aux livraisons à soi-même vous sont fournies à titre indicatif. Elles ne sont pas encore applicables en tant que telles au sein du CNRS. Pour leur mise-en-oeuvre, vous êtes priés de bien vouloir patienter jusqu'à ce qu'une instruction soit produite par la Direction des comptes et de l'information

Champ d'application de la TVA au CNRS


financière (DCIF) du CNRS.

C. Quelques opérations exonérées

Théoriquement, il y a exonération lorsqu'une opération entre dans le champ d'application de la TVA mais en est dispensée par une disposition particulière de la loi.

ExempleAu CNRS, la principale opération exonérée demeure l'organisation de formations professionnelles continues (cf. Mémento TVA "Colloques & Formation continue du CNRS"). De manière résiduelle, seront également traitées comme des opérations exonérées : les sorties de matériels scientifiques du territoire français (exportations ou livraisons intracommunautaires), les cessions de créances détenues sur des tiers, les livraisons d'immeubles non à bâtir et d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans. Cette dernière énumération n'a pas vocation à être exhaustive.

Il n'y a donc pas lieu de facturer et de collecter de la TVA sur ces opérations. Corrélativement, l'exonération d'une opération entraîne la perte du droit à déduction de la TVA ayant grevé les éléments du prix de cette opération, exception faite des exportations et les livraisons intracommunautaires (cf. Partie II, A, 2 « Acquisitions et livraisons intracommunautaires » et A, 3 « Importations et exportations ») pour lesquelles la réglementation française autorise le maintien du droit de déduire la TVA grevant ses dépenses.

D. Quelques opérations taxables sur option

Certaines activités exonérées de TVA ont, par disposition expresse de la loi, la possibilité d'être soumises volontairement à la TVA par le biais d'une option prévue à cet effet.

ExempleIl s'agit notamment des livraisons de terrains non à bâtir ou d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans.

FondamentalL'intérêt de l'option est de pouvoir déduire la TVA grevant les dépenses exposées pour la réalisation de ces opérations. Par ailleurs, la taxe dont le CNRS devient redevable et qui est facturée au client est alors récupérable par ce dernier, s'il est lui-même assujetti à la TVA.Les règles fiscales relatives aux options vous sont fournies à titre indicatif. Elles ne sont pas encore applicables en tant que telles au sein du CNRS. Pour leur mise-en-oeuvre, vous êtes priés de bien vouloir consulter le Chargé des questions fiscales (DSFIM) ou la DCIF.



E. Différencier prestation "unique" et prestation "distincte"

Quand, comment et pourquoi les distinguer ?Lorsque plusieurs opérations sont réalisées de manière « groupée » ou dans un même laps de temps, se pose la question de savoir si l'on est en présence d'une opération unique, et dans l'affirmative, si cette opération unique doit être qualifiée de livraison de biens ou de prestation de services, ou, au contraire si l'on est en présence de plusieurs opérations dissociables revêtant le caractère, pour les unes, de livraisons de biens et, pour les autres, de prestations de services.En termes de gestion, une opération « unique » suivra, dans son ensemble, le régime de TVA (champ d'application, territorialité, droit à déduction, etc.) applicable à l'opération reconnue comme "principale". A contrario, les opérations « distinctes » devront être traitées de manière différenciée et suivront donc le régime de TVA (champ d'application, territorialité, droit à déduction, etc.) qui leur sont propres.

Situation factuelle

Méthode d'analyse

Une seule opération

constituée par un faisceau

d'éléments ou d'actes

Prendre en considération l'ensemble des circonstances dans lesquelles se déroule l'opération et rechercher ses éléments caractéristiques

Plusieurs opérations,

formellement distinctes, pouvant être

réalisées séparément

Déterminer si elles sont étroitement liées au point de former objectivement, sur un plan économique, un tout dont la dissociation revêtirait un caractère artificiel

Opération principale assortie de

prestations accessoires

Déterminer si les prestations accessoires constituent une « fin en soi » ou permettent de bénéficier dans les meilleures conditions de l'opération principale

Facturation de prix unique ou

distincts

Vérifier la présence de facturation d'un prix unique ou de prix distincts contractuellement prévus à titre d'indice complémentaire mais sans y accorder une importance décisive

Opération assortie de services

complémentaires

Prendre en considération l'importance des services complémentaires pour la clientèle, mais également leur ampleur, le temps nécessaire à leur exécution, la part de leur coût dans le coût total, afin de déterminer si ces services complémentaires sont réellement mineurs ou accessoires et présentent non pas un caractère prépondérant par rapport à l'opération principale de sorte qu'elles constituent une fin en soi pour le client et entraîne la requalification de l'opération principale en livraison de bien ou prestation de services

Tableau 1 Tableau de synthèse - Méthodologie d'analyse des opérations dites "groupées"



ExempleLe CNRS facture parfois « tout-compris » une conférence à un participant. Cette opération inclut le droit d'accès à la manifestation mais également le transport et l'hébergement. Il y a lieu de considérer qu'il s'agit d'une prestation unique notamment si les prestations accessoires (transport et hébergement) sont nécessaires à la réalisation de l'opération principale (conférence), permettent de bénéficier dans de meilleures conditions de l'opération principale, ou forment un tout indissociable. Dans ce cas-ci, la facturation d'un prix unique est un indice d'indissociabilité des prestations (cf. Mémento TVA "Colloques & Formations continues au CNRS").

Texte légalArrêts de la Cour de Justice de l'Union Européenne du 27/10/2005, affaire 41/04, du 11/02/2010, affaire 88/09 et du 25/2/1999, affaire 349/96Arrêt du Conseil d'État du 10/06/2010 n°296591



II - Territorialité de laTVA

II

Situer les livraisons de biens 13

Situer les prestations de services 18

Pour qu'une opération du CNRS soit soumise à la TVA, elle doit se situer dans le champ d'application territorial de la Loi fiscale. Selon l'opération réalisée, différents critères déterminés par référence au lieu où l'opération est réputée se situer vont permettre de déterminer l'applicabilité de la TVA française. Par conséquent, le lieu de signature des contrats, celui du paiement, la nature de la monnaie utilisée, la nationalité des opérateurs n'ont aucune influence sur l'exigibilité de la TVA.Par extension, les opérations « extraterritoriales » ne sont pas taxables en France à la TVA. Cependant, cela ne signifie pas que ces opérations échappent pour autant à toute taxation dans le pays étranger où elles sont réputées se réaliser.Par ailleurs, bien que n'étant pas soumises à la TVA française, les opérations « extraterritoriales » (taxables à l'étranger) ouvrent droit à déduction de la taxe ayant grevé les éléments de leur prix. Cette déduction n'est cependant autorisée que dans la mesure où ces opérations ouvriraient droit à déduction si leur lieu d'imposition se situait en France : tel est le cas notamment pour la réalisation de prestations de recherche au profit d'assujettis étrangers.Pour le CNRS, la récupération de la taxe déductible peut se faire selon les règles ordinaires, à savoir, par imputation ou remboursement (cf. Partie 4 « Droit à déduction »).

A. Situer les livraisons de biens

1. Règles générales applicables par défaut

La législation fiscale prévoit des règles générales de territorialité applicables aux livraisons de biens meubles corporels. De nombreuses exceptions légales imposeront cependant de tenir compte de règles dérogatoires spécifiques (cf. Partie II, A, 2 « Échanges de biens dans l'Union Européenne» et A, 3 « Échanges de biens hors Union Européenne»).Par conséquent, dès lors qu'il est jugé que les règles dérogatoires sont inapplicables, le recours aux règles générales serait justifié "par défaut".


Biens livrés en l'état

Biens livrés après

montage ou

installation en

France

Lieu de départ en France (peu importe le lieu

d'arrivée)

Lieu de départ

situé dans un autre

Etat membre

(lieu d'arrivée :

France)

Lieu de départ situé dans un pays tiers (lieu d'arrivée

: France)Absence

d'expédition (bien en

France lors de sa mise à

disposition de l'acquéreur)

Livraison

effectuée par

l'importateur

Livraison non

effectuée par

l'importateur

TVA FranceTVA Etat membre

TVA France

TVA Pays tiers

TVA France TVA France

Tableau 2 Règles générales applicables aux livraisons de biens

Texte légalArticle 258 du Code général des impôtsDirectives européennes 2006/112/CE et 2008/8/CE

2. Échanger des biens dans l'Union Européenne

a) Gérer les acquisitions et livraisons intracommunautaires

Les acquisitions et livraisons intracommunautaires constituent des livraisons de biens dont les caractéristiques permettent la mise-en-œuvre de règles territoriales dérogatoires. Leur réalisation entraîne l'obligation pour le CNRS de posséder un numéro individuel d'identification (FR40180089013).

Régime fiscal

Acquisition intracommunautaire

Livraison intracommunautaire

Conditions à remplir

Livraison effectuée à titre onéreux (vente)

Vendeur assujetti dans un État membre de l'UE

CNRS acquéreur assujetti français (condition remplie)

Bien meuble corporel expédié (ou transporté) en France à destination du CNRS acquéreur

Livraison effectuée à titre onéreux (vente)

CNRS vendeur assujetti en France (condition remplie)

Acquéreur assujetti dans un Etat membre de l'UE

Bien expédié ou transporté hors de France à destination d'un autre Etat membre

Règles de territorialité TVA liquidée en France Exonération de TVA en France

Incidences fiscales

CNRS redevable en tant qu'acquéreur

Autoliquidation et report de la TVA sur l'imprimé CA du CNRS (DCIF)

Report du montant HT de la livraison intracommunautaire sur l'imprimé CA du CNRS (DCIF)

Territorialité de la TVA


Régime fiscal

Acquisition intracommunautaire

Livraison intracommunautaire

Report du montant HT de l'acquisition intracommunautaire sur l'imprimé CA du CNRS (DCIF)

Etablissement d'une DEB en délégation / laboratoire (fiche DCIF en cours)

Etablissement d'une DEB en délégation / laboratoire (fiche DCIF en cours)

Incidences en matière

de facturation

Facture du fournisseur HT + Numéros individuels d'identification à la TVA du fournisseur et du CNRS + Mention autoliquidation en France par le client (art 283, 2 bis du CGI)

Facture HT + Numéros individuels d'identification à la TVA du CNRS et du client + Mention de l'exonération de l'opération en France (262 ter, I-1° du CGI)

Tableau 3 Régime fiscal applicable aux acquisitions et livraisons intracommunautaires du CNRS

Complément : En savoir plus sur le régime fiscal des ventes à distance dans l'Union EuropéenneLes « ventes à distance » sont des livraisons de biens intracommunautaires faites par un vendeur assujetti au profit d'un acheteur personne physique non assujettie ou personne morale bénéficiant du régime dit « dérogatoire » (« PBRD »). Le CNRS ne peut appliquer ce régime en position de client : en effet, l'établissement demeure acquéreur assujetti.Cependant, le régime peut s'appliquer lorsqu'il est vendeur et respecte le seuil retenu par l'Etat (ex : seuil en Allemagne de 100 000 €) dans lequel il effectue sa vente au profit d'un particulier non assujetti ou d'une personne morale bénéficiant du régime dit « dérogatoire ».S'il ne dépasse pas le seuil défini par l'Etat de destination des biens, la TVA applicable est la TVA française.S'il dépasse le seuil défini par cet Etat, la TVA applicable est la TVA du pays de destination.

Texte légalArticles 256 bis, 258 A, 258 B, 258 C et 262 ter du Code général des impôts



b) Comprendre le fonctionnement des déclarations européennes d'échange de biens (DEB)

Dès lors qu'il réalise des livraisons ou des acquisitions de biens à destination ou en provenance d'un Etat membre, le CNRS a l'obligation de les déclarer sur une déclaration spécifique : la « déclaration des échanges de biens dans l'Union européenne » (« DEB »). Deux niveaux d'obligation déclarative sont prévus :

Montant annuel des opérations réalisées en N-1

Type de déclaration -

année N

Support

Acquisitions intraco < ou = 460 000 €

Dispense de DEB

Par papier (formulaire cerfa) ou par voie électronique

Livraisons intraco < ou = 460 000 €

DEB simplifiée

Acquisitions intraco > 460 000 €

DEB détailléeLivraisons intraco > 460 000 €

Acquisitions ou livraisons intraco > 2 300 000 €

Par voie électronique uniquement

Tableau 4 Modalités de déclaration selon les opérations réalisées

Le CNRS doit transmettre, en principe, mensuellement ses DEB au service des douanes dans les 10 jours ouvrables suivant le mois au cours duquel la TVA est devenue exigible au titre des livraisons et acquisitions intracommunautaires de biens.

Attention : Mise en garde : instruction en coursLes règles fiscales relatives aux déclarations européennes d'échanges de biens (DEB) vous sont fournies à titre indicatif. Elles ne sont pas encore applicables en tant que telles au sein du CNRS. Pour leur mise-en-oeuvre, vous êtes priés de bien vouloir patienter jusqu'à ce qu'une instruction soit produite à cet égard par la Direction des comptes et de l'information financière (DCIF) du CNRS.

RemarqueLe défaut de production de la DEB dans les délais fait l'objet d'une amende de 750 € et chaque omission ou inexactitude d'une amende de 15€.

Texte légalArticle 289 B et 289 C du Code général des impôtsArticles 96 J à 96 M de l'annexe III du Code général des impôts

3. Échanger des biens hors Union Européenne

Les opérations d'échanges extracommunautaires de biens regroupent les importations et les exportations dont les règles de territorialité sont également dérogatoires des règles générales.



Régime Importation Exportation

Règles de territorialité

TVA en France Exonération de TVA en France

Incidences fiscales

TVA acquittée par le CNRS destinataire réel des biens

Perception de la taxe par le service des douanes lors de l'importation (dédouanement par le transitaire possible)

Report de la TVA payé et du montant HT réglé de l'importation sur l'imprimé CA du CNRS

Inscription dans les livres comptables des mentions concernant l'exportation

Production d'une déclaration d'exportation visée par l'autorité douanière compétente (« document administratif unique – DAU »)

Report du montant HT de l'exportation sur l'imprimé CA du CNRS

Incidences en matière

de facturation

Facture du fournisseur HT + Mention du règlement de la TVA en France par l'importateur (art 293 A, 1 du CGI)

Facture CNRS HT + Mention de l'exonération de l'opération en France (art 262, I du CGI)

Complément : En savoir plus sur les achats dits "en franchise de TVA"Lorsque le CNRS importe des biens destinés à une exportation, une livraison intracommunautaire ou une vente à distance, l'introduction des biens en France se fait en franchise de TVA. Cette acquisition en franchise constitue un avantage sur le plan de la trésorerie car elle évite d'avoir à faire l'avance d'une taxe d'amont qui, sinon, ne serait récupérée qu'ultérieurement par voie d'imputation ou de remboursement. Le montant de la franchise ne peut toutefois excéder un certain plafond ("contingent d'achats") et demeure soumis à un certain nombre de formalités : l'autorisation d'importation en franchise (document AI2) est disponible auprès de la DCIF ou du Chargé des questions fiscales.

Complément : Droit à déduction du CNRS en tant qu'exportateurMalgré l'exonération, le CNRS "exportateur" conserve son droit à déduction. Il peut donc déduire la TVA ayant grevé les éléments du prix des biens exportés et est en droit, lorsqu'il ne peut récupérer la taxe par imputation, d'en obtenir le remboursement selon la procédure générale ou selon une procédure spécifique (cf. Partie IV, C « Récupération de la TVA déductible »).

Texte légalArticles 262 et 291 du Code général des impôts



B. Situer les prestations de services 1. Prestations rendues par le CNRS à un assujetti

étranger

Le lieu des prestations de services fournies à un preneur assujetti est, en principe, situé en France lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel qui a, en France, le siège de son activité économique, un établissement stable auquel les services sont fournis, son domicile ou sa résidence habituelle.Lorsque le CNRS rend une prestation au profit d'un preneur assujetti, l'opération est taxable dans l'Etat d'établissement de ce preneur, étant précisé que ce lieu a un impact sur les modalités de gestion au CNRS :

Prestation rendue par le CNRS au profit d'un

Modalités de gestion au CNRS

Lieu de

taxation à TVA

RedevableMentions particulières sur

la facture

Mention sur déclaration européenne des services

Preneur assujetti français

France CNRS N/A Non

Preneur assujetti européen (UE hors France)

Etat membre

Preneur (autoliquidation)

Facture HT + Numéros individuels d'identification à la TVA du CNRS et du client + Mention autoliquidation par le client (art 196 Directive TVA)

Oui

Preneur assujetti étranger

(pays tiers)

Pays tiers

Preneur (autoliquidation si taxation dans

son Etat)

Facture HT + Mention indiquant que l'opération est située en dehors de l'UE (art 44 Directive TVA)

Non

Tableau 5 Règles de territorialité applicables aux prestations rendues à un assujetti

ExempleLe CNRS rend une prestation au profit d'un assujetti étranger (ex : une entreprise).Par conséquent, la prestation est taxable à l'étranger (Etat de résidence du client assujetti) selon les modalités suivantes : le CNRS ne percevra à titre de rémunération qu'une somme HT. Le client assujetti autoliquidera la TVA dans son Etat de résidence.La facture délivrée par le CNRS prestataire ne doit pas faire mention de la TVA exigible mais simplement référence à l'art 196 de la Directive TVA ou l'art 283, 2 du CGI ou simplement indiquer que l'opération bénéficie d'un régime d'autoliquidation.

Texte légalArticle 259 du Code général des impôtsBulletin officiel des impôts 3 A-1-10



2. Prestations rendues par le CNRS à un non-assujetti étranger

Le lieu des prestations de services fournies par le CNRS à un preneur non assujetti étranger est réputé se situer en France, le CNRS y ayant le siège de son activité économique.En termes de facturation, le CNRS est redevable de la TVA et doit délivrer au preneur non assujetti étranger une facture établie dans les conditions de droit commun prévues par la réglementation fiscale française (cf. Partie III, D, 3 "Facturation de la TVA").

CNRS

Lieu d'établissement du preneur non assujetti

FRAutre Etat membre

Pays tiers

CNRS prestataire français

Imposable en France

Tableau 6 Règles de territorialités applicables aux prestations rendues par le CNRS à un non-assujetti

ConseilLa communication par le preneur (assujetti ou non assujetti) de son numéro d'identification à la TVA en cours de validité à la date de l'opération, la mention de ce numéro sur la facture ou encore une référence à l'art 44 de la Directive TVA faisant apparaître que le preneur a utilisé le service aux fins de son entreprise constituent une présomption simple que le preneur agit bien en tant qu'assujetti. Cependant, cela ne dispense pas le CNRS de son obligation de vigilance et notamment de vérifier la validité du numéro d'identification. Afin de vérifier le numéro d'identification des partenaires européens, consulter le site de la Commission européenne (http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vieshome.do?selectedLanguage=fr).

Ce type de prestations de services doit être déclaré sur la déclaration de chiffre d'affaires dans les conditions de droit commun. Toutefois, elles n'ont pas à être mentionnées sur la déclaration européenne des services (cf. Partie II, B, 3 « Déclaration européenne des services »).

Texte légalArticles 259 et 259 C du Code général des impôtsBulletin officiel des impôts 3 A-1-10

3. Prestations rendues au CNRS

Lorsque le CNRS est preneur d'une prestation de services fournie par un prestataire étranger, la prestation est taxable à la TVA en France.

ExempleUne entreprise américaine rend une prestation de services au CNRS. Fiscalement, il s'agit d'une opération réalisée au profit d'un assujetti à la TVA. Par conséquent, la prestation est taxable en France (Etat de résidence du



CNRS) selon les modalités suivantes : le CNRS, en sa qualité de redevable, doit autoliquider cette taxe avant de la reporter sur sa déclaration de chiffre d'affaires (imprimé CA), sans oublier de reporter le montant HT de cet achat sur la ligne « autres opérations imposables ». La TVA autoliquidée est déductible dans les conditions de droit commun. La facture délivrée par le prestataire ne doit pas faire mention de la TVA exigible mais simplement référence à l'art 196 de la Directive TVA ou l'art 283, 2 du CGI ou simplement indiquer que l'opération bénéficie d'un régime d'autoliquidation.


4. Les déclarations européennes de services (DES)

Attention : Mise en gardeLes règles fiscales relatives aux déclarations européennes de services (DES) vous sont fournies à titre indicatif. Elles ne sont pas encore applicables en tant que telles au sein du CNRS. Pour leur mise-en-oeuvre, vous êtes priés de bien vouloir patienter jusqu'à ce qu'une instruction soit produite à cet égard par la Direction des comptes et de l'information financière (DCIF) du CNRS.

Le CNRS doit déclarer, dès le 1er euro, sur un état récapitulatif (intitulé « déclaration européenne des services » ou « DES » en France) les prestations de services réalisées au profit de preneurs assujettis agissant en tant que tels qui sont établis ou domiciliés dans un autre Etat membre de l'UE et pour lesquelles la taxe est autoliquidée par le preneur en application de l'art 196 de la Directive TVA (cf. Partie II, B, 1 « Prestations fournies à un preneur assujetti »).

RemarqueLe CNRS n'a pas à déclarer sur sa DES les prestations de services exonérées dans l'Etat membre du preneur.

Il s'agit d'une déclaration mensuelle qui doit être produite, obligatoirement par voie informatique, dans les 10 jours ouvrables du mois qui suit celui au cours duquel la TVA est devenue exigible dans l'autre Etat membre au titre des prestations de services réalisées.

RemarqueLe défaut de production de la DES dans les délais fait l'objet d'une amende de 750 € et chaque omission ou inexactitude d'une amende de 15€.




5. Quelques cas particuliers

Opérations Territorialité fiscale

Prestations se rattachant à un immeuble : hôtellerie, experts immobiliers, bureaux d'étude, architectes, etc.

TVA de l'Etat du lieu de localisation de l'immeubleLe CNRS, client d'un professionnel étranger à l'occasion d'une prestation se rattachant à un immeuble en France, auto-liquidera la TVA en France en tant que redevable

Ventes à consommer sur place : Restaurants, cafétéria, etc.

TVA de l'Etat du lieu d'exécution de la prestationLe CNRS, prestataire de restauration administrative en France au profit de scientifiques étrangers de passage, collectera de la TVA en France

Prestations des intermédiaires transparents : Action à l'achat ou à la vente d'un bien ou d'un service au nom et pour le compte d'autrui

Taxation dans l'Etat du lieu de l'opération principale sur laquelle porte la prestationCf. Partie V, Fiche « Intermédiaires et commissionnaires »

Prestations immatérielles rendues par le CNRS à un non-assujetti étranger :

Cessions et concessions de brevets, de droits de licence, etc.

Locations de biens meubles corporels

Prestations de conseil, notamment dans la recherche et le développement

Traitement de données et fourniture d'informations

Mise à disposition de personnel, etc.

Services électroniques rendues par le CNRS à un non-assujetti étranger :

Fourniture et hébergement de sites informatiques

Mise à disposition de bases de données

Fourniture de textes, d'informations, de manifestations culturelles et scientifiques, etc.

Le client non-assujetti est établi dans l'UE > TVA en France ;

Le client non-assujetti est établi hors de l'UE > Pas de TVA en France.

Tableau 7 Tableau de synthèse des règles de territorialité applicables aux prestations de services particulières



Texte légalArticles 259, 259 A, 259 B, 259 C et 259 D du Code général des impôts



III - Calcul et paiement de la TVA

III

Déterminer la base d'imposition 23

Dater le fait générateur et l'exigibilité 24

Appliquer le taux de TVA 25

Gérer la TVA au quotidien 28

A. Déterminer la base d'imposition

La base d'imposition est constituée par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de l'opération réalisée, sans tenir compte de l'échelonnement dans le temps du versement des contreparties. Elle inclut aussi tous les frais acquittés par le client et qui peuvent être considérés comme des compléments de prix, mais également les frais accessoires aux opérations, tels que les frais d'emballage ou de transport demandés aux clients.

RemarqueDoivent notamment être compris dans la base d'imposition, les frais de brevets ou les redevances perçues en contrepartie de l'utilisation des brevets.

La base d'imposition ne comprend pas la TVA elle-même. Par conséquent, la partie du prix qui représente la TVA est exclue de la base d'imposition. Il en va de même pour l'octroi de mer, l'octroi de mer régional et la taxe de séjour (à l'exception de la taxe de séjour forfaitaire). A contrario, tous les autres impôts, taxes, droits et prélèvements doivent être compris dans la base d'imposition.

ExempleLa CNAPS (contribution annuelle sur les activités privées de sécurité) doit être incluse dans l'assiette de la TVA.

Cas particuliers

Règles applicables

Réductions Sont exclues de la base d'imposition les réductions de prix


Cas particuliers

Règles applicables

de prix bénéficiant effectivement et pour leur montant exact à l'acheteur, et ne constituant pas la contrepartie d'une prestation quelconque.

Remboursement de débours

pour le compte d'autrui

Les intermédiaires n'ont pas à soumettre à la TVA les sommes que leur remboursent leurs commettants dans la mesure où ces remboursements, qui correspondent bien à des dépenses engagées au nom et pour le compte de leurs mandants, ont donné lieu à une reddition de comptes précise, sont inscrits dans des comptes de passage et sont justifiés dans leur nature ou leur montant exact auprès de l'Administration fiscale.

Opérations libellées en

devises étrangères

Le taux de change à appliquer est celui du dernier taux déterminé par référence au cours publié par la Banque de France à partir du cours fixé par la Banque central européenne, connu au jour de l'exigibilité de la taxe.

Livraisons à soi-même

L'assiette est constituée soit par la valeur vénale du bien au jour de la LASM, soit par le prix de revient.

Travaux immobiliers

La base d'imposition est constituée par le montant des marchés, mémoires ou factures. Ce montant comprend, en outre, toute somme versée pour un motif quelconque en sus du prix fixé au marché de travaux.

Texte légalArticles 266 et 267 du Code général des impôtsDocumentation fiscale de base 3B-1127 n°1

B. Dater le fait générateur et l'exigibilité

La notion de « fait générateur » est utilisée pour déterminer, en cas de changement de législation, le régime fiscal applicable. La notion d' « exigibilité » est appliquée pour déterminer la période (mois, trimestre, etc.) au titre de laquelle le montant des opérations imposables doit faire l'objet d'une déclaration avec paiement de l'impôt correspondant.

Opération Fait générateur Exigibilité

Livraisons de biens meubles

Livraison

Prestations de services

Exécution de la prestation

Encaissement des acomptes, prix, rémunérations

Tableau 8 Tableau récapitulatif des dates de fait générateur et d'exigibilité de la TVA

AttentionLe CNRS a opté pour le paiement de la TVA « d'après les débits ». Le débit (inscription de la somme correspondante au débit du compte client ») coïncide, en principe, avec la facturation. Par conséquent, à l'émission de « factures recettes » et sans avoir à patienter jusqu'au paiement du prix, le CNRS prestataire de services

Calcul et paiement de la TVA


peut déclarer la TVA collectée aux fins de liquidation de la TVA à payer sur l'imprimé CA.

Texte légalArticle 269 du Code général des impôts

C. Appliquer le taux de TVA

1. Taux en métropole

Opérations dont l'exigibilité intervient à compter du 1er janvier 2012

Taux Métropo

le

Livraisons de bien et prestations de services

19,6% en 201320% en 2014

Produits et services portant sur : Médicaments non remboursables ; Produits non transformés d'origine agricole, de la pêche, de la

pisciculture et de l'aviculture ; Bois de chauffage ; Certains produits destinés à l'alimentation animale ; Produits à usage agricole ; Soins dispensés par les établissements thermaux autorisés ; Transport de voyageurs ; Fourniture de logement en hôtel ou en meublé et dans les

terrains de camping classés ; Locations d'emplacement sur les terrains de camping classés,

d'aires d'accueil ou de terrains de passage aux gens du voyage ; Ventes à consommer sur place de produits alimentaires ou de

boissons (à l'exclusion des boissons alcooliques) ; Ventes à emporter ou à livrer de produits alimentaires préparés

en vue d'une consommation immédiate (à l'exclusion des boissons alcooliques) ;

Prestations relatives à la fourniture et l'évacuation de l'eau ; Prestations de balayage et de déneigement des caniveaux et

voies publiques ; Collecte et tri sélectifs ainsi que traitement des déchets

ménagers ; Travaux forestiers réalisés au profit d'exploitants agricoles ; Services d'aide à la personne ; Travaux portant sur les locaux d'habitation ; Commissions, courtages et façons sur produits au taux réduit de

7% ;

7% en 2013

10% en 2014



Opérations dont l'exigibilité intervient à compter du 1er janvier 2012

Taux Métropo

le

Certaines opérations de presse ; Certains spectacles, jeux et divertissements ; Abonnements télévisions privées ; Cessions de droits par les auteurs des œuvres de l'esprit et

artistes interprètes ; Cessions de droits portant sur les livres et œuvres

cinématographiques ; Opérations immobilières portant sur certains locaux.

Produits et services portant sur : Eau et produits alimentaires (à l'exclusion des boissons

alcooliques et de quelques aliments solides) ; Certains appareillages, équipements et matériels pour

handicapés ; Abonnements au gaz, à l'électricité de petite puissance et à

l'énergie calorifique, fourniture de chaleur ; Fourniture de logement et de nourriture dans les maisons de

retraite et les établissements accueillant des handicapés ; Certaines prestations de services fournies aux handicapés et aux

personnes âgées ; Fourniture de repas par des prestataires dans les établissements

publics ou privés d'enseignement du premier et du second degré ;

Livres papiers et numériques (à compter du 1er avril 2013) ; Spectacles vivants ; Commissions, courtages et façons sur produits au taux réduit de

5,5%.

5,5% en 2013

5% en 2014

Opérations soumises au taux spécial : Publications de presse ; Contribution à l'audiovisuel public ; Médicaments remboursables par la sécurité sociale ; Médicaments soumis à autorisation temporaire et produits

sanguins ; 140 premières représentations théâtrales ou de cirque ; Ventes d'animaux de boucherie et de charcuterie à des non-

assujettis.

2,1%

Tableau 9 Tableau de synthèse des taux applicables en métropole

Attention : Evolution des taux de TVA en 2014L'article 68 de la Loi n°2012-1510 du 29 décembre 2012 apporte une modification aux 3 principaux taux de TVA à compter du 1er janvier 2014 : le taux réduit de 5,5% sera ramené à 5%, le taux réduit de 7% sera porté à 10% et le taux normal de 19,6% sera relevé à 20%.Observation : information donnée sous réserve d'éventuelle modification législative en 2013.



Texte légalArticles 278 et suivant du Code général des impôtsBulletin officiel des impôts 3 C-1-12

2. Taux en Corse et dans les DOM

Les Départements d'outre-mer bénéficient d'un allégement d'imposition, voire d'exonérations, de tout ou partie des opérations fiscalement considérées comme effectuées sur ces territoires (cf. Partie II « Territorialité »).

Catégories d'opérations Taux

Opérations soumises au taux normal en métropole

8,5%

Opérations soumises aux taux réduits en métropole

2,1%

Publications de presse 1,05%

Tableau 10 Taux applicables aux opérations réalisées dans les DOM :

La Corse, étant fiscalement assimilée à la France métropolitaine, le recours aux règles de territorialité est superflu.

Catégories d'opérations Taux

Opérations soumises au taux normal en métropole

19,6% en 2013

20% en 2014

Opérations portant sur certains produits pétroliers 13%

Fourniture de certains travaux immobiliers, certains matériels agricoles,certains logements, boissons alcooliques et électricité basse tension

8%

Prestations des restaurateurs 7%

Prestations de cantines d'entrepriseFourniture de produits alimentaires, livres,produits non transformés d'origine agricolePublications de presse.

2,1%

Ventes d'animaux vivants de boucherie-charcuterie ;Premières représentations théâtrales et de cirque.

0,9%

Tableau 11 Taux applicables aux opérations réalisées en Corse :

Texte légalArticles 296, 296 bis et 297 du Code général des impôts



D. Gérer la TVA au quotidien 1. Déclarations administratives et numéro

d'identification

Le CNRS est tenu, en tant qu'assujetti, de respecter un certain nombre d'obligations et de formalités. Sur le plan administratif, un numéro individuel d'identification a été attribué au CNRS (FR40180089013). Cet « identifiant » à 13 caractères (dont le préfixe « FR » pour France) vise à garantir la sûreté des échanges entre assujettis au sein de l'Union européenne. Il peut être vérifié, en particulier, par les partenaires communautaires du CNRS. Il doit figurer sur les factures, les déclarations de TVA, les déclarations des échanges de biens et les déclarations européennes de services.

ComplémentAfin de vérifier le numéro d'identification des partenaires européens, consulter le site de la Commission européenne (http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/vieshome.do?selectedLanguage=fr).

Texte légalArticles 286 et 286 ter du Code général des impôts

2. Gestion comptable de la TVA

Sur le plan comptable, le CNRS doit tenir une comptabilité lui permettant de justifier du détail des opérations réalisées (en recettes et en dépenses) et, lorsque ses recettes sont passibles de taux différents, les ventiler par taux d'imposition.De manière générale, la comptabilité doit permettre au CNRS de fournir l'ensemble des renseignements demandés et dont la mention figure sur les imprimés de déclaration des opérations. Outre les opérations imposables, cette comptabilité doit notamment faire apparaître :

Les opérations non taxables à la TVA ; Les opérations faites en suspension de la taxe ; Pour chaque acquisition de biens, services et travaux, indiquer son montant,

la TVA correspondante ainsi que le nom et l'adresse du fournisseur ; Pour chaque opération ayant donné lieu à l'émission d'une facture

comportant mention de la TVA, le montant hors TVA, le montant de la TVA au taux exigible facturé, le nom et l'adresse du client.

RemarqueL'obligation de comptabiliser séparément les recettes exonérées et les recettes taxables s'impose au CNRS. A défaut, l'Administration fiscale est en droit d'exiger le paiement de la TVA sur la totalité des recettes.

En outre, le CNRS est tenu de répartir les recettes qu'il réalise par catégories d'opérations et par taux d'imposition.

RemarqueA défaut de ventiler ses opérations selon le taux de TVA applicable, le CNRS est passible de la TVA au taux le plus élevé, sur la totalité de ses opérations et selon les règles d'exigibilité propres à celles relevant de ce taux.




3. Facturation de la TVA par le prestataire ou le fournisseur

Le CNRS est tenu de s'assurer qu'une facture est émise, par lui-même, ou en son nom et pour son compte, par son client (autofacturation) ou par un tiers (sous-traitance). Il doit conserver un double de tous les documents émis.

RemarqueLorsqu'elles affectent le calcul de l'impôt, les infractions commises en matière de facturation peuvent donner lieu à des rectifications de la base d'imposition qui sont effectuées avec application de sanctions (amendes, intérêts de retard, etc.). Il est insisté sur le fait que les manquements aux règles de facturation peuvent être recherchés dans le cadre du droit d'enquête de l'Administration fiscale.

La facture doit, en principe, être émise dès la réalisation de l'opération (livraison du bien ou exécution de la prestation de services), sans que le délai de facturation ne puisse excéder 1 mois. Elle peut toutefois être établie de manière périodique pour plusieurs opérations distinctes réalisées entre l'assujetti et son client au titre du même mois civil.

RemarqueUn différé de facturation est admis à titre général s'il ne dépasse pas les quelques jours qui peuvent justifier les nécessités de la gestion administrative des entreprises.

Sur la forme, la facture est généralement transmise sur support papier. Toutefois, le CNRS a la possibilité, sous réserve de l'acceptation du destinataire et sous conditions, de transmettre ses factures par voie électronique.Sur le fond, une facture doit contenir un certain nombre de mentions obligatoires détaillées ci-dessous :

Mentions relatives

aux parties

Noms du fournisseur et du client ; Leur adresse ; Numéro individuel d'identification à la TVA du

fournisseur ou du prestataire, ainsi que celui du preneur assujetti en cas d'opération intracommunautaire.

Mentions relatives

à l'enregistreme

nt de la facture

Date et numéro de la facture

Mentions relatives

aux opérations

Sur chaque ligne de la facture : Date de l'opération lorsqu'elle diffère de la date de la

facture ; Quantité et dénomination précise des biens livrés ou



réalisées

des services fournis ; Prix unitaire hors TVA ; Rabais ou ristournes acquis et chiffrables lors de

l'opération et directement liés à celle-ci ; Taux de TVA applicable ou bénéfice d'une exonération.

Relatives à l'ensemble des opérations facturées : Montant de la TVA et, par taux d'imposition, total

HT et TVA correspondante ; Rabais ou ristournes non rattachables à des opérations

particulières ; Référence à la disposition pertinente du CGI, de la

Directive TVA ou à toute autre mention indiquant que l'opération bénéficie d'une exonération ou d'un régime d'autoliquidation.

Tableau 12 Tableau de synthèse des mentions obligatoires lors de la facturation

En cas de facturation erronée (taux erroné ou opération non passible de TVA), la personne qui mentionne la taxe sur une facture en est redevable du seul fait de sa facturation. Dans un tel cas, la TVA acquittée à tort par le client est due par le fournisseur, dès lors qu'il l'a facturée. Cependant, le client ne peut pas en principe déduire la taxe facturée à tort : en effet, la taxe n'est déductible que si elle pouvait légalement figurer sur la facture (cf. Partie IV « Droit à déduction »).Une tolérance a été décidée par l'Administration fiscale : dans la mesure où la bonne foi des parties n'est pas contestée, il est admis que la personne qui a facturé la TVA au titre d'opérations non passibles de cette taxe ou pour lesquelles la taxe a été facturée à un taux supérieur au taux légalement applicable peut récupérer la taxe acquittée à tort. Cette récupération est effectuée par voie d'imputation ou de restitution, dans les conditions prévues pour les opérations résiliées ou annulées (cf. Partie III, D, 5 « Récupération de la TVA en cas d'opérations résiliées, annulées ou impayées »).Le fournisseur doit envoyer à son client une nouvelle facture annulant et remplaçant la précédente, faisant référence à la facture initiale et portant mention explicite de l'annulation de cette dernière. A réception de ce document, le client est tenu de reverser la taxe déduite à tort aux services fiscaux.

Texte légalArticles 283 et 289 du Code général des impôtsArticle 242 nonies A de l'annexe II du Code général des impôtsBulletin officiel des impôts 3 CA-136 n°86

4. Facturation de la TVA par un représentant ou un mandataire fiscal

Ce qu'il faut retenirUne entreprise étrangère réalise en France des opérations pour lesquelles elle est redevable de la TVA ou, sans l'être, est tenue au dépôt de déclarations fiscales.

L'entreprise est établie dans l'UE : désignation facultative d'un mandataire fiscal ;

Le SIE est informé de l'existence de ce mandataire français par l'entreprise étrangère qui lui communique le mandat. Le mandataire effectue alors en France



toutes les formalités incombant à l'entreprise et règle la TVA qui en découle. L'entreprise est établie hors de l'UE : désignation obligatoire d'un

représentant fiscal ;La désignation d'un représentant fiscal français d'une entreprise étrangère hors UE fait l'objet d'une accréditation par le SIE concerné. L'administration attribue alors un numéro de TVA à l'entreprise étrangère et au représentant fiscal (sauf s'il dispose déjà d'un numéro). Le représentant doit alors s'acquitter de la TVA des opérations concernées et établir les factures en y reportant son nom, son adresse et son n° TVA intraco + régler la TVA au SIE. L'entreprise étrangère peut également facturer mais sans oublier d'identifier son représentant.

Complément : Pour aller plus loin : détail de la réglementationEn application de l'art 289 A, I du CGI, les assujettis (1) établis dans un pays tiers n'ayant pas conclu de convention d'assistance au recouvrement de créances fiscales avec la France et qui (2) réalisent en France des opérations pour lesquelles ils sont redevables de la TVA (ou au titre desquelles ils sont tenus d'accomplir en France des obligations déclaratives sans y être redevable) doivent faire accréditer, auprès du service des impôts, un représentant assujetti établi en France qui s'engage à remplir les formalités leur incombant, et, en cas d'opérations imposables, à acquitter la taxe à leur place.Le service des impôts attribue alors à l'assujetti représenté un numéro d'identification à la TVA. Le représentant fiscal dispose lui-même de son propre numéro d'identification.Conformément au BOI-TVA-DECLA-30-20-10 § 200 et 210, le représentant fiscal français doit normalement délivrer les facturer indiquant expressément qu'il agit en qualité de représentant de l'assujetti étranger.L'assujetti étranger a cependant la faculté de procéder lui-même à cette formalité, mais il doit préciser sur les factures qu'il délivre, le nom, l'adresse et le numéro d'identification à la TVA de son représentant fiscal.

Conseil : En cas d'importation : quid de l'acquéreur ou du représentant fiscal pour le paiement de la TVA ?Les opérations de livraisons de biens à un assujetti français par un non-assujetti localisé dans un pays tiers sont taxables en France et le redevable reste l'acquéreur assujetti conformément aux :

Art 283, 1 du CGI ; BOI-TVA-CHAMP-20-70-20120912 § 60 ;

A défaut de paiement en douanes de la TVA par l'acquéreur (dédouanement ou paiement au transitaire), ce dernier procède à l'auto-liquidation de la TVA.

5. Déclarer les opérations et payer la taxe

Les modalités de déclaration des opérations et de paiement de la TVA varieront selon le régime de TVA auquel appartient le CNRS.

AttentionLe passage à la télédéclaration et au télépaiement de la TVA pour tous les opérateurs économiques français est actuellement en cours et touche, à court terme, le CNRS.



Modalités de déclaration et de paiement de la TVA

Établissement public dont le siège est situé à Paris (16ème), la date limite à laquelle le CNRS doit, au titre du mois précédent (ou du trimestre précédent en régime simplifié), déposer les déclarations CA3 et acquitter l'impôt correspondant est le 24 du mois en cours.

AttentionLe défaut ou retard de production de la déclaration est susceptible d'entraîner la taxation d'office au titre de la période correspondant à cette déclaration et l'application d'un intérêt de retard et d'une majoration de droit. Si la déclaration ne donne pas lieu à paiement de taxe, l'infraction est sanctionnée par une amende fiscale. En outre, le non-respect de l'obligation de télédéclaration ou de télérèglement est sanctionné par une majoration de 0,2% du montant des droits correspondant à la déclaration déposée selon un autre procédé ou du montant des sommes dont le versement a été effectué selon un autre mode de paiement.

Texte légalArticles 283, 286, 287, 293 B à 293 F, 1649 quater B, 1695 quater du Code général des impôts

6. Récupérer la TVA en cas d'opérations résiliées, annulées ou impayées

Le CNRS étant assujetti sur les débits, il déclare et paye la TVA avant même d'avoir obtenu paiement du prix des prestations qu'il rend : le défaut de paiement du client le met dans une situation délicate sur le plan de la TVA. Le problème se pose également pour les livraisons de biens, opérations pour lesquelles l'exigibilité de la TVA intervient à la livraison et non au paiement du prix.Pour résoudre cette difficulté, il est prévu que la TVA acquittée à l'occasion d'opérations qui sont par la suite résiliées, annulées ou dont les créances correspondantes sont devenues définitivement irrécouvrables (opérations impayées) peut être récupérée par le CNRS qui l'a acquittée.

RemarqueIl en va de même lorsqu'une partie seulement du prix demeure impayée (impayé partiel), notamment en cas de rabais, ristournes ou remises consentis après l'établissement de la facture initiale. La récupération ne peut alors porter que sur la fraction de la taxe afférente à la partie du prix restant finalement impayée.



En cas d'opérations annulées, résiliées ou faisant l'objet d'un rabais, la récupération est subordonnée à la rectification de la facture initiale (production au client d'une facture nouvelle ou d'une note d'avoir).En cas d'opérations impayées (créance réellement irrécouvrable), le CNRS doit envoyer au client défaillant un duplicata de la facture initiale avec ses indications réglementaires (prix « net » et montant de la TVA correspondante) surchargées de la mention ci-après en caractères très apparents : « Facture demeurée impayée pour la somme de ... € (prix net) et pour la somme de ... € (TVA correspondante) qui ne peut faire l'objet d'une déduction (art 272 du CGI) ».

RemarqueSi le CNRS est titulaire de plusieurs créances impayées à l'encontre d'un même débiteur, il peut remplacer les duplicata par un état récapitulatif de ces différentes créances.

MéthodeCette récupération se fait par voie d'imputation, la taxe à récupérer étant portée sur la ligne 21 de l'imprimé CA3. Lorsque l'imputation n'est pas possible, la récupération peut s'opérer par voie de remboursement, selon les modalités prévues pour les remboursements de taxe non imputables (cf. Partie IV, C « Récupération de la TVA déductible »).Les demandes d'imputation ou de restitution doivent être faites au plus tard le 31 décembre de la seconde année suivant celle au cours de laquelle s'est produit l'évènement ouvrant droit à récupération.

RappelLe CNRS a opté pour le paiement de la TVA « d'après les débits ». Le débit (inscription de la somme correspondante au débit du compte client ») coïncide, en principe, avec la facturation. Par conséquent, à l'émission de « factures recettes » et sans avoir à patienter jusqu'au paiement du prix, le CNRS prestataire de services peut déclarer la TVA collectée aux fins de liquidation de la TVA à payer sur l'imprimé CA.




IV - Droit à déduction du CNRS

IV

Déterminer la TVA déductible 35

Quand exercer le droit à déduction ? 39

Récupérer la TVA déductible 39

Quand régulariser la TVA déductible ? 40

A. Déterminer la TVA déductible

1. Comment se calcule le coefficient de déduction ?

Depuis le 1er janvier 2005, le CNRS est considéré par la Direction de la Législation Fiscale (DLF) du Ministère chargé du budget comme ayant, en matière de TVA, la double qualité d' « assujetti complet » et de « redevable partiel ». Cette double qualité se justifie, respectivement, par le fait que le CNRS exerce exclusivement des activités entrant dans le champ d'application de la TVA (cf. Partie I « Champ d'application ») et par le fait qu'il réalise à la fois des opérations taxables et des opérations exonérées.La taxe sur la valeur ajoutée est un impôt « neutre » pour le CNRS agissant dans le cadre de son activité économique : ce dernier, en tant qu'assujetti, est en droit de déduire, de la TVA collectée sur ses recettes, la TVA supportée sur ses dépenses (ayant grevé l'acquisition des biens et services utilisés pour les besoins de son activité économique).

RemarqueEst sans incidence sur son droit à déduction la circonstance que le CNRS finance tout ou partie de ses dépenses grevées de TVA par voie de subventions, dès lors que celles-ci ne constituent ni la contrepartie d'une opération imposable, ni le complément de prix d'une telle opération (subventions d'équipement, de fonctionnement, etc.). Seule importe l'utilisation de la dépense pour la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction.

En vue de déterminer le montant déductible de TVA, le CNRS est autorisé par la DLF à appliquer un « prorata général de déduction » à l'ensemble de la TVA grevant ses dépenses. Ce prorata est le produit de trois coefficients dont les caractéristiques sont rappelées dans le schéma ci-dessous.


a) Coefficient d'assujettissement

Pour l'ensemble des biens et services, il s'agit de la proportion d'utilisation de ces biens ou de ces services pour la réalisation d'opérations appartenant au champ d'application de la TVA.En 2013, le CNRS n'a pas recensé d'activités hors-champ : par conséquent, toutes ses dépenses sont allouées à la réalisation d'activités appartenant au champ d'application de la TVA. Le coefficient d'assujettissement du CNRS est donc de 1.

b) Coefficient de taxation

Il correspond, globalement, à la proportion du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction dans le chiffre d'affaires total.Les subventions non soumises à TVA, mais également les recettes immobilières et financières qualifiées d'accessoires par l'article 206, III-3-3°-b de l'annexe II du CGI et par le BOI 3 A-1-06, sont exclues du chiffre d'affaires pour la détermination de ce coefficient.Au regard des textes précités, pourront être considérés au CNRS comme recettes financières accessoires les revenus de valeurs mobilières de placement (compte 764) et comme recettes immobilières accessoires les revenus immobiliers (compte 752).En 2013, ce calcul a abouti au titre de 2012, au CNRS, à un coefficient de taxation forfaitaire de 1.

c) Coefficient d'admission

Il s'agit de la proportion maximale de taxe que la réglementation autorise à déduire sur une dépense.Sont principalement exclus du droit à déduction (coefficient de déduction = 0) les biens ou services utilisés à plus de 90% à des fins étrangères à l'entreprise, les biens fournis sans rémunération ou pour un prix trop bas, et certains frais de mission.

ComplémentDans une note de la DLF du 21 mars 2011, la Direction Générale des Finances Publiques a octroyé des coefficients d'assujettissement et de taxation égaux à 1 pour les dépenses supportées par les EPST et les EPSCP afin de réaliser leurs activités de recherche s'inscrivant, même à long terme, dans une démarche de valorisation économique des résultats. Il incombe cependant aux établissements de s'assurer de l'effectivité de la valorisation potentielle des résultats des études ou des activités de recherche pour que cette TVA ouvre droit à déduction dans les conditions de droit commun.L'exercice du droit à déduction reste cependant conditionné au coefficient de déduction attaché à chaque opération. Un certain nombre de restrictions et d'interdictions existent :

Récupération totale (100%)

Récupération partielle Récupération nulle (0%)

Restaurant Réception Spectacle Péage

Droit à récupération variable de : 80% pour le Gazole et le

Superéthanol 85 des véhicules de tourisme ;

Essences utilisés comme carburants

Moyens de

Droit à déduction du CNRS


Récupération totale (100%)

Récupération partielle Récupération nulle (0%)

Hébergement/Logement de tiers (clients, fournisseurs...)

Gazole et Superéthanol 85 des véhicules utilitaires

GPL utilisé comme carburant

Entretien du véhicule utilitaire

50% pour le Gaz de pétrole et les autres hydrocarbures gazeux des véhicules de tourisme.

transport (train, avion, taxi, etc.) et opérations accessoires

Hébergement/Logement des salariés et dirigeants

Entretien des véhicules de tourisme

Tableau 13 Frais auxquels une attention particulière doit être portée quant au caractère récupérable de la TVA

Alors que les frais de restauration ouvrent droit à récupération de TVA, les frais de transport et d'hébergement des agents du CNRS sont exclus du droit à déduction de TVA.Lorsque la TVA est non-récupérable, elle devient une charge pour l'établissement : elle doit donc être budgéter comme telle. Par conséquent, les frais de transport et d'hébergement doivent faire l'objet d'une inscription au budget pour leur montant TTC.

Ce qu'il faut retenir...En conclusion, le coefficient de déduction du CNRS est de 1, à l'exception des dépenses frappées d'une mesure de restriction ou d'exclusion par la réglementation fiscale.

ExempleSi le CNRS effectue des achats de documentation pour servir ses activités de recherche, il s'agit bien d'une dépense ayant un lien direct et immédiat avec son activité économique ouvrant droit à déduction. Cette dépense ne faisant l'objet d'aucune restriction ou exclusion, la TVA est déductible à 100%.Si le CNRS acquiert des véhicules de tourisme pour les besoins de son activité, cette dépense est expressément exclue du droit à déduction par la réglementation fiscale. Son coefficient d'admission est donc de 0. La TVA n'est pas récupérable sur cette acquisition.

Texte légalArticles 205 et 206 de l'annexe II du Code général des impôtsBulletin officiel des impôts 3 A-4-08Bulletin officiel des impôts 3 D-1-06

2. Constituer des secteurs distincts d'activité



Attention : Mise en gardeLes règles fiscales relatives aux secteurs distincts d'activité vous sont fournies à titre indicatif. Elles ne sont pas encore applicables en tant que telles au sein du CNRS. Pour leur mise-en-oeuvre, vous êtes priés de bien vouloir patienter jusqu'à ce qu'une instruction soit produite à cet égard par la Direction des comptes et de l'information financière (DCIF) du CNRS.

La réglementation fiscale impose, de manière globale, que les secteurs distincts d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la TVA doivent être comptabilisés dans des comptes distincts pour l'application du droit à déduction.

a) Pourquoi sectoriser au CNRS ?

Eu égard à leur nature économique (recherche, valorisation, diffusion, etc.) et à l'utilisation de moyens différents d'exploitation (investissements, personnels distincts), le CNRS peut être considéré comme exerçant plusieurs activités. Certaines activités ne relèvent pas de dispositions identifiques au regard de la TVA (exonérations, taux applicables, etc.).

b) Comment sectoriser ?

Les secteurs doivent faire l'objet de comptes distincts pour l'application du droit à déduction. En effet, le CNRS doit pouvoir suivre distinctement pour chaque secteur les acquisitions de biens ou de services, le montant des opérations taxables et exonérées, les cessions d'immobilisations ou leur transfert à d'autres secteurs.La détermination du montant déductible de la taxe ayant grevé les biens et services afférents à un secteur distinct s'effectue dans les conditions de droit commun.En cas de transfert d'immobilisations entre secteurs, il faut procéder à une régularisation (cf. Partie IV, D "Régularisations de la TVA déductible"). Par ailleurs, les transferts de biens en stock d'un secteur à un autre secteur ne donnent pas lieu à imposition, sauf s'ils s'analysent en une livraison à soi-même imposable à la TVA.

c) Incidences en matière de déclarations fiscales

Les droits à déduction sont d'abord calculés par secteur, en fonction des limitations particulières éventuellement applicables à chacun de ces secteurs.Le CNRS souscrit ensuite une seule déclaration sur laquelle sont regroupées les éléments propres à chaque secteur d'activité. Cette déclaration récapitule la TVA brute afférente aux recettes provenant de l'ensemble des activités du CNRS, ainsi que la totalité des droits à déduction, tous secteurs confondus.

RemarqueDoit être porté à la connaissance des services fiscaux, l'adoption d'un coefficient de taxation forfaitaire distincte pour une activité nouvellement créée mais également la création d'une activité exonérée.

Texte légalArticle 209 de l'annexe II du Code général des impôtsArticle 40 de l'annexe IV du Code général des impôts



B. Quand exercer le droit à déduction ?

L'exercice du droit à déduction du CNRS est subordonné à la fois à des conditions formelles tenant à la justification de la TVA déductible et à des conditions de fond ayant trait notamment à l'application de la déduction dans le temps.

Conditions d'exercice du droit à récupération de TVA

RappelLe CNRS, en tant qu'assujetti, est en droit de déduire, de la TVA collectée sur ses recettes, la TVA supportée sur ses dépenses, c'est-à-dire la TVA ayant grevé l'acquisition des biens et services utilisés pour les besoins de ses activités économiques centrées, notamment, sur la recherche publique.


C. Récupérer la TVA déductible

La récupération par le CNRS de la TVA ayant grevé les biens ou services ouvrant droit à déduction s'opère d'abord par voie d'imputation, puis par voie de remboursement. Les modalités de récupération sont décrites dans le schéma ci-après.



Modalités de récupération de la TVA grevant les dépenses du CNRS

ComplémentLors de la réalisation d'opérations relevant du commerce extérieur (exportations, livraisons intracommunautaires, etc.), le CNRS peut obtenir le remboursement du crédit de taxe qu'il détient en utilisant la procédure générale détaillée ci-dessus ou en ayant recours à une procédure spéciale de restitution (sauf en cas de régime simplifié de TVA). Aucun minimum de restitution n'est exigé. Cependant, le montant du crédit à rembourser est limité à un plafond égal à la TVA calculée fictivement sur les sommes constituant la contrepartie financière des opérations ouvrant droit à restitution (exportations, livraisons intracommunautaires, etc.). La demande de restitution est faite sur l'imprimé n°3519 (cadres I, II et IV).

Texte légalArticles 271 et 289 D du Code général des impôtsArticles 208, 242-0 A, 242-0 C, 242-0 E, 242-0 J de l'annexe II du Code général des impôts

D. Quand régulariser la TVA déductible ?

Attention : Mise en gardeLes règles fiscales relatives à la régularisation de la TVA déductible vous sont fournies à titre indicatif. Elles ne sont pas encore applicables en tant que telles au sein du CNRS. Pour leur mise-en-oeuvre, vous êtes priés de bien vouloir patienter jusqu'à ce qu'une instruction soit produite à cet égard par la Direction des comptes et de l'information financière (DCIF) du CNRS.

La TVA initialement déduite par le CNRS lui est en principe définitivement acquise.



Après calcul du montant de la régularisation, celle-ci peut prendre la forme d'un reversement (en cas de réduction de la déduction initiale) ou d'un complément de déduction (en cas d'augmentation de la déduction initiale).Les immobilisations connaissent une période de régularisation de 20 ans pour les immeubles et de 5 ans pour les meubles. La taxe de référence est celle, notamment, mentionnée sur les factures d'achat ou acquittée par le CNRS par autoliquidation. Le coefficient de déduction de référence sera celui applicable au moment de l'immobilisation de l'actif.

Cas de régularisation annuelle Cas de régularisation globale

Si variation de + 10% du coefficient de déduction de l'année par rapport au coefficient de déduction initial

Si cession ou apport non soumis (ou soumis) à TVA sur le prix total ou la valeur totale

Si transfert entre secteurs distincts d'activités

Si modification législative ou réglementaire des règles d'exclusion du droit à déduction

Si biens cessant d'être (ou devenant) utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction

TVA à régulariser :Immeubles : taxe initiale X (Coeff Déd. de l'année – Coeff Déd. de référence) / 20Meubles : taxe initiale X (Coeff Déd. de l'année – Coeff Déd. de référence) / 5

L'évènement motivant la régularisation entraîne la modification de la valeur d'un des coefficients de l'annéeTVA à régulariser : somme des régularisations annuelles qui sont à effectuer jusqu'au terme de la période de régularisation en considérant, pour chaque année restante, la valeur exacte du coefficient modifié.

Déduction complémentaire ou reversement à opérer, avant le 25 avril de l'année suivante, sur les lignes « autres TVA à déduire » ou « TVA antérieurement déduite à reverser » de l'imprimé CA

Déduction complémentaire ou reversement à opérer :Durant le mois ou le trimestre durant lequel se produit l'évènement motivant la régularisationsur les lignes « autres TVA à déduire » ou « TVA antérieurement déduite à reverser » de l'imprimé CA

Exceptions : Biens immobilisés avec un

coefficient d'assujettissement de référence nul

les immeubles livrés, acquis, apportés ou utilisés pour la 1ère fois avant le 1er janvier 1996

Exceptions : Biens dont la cession ou l'apport

sont dispensés de TVA en application du régime de faveur des transmissions universelles de patrimoine

Biens volés ou détruits Biens immobilisés avec un

coefficient d'assujettissement de référence nul

Tableau 14 Synthèse des modalités de régularisation



ExempleLe CNRS acquiert en 2012 (année N), uniquement pour les besoins de ses activités de recherche, un immeuble neuf pour un montant HT d'1 million d'€, auxquels s'ajoutent 196 000 € de TVA. Les coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission étant de 1, le prorata général de déduction est donc bien de 100%. Le CNRS peut donc déduire, en 2012, 196 000 € de TVA. Au cours de l'année N+7, en 2019 donc, le CNRS cède cet immeuble à une entreprise. Cette cession n'étant pas soumise à TVA, le CNRS doit procéder à une régularisation globale, qui est égale à la somme des régularisations qui auraient eu lieu au cours des années N+8 (2020) à N+19 (2031), soit 12 années, si, pour chacune des années, il avait constaté que le coefficient de taxation de l'immeuble était nul.Cette régularisation prend la forme d'un reversement égal à 117 600 €, soit 196 000 € divisé par 20 ans (période de régularisation), puis multiplié par 12 ans (nombre d'années restant jusqu'au terme de la période de régularisation).

Cas de régularisation Montant de la régularisation

Biens devenant utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction

TVA à régulariser : taxe initiale ayant grevé l'acquisition du bien déductible à proportion du coefficient de déduction résultant de ce changement d'utilisation

Modalités : déduction complémentaire à mentionner sur la déclaration déposée au titre de la période (mois, trimestre, année) au cours de laquelle le changement d'utilisation est intervenue

Disparition de marchandises avant utilisation (sauf perte, vol ou destruction)

TVA à régulariser : reversement de l'intégralité de la taxe dont la déduction avait été opérée

Modalités : mention sur la ligne « TVA antérieurement déduite à reverser » de l'imprimé CA et reversement à opérer lors du dépôt du formulaire

Utilisation de biens ou services pour une opération n'ouvrant pas droit à déductionTableau 15 Méthodologie de régularisations applicables aux biens autres que les

immobilisations et aux services :

Texte légalArticle 271 du Code général des impôtsArticle 207 de l'annexe II du Code général des impôts



V - Annexes V

Fiche - Subventions et aides 43

Fiche - Opérations immobilières 47

Fiche - Intermédiaires et commissionnaires 49

Fiche - Restauration administrative et inter-administrative 51

Glossaire 52

A. Fiche - Subventions et aides

Afin de réaliser son activité de recherche considérée comme une activité économique appartenant au champ d'application de la TVA, le CNRS est financé par des subventions de l'Etat et de diverses entités. Selon leur objet, ces financements peuvent être soumis à la TVA. Aussi, il importe d'identifier les cas de taxation.

RappelUne subvention ne constitue pas, fiscalement, une opération et ne peut donc pas être qualifiée de subvention « dans le champ » ou « hors du champ » d'application de la TVA. De plus, les virements internes (transferts financiers entre le budget général de l'établissement et un secteur d'activité imposable de cette même personne) ne répondent pas à la définition des subventions. En effet, ils ne sont pas versés par un tiers au CNRS : ces sommes ne sont donc pas en principe susceptibles d'être imposées à la TVA.

Les développements qui suivent concernent autant les sommes qualifiées contractuellement de « subventions » que celles désignées sous les appellations de « dons, aides, mécénats, abandons de créances, crédits budgétaires ».

1. Subvention soumise à la TVA : la subvention « contrepartie »

Lorsque le CNRS perçoit une subvention qui constitue la contrepartie d'une opération réalisée au profit de l'entité versante, le terme de « subvention » est alors impropre. Il s'agit en réalité du prix payé pour un service rendu ou pour une vente. Par voie de conséquence, la « subvention » est taxable sauf si l'opération bénéficie d'une exonération (cf. Partie I, A « Opérations imposables par nature » et C « Opérations exonérées »).


Méthode : Analyse à mener lorsque le CNRS reçoit une subventionRechercher dans les circonstances de droit (ex : documents contractuels) ou de fait (ex : actions réalisées) :

L'existence d'un engagement pris par le CNRS de réaliser un service déterminé ou individualisé et précis ;

Ou encore, la réalisation d'un tel engagement par le Centre.Dans ce cas, la subvention versée au CNRS est soumise à la TVA : la recette est donc comptabilisée TTC.

RemarqueSauf à constituer de véritables études à proprement parler, les compte-rendus de suivi et de gestion adressés par le CNRS à l'entité versante ne suffisent pas, à eux-seuls, à caractériser l'existence d'une prestation de services ou d'une livraison de biens au profit de cette entité.

ExempleUne fondation contribue à la réalisation d'un projet de recherche du CNRS en apportant son soutien financier sous forme de « mécénat ». Les documents contractuels indiquent que le CNRS est tenu d'informer la fondation de l'utilisation des fonds reçus par le biais de rapports d'activité. Cela ne suffit pas à caractériser une prestation rendue au profit de cette fondation. Cependant, si ces mêmes documents font apparaître que la fondation est copropriétaire des résultats de la recherche ou se voit conférer un droit d'utilisation de ces mêmes résultats, il conviendrait alors de considérer que les fonds reçus constituent la contrepartie d'un service rendu ou d'une livraison de biens. Dans cette hypothèse, le CNRS devrait soumettre le don à la TVA : la recette est donc comptabilisée TTC.

2. Subvention soumise à la TVA : la subvention « complément de prix »

Une subvention peut être fiscalement considérée comme complétant le prix d'une opération. Encore faut-il être en présence de trois parties :

Un bénéficiaire qui est, en réalité, prestataire de services ou fournisseur de biens au profit de son client ;

Un client, acheteur de biens ou preneur de services, qui, du fait de la subvention, paie un prix inférieur à celui du marché ou, à défaut, au prix de revient ;

Un tiers accordant la subvention.En tant que prestataire, le CNRS peut recevoir des subventions de type « complément de prix » de la part d'un tiers qui n'est pas le client afin de réaliser une opération économique au profit de ce dernier. En tant que tiers, le CNRS peut verser ce type de subventions à un prestataire dont il n'est pas le client mais au profit d'une autre entité bénéficiaire de la prestation.Les subventions « complément de prix » remplissent plusieurs conditions cumulatives :

Le principe du versement de cette subvention doit exister, en droit ou en fait, avant l'intervention du fait générateur des opérations dont elle est censée constituer la contrepartie ;

Annexes


La subvention doit être accordée au fournisseur ou au prestataire en relation avec ses ventes ou ses prestations imposables au profit de ses clients ou usagers ;

Elle doit être versée pour compléter le prix ou la redevance réclamée au client ou à l'usager, voire pour s'y substituer totalement.

Lorsque ces trois conditions sont réunies, ce type de subvention est soumis aux règles d'imposition (taux, exonération, etc.) applicables aux opérations dont elles complètent le prix.

Méthode : Analyse à mener lorsque le CNRS reçoit une subvention 1. Analyser les faits en recherchant l'existence d'un accord contractuel

préalable portant sur la subvention ; 2. S'assurer de la perception directe de la somme par le prestataire ou le

fournisseur (pas de transition chez le client bénéficiaire) ; 3. Vérifier que le client a acquis le produit ou le service à coût moindre.

Remarque : Importance de l'intention du financeur pour la qualification de "complément de prix"Les subventions des Régions (et autres financeurs) ne sont des compléments de prix que s'il est apporté la preuve écrite de l'intention de la Région de compléter le prix d'inscription du participation.Le cas échéant, il convient de les traiter comme une pure subvention (pas de TVA), notamment si les arrêtés attributifs ou les conventions de financement mentionnent clairement l'intention d'accorder une "subvention de fonctionnement / d'exploitation" visant expressément à couvrir les frais engagés pour la tenue de l'événement.

ExempleSont qualifiables de « subventions complément de prix », les sommes versées au CNRS en complément des recettes afférentes aux prestations de recherche qu'il réalise au profit d'une entreprise et contractuellement destinées à abaisser le prix de ces prestations en dessous de leur prix de marché.

3. Subventions jamais soumises à TVA

Si la subvention ne rémunère pas une opération individualisée et ne constitue pas le complément de prix d'une opération imposable, elle s'analyse en une subvention non imposable. Au CNRS, sont visées les sommes versées sous les appellations suivantes :

Concours financiers récurrents de l'Etat (subventions de titres III et IV, hors investissement) ne constituant pas la contrepartie d'une opération individualisée ;

Subventions redistribuées par le CNRS, l'activité de redistribution de subventions et d'aides budgétaires n'étant pas soumise à TVA ;

Subventions d'équipement, subventions étant allouées, au moment de leur versement, au financement total ou partiel d'un bien d'investissement déterminé ;

Subventions « à l'achat », ces subventions étant destinées à prendre financièrement en charge l'achat par le bénéficiaire de biens ou de services déterminés au profit d'un autre assujetti ;

Subventions « de fonctionnement », ces subventions étant destinées à

Annexes


couvrir exclusivement une partie des frais d'exploitation d'un organisme ; Subventions « d'équilibre », ces subventions étant versées à une entité

afin de compenser a posteriori un déficit résultant de la conjoncture économique, d'erreurs de gestion imputables à l'entité ou de tout évènement ne relevant pas de sujétions particulières qui leur auraient été imposées par un tiers ;

Subventions versées à une entité, dont le montant est déterminé globalement compte tenu des coûts totaux d'exploitation de l'activité économique de cette dernière et qui ne sont pas directement liées à une opération taxable de cette entreprise ;

Subventions qui n'ont pas pour objet d'abaisser le prix d'une prestation de service ou d'une livraison de biens en dessous du prix de marché habituel de ces services ou marchandises.

AttentionLes subventions d'équilibre prennent le caractère de subventions « complément de prix » lorsqu'elles sont versées à un prestataire ou un fournisseur dont les prix se situent en dessous du seuil normal de rentabilité, pour des raisons sociales ou économiques. C'est également le cas si elles sont versées en vertu d'un engagement préalable exprès ou tacite.

ExempleAppartenant au cadre des « perspectives générales d'action », l'activité de redistribution de subventions ne génère pas de TVA.

4. Déductibilité de la TVA grevant des dépenses financées par des subventions non imposables

L'Administration fiscale a pris soin de préciser qu'est sans incidence sur le droit à déduction, la circonstance qu'un assujetti qui ne réalise que des opérations ouvrant droit à déduction finance tout ou partie de ses dépenses par voie de subventions non-soumises à TVA (subventions de fonctionnement, d'équipement, d'équilibre, etc.).Il est rappelé que l'exercice du droit à déduction est subordonné au seul respect cumulatif des conditions suivantes (cf. Partie IV, B « Conditions d'exercice du droit à déduction ») :

Utilisation de la dépense pour les besoins d'une opération économique réalisée à titre onéreux ouvrant droit à déduction ;

Justification de la dépense par une facture comportant l'ensemble des mentions obligatoires.

ExempleLe CNRS est autorisé à déduire la TVA afférente aux investissements financés en tout ou partie par une subvention d'équipement dès lors que ces équipements sont utilisés pour les besoins d'une opération ouvrant droit à déduction et sous réserve du respect des conditions de temps et de forme propres au droit à déduction.

Texte légalDocumentation fiscale de base 3 B 1111Bulletins officiels des impôts 3 A-7-06, 3 A-7-10, 3 A-4-08, 3 D-1-06

Annexes


Rescrit CNRS 27/06/2010

B. Fiche - Opérations immobilières

Le CNRS réalise occasionnellement des opérations immobilières s'inscrivant dans le cadre de son activité économique (TVA) ou dans un cadre patrimonial (en principe hors champ TVA). Depuis le 11 mars 2010, les opérations immobilières obéissent aux règles générales de la TVA. Le nouveau régime est désormais fondé sur la distinction entre les opérations réalisées par un assujetti agissant en tant que tel et les autres opérations. En ce qui concerne les personnes morales de droit public, l'Administration fiscale considère que :

Les livraisons d'immeubles qu'elles réalisent à titre onéreux entrent en concurrence avec celles des opérateurs privés et sont soumises à la TVA lorsqu'elles s'inscrivent dans une démarche économique d'aménagement de l'espace ou de maîtrise d'ouvrage ;

Leurs immeubles construits non-vendus dans les deux ans suivant l'achèvement doivent être soumis à TVA par le biais du mécanisme des « livraisons à soi-même ».

Annexes


Traitement fiscal des opérations immobilières du CNRS dans le cadre de son activité économique

RemarqueUn terrain comportant des constructions, même destinées à être substantiellement rénovées voire démolies, ne constitue pas un terrain à bâtir. Toutefois, un immeuble dont l'état le rend impropre à un quelconque usage est assimilé à un terrain à bâtir (ruine, bâtiment durablement abandonné...).Les travaux d'aménagement du terrain, ou de construction, et d'équipement de l'immeuble exécutés par les différents corps de métiers demeurent soumis à la TVA dans les conditions de droit commun. Par ailleurs, les livraisons d'immeubles et opérations assimilées sont imposables en France lorsqu'elles portent sur un immeuble situé en France. En présence d'un vendeur assujetti non établi en France,

Annexes


le redevable de la TVA sera l'acquéreur en application du dispositif général d'autoliquidation.Les livraisons de terrains ne répondant pas à la définition des terrains à bâtir, les livraisons d'immeubles achevés depuis plus de cinq ans ainsi que les cessions portant sur des droits assimilés à de tels immeubles sont exonérées de TVA. Lorsqu'elles sont réalisées par un assujetti agissant en tant que tel, elles sont imposables sur option.

Texte légalArticles 257, 260, 261, 266, 269, 270, 278, 278 sexies et 283 du Code général des impôtsArticle 16 de la loi 2010-237 du 9 mars 2010Bulletin officiel des impôts 3 A-9-10 n°16

C. Fiche - Intermédiaires et commissionnaires

Afin de mener à bien ses activités, le CNRS peut agir en tant qu'intermédiaire ou encore désigner une entité pour réaliser une opération. De façon générale, l'intermédiaire est celui qui s'entremet entre deux personnes, la personne pour le compte de laquelle il agit (« commettant ») et un tiers. Son activité se caractérise :

Juridiquement, par l'existence d'un mandat, qui lui permet d'agir pour le compte d'autrui ;

Economiquement, par le fait qu'il ne fournit pas avec ses propres moyens d'exploitation les biens et services objet de la transaction dans laquelle il s'entremet et n'en devient pas propriétaire.

S'il intervient toujours pour le compte d'un commettant, l'intermédiaire peut opérer de deux façons différentes :

Ou bien il se présente comme agissant au nom d'autrui ; il est alors dit « transparent » ;

Ou bien il se présente vis-à-vis des tiers comme agissant en son nom propre ; il est alors dit « opaque ».

FondamentalL'intérêt de cette distinction est notamment de déterminer, au niveau de l'intermédiaire, l'assiette de la TVA. En effet, « l'intermédiaire transparent » est assimilé à un simple prestataire de services, ce qui rend sa rémunération seule taxable à la TVA. A l'inverse, « l'intermédiaire opaque » est considéré comme un « acheteur-revendeur » taxable sur le montant total de la transaction.

AttentionLes remboursements de débours exposés au nom et pour le compte d'autrui ne sont pas à soumettre à la TVA par l'intermédiaire transparent (cf. Partie III, A « Base d'imposition »).

Analyse fiscale par étapes Qualification fiscale et conséquences

1. Recherche de contrats mentionnant expressément que l'intermédiaire agit au nom

« Intermédiaire transparent »

Annexes


Analyse fiscale par étapes Qualification fiscale et conséquences

d'autrui (présence du nom ou raison sociale, adresse, numéro d'assujetti du commettant)

2. Recherche de factures établies directement par le commettant ou adressées directement par le tiers au commettant

3. Recherche de factures établies par l'intermédiaire ou adressées à l'intermédiaire mais faisant apparaître que celui-ci agit au nom d'autrui (mêmes conditions que pour le contrat)

4. Analyse des circonstances de droit (notamment examen des clauses du contrat unissant l'intermédiaire au commettant) et de fait permettant d'établir que le tiers a connaissance du fait que l'intermédiaire agit au nom d'autrui et de tous les éléments mentionnés ci-dessus

Base d'imposition constituée par toutes les sommes reçues en contrepartie du service rendu (Ex : commission ou frais de gestion)Règles de territorialité des prestations de services applicables aux opérations d'intermédiation transparente

En l'absence d'identification d'un des éléments mentionnés ci-dessus

« Intermédiaire opaque »Base d'imposition égale au montant total de la transaction (prix acquitté par le tiers ou le commettant, commission comprise)Règles de territorialité des prestations de services ou des livraisons de biens selon l'opération en cause dans laquelle il y a entremise

Tableau 16 Méthodologie d'analyse de la qualité fiscale de l'intermédiaire

RemarqueLe « commissionnaire » appartient toujours à la catégorie « intermédiaire opaque » en raison du fait qu'il est légalement défini comme celui qui agit en son nom propre ou sous un nom social pour le compte d'un commettant.

ExempleDans le cadre de certains groupements d'achat, le CNRS se porte intermédiaire « à l'achat » envers un fournisseur et auprès d'autres établissements publics (commettants) pour l'acquisition d'équipements d'une valeur d'1 million d'€ HT. Le contrat de groupement prévoit des frais de gestion au profit du CNRS à hauteur de 1 000 € HT facturés à chaque commettant. Si l'analyse fiscale fait apparaître que le CNRS agit en tant qu'« intermédiaire transparent » le fournisseur doit, par conséquent, collecter directement auprès des commettants le montant HT ainsi que le total de la TVA (196 000 €). Le CNRS facturera à chaque commettant 1 000 € HT de frais de gestion ainsi que de la TVA à hauteur de 196 €. Le cas inverse, si l'analyse fiscale démontre que le CNRS agit en tant qu'« intermédiaire opaque », le fournisseur doit alors facturer au CNRS le montant

Annexes


HT de la commande (1 million €) majoré de la TVA correspondante (196 000 €). Le CNRS facturera aux commettants le montant total de la transaction, commission comprise, soit 1 000 000 € majoré des frais de gestion HT, ainsi que de la TVA à hauteur de 196 000 € majoré de la TVA grevant les frais de gestion.

Texte légalArticles 256, V, 256 bis, III, 266, 1-b et 269, 1-a ter du Code général des impôtsArticle L 132-1 du Code de commerce

D. Fiche - Restauration administrative et inter-administrative

En tant que gestionnaire de cantines d'entreprise, le CNRS traite avec un fournisseur, la réalisation et la distribution de repas à ses agents. De manière limitée, il fait bénéficier de prestations de restauration à des agents relevant d'autres établissements conventionnés (une convention doit alors être établie avec chaque établissement), voire à des invités extérieurs (relevant de partenaires non conventionnés). Financièrement, la prestation restauration est assurée moyennant un prix par repas couvrant les frais alimentaires et ceux liés au service rendu. Ce prix, identique pour tous, est subventionné par l'établissement de rattachement de l'agent selon un barème distinct en fonction de l'agent (4 catégories : B, C, E, F). Il n'est pas subventionné pour les invités extérieurs.Pour des raisons pratiques, le CNRS n'encaisse pas directement le paiement des repas des agents mais donne mandat au fournisseur afin d'encaisser la « part agent ». Il doit également disposer d'un mandat de ses partenaires pour autoriser l'encaissement par le fournisseur de la part payée par leurs agents. Mensuellement, le fournisseur établit une facture totalisant le nombre de repas servis par catégorie et pour laquelle n'apparaît que le montant correspondant à la participation de l'employeur, qu'il s'agisse du CNRS ou d'un établissement conventionné.

1. Ancien régime appliqué depuis 2001

Le décret n°2001-237 a pris acte de la suppression de l'exonération de TVA dont bénéficiait les services de cantines d'entreprise. Dès lors, la vente de repas est devenue une opération taxée au taux de 19,6% ou exceptionnellement de 5,5%, ce qui a contraint le CNRS à collecter de la TVA sur le prix du repas payé par les usagers (« part agent ») mais également sur les subventions associés assimilées à des compléments de prix (« part patronale » et subventions directement liées au prix, cf. Partie V, Fiche A « Subventions »).

RappelLa subvention de repas interministérielle est jugée comme non soumise à TVA.

En contrepartie, l'établissement a acquis le droit de déduire la TVA facturée sur le prix total des repas délivrés par le prestataire ainsi que sur les autres prestations liées au fonctionnement du restaurant.

FondamentalAfin de bénéficier exceptionnellement du taux réduit de TVA de 5,5% en lieu et place du taux normal de 19,6%, le CNRS devait remplir six conditions encore

Annexes


présentes à l'article 85 bis de l'annexe III du Code général des impôts, et notamment, limiter la part des « usagers tiers » (invités extérieurs). En pratique, il avait été décidé d'accepter un quota de 10%.

2. Nouveau régime applicable depuis 2009

Du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2011, le taux réduit de TVA de 5,5% a bénéficié aux ventes à consommer sur place. A compter du 1er janvier 2012, ces opérations, mais également les ventes à emporter ou à livrer, sont soumises au nouveau taux réduit de TVA de 7%.Par conséquent, en application de l'article 279 du Code général des impôts, le CNRS en tant que gestionnaire de cantines d'entreprise, mais également les prestataires extérieurs fournissant des repas, sont soumis à compter de 2012 aux taux de TVA de 7% en Métropole, de 2,1% en Corse et dans les DOM.

ConseilLe régime de l'article 85 bis de l'annexe III du Code général des impôts demeure en vigueur. Cependant, ce dispositif présente des conditions plus restrictives, et a, de ce fait, aujourd'hui perdu de son intérêt. L'« usager tiers » n'appartenant pas au personnel du CNRS bénéficie donc désormais du taux réduit de TVA de 7% que ce soit en application, s'il relève du quota de 10%, de l'article 85 bis de l'annexe III du Code général des impôts ou, s'il n'en relève pas, de l'article 279 du Code général des impôts. Il n'y a plus lieu de lui appliquer le taux normal de TVA depuis le 1er janvier 2009.

Texte légalArt 279 du Code général des impôts, 85 bis de l'annexe III du Code général des impôtsDécret n°2001-237 du 20 mars 2001Bulletins officiels des impôts 3 A-5-01, 3 C-4-09 et 3 C-1-12

E. Glossaire

Acquisition intracommunautaire : acquisition d'un bien par un assujetti (ou assimilé) en provenance d'un autre Etat membre.Assujetti à la TVA : personne qui, nonobstant son statut juridique, sa situation au regard des autres impôts et la nature de son intervention, effectue de manière indépendante une des activités économiques mentionnées à l'article 256 A du Code général des impôts et qui agit en tant que tel. Dans la mesure où il ne réalise que des activités entrant dans le champ d'application de la TVA, le CNRS est considéré fiscalement comme un « assujetti complet ».Bien meuble corporel : cette expression inclut tous les biens meubles (véhicules, meubles meublants, vêtements, produits alimentaires, animaux, etc.). Elle exclue donc les biens immeubles, mais également les biens meubles incorporels (brevets, marques, etc.).Créance définitivement irrécouvrable : une créance devient définitivement irrécouvrable lorsque le créancier est dans l'impossibilité de recouvrer ce qui lui est dû et a épuisé son droit de poursuites à l'égard du débiteur, inscrit sa créance à un compte de charge définitif.DOM : Guadeloupe, Martinique, Réunion, Guyane (Mayotte à compter du 1er

Annexes


janvier 2014), tous considérés comme des territoires d'exportation par rapport à la France métropolitaine, aux autres Etats membre de l'UE et aux pays tiersDonneur d'ordre : généralement le « preneur » (client), en matière de prestations de servicesEtablissement en France : est considéré comme établi en France l'assujetti, prestataire ou preneur, qui a en France le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel le service est fourni ou, à défaut, son domicile ou sa résiduelle habituelle.Etablissement stable : pour l'application de la TVa, l'établissement stable est défini comme une installation caractérisée par un degré suffisant de permanence et une structure apte, du point de vue de l'équipement humain et technique, à rendre possible soit la fourniture par cet établissement d'un service, soit l'utilisation par cet établissement de services qui lui sont rendus.Exigibilité : Droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d'un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté.Fait générateur : Fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l'exigibilité de la taxe.France : France continentale, Corse, Monaco, eaux territoriales, plateau continentalGuyane et Mayotte : TVA provisoirement non-applicableImmeubles neufs : immeubles qui ne sont pas achevés depuis plus de cinq ans. Sont visés les constructions nouvelles, les surélévations d'immeubles existants et certaines rénovations d'immeubles.Immeubles – droits assimilés : droits réels immobiliers, droits relatifs aux promesses de vente, parts d'intérêt ou actions de sociétés dont la possession assure en droit ou en fait la propriété ou la jouissance de l'immeuble, droits au titre d'un contrat de fiducie représentatifs d'un immeuble.Immobilisations : biens et valeurs (meubles ou immeubles, corporels ou incorporels) acquis ou créés par l'entreprise, non pas pour être vendus ou transformés, mais pour être utilisés durablement dans l'entreprise (durée d'utilisation supérieure à 12 mois).Livraison de biens corporels : transfert du pouvoir de disposer de ce bien, meuble ou immeuble, comme un propriétaireLivraison d'immeuble à titre onéreux : transfert du pouvoir de disposer de l'immeuble comme un propriétaire. Sont visés les ventes ou cessions, apports en société, fusions, scissions de sociétés, apports partiels d'actif, expropriations et échanges.Livraison intracommunautaire : livraison d'un bien expédié de France par un assujetti à destination d'un autre assujetti domicilié dans un autre Etat membre.Livre : ensemble imprimé, illustré ou non, publié sous un titre, ayant pour objet la reproduction d'une œuvre de l'esprit d'un ou plusieurs auteurs en vue de l'enseignement, de la diffusion de la pensée ou de la culture. Pour être fiscalement assimilé à un livre et bénéficier du taux réduit, l'ouvrage doit comporter une partie rédactionnelle suffisante pour permettre de conférer à l'ensemble le caractère d'une œuvre intellectuelle, ne pas présenter un caractère commercial ou publicitaire marqué, et enfin, ne pas contenir un espace important destiné à être rempli par le lecteur.Livre numérique : le livre numérique ne diffère du livre imprimé que par quelques éléments nécessaires inhérents à son format. Sont considérés comme des éléments accessoires propres au livre numérique les variations typographiques et de composition ainsi que les modalités d'accès au texte et aux illustrations (moteur de recherche associé, modalités de défilement ou de feuilletage du contenu). Enfin, le

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livre numérique est disponible sur un réseau de communication au public en ligne, notamment par téléchargement ou diffusion en flux, ou sur un support d'enregistrement amovible.Mandataire fiscal : mandataire auquel peuvent avoir recours les entreprises étrangères établies dans un autre Etat membre de l'UENuméro d'identification : numéro individuel attribué aux assujettis redevables de la TVA, aux personnes ne bénéficiant plus du régime dérogatoire en matière d'acquisitions intracommunautaires, aux assujettis effectuant en France des acquisitions intracommunautaires de biens pour les besoins de leurs opérations effectuées à l'étranger, aux prestataires et aux preneurs de services au titre desquels le preneur est redevable de la taxeOpération extracommunautaire : opération réalisée entre la France et des pays tiersOpération extraterritoriale : Opération placée hors du champ d'application de la TVA françaiseOpération intracommunautaire : opération réalisée entre la France et d'autres Etats membres de l'Union européennePays tiers : pays hors UE, certains territoires exclus du territoire communautaires (ex : îles Canaries, îles Anglo-Normandes, etc.), Collectivités françaises d'Outre-Mer (Nouvelle-Calédonie, Polynésie française, etc.)Preneur : en matière de prestations de services, le « preneur » s'entend du client direct du prestataire, c'est-à-dire la personne à laquelle le service est rendu directement et régulièrement facturéePreneur assujetti : doit être considéré comme « preneur assujetti » aux fins de détermination des règles de territorialité applicables tout assujetti de « droit commun », qu'il soit complet ou partiel, et toute personne morale non assujettie identifiée à la TVAPrestations de services : opérations autres que les livraisons de biens meubles corporels.Produits alimentaires : catégories englobant l'ensemble des aliments, simples ou composés, susceptibles d'être utilisés en l'état pour l'alimentation, à l'exception des boissons alcooliques, margarines, graisses végétales, certains chocolats et produits composés de chocolat et le caviar.Redevable : personne qui réalise des opérations imposables. Dans la mesure où il réalise des opérations, dont certaines sont exonérées de TVA, le CNRS est fiscalement considéré comme un « redevable partiel ».Représentant fiscal : à désigner, le cas échéant, par les entreprises étrangères non établies dans l'UEStocks et productions en cours : biens ne constituant pas des immobilisations et destinés à la vente en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours.Terrains à bâtir : terrains sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application d'un plan local d'urbanisme, d'un document d'urbanisme en tenant lieu, d'une carte communale ou de l'art L 111-1-2 du Code de l'urbanisme, indépendamment de tout critère de constructibilité effective, de l'intention de l'acquéreur et l'emploi qui en est effectivement fait.Union Européenne : 27 Etats membres de l'UnionVentes à consommer sur place : fourniture de nourriture préparée ou non et/ou de boissons, destinées à la consommation humaine, accompagnée de services connexes suffisants pour permettre leur consommation immédiate sur place. Sont visés les restaurations traditionnels, les cantines d'entreprise, la restauration rapide, les cafétérias...

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