1ère Partie - Audit Controle Des Comptes

8/9/2019 1ère Partie - Audit Controle Des Comptes

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1ERE

PARTIE

AUDIT ET

CONTROLE DES COMPTES


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I - APPROCHE HISTORIQUE DE L’AUDIT

L’entreprise, au travers de son activité, poursuit un certain nombre d’objectifs. Leurréalisation intéresse non seulement ceux qui interviennent directement dans sa gestion, mais

également ceux qui, d’une manière ou d’une autre, contribuent à son financement ou sont

intéressés par ses performances. Il s’agit donc notamment :

-

des dirigeants de l’entreprise qui ont besoin d’informations pour gérer au mieux son

activité ;

-

de ses propriétaires (actionnaires, associés, etc.), qui, souvent éloignés de la conduite des

affaires, sont désireux d’obtenir des informations sur les résultats et sur l’évolution de la

situation financière ;

- des salariés, qui, de plus en plus, se préoccupent des problèmes relatifs à la gestion et qui,

d’ailleurs, sont souvent plus ou moins directement intéressés aux résultats ;

- enfin des tiers qui, en tant que clients, fournisseurs, actionnaires potentiels, etc., traitent

avec l’entreprise et s’y intéressent, on retrouve là une notion générale d’ordre public.

L’entreprise apparaît donc comme un lieu où se situent des intérêts souvent convergents,

mais parfois contradictoires. Pour cette raison, elle est vouée intrinsèquement à rendre des

comptes : elle est par sa nature « comptable » au sens fort de cette expression.

Fondamentalement, l’audit est un examen critique qui permet de vérifier les informations

données par l’entreprise.

A l’audit correspond donc un besoin de contrôle que l’on peut difficilement dissocier de

l’activité économique. A partir d’une notion initiale, on a assisté, sur un plan historique, à

un approfondissement des domaines d’application :- l’audit en vue de la certification des états financiers (dénommé ci-après audit financier,

généralement externe et mis en œuvre par un expert indépendant) ;

-

l’audit interne ;

-

l’audit opérationnel (ou audit des opérations).

1- L’audit financier

Pendant très longtemps, les organisations économiques ont produit essentiellement des

informations financières.

GENERALITES SUR LA NOTION D’AUDIT


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Il en résulte qu’originellement l’audit est un examen critique des informations comptables,

effectué par un expert indépendant en vue d’exprimer une opinion motivée sur les états

financiers. L’audit s’identifie donc initialement au contrôle externe des comptes. C’est la

raison pour laquelle, aujourd’hui encore, on emploie souvent l’un pour l’autre les termes

audit et audit financier.

Depuis le début du siècle, le développement de certaines entreprises et de l’appel public à

l’épargne, les crises traversées par le monde occidental, plus récemment le développement

des techniques de gestion ont provoqué un accroissement qualitatif et quantitatif de

l’information générée par l’entreprise. L’information comptable a gagné en volume et en

complexité, tandis que, parallèlement, se développaient à une vitesse accélérée des

informations dites « opérationnelles ». Une première conséquence de cette évolution a été

un profond renouvellement de la méthodologie utilisée en matière d’audit. Jusqu’au début

du XXe siècle, on se limitait uniquement à l’examen des comptes pour se prononcer sur la

qualité des états financiers. L’auditeur cherchait à se faire une opinion par le caractère quasi

exhaustif de son examen des pièces justificatives.

Cette méthode présentait des défaillances sur un plan conceptuel ; se contentant de vérifier

tout ce qu’on lui montrait, l’auditeur ne pouvait être certain de n’avoir pas oublié quelque

aspect important. Par ailleurs, elle rencontrait dans le nouveau contexte économique un

obstacle matériel insurmontable : il n’était pas possible de procéder au contrôle exhaustif

des milliers d’opérations qu’enregistraient désormais, et souvent dans un cadre d’activités

diversifiées, certaines des comptabilités qu’il fallait vérifier.

C’est la raison pour laquelle l’auditeur a pris progressivement conscience de l’intérêt que

pouvait présenter pour lui, le contrôle interne de l’entreprise auditée, c’est-à-dire l’ensemble

des sécurités apportées par son mode d’organisation et ses procédures. L’évaluation ducontrôle interne lui permet, en effet, d’apprécier notamment la fiabilité du système

comptable, de porter un jugement sur l’ensemble des enregistrements en n’en contrôlant

directement qu’une partie et de détecter plus facilement les risques d’erreurs.

2- L’audit interne

L’apparition de l’audit interne est liée directement à l’accroissement en volume des

informations financières. De cet accroissement découlaient, en effet, des risques accrus

d’erreurs et de fraudes.


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L’apparition de l’audit interne résulte de « l’extension des tâches de contrôle auxquelles

s’est trouvée confrontée la direction dans des entreprises employant des milliers de

personnes, pour la conduite d’opérations comportant des établissements souvent éloignés les

uns des autres. La solution a été, évidemment, de développer les services d’audit sur le plan

interne.

L’approche de l’auditeur interne, à l’origine purement financière et comptable, s’est étendue

à toutes les fonctions de l’entreprise : « Un résultat naturel de la conception fonctionnelle de

l’audit interne a été d’étendre l’horizon de l’audit interne au-delà des traditionnelles

activités comptables et financières. Beaucoup d’auditeurs internes ont cherché,

efficacement, à étendre les travaux d’évaluation à l’ensemble des fonctions d’exploitation à

l’intérieur de l’entreprise y compris les ventes, les secteurs de fabrication et de production ».

L’auditeur interne s’est donc orienté progressivement vers un domaine d’intervention

beaucoup plus large. La définition suivante, donnée par l’Institut français des auditeurs et

contrôleurs internes (I.F.A.C.I.), reflète cette évolution et traduit bien la conception actuelle

de l’audit interne : « L’audit interne est la révision périodique des instruments dont dispose

une direction pour contrôler et gérer l’entreprise. Cette activité est exercée par un service

dépendant de la direction de l’entreprise et indépendant des autres services. Les objectifs

principaux des auditeurs internes sont donc, dans le cadre de cette révision périodique, de

vérifier si les procédures en place comportent les sécurités suffisantes, si les informations

sont sincères, les opérations régulières, les organisations efficaces, les structures claires et

actuelles ».

3- L’audit opérationnel (ou audit des opérations)

L’audit opérationnel s’attache aux informations relatives à la gestion. Ses principaux

objectifs sont de promouvoir l’application des politiques de la direction et l’efficacité des

opérations : « L’objectif d’ensemble de l’audit opérationnel est d’aider tous les centres de

décision de l’entreprise et de les soulager de leurs responsabilités en leur fournissant des

analyses objectives, des appréciations, des recommandations et des commentaires utiles au

sujet des activités examinées ». (Définition du Federal Financial Institute du Canada).

Les aspects fondamentaux de l’audit opérationnel sont les suivants :

- Il suppose certes une analyse des résultats, mais il vise en réalité l’amélioration d’un

système. En d’autres termes, l’auditeur opérationnel ne se contente pas de constater des

effets au niveau de l’information disponible.


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Il recherche, aussi loin qu’il faut dans l’organisation de l’entreprise, les causes profondes

des phénomènes qu’il a observés. C’est d’ailleurs cet aspect de remise en cause

systématique qui distingue l’audit opérationnel du contrôle de gestion ou du contrôle

budgétaire.

-

Il s’étend à toutes les fonctions de l’entreprise y compris à la fonction financière.

II - RELATIONS ENTRE LES DIFFERENTS DOMAINES DE L’AUDIT

Pour déterminer ces relations, on peut utiliser deux critères :

-

l’objectif poursuivi par l’auditeur ;

-

la position de l’auditeur par rapport à l’entreprise auditée (l’auditeur doit-il appartenir au

personnel de l’entreprise, doit-il au contraire lui être extérieur ou bien est-ce indifférent ?).

Ces deux critères sont liés ; les objectifs de l’auditeur déterminent en effet les contraintesqui pèsent éventuellement sur ses relations avec l’entreprise.

Appliquons ces deux critères aux différentes catégories d’audit précédemment décrites.

1- Audit interne et audit opérationnel

- On retrouve les objectifs de l’auditeur interne dans ceux de l’auditeur opérationnel. L’un

et l’autre ont un champ d’intervention qui s’étend à de multiples fonctions de l’entreprise.

L’un et l’autre en poursuivent l’amélioration.

-

Il n’en reste pas moins que la notion d’audit opérationnel est plus large que la notion

d’audit interne. L’audit opérationnel peut, et doit dans certains cas, être entièrement

indépendant de la direction qui dirige l’entreprise auditée.

- Il résulte de ces deux remarques que l’audit opérationnel peut être mené, suivant les cas,

soit par un service de l’entreprise, soit par un professionnel indépendant.

2- Audit financier et audit opérationnel

Il pourrait être tentant de considérer que l’audit financier n’est qu’une partie de l’audit

opérationnel. Ce serait, en réalité, faire abstraction de l’objectif spécifique de l’audit

financier, à savoir certifier, pour les tiers, que les comptes sont fidèles à la réalité et

conformes aux principes comptables généralement admis. Certes, l’auditeur opérationnel

pourra examiner l’information financière.

Il sera même amené à en vérifier la qualité tout comme l’auditeur financier, mais il agira

dans la perspective de l’utilisation de cette information en tant qu’outil de gestion, et non

dans l’intention unique de se porter garant de sa fidélité et de sa conformité aux principes

comptables.


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A titre d’exemple, une mission opérationnelle dans le domaine de la trésorerie aurait pour

objectif de recueillir notamment les informations nécessaires en vue d’apprécier si la gestion

de la trésorerie est optimale (budgets, prévisions, utilisation rationnelle des dates de valeur,

remise rapide en banque, surveillance des encours, choix des moyens de financement

utilisés).Par contre, dans le cadre de l’examen de la trésorerie, l’auditeur financier vérifie les

comptes pour apprécier leur conformité à la réalité. Mais il n’est pas sans intérêt pour lui,

pour conforter son opinion, de prendre connaissance, dans un souci de cohérence

d’ensemble, de données opérationnelles (budgets, prévisions, gestion rationnelle des fonds).

3- Audit financier et audit interne

Ils diffèrent :-

au niveau des objectifs ; l’audit financier a un objectif spécifique que n’a pas l’audit

interne : la certification des comptes vis-à-vis des tiers. Toutefois, l’audit interne a

notamment comme objectif de s’assurer, pour la direction uniquement, de la qualité du

fonctionnement comptable, des documents émis. Il apparaît alors pour l’auditeur financier

(externe) comme un élément de l’organisation de l’entreprise (de son contrôle interne) ;

- au niveau de la position occupée par l’auditeur : tandis que l’auditeur interne est, par

définition, membre du personnel de l’entreprise, l’auditeur financier doit être, en raison de

l’objectif qu’il poursuit, entièrement indépendant de l’entreprise auditée. L’auditeur

financier est donc toujours un auditeur externe.

Objectif En vue de la certification

des documents financiers

En vue de l’appréciation

des performances

EXTERNE Audit (financier)

(ou indépendant).

Audit opérationnel

externe.

INTERNE (1) Audit interne (audit

pour le management).(1) A titre d’éléments du contrôle interne.

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Auditeur


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A- OBJECTIFS FONDAMENTAUX DE L’AUDIT FINANCIER

L’audit correspond à un examen critique des états financiers. Ceux-ci comprennent le bilan,

le compte de résultats, les notes annexes (y compris les éléments comptables du rapport du

conseil d’administration), les autres états et documents qui sont considérés comme partie

intégrante des états financiers.

Si nous reprenons la définition de la révision que nous avons donnée précédemment, on

voit que l’objectif assigné à l’auditeur est « d’exprimer une opinion motivée sur la régularité

et la sincérité du bilan et des comptes de résultats ».

L’émission d’une opinion sur la qualité de l’information comptable est donc l’objectif

primordial de l’audit.

L’appréciation de l’auditeur doit se faire à partir de deux éléments, le premier étant la

régularité des comptes, le second leur sincérité.

1- Régularité

La notion de régularité n’a pas été clairement définie, que ce soit par la loi ou par la

doctrine. « Qualité de ce qui est régulier ; conformité à des règles » (Littré), la régularité est

la conformité à la réglementation ou, en son absence, aux principes généralement admis.

La qualité de l’information financière s’apprécie donc d’abord au regard des règles fixées

par la loi, c’est-à-dire des textes législatifs ou réglementaires (Droit des sociétés, Code de

commerce et Droit fiscal notamment), qui imposent des règles comptables de forme, de

présentation ou d’évaluation.

2- Sincérité

-

« Au mot "exactitude" s’attache une rigueur qui exclut toute nuance, et le dictionnaire

indique qu’est exact ce qui est conforme à la vérité. Il est impossible d’imaginer qu’un

commissaire aux comptes puisse certifier l’exactitude des stocks surtout dans les sociétés

ayant 40.000 à 50.000 articles. L’évaluation des provisions comporte, elle aussi, un

élément d’incertitude qui, fonctionnellement, exclut l’exactitude.

Le commissaire aux comptes ne peut pas attester qu’une provision est exacte, mais

simplement indiquer qu’elle a été estimée avec sincérité, c’est-à-dire que les risques ont

été appréciés d’une manière raisonnable ».

LA MISSION DE L’AUDITEUR


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- Il semble que la bonne foi des dirigeants d’une entreprise soit une condition nécessaire et

suffisante de la sincérité des comptes. C’est la conception retenue par l’Institut Français

des Experts Comptables (I.F.E.C.) consacré à l’exercice du commissariat aux comptes :

« Les dirigeants d’une société, au moins pris dans leur ensemble, possèdent

incontestablement plus d’éléments que le contrôleur externe. Celui-ci ne peut doncsubstituer ses propres appréciations aux leurs, mais, en confrontant les points de vue, se

forme une opinion sur la sincérité de ceux-là ». Ce qui revient à confondre la sincérité des

comptes avec celle de ceux qui les ont établis.

- La conception élargie est celle par la Commission des opérations de bourse (C.O.B.) selon

laquelle « la sincérité résulte de l’évaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que

d’une appréciation raisonnable des risques et des dépréciations de la part des dirigeants ».

On s’aperçoit donc que la notion de sincérité objective tend à s’identifier à la notion

d’« image fidèle », qui s’est imposée pour l’établissement de la quatrième directive

européenne.

-

« True and fair view » est devenu un terme de l’art professionnel. On admet généralement

qu’il signifie une présentation des comptes établis conformément aux principes

comptables acceptés, utilisant des chiffres exacts dans toute la mesure du possible ou

autrement des estimations raisonnables et justifiées, et qui les met en œuvre de manière à

présenter, en fonction des limites de la pratique comptable courante, une image aussi

objective que possible, ne comportant pas de déformation intentionnelle, de manipulation,

ni d’omission de faits significatifs ».

B- ASPECTS PARTICULIERS DE L’AUDIT

Du fait de la mise en œuvre de ses objectifs principaux, l’audit financier touche

inévitablement à un certain nombre de domaines connexes par rapport auxquels il convient

de le situer, ce sont notamment :

- La détection de la fraude ;

-

L’amélioration de la gestion.

1- Audit et détection de la fraude

D’une manière assez naturelle, on aurait tendance à faire de la détection de la fraude

l’objectif fondamental du contrôle des documents financiers. On considérait volontiers que

l’auditeur avait pour mission (dans la perspective d’un audit fait pour la direction) de

découvrir les actions frauduleuses commises par les employés.


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Cette tendance – écartée par la profession – ferait du praticien une sorte de détective chargé

de découvrir toutes les malhonnêtetés, si insignifiantes qu’elles soient, dont pourraient se

rendre responsables les salariés de l’entreprise.

En fait, les obligations de l’auditeur dans ce domaine procèdent uniquement de son objectif

fondamental de vérification de la régularité et de la sincérité des comptes. En d’autrestermes, la détection de la fraude doit être envisagée comme une conséquence et non comme

une finalité.

-

Les détournements effectués à des fins personnelles résultent invariablement de

l’existence d’une faiblesse dans le contrôle interne de la société.

Dans cette mesure, il parait souhaitable que l’auditeur ait une connaissance générale des

indices qui doivent normalement éveiller chez lui une certaine suspicion : les

modifications fréquentes apportées à certaines écritures, les enregistrements manquants,

les comptes qui sont trop mouvementés – ou trop peu -, les charges d’un montant anormal,

les comptes mal identifiés (en particulier les comptes de suspens) sont autant de

manifestations qui, chez l’auditeur de quelque expérience, déclenchent normalement une

certaine inquiétude.

-

Les irrégularités dont une direction peut se rendre coupable en établissant ses documents

financiers.

Elles ont généralement pour conséquence de donner une image déformée de la situation

financière et sont donc susceptibles d’engager la responsabilité professionnelle de

l’auditeur. Il est donc particulièrement important de rappeler que le praticien a, dans ce

domaine, une obligation de moyen et non une obligation de résultat.

Par suite, il n’est tenu de détecter les fraudes que dans la mesure où, s’il a fait preuve de

diligence normale, il doit inévitablement en déceler l’existence. On ne pourrait donc

engager sa responsabilité au sujet d’une fraude importante, mais particulièrement

ingénieuse et bien dissimulée, que seule une investigation axée sur la fraude aurait pu

détecter.

- La citation suivante, qui émane de l’American Institute of Certified Public Accountants,

exprime ce que doivent être les préoccupations de l’auditeur : « Lorsqu’il fait un audit

normal, l’auditeur est conscient des possibilités de fraude. Une altération des documents

financiers peut résulter soit de détournements de fonds ou d’une irrégularité similaire, soit

de manœuvres imputables à la direction, soit même des deux à la fois.


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L’auditeur sait bien que la fraude, si elle a des conséquences significatives, peut influencer

son opinion sur les états financiers.

2- Audit et amélioration de la gestion

Une des conséquences possibles de l’audit est l’amélioration générale des procédures de la

société. On s’y réfère généralement en parlant d’audit constructif. Au cours de sa démarche,

en effet, l’auditeur peut être conduit à relever des imperfections dans l’organisation et dans

les procédures de la société et à les communiquer à la direction. Il résulte de tout ceci que :

L’intervention de l’auditeur a normalement des aspects constructifs : les contrôles réalisés

amènent le praticien à déceler des imperfections et à identifier des problèmes dont il est

naturel qu’il fasse profiter les dirigeants de l’entreprise.

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L’aboutissement de l’audit est l’expression d’une opinion motivée sur la régularité et la

sincérité des comptes.

D’une manière générale, pour formuler une opinion valable et qui mérite l’attention, en

quelque matière que ce soit, il faut, outre le fait d’être compétent et indépendant, satisfaire à

deux conditions :

- Connaître et comprendre le sujet particulier traité ;

-

Avoir réuni des éléments suffisants pour étayer son opinion.

Si on applique à l’audit ces considérations, on en déduit deux obligations pour le praticien :

-

Celui-ci doit d’abord avoir réuni les éléments nécessaires à la compréhension del’entreprise et avoir contrôlé leur fiabilité ;

- Il doit ensuite avoir collecté des présomptions et des éléments de preuve suffisants pour

affirmer que les états financiers reflètent ou ne reflètent pas, ou reflètent de manière

imparfaite la situation financière de l’entreprise auditée.

Ces deux obligations ne se situent évidemment pas sur le même plan. Le but fondamental de

l’auditeur reste bien de recueillir les éléments de preuve nécessaires pour étayer son

opinion. Mais la réalisation de cet objectif passe inéluctablement par l’acquisition d’une

connaissance et d’une compréhension sérieuse de l’entreprise auditée.

Nous retrouverons ces deux éléments au cœur de la démarche de l’auditeur, dont nous

décririons successivement :

-

les objectifs ;

- les fondements ;

- le déroulement.

I- LES OBJECTIFS DE L’AUDITEUR

Sept questions nous paraissent exprimer les préoccupations de l’auditeur :

(1) Toutes les opérations de l’entreprise devant être comptabilisées ont-elles fait l’objet d’un

enregistrement dans les comptes ?

(2) Tous les enregistrements portés dans les comptes sont-ils la traduction correcte d’une

opération réelle ?

METHODOLOGIE DE L’AUDITEUR


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(3) Toutes les opérations enregistrées durant l’exercice concernent-elles la période écoulée

et elle seule ? Inversement, des opérations concernant cette période ne sont-elles pas

enregistrées réellement ?

(4) Tous les soldes apparaissant au bilan représentent-ils des éléments d’actif et de passif

existant réellement ?(5)

Ces éléments d’actif et de passif sont-ils évalués à leur juste valeur ?

(6)

Les documents financiers sont-ils correctement présentés ?

(7)

Les documents financiers font-ils l’objet des informations complémentaires qui sont

éventuellement nécessaires ?

A ces sept questions correspondent sept propositions qui, lorsqu’elles sont vérifiées,

permettent de penser que les comptes sont réguliers et sincères :

(1) Proposition d’exhaustivité des enregistrements : toutes les opérations sont enregistrées

dans les comptes.

(2)

Proposition de réalité des enregistrements : tous les enregistrements traduisent

correctement une opération.

(3)

Proposition de coupure des enregistrements : le principe d’indépendance des exercices

est respecté.

(4)

Proposition d’existence des soldes : tous les soldes du bilan peuvent être justifiés par des

éléments réels d’actif ou de passif.

(5) Proposition d’évaluation des soldes : les éléments constitutifs des soldes sont

correctement évalués.

(6) Proposition de présentation des documents financiers : les comptes sont correctement

présentés.

(7)

Proposition d’information complémentaire aux documents financiers : l’information

chiffrée est assortie des informations extra-comptables éventuellement nécessaires.

Nous allons préciser ces différentes propositions en distinguant :

-

celles qui sont relatives aux enregistrements ;

- celles qui sont relatives aux soldes du bilan ;

- celles qui sont relatives aux documents financiers.


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A- Les propositions relatives aux enregistrements

1. La proposition d’exhaustivité des enregistrements

La proposition d’exhaustivité des enregistrements est vérifiée si et seulement si aucune des

opérations, devant faire l’objet d’un enregistrement comptable, n’a été oubliée ou

délibérément omise.

Par exemple, pour un compte client, l’exhaustivité signifie qu’il a enregistré non seulement

l’ensemble des factures émises et des règlements reçus, mais également toutes les autres

opérations qui, d’une manière ou d’une autre, doivent trouver dans ce compte une traduction

comptable (par exemple l’émission d’un avoir).

2. La proposition de réalité des enregistrements

La proposition de réalité est vérifiée quand tous les enregistrements traduisent correctementune opération réelle. La notion de réalité concerne donc à la fois l’opération et sa

comptabilisation.

La proposition de réalité se vérifie d’abord au niveau de l’opération enregistrée : le fait

auquel un enregistrement est censé correspondre doit s’être effectivement produit. En

d’autres termes, l’enregistrement n’est pas fictif. Par exemple, pour un compte

d’immobilisation corporelle, la réalité des enregistrements suppose que toute écriture au

débit corresponde à une entrée physique.

Ce premier aspect reste insuffisant pour que la proposition de réalité soit vérifiée ; il faut

non seulement que tout enregistrement traduise un événement qui se soit effectivement

produit, il faut encore qu’il le traduise correctement dans le langage comptable, c’est-à-

dire :

- qu’il respecte les principes comptables ;

- qu’il ne soit pas entaché d’erreur.

Reprenons l’écriture de débit passée dans un compte d’immobilisations corporelles, en

supposant que cette écriture correspond effectivement à l’acquisition d’un bien. Pour que

cet enregistrement vérifie la proposition de réalité, il faut en outre :

- que les principes comptables soient respectés. Le bien dont il s’agit doit pouvoir être

immobilisé (il ne s’agit pas d’une charge), l’entreprise en est effectivement propriétaire, la

T.V.A. ou autres taxes récupérables ne sont pas incluses dans la valeur d’origine, etc. ;

-

que l’enregistrement ne soit pas entaché d’erreurs. La facture est arithmétiquement juste, il

n’y a pas d’inversion de chiffres dans l’enregistrement, etc.


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3. La proposition de coupure des enregistrements

La proposition de coupure traduit le principe de séparation des exercices : une opération dit

affecter les résultats de l’exercice au cours duquel elle a effectivement eu lieu.

Par exemple, le principe de coupure est vérifié pour le compte ventes de l’exercice (n) :

-

si aucune vente réalisée pendant l’exercice (n) n’est rapportée au résultat d’un autre

exercice (ce qui est le cas lorsque la proposition d’exhaustivité est vérifiée) ;

-

si aucune vente réalisée pendant l’exercice antérieur ou postérieur à l’exercice (n) n’est

comptabilisée dans le résultat de cet exercice (ce qui est le cas lorsque la proposition de

réalité est vérifiée).

B- Les propositions relatives aux soldes du bilan

1. La proposition d’existence des soldes

La proposition d’existence d’un solde est vérifiée lorsque, à chacun des éléments qui

constitue ce solde, correspond effectivement l’élément d’actif ou de passif qu’il est censé

recouvrir. Par exemple, le stock final « existe » s’il peut être justifié par un ensemble de

valeurs d’exploitation qui existent physiquement et qui sont bien la propriété de l’entreprise

à la date de clôture.

2.

La proposition d’évaluation des soldes

La proposition d’évaluation d’un solde est vérifiée à partir du moment où les éléments

d’actifs ou de passif qui les constituent sont correctement évalués.

Prenons par exemple le solde du compte client. La vérification de son évaluation consiste

essentiellement à apprécier pour les différentes créances constituant le solde des risques

éventuels de non-recouvrabilité, afin de vérifier que l’entreprise en a correctement tenu

compte.

C- Les propositions relatives aux documents financiers

1. La proposition de présentation des documents financiers

Les atteintes les plus fréquentes à cette proposition résultent :

− d’une mauvaise classification des comptes. Celle-ci peut porter atteinte à la sincérité des

documents financiers. L’erreur la plus fréquente dans ce domaine est le classement dans

des comptes à court terme de comptes à long terme, et inversement.

−

d’un regroupement abusif de plusieurs comptes. Il en résultera parfois simplement une

information peu satisfaisante parce qu’insuffisamment détaillée.


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Exemples :

• Crédit Trésorerie classé à long terme : Fausse le F.D.R.

• Regroupement des S.D. et S.C. de plusieurs comptes bancaires.

2. La proposition d’informations complémentaires aux documents financiers

On touche là aux limites de l’information chiffrée, qui nécessite parfois l’éclairage d’une

mention écrite pour n’être pas trompeuse ou incompréhensible. Il en est ainsi, notamment :

−

pour les méthodes comptables utilisées. Par exemple, la valeur des stocks n’a de sens pour

un lecteur que si on lui spécifie – en cas de doute – quelle méthode a été employée (prix

moyen pondéré, Fifo, Lifo, etc.) ;

− pour les changements de méthodes de comptabilisation ; seule l’information

complémentaire permet au lecteur de ne pas se laisser entraîner dans des comparaisonshasardeuses d’un exercice sur l’autre ;

−

lorsqu’il existe des opérations de nature particulière, par exemple des contrats de longue

durée ;

− pour certains événements survenus après la clôture des comptes (événements après bilan).

SYNTHESE

OBJECTIFS DE L’AUDITEUR

Exhaustivité Réalité Coupure Existence Evaluation

(1) (2) (3) (4) (5) Présentation Information

Complémentaire

(6) (7)

II- LES FONDEMENTS DE L’AUDITEUR

A-

La nature des travaux à mettre en oeuvre

L’objet de ces développements est de décrire les travaux que l’auditeur doit exécuter pour

atteindre les objectifs que nous avons décrits. Le problème se pose à la fois sur un plan

qualitatif (nature des travaux à mette en œuvre) et sur un plan quantitatif (ampleur des

travaux à mettre en œuvre).

Enregistrement Soldes du Bilan Documents

Financiers


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L’auditeur intervient à trois niveaux pour vérifier les propositions de la certification.

Il procède :

- à l’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise ;

- à une analyse des procédures, qui aboutit à l’évaluation du contrôle interne ;

-

à un examen direct des comptes et des états financiers.

1. Description des trois approches de l’auditeur

-

1ère

approche :

Son premier souci est de connaître le contexte général dans lequel fonctionne le système

comptable : connaissance des activités et des moyens, des diverses opérations, des états

financiers, du personnel de l’entreprise, des normes et des politiques de la direction, des

caractéristiques du système comptable (acquisition d’une connaissance générale de

l’entreprise).

-

2ème

approche :

Cette connaissance d’ensemble étant acquise, l’auditeur s’intéresse à l’organisation du

système comptable, afin d’évaluer la sécurité qu’il présente. Autrement dit, il s’efforce

d’apprécier dans quelle mesure le contrôle interne de la société garantit un bon

fonctionnement de la fonction comptable. Quelle est, à cet égard, la qualité des procédures

comptables et administratives ? Ces procédures sont-elles appliquées sans défaillance ?

Existe-t-il un service d’audit interne qui les empêche de se dégrader ? (évaluation du

contrôle interne).

- 3ème

approche :

Enfin, l’auditeur entreprend l’examen des comptes et des documents financiers. Il vérifie le

bien-fondé des écritures enregistrées, des soldes obtenus, examine la cohérence d’ensemble

des états financiers ainsi que leur bonne présentation (examen direct des documents

comptables).

2. Nécessité de ces trois approches

L’objectif de ce développement est de montrer que l’auditeur ne pourrait atteindre ces

objectifs si sa démarche n’intégrait pas chacune des trois approches que nous avons décrites.

2.1- Nécessité de l’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise

Un auditeur ne saurait atteindre ses objectifs s’il n’acquérait au préalable la connaissance et

la compréhension de l’entreprise contrôlée.


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La nécessité fondamentale de cette approche générale tient à ce qu’elle permet à l’auditeur

de s’introduire dans cet univers particulier que constitue la société auditée.

Il serait en effet absurde de penser que l’on peut non seulement comprendre, mais

également juger une comptabilité en faisant abstraction d’une étape préliminaire qui

consiste à prendre connaissance des réalités économiques, techniques, juridiques, fiscales etsociales dont les éléments comptables sont la traduction chiffrée. Comment envisager de

contrôler l’évaluation d’un stock sans connaître les différents produits que fabrique

l’entreprise, les principales étapes de la fabrication ? Comment prétendre réviser

rationnellement les comptes si l’on ignore tout du système comptable, des procédures mises

en œuvre dans la société, des contraintes réglementaires que celle-ci peut connaître ?

En définitive, une prise de connaissance générale de l’entreprise est indispensable en ce

qu’elle permet à l’auditeur de faire le lien entre les données comptables et la réalité qu’elles

traduisent : elle permet de considérer un chiffre non simplement sous l’angle de sa

régularité, mais également sous celui de sa fiabilité.

2.2- Nécessité de l’évaluation des procédures

Autant la nécessité d’acquérir une connaissance générale de l’entreprise pourrait à la limite

se passer de démonstration, autant il faut insister sur la nécessité pour l’auditeur d’évaluer la

sécurité que présente le système comptable.

Pourtant, lorsqu’elle ne se fonde pas sur la fiabilité que donne au système comptable un

contrôle interne suffisamment solide, la démarche peut présenter de graves insuffisances.

Cela pour trois raisons.

a) La première est qu’elle ne permet pas toujours à l’auditeur de vérifier la proposition

d’exhaustivité des enregistrements.

b)

La deuxième raison est que l’auditeur ne pourra pratiquement jamais vérifier l’ensemble

des comptes : il est impensable de contrôler les transcriptions comptables de centaines

ou de milliers d’opérations.

c)

La troisième raison est que, pour examiner les comptes, l’auditeur doit avoir recours à

des degrés divers à des documents justificatifs produits par l’entreprise. Or, il ne peut les

utiliser raisonnablement qu’après avoir acquis la conviction que ces pièces sont la

traduction correcte des opérations.


18/68

2.3- Nécessité de l’examen des comptes et des états financiers

Tout d’abord, il faut bien envisager le cas où le contrôle interne présente des défaillances ;

l’auditeur est alors bien obligé de vérifier directement les comptes pour en mesurer l’impact.

Ensuite, et surtout, il est essentiel de voir que même si l’évaluation du contrôle interne se

révèle satisfaisante, l’auditeur a tout au plus acquis une présomption de la régularité et de lasincérité des comptes qu’il lui faut confirmer.

Notons enfin que l’examen du contrôle interne ne permet pas d’appréhender ces écritures

particulières que sont les écritures de clôture. Ces écritures, qui reflètent souvent les grandes

options de l’entreprise, doivent être contrôlées une à une par le praticien.

3. Complémentarité de ces trois approches

a) Dans le cadre de son acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise, l’auditeur

recherche avant tout des éléments de compréhension, et n’obtient pas à proprement

parler d’éléments de preuve. Cependant, cette approche laisse à l’auditeur une première

impression d’ensemble sur le degré d’organisation de l’entreprise, sur la compétence de

son personnel et sur la qualité de l’information qu’on y trouve. Elle lui fournit par

ailleurs une multitude d’indices qui peuvent orienter la suite du contrôle et viennent

renforcer les éléments acquis ultérieurement.

b)

Dans le cadre de l’appréciation des procédures, la préoccupation majeure de l’auditeur

devient l’obtention d’un ensemble de présomptions sur la régularité et la sincérité des

comptes. On notera que ces présomptions constituent des éléments de preuve.

c)

Dans le cadre de l’examen direct des états financiers, la prédominance des éléments de

preuve sur les éléments de connaissance s’accentue encore. L’obtention d’éléments de

preuve sera la préoccupation fondamentale de l’auditeur : celui-ci doit en quelque sorte

trouver les éléments qui lui manquent encore pour se faire une opinion définitive. Il

s’agira d’éléments de preuve directs, en ce qu’ils résultent d’une vérification directe des

données comptables.

B- L’ampleur des travaux à mettre en oeuvre

Il semble donc que l’auditeur, dans la limite des moyens que lui donnent la réglementation

et les usages, doive se garder de deux défauts :

- la mise en œuvre de contrôles insuffisants ; l’auditeur doit s’élever au-dessus d’un certain

seuil de preuve (sondages minimaux) ;


19/68

- la mise en œuvre de contrôles excessifs ; l’auditeur ne doit s’intéresser qu’aux

déformations des comptes qui sont significatives.

Le problème qui se pose est donc de déterminer les critères qui permettent à l’auditeur de ne

pas tomber dans l’un de ces défauts.

1.

Mise en œuvre de contrôles suffisants

Dans chaque audit, le praticien doit déterminer le niveau de travail en dessous duquel il

n’obtiendrait pas suffisamment d’éléments de preuves pour pouvoir émettre une opinion

motivée. Comme nous le verrons en présentant sa démarche, l’auditeur recueille ces

éléments de preuve en mettant en œuvre une série de tests. Le problème est de déterminer

les critères qu’il doit utiliser pour en fixer l’étendue.

1.1-

Utilisation de critères statistiques

Un premier élément d’appréciation, qui est avancée aujourd’hui par beaucoup d’auditeurs,

est l’utilisation des techniques d’échantillonnages statistiques. De ce fait, l’utilisation

systématique de cette méthode confère un caractère scientifique aux résultats obtenus.

Il ne faudrait pas, cependant, faire des critères mathématiques une panacée aux difficultés

de l’auditeur. Tout d’abord, l’utilisation des statistiques est souvent mal adaptée aux

problèmes à résoudre. Elle suppose en effet, que soient remplies un certain nombre de

conditions, sans lesquelles les résultats obtenus peuvent être complètement erronés

(population statistique sondable – en particulier homogène –, choix adéquat du mode de

tirage, etc.).

1.2- Appréciation du « risque relatif » au contrôle effectué

C’est fondamentalement sur la base de son jugement que l’auditeur doit résoudre les

problèmes quantitatifs de la révision. Plus précisément, son appréciation du risque relatif au

contrôle effectué joue un rôle déterminant dans la détermination de l’étendue du sondage.

Le risque relatif peut se définir comme la probabilité d’erreur qui affecte l’objet d’un

contrôle déterminé dans une entreprise donnée. Les facteurs qui peuvent influer sur

l’intensité du « risque relatif » sont notamment.

La nature du compte examiné ; il est évident par exemple que sur des comptes de trésorerie

les risques d’erreurs (étant donné le grand volume d’opérations) et les risques de fraude

(étant donné la tentation que présentent les liquidités) sont plus élevés que sur la plupart des

autres comptes ;


20/68

- la complexité des principes comptables qui s’appliquent à l’enregistrement des

opérations ;

- les circonstances particulières dans lesquelles se trouve l’entreprise à la date de clôture ou

à la date du contrôle. Si par exemple, une entreprise a réalisé des profits nettement plus

importants que les années précédentes, l’auditeur pourra craindre que la direction n’essaiede minimiser ses résultats ; il se montrera alors particulièrement vigilant sur les comptes

susceptibles d’en supporter les conséquences.

-

La qualité du contrôle interne : par exemple des procédures d’inventaires déficientes

renforcent le risque d’erreur sur le compte de stock.

En conclusion, le jugement de l’auditeur, c’est-à-dire la détermination du risque relatif, est

le critère fondamental pour déterminer l’importance des contrôles ; les techniques

statistiques constituent uniquement un élément d’appoint, utilisé lorsque les circonstances et

la nature du contrôle s’y prêtent.

2. Rejet des contrôles excessifs

Le problème que posent les contrôles excessifs peut se résoudre par l’application d’un

principe appelé en matière d’audit principe de « matérialité ».

Ce principe veut que l’auditeur limite son examen aux seuls éléments susceptibles d’affecter

sensiblement les états financiers, en d’autres termes, les éléments significatifs. Le principe

de matérialité en matière d’audit est l’homologue du principe d’importance significative en

comptabilité.

De même qu’il n’appartient pas au comptable de suivre dans le détail les mouvements qui

n’ont pas un caractère significatif au niveau d’information recherché, de même l’auditeur

n’a pas à faire subir à l’entreprise des contrôles et des corrections qui, pour être justifiés,

n’amélioreraient pas sensiblement la qualité de l’information comptable.

L’auditeur doit distinguer l’essentiel de l’accessoire. Tout le problème est évidemment de

déterminer où se situe la limite entre l’un et l’autre : à partir de quand une erreur affecte-t-

elle la régularité et la sincérité des comptes ?

Une solution en apparence possible consisterait à fixer un seuil de signification. Par

exemple, on déciderait qu’est significative toute erreur qui modifie le résultat de plus de

10% ou qui représente plus de 10% du poste concerné.


21/68

SYNTHESE

DEMARCHE DE L’AUDITEUR

Etapes Phase Eléments

1 P.C.G. Compréhension

2 C. Interne Présomption de preuve

3 C. Comptes Obtention d’éléments de preuve

MISE EN ŒUVRE DES CONTROLES

Appréciation du risque relatif Le seuil de signification

Selon la nature du compte

examiné

Selon la qualité du contrôle

interne

Rejet des contrôles

excessifs

Examen des éléments qui

affectent les états

Financiers.

III- LE DEROULEMENT DE LA DEMARCHE DE L’AUDITEUR

A-

Le découpage modulaire

Le praticien est conduit à calquer son intervention sur le découpage naturel qui résulte de

l’activité de l’entreprise, et qui a servi de base, en principe, à l’organisation de la

comptabilité et du contrôle interne. Il en résulte que l’auditeur aborde la certification non

pas en examinant les comptes dans l’ordre du plan comptable, mais en contrôlant

simultanément les comptes qui se rattachent à une même opération.

Par exemple, l’auditeur n’examinera pas séparément les comptes « ventes » et les comptes

« clients », mais d’une manière générale le processus de facturation. Il vérifiera dans une

étude unique le contrôle interne qui est attaché à ce processus et la traduction comptable

qu’il trouve dans ces deux comptes. L’auditeur est ainsi amené à conduire sa démarche sur

la base d’un découpage modulaire qui lui permet de respecter les liens existant entre

l’évaluation du contrôle interne et l’examen des comptes. Il en résulte donc normalement

une adaptation meilleure du programme d’examen des comptes.

Il est clair que le découpage modulaire varie. La réalité de l’entreprise est trop complexe, la

multiplicité des formes qu’elle peut prendre trop évidente, pour que l’on puisse s’attendre àretrouver partout la même organisation.


22/68

Toutefois, on constate d’une entreprise à l’autre l’existence de certaines constantes. Celles-

ci forment l’ossature d’un découpage-type que le praticien devra savoir adapter au contexte

particulier dans lequel il est engagé.

Nous retiendrons les modules suivants :

-

ventes et créances de l’actif circulant ;

- charges et dettes du passif circulant ;

- charges de personnel ;

- stock de l’actif circulant ;

- investissement (immobilisations) ;

-

portefeuille-titres ;

-

trésorerie ;

-

opérations financières (emprunt et prêt) ;

-

capitaux propres et situation nette ;

- résultats et synthèse générale.

B- Les principales étapes de la démarche de l’auditeur

La conviction de l’auditeur ne s’acquiert pas de façon instantanée ; elle est le résultat d’une

progression en dix étapes :

1. Travaux préliminaires Prise de connaissance

2. Premiers contacts avec l’entreprise générale de l’entreprise

3. Saisie des procédures

4. Tests de conformité Evaluation du

5. Evaluation préliminaire du contrôle interne contrôle interne

6. Tests de permanence

7. Evaluation définitive du contrôle interne

8. Adaptation du programme d’examen des comptes Examen des

9. Tests de validation et de cohérence comptes et des états

10. Achèvement de l’audit financiers

1. Les travaux préliminaires

Dans la mesure où il en a la possibilité, l’auditeur commence à se documenter sur le casparticulier que constitue l’entreprise avant même d’intervenir sur place.


23/68

Dans ce domaine, une première source est constituée par toute la documentation à caractère

réglementaire ou professionnel applicable à l’entreprise auditée.

2. Les premiers contacts avec l’entreprise

L’auditeur les organise en général à partir d’un organigramme de l’entreprise. Ils

comportent :

(1) Un entretien avec les principaux responsables (l’audit au sens étymologique, c’est

« écouter »). Ces contacts revêtent une grande importance. Il est en effet certain qu’ils

conditionnent le plus souvent la nature des rapports humains qui s’établissent entre

l’auditeur et la direction de l’entreprise. Le bon déroulement de ces entretiens est donc

très important pour que l’auditeur intervienne dans les meilleures conditions.

(2)

L’utilisation de la documentation interne. L’auditeur trouve évidemment dans

l’information qui circule au sein de l’entreprise un outil précieux pour apprendre à la

connaître. Il s’intéressera non seulement à la documentation intéressant ses aspects

comptables mais également à celle, de plus en plus fournie, qui est relative à ses aspects

opérationnels et juridiques.

(3) Enfin, la visite des lieux d’implantation. Approche concrète, elle permettra en effet à

l’auditeur de mieux comprendre les informations souvent très théoriques qu’il doit

manier durant son contrôle. Elle lui donnera également une impression d’ensemble sur

l’atmosphère régnant dans l’entreprise, ce qui est également très important.

La conclusion de cette étape est un projet d’intervention établi sur la base d’un découpage

modulaire de l’entreprise.

3. La saisie des procédures

Cette troisième étape marque le début de l’audit modulaire. Elle a pour objet le recensement

de toutes les procédures qui conduisent aux travaux de comptabilisation pour en acquérir

une connaissance précise. A ce stade, l’objectif premier de l’auditeur est de formaliser ces

procédures, soit en prenant connaissance du manuel des procédures de la société, s’il en

existe un, soit en se les faisant décrire par les différentes personnes qui les mettent en

œuvre. La première consiste à en faire une description écrite (mémorandum), la seconde à

effectuer une description graphique (diagramme de circulation).


24/68

4. Les tests de conformité

Les premiers tests effectués par l’auditeur sont les tests de conformité que l’on pourrait

aussi appeler « tests de compréhension ». Ces tests doivent permettre à l’auditeur de vérifier

qu’il a bien appréhendé le système existant dans la société, c’est-à-dire, d’une part, qu’on

lui a bien décrit les procédures qui sont normalement appliquées dans l’entreprise.D’autre part, qu’il a bien compris les explications qu’on lui a fournies. Ces tests, dont

l’objet n’est pas de prouver l’application des procédures, mais d’en contrôler l’existence,

sont par nature d’une ampleur très limitée.

5. L’évaluation préliminaire du contrôle interne

Ayant acquis la certitude que les procédures qu’il a formalisées sont bien celles en usage,

l’auditeur peut effectuer une première évaluation du contrôle interne. Celle-ci consiste à

dégager, à partir de la description des procédures, d’une part, les sécurités qui garantissent

la bonne comptabilisation des opérations, d’autre part, les défaillances qui font naître un

risque d’erreur ou de fraude. Le praticien dégage ainsi les points forts et les points faibles du

système comptable.

A ce stade, il faut noter que l’évaluation du contrôle interne n’a pas le même caractère pour

les points faibles et pour les points forts. L’objectif de l’auditeur, qui est de porter un

jugement sur les procédures effectivement appliquées dans l’entreprise, n’est atteint que

pour les points faibles.

C’est la raison pour laquelle, après avoir éliminé les points forts qui font double emploi, ou

dont la défaillance n’aurait pas de conséquence significative sur les comptes, il entreprend

de tester le bon fonctionnement des verrous qu’il a identifiés.

6. Les tests de permanence

Les tests de permanence visent à vérifier que les procédures correspondant aux points fortsdu système comptable font l’objet d’une application constante. Ils doivent donc revêtir une

ampleur suffisante pour donner au praticien la conviction que les procédures contrôlées sont

appliquées d’une manière permanente et sans défaillance.

Contrairement aux test de conformité, ils ont donc pour but d’apporter à l’auditeur des

éléments de preuve sur la qualité du système comptable.


25/68

7. L’évaluation définitive du contrôle interne

Au terme des tests de permanence, l’auditeur est capable de distinguer, parmi les points

forts théoriques, ceux qui, ne faisant pas l’objet d’une application sans défaut, doivent être

rangés avec les faiblesses identifiées lors de la première évaluation du contrôle interne. En

définitive, l’auditeur sera donc amené à distinguer :-

les véritables points forts qui sont à la fois théoriques et pratiques ;

-

les faiblesses imputables à un défaut dans la conception du système ;

-

les faiblesses imputables à une mauvaise application des procédures.

L’aboutissement normal de l’évaluation du contrôle interne est la rédaction d’un rapport, le

rapport sur le contrôle interne. Un rapport qui reprend l’ensemble des faiblesses détectées et

qui comporte des suggestions relatives à une amélioration des procédures.

8. L’adaptation du programme d’examen des comptes

Après l’évaluation définitive du contrôle interne, l’auditeur dispose des éléments

nécessaires pour définir plus précisément son intervention. Il lui suffit pour cela de

rechercher, pour chaque force et pour chaque faiblesse, l’impact qu’elles ont ou peuvent

avoir sur la régularité et la sincérité des comptes. En d’autres termes de déterminer aussi

précisément que possible les garanties que lui apportent les points forts et, inversement, les

risques que gênèrent les points faibles. Sur la base de ces présomptions, qui peuvent être

plus ou moins solides, et plus ou moins favorables, l’auditeur connaît donc, en quelque sorte

par différence, les éléments de preuve qui lui manquent pour donner à son opinion un

caractère objectivement raisonnable. Il peut en conséquence adapter son programme d’audit

de manière à les obtenir sans déployer d’efforts inutiles.

Les points forts du système justifieront certains allégements du programme d’intervention

et, inversement, les points faibles le conduiront à le renforcer, voire à le compléter, en

mettant en œuvre des tests que l’on appelle d’ailleurs tests complémentaires.

9. Les tests de validation et de cohérence

Ces tests correspondent à des contrôles effectués directement sur les comptes.

Les tests de validation portent sur des éléments pris individuellement : ils consistent à

vérifier les données de la comptabilité en les rapprochant de la réalité qu’elles représentent.

Il existe différentes formes de validation :

-

la validation sur la base des documents détenus par l’entreprise ;

- la validation par confirmation extérieure ;

- la validation par inspection physique.


26/68

Les tests de cohérence, contrairement aux tests de validation, portent sur un ensemble

d’éléments. Ils ont pour but de rechercher les anomalies qui peuvent exister entre les

différentes informations qui sont en possession de l’auditeur.

Ils comprennent :

-

des revues de l’information à caractère comptable ou opérationnel ;-

des comparaisons par calcul.

L’auditeur combinera généralement tests de validation et vérification de cohérence pour

obtenir le niveau de garantie qui lui paraît satisfaisant.

Supposons par exemple que l’auditeur veuille contrôler une acquisition d’immobilisation de

l’exercice. Il a la possibilité :

- de contrôler que l’acquisition de l’immobilisation était prévue sur le budget

d’investissement s’il en existe un (vérification de cohérence par recoupement avec

l’information extra-comptable) ;

- de contrôler la réalité de l’enregistrement comptable à partir de la facture correspondant à

l’acquisition (validation sur la base de documents détenus par l’entreprise) ;

-

de recourir à un expert pour évaluer le bien, de vérifier auprès du greffe du tribunal de

commerce qu’il ne s’agit pas d’un équipement détenu en vertu d’un accord de crédit-bail

(validation par confirmation extérieure) ;

- de vérifier l’existence physique de l’immobilisation (validation par inspection physique).

10. L’achèvement de l’audit

Arrivé à ce stade de l’audit, il reste au praticien à faire la synthèse et la critique de

l’ensemble de ses travaux. L’achèvement de l’audit comprend :

- la revue des options comptables prévues par l’entreprise ;

- l’examen des événements après bilan : l’auditeur prend connaissance des faits importants

qui peuvent survenir après l’arrêt des comptes ;

- l’examen de la présentation et de l’information complémentaire, ce qui revient à vérifier

les propositions relatives aux documents financiers : les comptes doivent faire l’objet

d’une classification correcte, être suffisamment détaillés et donner les explications

nécessaires ;

- la revue des papiers de travail, qui consiste à contrôler, à partir du dossier, que tous les

travaux prévus ont été mis en œuvre et qu’ils sont d’une qualité suffisante pour motiver

l’opinion de l’auditeur ;

- l’émission de l’opinion, sur laquelle prend fin la démarche de l’auditeur.


27/68

----------------------------------------------

LA DEMARCHE DE L’AUDITEUR

Prise de connaissance de la

documentation externe

Tests pour s’assurer que les

oints forts son a li ués

Points forts du

s stème

Faiblesses de

conce tion

Points forts

du s stème

Prise de connaissance de ladocumentation interne,

Identification des modules

Mise au oint du ro ramme d’intervention

Utilisation de diagrammes

mémorandum ou du manuel de

Suivi de quelques transactions

pour s’assurer de l’existence et

Faiblesse du système

Faiblesses

d’application

Faiblesses de

conception

Refus de

certifier

Pas de

solutions

Allègement du

programme de

vérifications directes

Programme adapté

Renforcement du

programme de vérification

(éventuellement tests

complémentaires)

Selon les cas et parfois de manière complémentaire :

-

tests de cohérence (revues de l’information, comparaisons par calcul)

- tests de validation par la documentation intérieure

- tests de validation par la documentation extérieure

- tests de validation par inspection physique.

-

Revue des principes comptables

-

Examen des événements après bilan

-

Examen de la présentation et de l’information complémentaire

-

Revue des papiers du travail- Emission de l’opinion

ACQUISITIOND’UNE

CONNAISSANCE

GENERALE DE

L’ENTREPRISE

EXAMEN ETEVALUATION

DES

PROCEDURES

EXAMENDES

COMPTES

1 TRAVAUX PRELIMINAIRES

2 PREMIERS CONTACTS AVEC

L’ENTREPRISE

3 SAISIE DES PROCEDURES

4 TESTS DE CONFORMITE

5 EVALUATION PRELIMINAIRE

DU CONTROLE INTERNE

6 TESTS DE PERMANENCE

ACHEVEMENT DE L’AUDIT

7 EVALUATION DEFINITIVE DU

CONTROLE INTERNE

9 TESTS DE VALIDATION

ET DE COHERENCE

8 DETERMINATION DESCONSEQUENCES DE

L’EVALUATION DU CONTROLE

INTERNE

Existence de solution


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I - INTERET DE L’APPROCHE GENERALE DE L’ENTREPRISE

L’acquisition d’une connaissance générale de l’entreprise apporte à l’auditeur des éléments

de compréhension et des éléments de preuve, les premiers étant plus importants à ce stade

de l’audit que les seconds.

1. Eléments de compréhension

D’une part, elle familiarise l’auditeur avec les normes qui sont spécifiques à la société. Ainsi, en

particulier, l’auditeur apprend-il à connaître les ordres de grandeur qu’il doit s’attendre à rencontrer

dans l’entreprise. Ce qui lui permet d’acquérir la notion de ce qui peut être considéré comme

normal dans le contexte particulier où il intervient. Il en résulte a contrario pour l’auditeur une plus

grande aptitude à détecter les anomalies.

De même, il lui sera plus facile de distinguer l’essentiel de l’accessoire, cela en particulier

au niveau de la « matérialité » des constatations qu’il sera amené à faire dans la suite de

l’audit. D’autre part, elle lui donne du sujet une vue d’ensemble. L’audit comprend de

nombreux travaux de détail et l’auditeur ne doit jamais se laisser absorber par eux au point

de perdre de vue l’ensemble de son problème.

Son objectif n'est pas de certifier que chaque chiffre des états financiers est correct ou que

telle procédure particulière fonctionne bien. Mais d’obtenir la conviction que l’ensemble des

chiffres correspond raisonnablement à la réalité de l’entreprise.

Il nous paraît donc utile d’insister sur le fait qu’une entreprise ne peut être jugée uniquement

à travers ses bilans et ses comptes d’exploitation. Ils ne fournissent à l’auditeur que des

renseignements sur le passé. Il faut bien connaître et comprendre les opérations del’entreprise pour pouvoir s’assurer que les comptes les traduisent correctement. L’auditeur

doit donc d’abord situer l’entreprise dans un environnement général, connaître ses

difficultés, ses contraintes et ses perspectives.

2. Eléments de preuve

La connaissance générale de l’entreprise ne permet pas à l’auditeur de vérifier véritablement

la régularité et la sincérité des comptes. Plus que des preuves, ce sont donc des indices que

recueille l’auditeur.

CARACTERISTIQUES DE L’APPROCHE GENERALE

DE L’ENTREPRISE


29/68

L’approche générale de l’entreprise permet principalement à l’auditeur :

- de cerner le degré d’indépendance de l’entreprise ;

- de se procurer des éléments de recoupement de l’information comptable,

- de porter une première appréciation sur la qualité du contrôle interne.

a)

Détection du degré d’indépendance de l’entreprise. Dans son approche générale,l’auditeur fait normalement le tour des différentes contraintes qui pèsent sur l’entreprise.

Ces contraintes génèrent des risques que nous qualifierons de risques nés lorsque leurs

conséquences se sont d’ores et déjà fait sentir. Et de risques potentiels, lorsqu’ils existent

sans qu’on sache s’ils ont ou non des conséquences tangibles. En définitive, en lui

permettant de cerner les différentes contraintes qui pèsent sur l’entreprise et d’identifier

les risques que celles-ci génèrent. La connaissance générale de l’entreprise permet à

l’auditeur de mesurer le degré d’indépendance de l’entreprise.

b) Eléments de recoupement de l’information comptable. L’approche générale de

l’entreprise déborde largement le cadre strictement comptable pour toucher à de

nombreux aspects opérationnels : politique commerciale, analyses budgétaires,

statistiques diverses, etc. Par recoupement ultérieur avec l’information comptable, ces

éléments permettront à l’auditeur soit d’acquérir une présomption favorable

supplémentaire si aucune incohérence ne transparaît. Soit de détecter les anomalies

éventuelles si les différentes informations se contredisent.

c) Première appréciation des éléments de base du contrôle interne. Trois éléments de base

conditionnent l’existence d’un contrôle interne efficace. Ce sont :

- la qualité de la documentation interne ;

- l’existence d’un plan d’organisation dans l’entreprise ;

-

la qualité du personnel.

L’auditeur est conduit à demander à la direction une quantité importante d’information,

budgets, manuels de procédures, statistiques commerciales, rapports de fabrication, etc. Il en

tire inévitablement une première appréciation sur l’information disponible dans l’entreprise.

L’auditeur est conduit à examiner le découpage fonctionnel de l’entreprise, à analyser les

principaux circuits de documents, à prendre connaissance de l’organisation hiérarchique,

etc. Il en tire inévitablement une première appréciation sur le degré d’organisation de

l’entreprise. L’auditeur est conduit à entrer en contact avec les dirigeants, à faire la tournée

des installations, à regarder le passé de l’entreprise. Il en tire inévitablement une première

appréciation sur la compétence, la discipline et l’intégrité du personnel de l’entreprise.


30/68

Ces indices sont récapitulés dans une note de synthèse, qui insiste sur les contraintes et les

limites de l’entreprise et, d’une manière générale, sur les points que le bilan traduit mal.

II - PROBLEMES POSES PAR L’ACQUISITION D’UNE CONNAISSANCE GENERALE

L’auditeur doit répondre à trois questions :

-

Quels sont les éléments dont je dois prendre connaissance dans le cadre de ma mission ?

- Quand dois-je acquérir cette connaissance ?

- Comment puis-je acquérir cette connaissance ?

La réponse à ces trois questions constitue un préliminaire indispensable à la lecture de ce

chapitre, qui est consacré à la description des éléments de connaissance que peut recueillir

l’auditeur.

1.

Sur l’ampleur des connaissances à réunir :

Ce sont les éléments qui, d’une manière générale, peuvent être utiles au praticien et non

ceux qui lui sont systématiquement nécessaires.

2. Sur la date à laquelle l’auditeur doit acquérir ces éléments de connaissance :

Il serait cependant inexact d’en déduire que la recherche d’éléments de connaissance

générale est strictement limitée à la première phase de l’audit. Elle reste en réalité une

préoccupation constante de l’auditeur qui, tout au long de sa démarche, saisit toute occasiond’enrichir utilement sa documentation.

3. Sur les moyens utilisés pour acquérir les éléments de connaissance générale :

Ils sont classiques. Nous les rappellerons pour chaque élément, mais ils peuvent se

regrouper de la manière suivante :

−

La documentation externe ;

− Les entretiens avec les principaux responsables ;

−

Les visites des installations, des usines, des bureaux ;

− La documentation interne (note internes, manuels, études diverses).

Etant bien entendu qu’il appartient à l’auditeur de définir, en fonction de la société auditée,

la nature et l’ordre des problèmes à examiner, nous traiterons successivement, pour la

commodité de l’exposé :

−

L’approche de caractéristiques des opérations de l’entreprise ;

−

L’approche financière et comptable de l’entreprise.----------------------------------------------


31/68

L’objectif de l’auditeur est de se familiariser avec l’activité de l’entreprise. Recueillant dansun premier temps des informations générales sur son environnement, il pourra ensuite

s’informer sur ses aspects techniques et commerciaux

I- INFORMATIONS GENERALES

Ces informations constituent les premiers éléments d’un dossier « permanent » ; à titre

indicatif, on peut mentionner les éléments suivants :

1.

Identification de la société.(dénomination, Siége Social, forme juridique, numéro du Registre du Commerce, etc.)

2. Bref historique de l’entreprise.

(évaluation commerciale, juridique et technique)

3. Situation de l’entreprise dans sa branche économique.

(secteur, conjoncture, réglementation)

4. Politique du personnel et aspects sociaux.

(méthodes de recrutement, compétence, retraite, cotisations, etc.)

5. Organigramme et administration de l’entreprise.

(Conseil d’Administration, principaux responsables, Experts, Banquiers, etc.)

II- CARACTERISTIQUES TECHNIQUES DE L’ENTREPRISE

1.

Présentation schématique.

(activités, technologie, fabrication, installations techniques)

2.

Les problèmes d’approvisionnement.

(dépendance envers les fournisseurs, coût des matières premières, etc.)

3.

Les problèmes de stockage.

(nature des stocks, multi-stockage, l’obsolescence, conservation, incendie, etc.)

4.

Etude de la capacité de production.

(sous-activité, répartition géographique, paralysie de la production.)

5.

Moyens mis en œuvre pour l’exploitation.

(vétusté des équipements, maintenance, etc.)

L’APPROCHE DES CARACTERISTIQUES DES

OPERATIONS DE L’ENTREPRISE


32/68

III- CARACTERISTIQUES COMMERCIALES DE L’ENTREPRISE

Elles comprennent un examen de la clientèle et de son évolution, de la concurrence et de la

tarification.

1.

La clientèle et son évolution.

(structure clientèle, C.A. sur 5 ans, prévisions commerciales, masse des impayés, etc.)

2.

La concurrence.

(part sur le marché, secteur et branche, perspectives d’avenir)

3.

Examen des procédures de tarification.

(prix libres ou réglementés, politique de réductions commerciales, etc.)

IV- CARACTERISTIQUES JURIDIQUES DE L’ENTREPRISE

1.

Examen des statuts.

(constitution, capital, pouvoirs, etc.)

2.

Structure du capital.

(principaux actionnaires, conflits d’intérêt)

3. Les principaux contrats et conventions.

(contrats d’emprunt, d’assurances, P.V., conseils, etc.)

4.

Litiges en cours.

(litiges fournisseurs, clients, salariés)

5. Les aspects fiscaux.

(contrôles fiscaux, options fiscales, déclarations fiscales).

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I - APPROCHE COMPTABLE

Après avoir examiné la réglementation de la profession, notamment les plans et guides

comptables qui s’appliquent à l’entreprise, l’auditeur prend connaissance :

− de l’organisation comptable de l’entreprise ;

− du volume des opérations ;

− des grandes options comptables retenues par l’entreprise.

1. Description générale du système comptable

L’auditeur se fait décrire la fonction comptable dans l’entreprise, son organisation générale.En particulier, il se fait décrire :

−

L’organigramme détaillé de la comptabilité ;

− Les systèmes utilisés (informatique, mécanique, manuel) ;

− Les contrôles mis en place (principes et dispositifs pratiques, existence et suivi debudgets) ;

−

Les procédures internes.

L’auditeur s’informera notamment de la périodicité des états comptables, de leur nature, de

leurs délais de sortie. Il se fera expliquer comment sont classées les pièces justificatives.

2. Volume des opérations

Au cours de l’entretien, l’auditeur va recueillir les ordres de grandeur qui lui permettront de

faire une première estimation de la nature et de la durée des travaux à effectuer. A titre

indicatif, pour les achats :

−

le nombre de factures mensuelles ;

−

le nombre de comptes fournisseurs ;

−

les modes de paiement retenus.

3. Les options comptables retenues par l’entreprise

L’auditeur met généralement à profit l’examen des derniers états financiers pour procéder à

une première revue des options prises par l’entreprise en matière comptable, afin de vérifier

qu’elles sont en conformité avec les principes comptables généralement admis.

C’est ainsi qu’il relèvera, par exemple :

− la politique d’amortissement ;

− la méthode de valorisation des stocks ;

−

la comptabilisation des opérations en devises, etc.

L’APPROCHE COMPTABLE ET FINANCIERE

DE L’ENTREPRISE


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II- APPROCHE FINANCIERE

Il s’agit essentiellement pour l’auditeur de voir comment ces éléments se recoupent avec les

données de gestion (recoupements avec la comptabilité analytique, recoupement des

tableaux de financement avec les prévisions de trésorerie, etc.)

En résumé, cette approche permet d’obtenir :

− une compréhension de l’image extérieure de l’entreprise ;

− des éléments de recoupement avec les différents documents de l’entreprise (plans de

financement, prévisions de trésorerie, etc.) pour apprécier la cohérence d’ensemble de

l’information

1. Etude de la rentabilité

Elle se fait sur la base de la comptabilité générale par rapprochement avec les analyses de lacomptabilité analytique et de la fonction budgétaire.

L’auditeur pourra dégager les quatre valeurs suivantes sur les comptes d’exploitation des

trois ou cinq dernières années :

− la marge brute ;

− la valeur ajoutée ;

− la marge brute d’exploitation ;

− la marge nette.

L’auditeur examinera la progression de ces valeurs et les comparera utilement avec les

résultats des entreprises de même nature.

2. Etude de l’équilibre financier

a) L’analyse indiciaire pourra comprendre par exemple, si nécessaire, une étude :

−

d’une part, des ratios de structure, notamment : structure du passif, structure de l’actif,

structure du passif par rapport à l’actif, etc.

−

d’autre part, des ratios de gestion, notamment : rotation des stocks, rotation descomptes clients, rotation des comptes fournisseurs, etc.

b) Cette analyse pourra être complétée par l’analyse de l’évolution du fonds de roulement.

L’auditeur examinera également, si nécessaire, les problèmes de gestion financière de

l’entreprise, et notamment :

−

les problèmes de trésorerie (court terme) ;

− les problèmes de financement à moyen et long termes ;

−

les autres financements (étudiés sur 3 ans).----------------------------------------------


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I- DEFINITION DU CONTROLE INTERNE PAR SES OBJECTIFS

Publiée en 1977 à l’occasion du 32ème Congrès de l’O.E.C.C.A. : « Le contrôle interne est

l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but d’assurer,

d’un côté, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de

l’autre, l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des

performances. Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune

des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci ».

Il est conçu comme un moyen de sauvegarder le patrimoine, de promouvoir la qualité del’information, d’améliorer les performances et de faire appliquer la politique de la direction.

1. Les aspects comptables du contrôle interne

Les aspects comptables du contrôle interne regroupent toutes les procédures ou

particularités qui, dans l’organisation de l’entreprise, favorisent l’établissement de comptes

sincères et réguliers.

En premier lieu, elles doivent favoriser la qualité des travaux journaliers de comptabilisation

et garantir l’intangibilité des enregistrements comptables et des pièces justificatives.

Ensuite, elles doivent constituer un ensemble des contrôles qui jouent normalement à la fin

de l’exercice. Il existe en effet tout un ensemble de procédures qui permet d’arrêter les

comptes avec un maximum de sécurité (l’inventaire des stocks par exemple).

2. Les aspects administratifs du contrôle interne

Le contrôle interne comprend : « le plan d’organisation et l’ensemble des méthodes et des

procédures mises en place dans une entreprise pour promouvoir l’efficacité de l’exploitation

et l’exécution de la politique définie par la direction ».

Il s’agira, à titre d’exemple, des contrôles de qualité, de la politique de recrutement et de

formation professionnelle, de la politique d’achat, de production ou de distribution, du

contrôle des horaires, etc.

La prise en considération des aspects administratifs enrichit la notion de contrôle interne,

qui prend un caractère beaucoup plus positif.

Le contrôle interne n’a plus pour objectif unique la prévention ou la détection

d’irrégularités ; il doit améliorer l’organisation de l’entreprise.

LA NOTION DE CONTROLE INTERNE


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Il ne doit pas seulement donner à la direction certaines garanties ; il doit aussi améliorer la

rentabilité de l’entreprise.

3. Les différents aspects du contrôle interne et l’audit

Un dispositif de contrôle interne à caractère avant tout administratif peut présenter de

l’intérêt sur le plan comptable, et inversement.

Ainsi une procédure de relance des clients, qui ressort d’abord des aspects administratifs du

contrôle interne, concerne également ses aspects comptables. Mettant en évidence

l’existence de clients douteux, elle pourra contribuer à la sincérité des comptes en faisant

ressortir la nécessité d’une dépréciation.

II- DEFINITION DU CONTROLE INTERNE COMPTABLE PAR SON CONTENU

1.

Les éléments de base du contrôle interne

1.1- L’existence d’un plan d’organisation

Il doit y avoir dans l’entreprise une recherche de systématisation qui doit en particulier se

traduire :

−

au niveau de la définition des tâches : chacun doit savoir ce qu’il doit faire ;

− au niveau de la définition des pouvoirs et des responsabilités : la sécurité d’une

organisation nécessite en effet une hiérarchie dont l’autorité est indiscutée ;

−

au niveau enfin de la circulation des informations : les circuits de documents doivent être

suffisamment précis et élaborés

1.2-

La compétence et l’intégrité du personnel

Ces deux qualités sont évidemment essentielles, particulièrement au niveau de la direction.

S’agissant, en effet, de responsables, les décisions qu’ils prennent sont plus lourdes de

conséquences ; surtout, leurs qualités – ou leurs défauts – se répercutent sur les services

qu’ils dirigent.

1.3- L’existence d’une documentation satisfaisante

Cet élément recouvre :

− la production des informations. Celles-ci doivent être qualitativement et quantitativement

suffisantes pour que la direction (ou toute autre personne) y trouve une base

d’appréciation satisfaisante. Dans ce domaine, l’existence d’instructions écrites, sous

forme, par exemple, d’un manuel de procédures, présentera pour l’auditeur une sérieuse

garantie ;


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− la conservation de l’information. La « mémoire » d’une organisation est un élément

essentiel de son contrôle interne, qui d’ailleurs conditionne tous les contrôles a posteriori,

en particulier ceux qu’implique la mise en œuvre d’un audit.

2. Les contrôles de base du travail comptable

Ces contrôles visent à assurer ou à vérifier les travaux de comptabilisation des opérations.

Ils visent notamment à garantir à l’auditeur :

− que toutes les opérations ont fait l’objet d’un enregistrement (exhaustivité) ;

−

que tout enregistrement est justifié par une opération (réalité) ;

− qu’il n’y a pas d’erreurs dans la comptabilisation des montants (exactitude).

2.1- Les contrôles d’exhaustivité

Quatre techniques de contrôle interne sont couramment utilisées pour éviter les oublis ou les

omissions d’enregistrement :

a)

L’existence et le respect de séquences numériques. La plupart des documents entrant ou

sortant de l’entreprise sont normalement numérotés en séquence numérique croissante.

Lorsqu’il existe un suivi précis desdites séquences, un oubli d’enregistrement devient

peu probable car il serait détecté par une rupture dans la séquence numérique. Lorsque

les documents sont pré-numérotés, une sécurité supplémentaire est apportée : les risques

de manipulation ou d’erreur sont alors bien moindres.

b) Le rapprochement des documents afférents à la même opération. La même opération

entraîne généralement l’émission de plusieurs documents qui génèrent un certain nombre

d’écritures. Ainsi un achat provoque-t-il le plus souvent l’émission d’un bon de

commande et d’un bon de réception (qui sera parfois le bon de livraison du fournisseur),

le report sur un cardex de l’entrée en stock, la réception d’une facture et la création

d’une traite ou d’un chèque pour en effectuer le règlement.

Un moyen commode de vérifier le déroulement normal de l’opération est d’opérer, à un

moment ou à un autre, un rapprochement des principaux documents. On décèlera alors

les anomalies en analysant les opérations pour lesquelles il a été impossible de

rassembler les documents requis. Ainsi, dans l’exemple précédent, l’existence d’une

facture sans bon de réception devra entraîner une enquête permettant de déterminer s’il

faut ou non autoriser son règlement.


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c) Les fichiers. Le fichier est l’un des éléments constitutifs de la « mémoire » de

l’organisation, puisqu’il assure l’archivage des informations. Archivage tantôt définitif :

le fichier permet alors, après coup, la vérification et le contrôle des

1ère Partie - Audit Controle Des Comptes

Documents

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