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Maitrise des risques opérationnels liés au processus de gestion de l’impôt sur les sociétés : cas d’IMIS
DOH Etsè DESS/ Audit et Contrôle de gestion 21ème promotion Page i
Présenté par : Dirigé par :
Octobre 2011
Centre Africain d’études Supérieures en Gestion
Promotion 3
(2008-2010)
Mémoire de fin d’étude
THEME
Institut Supérieur de Comptabilité,
de Banque et de Finance
(ISCBF)
Master Professionnel en Audit
et Contrôle de Gestion
(MPACG)
Mlle. NDIAYE NGONE M.LOKOSSOU H.OSCAR
Contrôleur de Gestion à la BCEAO
ANALYSE DES COUTS DES PRODUITS D’UNE
SOCIETE INDUSTRIELLE PAR LA METHODE
ABC : CAS DE LA SOCIETE DE MAINTENANCE
ET D’INGENIERIE
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Analyse des coûts des produits d’une société industrielle par la méthode ABC : cas de la SMI
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DEDICACES
A
mes parents en témoignage de ma reconnaissance pour le soutien, les sacrifices, et tous les
efforts qu’ils ont faits pour mon éducation ainsi que ma formation ;
mon cher frère, et mes chères sœurs pour leur affection, compréhension et patience ;
mes beaux frères pour leur contribution en fonction de leurs moyens à affermir ma
formation ;
mes neveux et nièces à qui je souhaite beaucoup de succès dans leurs études ;
tous ceux qui, de près ou de loin, ont contribué à la réalisation de ce mémoire.
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REMERCIEMENTS
Je tiens à exprimer notre reconnaissance et adresser nos vifs remerciements à tous ceux qui,
d’une manière ou d’une autre ont contribué au bon déroulement et à la réalisation de mon
mémoire, plus particulièrement à :
l’Eternel Tout-Puissant, grâce à qui il m’a été possible d’arriver là où je suis ;
Monsieur Mamadou BADIANE, Expert Comptable du Cabinet d’expertise comptable-
conseil et d’audit FINEXCO pour m’avoir accepté dans son équipe ;
le personnel du Cabinet FINEXCO, pour sa disponibilité, ses conseils et son soutien à
l’aboutissement de ce mémoire ;
le personnel de la SMI, qui a bien voulu répondre patiemment et aimablement à mes
nombreuses questions ;
Monsieur Hugues Oscar LOKOSSOU, qui a bien voulu m’encadrer et a fait preuve de
bonne volonté et de compréhension tout au long du parcours ;
Monsieur Moussa YAZI, Directeur de l’Institut Supérieur de Comptabilité de Banque et
de Finance pour tous ses efforts et précieux conseils méthodologiques qui m’ont guidé
dans ma rédaction ;
l’administration et le corps professoral du CESAG, pour la formation de qualité reçue ;
la 3ème promotion de MPACG, qui m’a montré que, malgré les diverses origines et dans
un monde toujours plus individualiste, la solidarité et la fraternité sont des mots qui ont
toujours leur sens.
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LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS
A B C: Activity Based Costing
A B M: Activity Based Management
A O F: Afrique Occidentale Française
B C : Bon de Commande
B L : Bon de Livraison
B M N : Bureau de Mise à Niveau
C A G: Comptabilité Analytique de Gestion
C A M- I: Computer for Advanced Management International
C P A: Comptabilité Par Activité
C S M: Cost System Management
C U M P: Cout Unitaire Moyen Pondéré
F C S: Facteur clés de succès
G P A: Gestion Par Activité
H S: Heures supplémentaires
M O D: Main d’Œuvre Directe
P E H D: Polyéthylène Haute Densité
P E T : Polyéthylène Téréphtalate
P I B: Produit Intérieur Brut
S A R L: Société A Responsabilité Limité
S M I: Société de Maintenance et d’Ingénierie
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LISTE DES TABLEAUX ET FIGURES
TABLEAUX
Tableau 1 : De meilleures réponses grâce à l’approche ABC ........................................................ 23
Tableau 2 : Critères de consommation de ressources dans le choix des activités .......................... 38
Tableau 3 : Valorisation des activités ............................................................................................ 43
Tableau 4 : Exemple d’inducteurs d’activités ................................................................................ 45
Tableau 5 : Détermination du coût unitaire d’inducteur ................................................................ 46
Tableau 6 : Répartition du volume d’inducteur ............................................................................. 46
Tableau 7 : Détermination du résultat analytique .......................................................................... 47
Tableau 8 : Découpage des processus en activités ......................................................................... 70
Tableau 9 : Définition des activités ................................................................................................ 71
Tableau 10 : Charges non incorporables ........................................................................................ 75
Tableau 11 : Charges incorporables ............................................................................................... 76
Tableau 12 : Détermination des charges directes liées aux approvisionnements........................... 76
Tableau 13 : Valorisation des stocks 31 décembre 2009 ............................................................... 77
Tableau 14 : Consommation matières premieres et préformes ...................................................... 78
Tableau 15 : Etat annuel des journaliers ........................................................................................ 78
Tableau 16 : Consommation heures MOD ..................................................................................... 79
Tableau 17 : Consommation colorants et bouchons ....................................................................... 79
Tableau 18 : Consommation sacs plastiques .................................................................................. 80
Tableau 19 : Situation pièces détachées et amortissements ........................................................... 81
Tableau 20 : Consommation ressources directes par les activités.................................................. 83
Tableau 21 : Identification et quantification des inducteurs de ressources ................................... 85
Tableau 22 : Consommation des ressources indirectes par les activités ........................................ 86
Tableau 23 : Valorisation des activités .......................................................................................... 87
Tableau 24 : Quantification des inducteurs d’activités .................................................................. 87
Tableau 25 : Consommation des ressources d’activités par les produits ....................................... 88
Tableau 26 : Situation des ventes ................................................................................................... 88
Tableau 27 : Détermination couts d acquisition des approvisionnements ..................................... 89
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Tableau 28 : Etat récapitulatif couts d acquisition ......................................................................... 90
Tableau 29 : Détermination part achat matière première ............................................................... 91
Tableau 30 : Valorisation des stocks .............................................................................................. 92
Tableau 31 : Détermination couts de production des produits ....................................................... 95
Tableau 32 : Etat recapitulatif couts de production ........................................................................ 96
Tableau 33 : Valorisation stocks produits finis .............................................................................. 97
Tableau 34 : Détermination couts de revient des produits ............................................................. 98
FIGURES
Figure 1 : Relation entre les processus, les activités et les tâches .................................................. 13
Figure 2 : Enchaînement des étapes dans le modèle ABC ............................................................. 20
Figure 3 : ABC cross ...................................................................................................................... 21
Figure 4 : Affectation des charges par natures aux services .......................................................... 41
Figure 5 : Modèle d’analyse ........................................................................................................... 49
Figure 6 : Rapprochement de la démarche ABC ............................................................................ 94
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LISTE ANNEXES
Annexe 1 : Fiche de tâches ........................................................................................................... 106
Annexe 2 : Justificatifs charges directes approvisionnement ....................................................... 107
Annexe 3 : Relevé Mensuel heures MOD Journaliers/Saisonniers .............................................. 118
Annexe 4 : Fiche valorisation stock ............................................................................................. 126
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TABLE DES MATIERES
DEDICACES .................................................................................................................................... i
REMERCIEMENTS ....................................................................................................................... ii
LISTE DES SIGLES ET ABREVIATIONS ................................................................................. iii
LISTE DES TABLEAUX ET FIGURES ....................................................................................... iv
LISTE ANNEXES .......................................................................................................................... vi
TABLE DES MATIERES ............................................................................................................ vii
INTRODUCTION GENERALE ...................................................................................................... 1
PREMIERE PARTIE : CADRE THEORIQUE DE L’ETUDE ...................................................... 7
CHAPITRE 1 : LA COMPTABILITE PAR ACTIVITE ............................................................. 9
1.1. Présentation de la méthode ABC ................................................................................... 9
1.1.1. L’amélioration du coût complet : la méthode ABC ............................................... 9
1.1.1.1. L’augmentation des charges indirectes en termes de gestion industrielle ...... 10
1.1.1.2. La perte de pertinence du système de calcul des coûts traditionnels .............. 10
1.1.2. Définition de la méthode ABC ............................................................................. 12
1.1.3. Définitions des concepts de bases ........................................................................ 13
1.1.3.1. Tâches ............................................................................................................. 14
1.1.3.2. Activités .......................................................................................................... 14
1.1.3.3. Processus ........................................................................................................ 15
1.1.3.4. Inducteurs ....................................................................................................... 16
1.1.3.5. Ressources ...................................................................................................... 17
1.1.4. Les objectifs de la comptabilité par activité ......................................................... 18
1.2. Les principes de la méthode ABC ............................................................................... 19
1.2.1. Activité l’interface entre ressource et produit ...................................................... 19
1.2.2. La croix de l’ABC ................................................................................................ 20
1.3. Les avantages et les limites de la methode abc ............................................................ 21
1.3.1. Les avantages de la méthode ABC ....................................................................... 22
1.3.1.1. Prise de décisions stratégiques ....................................................................... 22
1.3.1.2. Apport de l’ABC au système de mesure de la rentabilité et de gestion des
risques ........................................................................................................................ 23
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1.3.1.3. La contribution de l’ABC au management de la performance de l’entreprise ...
........................................................................................................................ 24
1.3.1.4. Mobilisation et implication du personnel ....................................................... 26
1.3.2. Les limites de la méthode ABC ............................................................................ 26
CHAPITRE 2 : DEMARCHE DE CONCEPTION D’UN DISPOSITF DE CALCUL DES
COUTS PAR LA METHODE ABC .......................................................................................... 28
2.1. Les préalables à la conception ..................................................................................... 28
2.1.1. Les démarches proposées par les auteurs ............................................................. 28
2.1.1.1. Le traitement des activités .............................................................................. 29
2.1.1.2. L’utilisation de la notion d’inducteur ............................................................. 30
2.1.2. Les conditions de mise en œuvre .......................................................................... 31
2.1.2.1. Définition des objectifs de mise en œuvre ...................................................... 31
2.1.2.2. Définition d’un groupe ................................................................................... 32
2.1.2.3. Collecte des informations ............................................................................... 33
2.1.3. La distinction des différents types de charges ...................................................... 34
2.1.3.1. Les charges de la comptabilité analytique ...................................................... 34
2.1.3.2. Les charges directes et les charges indirectes ................................................. 34
2.1.4. Les outils et techniques de la mise en œuvre ........................................................ 35
2.2. Méthodologie de calcul des couts par le méthode ABC .............................................. 36
2.2.1. L’élaboration de la liste des activités ................................................................... 36
2.2.1.1. Recensement des activités ............................................................................. 37
2.2.1.2. Regroupement d’activités et mise en forme de la liste des activités .............. 38
2.2.2. La valorisation des activités ................................................................................. 40
2.2.2.1. Identification des ressources ........................................................................... 40
2.2.2.2. Affection des ressources au niveau des activités ............................................ 41
2.2.3. Affectation des ressources consommées par les activités aux objets de coûts .... 43
2.2.3.1. La détermination des inducteurs d’activités ................................................... 43
2.2.3.2. Consommation des ressources indirectes par les objets de couts ................... 45
2.2.4. Détermination du coût de revient et du résultat analytique .................................. 46
CHAPITRE 3 : METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE ..................................................... 48
3.1. Modèle d analyse ......................................................................................................... 48
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3.2. Collecte de données ..................................................................................................... 50
3.2.1. Entretien ................................................................................................................ 50
3.2.2. Observation. .......................................................................................................... 51
3.2.3. L’analyse documentaire ........................................................................................ 52
DEUXIEME PARTIE : CADRE PRATIQUE DE L’ETUDE ...................................................... 54
CHAPITRE 4 : PRESENTATION DE LA SOCIETE DE MAINTENANCE ET
D’INGENIERIE ......................................................................................................................... 56
4.1. Présentation du groupe AVANS .................................................................................. 56
4.2. Secteur d’activité.......................................................................................................... 57
4.3. Les moyens de la SMI .................................................................................................. 58
4.4. Organisation et fonctionnement ................................................................................... 58
4.4.1. L’organe de décision ............................................................................................ 58
4.4.2. L’organe de production ........................................................................................ 59
4.5. Relations avec SENOR ................................................................................................ 59
4.6. Les partenaires de la SMI............................................................................................. 60
CHAPITRE 5 : IDENTIFICATION DES ACTIVITES DE LA SMI ........................................ 62
5.1. Identification des processus ......................................................................................... 62
5.1.1. Détermination des activités par fonctions ............................................................ 63
5.1.2. Description des processus .................................................................................... 65
5.2. Regroupement des activités ......................................................................................... 70
CHAPITRE 6 : CALCUL DES DIFFERENTS COUTS ........................................................... 75
6.1. Identification des charges de la comptabilité analytique ............................................. 75
6.2. Les approvisionnements ............................................................................................... 76
6.3. Les charges directes de production .............................................................................. 77
6.4. Charges directes de distribution ................................................................................... 80
6.5. Les charges indirectes de production ........................................................................... 80
6.6. Valorisation des activités ............................................................................................. 83
6.7. Inducteurs ..................................................................................................................... 87
6.8. Ventes .......................................................................................................................... 88
6.9. Coût d’acquisition ........................................................................................................ 89
6.10. Coût de production ................................................................................................... 93
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6.11. Coût de revient ......................................................................................................... 98
6.12. Analyse et recommandations ................................................................................... 99
6.12.1. Analyse des données issues de la comptabilité par activité ............................ 100
6.12.2. Recommandations ........................................................................................... 100
CONCLUSION GENERALE ...................................................................................................... 103
ANNEXES ................................................................................................................................... 105
BIBLIOGRAPHIE ....................................................................................................................... 127
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INTRODUCTION GENERALE
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Des réformes structurelles ont permis une modification importante du paysage économique du
Sénégal, notamment grâce aux privatisations de nombreuses entreprises publiques dans la filière
agricole.
Le secteur secondaire qui contribue à environ un quart du PIB disposait déjà au lendemain de
l’indépendance d’un potentiel qui s’était développé grâce au rôle privilégié du pays, et de Dakar
en particulier, au sein de l’AOF. Actuellement on note l’importance et la diversité du paysage
industriel sénégalais où les industries agroalimentaires dominent, créant plus de 40 % de la valeur
ajoutée. Une part des entreprises industrielles est encore sous tutelle de l’Etat et beaucoup
d’industries d’exportation qui étaient confrontées à des difficultés financières très préoccupantes
ont été privatisées, c’est le cas de la SONACOS actuelle SUNEOR.
Le marché de l’emballage représente le maillon premier de la chaîne de fabrication d’un produit
notamment alimentaire d’où les industries agroalimentaires. On note que six grandes familles de
matériaux constituent l’univers de l’industrie de l’emballage. Elles développent chacune des
technologies spécifiques pour la transformation de la ou des matière(s) en emballages : le bois, le
métal, les papiers-cartons, les plastiques, les emballages souples et le verre. Maillon essentiel de
la chaîne qui relie le produit brut au consommateur, l'emballage répond à de multiples exigences :
normes d'hygiène et de sécurité, contraintes en matière de préservation des produits, règles de
traçabilité, impératifs de valorisation et de recyclage s'ajoutent aux canons traditionnels du design
et de l'ergonomie. L’innovation est présente sur tous les segments (ABC Consulting 2010,
Fabrication emballage en verre au Sénégal vol 1 :3).
En comparant les données du marché national avec la situation internationale notamment en
Europe et au Maghreb, le constat est qu'au plan technique notamment, les différences
significatives se situent essentiellement au niveau des variétés des matériaux et emballages
disponibles, de la qualité et la technicité de ces matériaux, de la recherche et développement, de
la sécurité et l'hygiène liées aux processus de fabrication des emballages, de conditionnement, de
stockage et de transport.
Les options et choix stratégiques contenus dans une étude menée sur le marché de l’emballage
sur une initiative du Bureau de Mise à Niveau (BMN) au Sénégal, présagent d'une augmentation
de 37 milliards de F Cfa sur les cinq prochaines années, de l'activité de l'emballage, sous réserve
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de la concrétisation des recommandations mais aussi cette étude montre que les industries
d’emballages modernes se retrouvent avec un niveau d'activité largement insuffisant par rapport
aux capacités installées soit à 60% de leur capacité de production, se faisant ainsi rogner des parts
de marché par les importations de produits.
C’est dans ce contexte que le BMN du Sénégal essaie de mettre aux point différentes actions qui
devraient permettre de rendre possible une substitution des importations de produits
agroalimentaires par la production nationale, sachant que la progression cumulée de la production
nationale serait de 195 milliards de F Cfa sur les cinq prochaines années. Il s'en suivrait une
croissance des exportations de produits agroalimentaires et une croissance supplémentaire de la
consommation nationale, mais surtout, une augmentation du chiffre d'affaires de l'industrie de
l'emballage qui est envisagée à 37 milliards de F Cfa sur les cinq prochaines années (BMN 2008,
Note de synthèse étude emballage vol 1 :6)
Mais actuellement l'étroitesse du marché met un frein au développement des entreprises
impliquées dans ce secteur d'activités. En effet, les entreprises spécialisées dans l'emballage sont
fortement dépendantes de la santé financière de leurs clients que sont les industries agro-
alimentaires, cosmétiques et pharmaceutiques. Ces entreprises locales ne sont pas actuellement
enclines à se développer, la plupart souffrant de problèmes de gestion et de trésorerie. Par
ailleurs, afin de faire face aux problèmes de pénurie, certaines d'entre elles ayant choisi de
fabriquer elles-mêmes leurs propres emballages ne font appel à ces entreprises
qu'exceptionnellement lors de ruptures de stocks.
Il est aussi important de préciser que, quels que soient sa taille et son cœur de métier, la gestion
industrielle est une fonction primordiale pour toute entreprise industrielle. C’est sur elle que se
base tout le développement stratégique de l’entreprise. Sa performance et sa rentabilité en
dépendent, ainsi pour une entreprise comme la Société de Maintenance et d’Ingénierie (SMI)
adopter une gestion industrielle doit être un souci de bonne gestion.
La SMI est une filiale du groupe AVANS créée en 2006, pour répondre principalement aux
attentes de SENOR de pouvoir satisfaire sa demande de produits de conditionnement. C’est une
société industrielle et commerciale qui a comme principale activité la fabrication de produits de
conditionnement. Elle consacre des moyens importants à la conception de produits à durée de vie
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courte ; à la production juste à temps ou à la commande. Cependant l’entreprise est de façon
générale dans une logique comptable peu orientée vers la gestion analytique et l’approche
économique.
En effet à part la comptabilité générale qui est tenue régulièrement, la SMI dispose de peu
d’outils de gestion notamment la comptabilité analytique qui permettrait un meilleur pilotage
industriel. Ainsi avec l’absence de système permettant de rapporter à un produits les coûts des
prestations réalisées pour le fabriquer, l’entreprise se trouve dans une situation où elle n’est pas
en mesure de fournir des informations relatives à ses niveaux de consommations réelles ; à ses
coûts de revient par produits ; à ses résultats analytiques d’où une absence de synthèse
d’informations globale trimestrielle ou mensuelle.
Pour l’élaboration du budget il faut réunir les informations à savoir la capacité de production de
l’entreprise, les différents coûts, les composants des différentes charges directes et indirectes et
leur degré de consommation, mais il se trouve que seule la comptabilité analytique est en mesure
de nous fournir ces informations. Donc en se basant sur des devis qui sont calculés sur la base de
la matière première plus taux horaires globaux auxquels s’ajoutent les frais généraux, les
dirigeants ne peuvent pas élaborer un budget de production fiable réaliste et cohérent. Par
conséquent le budget d’approvisionnement, le budget de trésorerie et la synthèse des budgets sont
complètement faussés et les dirigeants se retrouvent avec des écarts très importants et non
analysables entre les prévisions et les réalisations d’ où une non anticipation de l’avenir.
Le pilotage de la SMI reflète une absence d’outil de gestion qui permettrait le suivi des activités
de l’entreprise, la détermination des différents coûts, mais aussi une possibilité d’anticiper ou de
simuler. L’administration ne parvient pas à ventiler ses consommations en ressources, elle ne
dispose pas d’informations pertinentes relatives à son exploitation et qui permettraient
d’apprécier la situation réelle de l’entreprise, de prendre des décisions stratégiques et de se
projeter dans le futur. La question qu’on serait tenté de se poser est: « Quelle démarche adopter
pour une identification et une analyse des niveaux de consommations réels des ressources par les
objets de coûts ?».
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Les solutions retenues pour l’analyse des coûts consistent à :
- rechercher les meilleures pratiques pour mettre en place un système d’information
permettant l’affectation des ressources consommées en fonction des objets de coûts ;
- mettre en place un dispositif de calcul des coûts partiels qui est orientée vers la
détermination de coûts constitués que des seules charges intervenant à un stade d’analyse
spécifique ;
- mettre en place un dispositif de calcul des coûts complets, son domaine de calcul est
rétrospectif et son application porte sur l’ensemble des coûts engagés d’un produit ou
d’un processus ;
- adopter et mettre en œuvre la démarche de la comptabilité par activité afin d’analyser les
coûts.
Dans ce mémoire nous retenons la dernière solution car elle semble être bien adaptée, et la
question de recherche que nous nous posons est : « Comment mettre en place un dispositif de
calcul des coûts basé sur la comptabilité par activité »
En d’autres termes et de manière spécifique :
- Quelle est la méthodologie de calcul des coûts par la méthode ABC ?
- Comment élaborer une carte des activités de l’entreprise ?
- Quelle est la démarche pour le traitement des charges indirectes qui sont de plus en plus
importantes avec l’environnement actuel des entreprises ?
- Comment identifier les inducteurs qui permettront d’affecter les coûts des activités aux
objets de coûts ?
La réponse à toutes ses questions motive notre choix pour le thème : « Analyse des coûts des
produits d’une société industrielle par la méthode ABC : cas de la Société de Maintenance et
d’Ingénierie »
L’objectif principal de notre étude consiste à calculer les coûts de revient des produits à partir de
la méthode ABC pour une meilleure gestion de l’entreprise.
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Les objectifs spécifiques qui en découlent sont :
- dérouler la démarche de la comptabilité par activité pour le calcul des coûts ;
- identifier les différentes activités relatives aux processus de l’entreprise ;
- calculer les couts de revient des différents types de produits ainsi que leur résultat
analytique ;
- et à partir des synthèses d’informations obtenues analyser les données afin que les
dirigeants prennent des décisions stratégiques.
Cette étude dégage les intérêts suivants :
Pour SMI
La SMI doit être en mesure de connaître le coût unitaire de chacun de ses produits afin de mieux
apprécier le niveau de recouvrement des coûts ainsi que la marge pour mieux négocier les prix.
D’où l’importance du calcul des coûts de revient pour une meilleure gestion et une amélioration
du niveau de performance de l’entreprise.
Pour nous
Cette étude nous permettra d’améliorer nos connaissances en matière de gestion par activité mais
aussi de mettre en pratique les connaissances théoriques acquises lors de notre formation comme
gestionnaire ; contrôleur de gestion et auditeur.
Notre travail s’articulera autour de deux parties essentielles:
- le cadre théorique où nous passerons en revue la littérature sur la comptabilité analytique
de gestion et les différentes approches de calcul des coûts ; puis nous exposerons la
méthodologie de la comptabilité par activité en insistant sur les points essentiels ;
- le cadre pratique qui consistera à la mise en place de notre projet en identifiant et
analysant les différentes activités de la chaîne de production de la SMI suivi du calcul des
coûts.
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PREMIERE PARTIE :
CADRE THEORIQUE DE L’ETUDE
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Souvent les entreprises industrielles connaissent de nombreux bouleversements au cours de leur
croissance, sans que leurs systèmes d’informations évoluent au même rythme.
En effet, la nécessité de s’adapter rapidement aux évolutions technologiques et de répondre aux
exigences du marché, ou la mobilisation de nouvelles énergies et ressources, pour faire face à de
nouveaux concurrents, font oublier aux dirigeants que parallèlement des investissements sont
nécessaires pour améliorer aussi leurs outils de gestion. L’absence de système d’information
pertinent dans la gestion de l’entreprise va entrainer un décalage de plus en plus grand entre leurs
objectifs stratégiques, la mesure des effets de cette stratégie avec les informations disponibles, et
les réalités du terrain, elles risquent alors d’être aveugles et de prendre des décisions qui
pourraient leurs êtres fatales.
Afin d’amener la société industrielle SMI à éliminer ce décalage périlleux nous adopterons
l’approche par la comptabilité par activités, qui est en phase avec le contexte économique actuel.
Cette démarche permettra de disposer d’informations fiables et pertinentes sur les coûts et les
marges, afin d’orienter les actions de tous les jours vers plus d’efficacité et plus de compétitivité
mais aussi, elle représentera un outil pour les dirigeants pour améliorer leur vigilance, leur
capacité à anticiper les difficultés et leur faculté à remettre en question les situations acquises
pour progresser.
Il s’agira dans cette première partie de l’étude d’exposer et de comprendre la démarche à savoir
présentation, principes, avantages et limites puis de définir et dérouler les méthodes et techniques
pour le calcul des coût par la démarche ABC. Elle comportera trois chapitres dont le premier va
présenter la démarche, le deuxième sera consacré à la méthodologie de conception du dispositif
de calcul des coûts par la méthode ABC, et le troisième va s’appesantir sur la méthodologie de
recherche.
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CHAPITRE 1 : LA COMPTABILITE PAR ACTIVITE
Depuis quelques années, on parle de plus en plus de la comptabilité dite « par activités ». Cette
méthode de répartition des coûts compte un nombre croissant d’adeptes non seulement au sein
des entreprises industrielles, mais aussi au sein d’autres organisations désireuses de comprendre
davantage les facteurs qui conditionnent les coûts , leur comportement et l’utilisation des
ressources en vue de déterminer de façon plus précise l’apport financier véritable des produits ou
des services aux résultats.
Essentiellement, la comptabilité par activités se veut une réponse à certaines critiques relatives à
la répartition plus ou moins arbitraire des autres méthodes traditionnelles d’imputation des coûts,
qui considèrent que ce sont les produits ou extrants, qui utilisent les ressources de l’organisation.
Dans ce chapitre, nous allons présenter de façon générale la démarche ABC, définir les principes
de bases de la démarche pour ensuite exposer les avantages et les limites de la méthode.
1.1. Présentation de la méthode ABC
Durant les dernières décennies la concurrence mondiale a forcé les grandes entreprises
manufacturières à repenser leurs méthodes de gestion car la comptabilité traditionnelle qui
emploie la méthode des coûts complets ne répond plus aux besoins d’informations sur le coût
d’un produit. Ainsi la démarche ABC a été conçue dans les années 80 dans le cadre d’un
programme de recherche appelé Cost Management System (CSM) mené par de grands
industriels, des cabinets de consultants et des chercheurs tels que Kaplan, Cooper et Porter dans
le cadre d’un groupe dénommé Consortium for Advanced Management International (CAM-i)
(D. Zelinschi, 2009 : 4)
1.1.1. L’amélioration du coût complet : la méthode ABC
Le CAM-i groupe composé de consultants, de praticiens d’entreprise et d’universitaires, a lancé
durant les années quatre-vingt, un important travail de réflexion sur les méthodes de calcul de
coûts. En effet ils avaient constaté que les systèmes de comptabilité de gestion mis en place
induisaient des problèmes de pilotage sévères. Alors qu’ils renvoyaient une image positive de
l’entreprise, les performances de cette dernière se dégradaient globalement car la pertinence des
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calculs économiques réalisée n’apparaissait plus suffisante (Berland N., 2009 : 39 ). Les coûts
indirects et leur traitement par les méthodes traditionnelles sont particulièrement en cause, car
leur part dans les coûts de l’entreprise prenant de plus en plus d’importance, leur traitement
devenait critique et moins pertinent.
1.1.1.1. L’augmentation des charges indirectes en termes de gestion industrielle
La croissance du poids des charges indirectes de l’entreprise est due à plusieurs phénomènes. Les
fonctions de support de l’entreprise industrielle telle que le marketing, la qualité, l’informatique,
et la logistique prennent de plus en plus d’importance et contribuent davantage à la performance
de l’entreprise. Ainsi le rattachement de ces charges au coût des produits est toutefois plus
complexe que pour les coûts de production proprement dit. Les fonctions en aval de la production
comme l’administration des ventes, le service après-vente sont devenues des facteurs clés de
succès dont il est difficile de maîtriser les coûts et leur modélisation est souvent insatisfaisante.
Mais aussi les fonctions en amont de la production se sont complexifiées. Au lieu de simplement
approvisionner l’entreprise en matières premières pondérables, les acheteurs adoptent de plus en
plus souvent des logiques d’optimisations globales tenant compte de l’insertion des produits
achetés dans la chaîne de valeur de l’entreprise. Cela nécessite des études accrues dont les coûts
sont indépendants des volumes achetés (Concoureux, 2008 : 197). En plus il faut noter que
l’environnement étant de plus en plus turbulent, l’entreprise doit produire des séries de plus en
plus courtes qui ne permettent plus de répartir les coûts indirects sur des volumes importants. De
même, le cycle de vie des produits se réduit augmentant le poids relatif des charges indirectes
(notamment les dépenses de conception).Au final, l’entreprise devient plus complexe.
1.1.1.2. La perte de pertinence du système de calcul des coûts traditionnels
Afin de promouvoir et de renforcer la mesure et le pilotage de la performance de l’entreprise les
dirigeants doivent mettre en place des outils de gestion qui permettent de poser les bonnes
questions et d’avoir les meilleures réponses. Mais cependant au cours des années on a constaté
que la méthode traditionnelle perdait sa pertinence face au contexte économique actuel des
entreprises industrielles et plusieurs phénomènes expliquent cette situation :
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- La performance de l’entreprise ne dépend plus uniquement des volumes produits (modèle
fordien) mais de paramètres plus complexes comme la diversité de la gamme de produits,
le nombre d’options, l’adéquation du produit au besoin du client… Le fond du problème
est le passage d’une production de masse à une production individualisée pour le client.
- Les objets de coûts sont plus complexes. Non seulement, ils ne sont plus limités aux seuls
produits fabriqués mais doivent intégrer d’autres dimensions (clients ou catégories de
clients, processus, réseaux de vente, sous-ensembles de production). Ils doivent intégrer
des coûts qui dépassent le produit pour intégrer de plus en plus de services (L.Ravognon
et al, 2007 :153).
- Les unités d’œuvre traditionnelles se trouvent ne plus correspondre aux conditions de
l’activité des entreprises. Elles sont traditionnellement volumiques, c’est-à-dire qu’elles
dépendent du volume produit et, les unités d’œuvre classiques comme le nombre d’unités
fabriquées, les heures de main d’œuvre directe, sont devenues inadaptées aux nouvelles
règles de la concurrence et induisent des effets pervers. Ces effets pervers se traduisent
par des subventionnements croisés entre produits. Avec les méthodes traditionnelles de
calcul de coûts, les produits à fort volume reçoivent relativement plus de charges
indirectes que les autres alors que les produits fabriqués en petites quantités peuvent être
plus complexes à traiter et générer ainsi plus de charge (Berland.N, 2009 :39).
L’enjeu est donc important pour les entreprises. Le fait de choisir l’une ou l’autre des méthodes
leur donnera une image différente de la profitabilité respective des produits. Une meilleure
compréhension des lois de consommation des coûts indirects par les produits est nécessaire pour
décider de façon adéquate comment les répartir.
Ainsi nous pouvons dire que la performance globale de l’entreprise dépend de paramètres plus
complexes ce qui a amené à voir l’entreprise comme un ensemble d’activités (chaines d’activité
ou de processus) par opposition à un ensemble de ressources (dépenses regroupées
traditionnellement par unités administratives) afin de déterminer le coût de revient d’un produit.
C’est la base de la comptabilité par activité (E.H.Faye, 2009 :124).
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1.1.2. Définition de la méthode ABC
La méthode ABC est une réorientation fondamentale de la méthode traditionnelle de mesure de la
performance. Elle consiste à comptabiliser les dépenses et à les affecter aux différentes activités
en se basant sur l'usage réel des ressources et permet aux dirigeants de prendre des décisions
concernant les secteurs d’activités, la gamme de produits, le processus de conception des produits
ainsi que les prix c'est-à-dire mieux comprendre le coût pour savoir ce qu’il faut corriger. En
d’autres termes elle permet de maîtriser les coûts par décomposition des phases de conception et
de réalisation d’un produit par activité (N.Barbu, 2008 : 8)
Pour De Rongé, la comptabilité par activités est « un modèle d'allocation des charges qui permet
le calcul des coûts de revient plus précis lorsqu'une proportion croissante des coûts de
l'entreprise varie avec les facteurs de complexité et de diversité tels que le nombre de produits
finis, le nombre d'opérations» (De Rongé, 1998: 407).
Mendoza et al (1999) considèrent la CPA (la comptabilité par activité) comme une méthode qui
vise à calculer des coûts de revient plus précis par un rattachement des coûts aux objets qui en
sont la source à travers des clés de répartition moins liées au caractère volumique.
Lebas (1999), entend par l'expression comptabilité par activités l'ensemble des méthodes,
principes et pratiques qui se fondent sur une représentation de l'organisation en termes d'activités
et de processus.
Bachir WADE, (2005) définit l'ABC comme étant une nouvelle méthode de calcul des coûts
complets en privilégiant une logique de causalité : les produits (ou autres objets de coûts) causent
les activités et les activités causent la consommation des ressources. En d'autres termes, la
méthode ABC est une variante des coûts complets qui permet d'aller plus loin que le simple
calcul des coûts de revient. Cette logique permet d'assurer la traçabilité des coûts et conduit á une
imputation fiable des charges indirectes. Pour ces dernières la méthode sous sa forme la plus
élémentaire, dite de première génération consiste á :
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- mesurer les consommations de ressources par les activités ;
- définir le facteur explicatif du coût de chaque activité : l'inducteur, et calculer son coût
unitaire ;
- attribuer les coûts des activités aux produits (ou autres objets de coûts) par le biais des
volumes d'inducteurs consommés.
Bescos, P. Dobles, (1994), disaient que la méthode á base d'activité consiste á identifier les
activités réalisées au sein de l'organisation afin d'être á même de les relier de la manière la plus
directe possible avec la création de la valeur (processus, produits, services,...). Le CAM-I (2010)
(Computer Aided Manufacturing International) de poursuivre en définissant l'ABC comme étant
conçue pour mesurer les coûts et les performances d'activités en fonction de leur consommation
de ressources mais aussi ils sont affectés aux objets générateurs de coûts en fonction de leur
utilisation d'activités. Donc, l'ABC identifie les relations causales entre facteurs de coûts et
activités.
Dans le domaine de la gestion, la méthode ABC se démarque des approches traditionnelles de
calcul de coût par l’introduction du concept d’activités entre le produit et les ressources. Le fait
de parler de processus impliquera que l'on s’intéresse aux activités qui le composent, à sa finalité,
à certaines ressources qu'il consomme.
1.1.3. Définitions des concepts de bases
La méthode ABC repose sur les concepts de tâches, activités, processus reliés suivant le schéma :
Figure 1 : Relation entre les processus, les activités et les tâches
Source : nous-mêmes inspirés de Boisvert 1998
PROCESSU
ACTIVITE
TACHE
ACTIVITE
TACHE
TACHE
TACHE
TACHE
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1.1.3.1. Tâches
C’est une opération participant à une activité. Une tâche sert de base à l’analyse des actions des
acteurs.
Bouquin considère les tâches comme le chaînon de base auquel s’attachent les flux qui traversent
l’organisation et provoquent des coûts. Elles forment des ensembles cohérents sous forme
d’activité (Bouquin, 1993 :70).
Pour Boisvert (1998), la tâche consiste en un travail à accomplir, soit le plus petit élément du
travail ; elle n’est pas décomposable.
1.1.3.2. Activités
Lorino considère l’activité comme un fait réel bien identifié et localisé dans l’organisation. Les
activités « c’est tout ce qu’on peut d’écrire par des verbes dans la vie de l’entreprise : tourner,
fraiser, assembler, négocier un contrat, qualifier un fournisseur …. » Une activité est donc « un
ensemble de tâches élémentaires réalisées par un individu ou un groupe faisant appel à un savoir
faire spécifique, homogènes du point de vue de leurs comportements de coûts et de performance,
permettant de fournir un output à un client interne ou externe à partir d’un panier d’input » « les
activités tout ce que les hommes d’entreprise font et qui font appel a un savoir faire spécifiques »
(Lorino, 1991 : 39-40).
Pour Mevellec, l’activité « permet de traduire ce que l’on fait dans les organisations» Il précise,
ultérieurement, sa conception de la notion d’activité. Le nouveau système d’informations à mettre
en place, écrit-il, doit reposer sur « les compétences mises en œuvre » dans les organisations,
compétences qui se matérialisent par des « actions constitutives d’activités » ainsi va constituer
une activité ce que l’analyste décidera comme une activité » (Mevellec, 1990 :115).
Bescos et Mendoza définissent la notion activité comme étant « une combinaison de personnes,
de technologies, de matières premières, de méthodes et d’environnements qui permet de produire
un produit ou un service donné. L’activité décrit ce que l’entreprise fait : la façon dont le temps
est utilisé et les résultats (outputs) obtenus » (Bescos et Mendoza, 1994 : 35) (Mendoza 2002 :
109). En effet la plupart des auteurs n’ont pas modifié la définition de l’activité utilisée dans leurs
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premiers écrits comme nous le montre la définition ci-dessus. Ainsi le caractère imparfait est
fréquemment mis en avant, en particulier par Mévellec : « le paradoxe de l’approche par les
activités, c’est que tout le modèle repose sur la notion d’activités bien qu’il n’existe aucune
définition normalisée de celle-ci »
Toute activité est située au sein d'une unité organisationnelle. Elle consomme des ressources pour
produire un résultat. Parmi les activités composant un processus certaines sont considérées
comme critiques, elles feront donc l'objet d'une attention.
1.1.3.3. Processus
On assiste aujourd'hui, à une convergence vers le concept de processus. Quel que soit le domaine
les processus deviennent l'élément clé pour l'analyse d’un système. Il s’agit d’un mot latin
désignant le déroulement dans le temps d’un phénomène. En économie, il désigne les différentes
étapes, les différents stades dans la réalisation d’une opération économique ou tout simplement le
mouvement dans le temps et dans l’espace de développement d’une activité.
Selon Boisvert un processus est un ensemble d'activités liées entre elles, allant des fournisseurs
aux clients, et dont l'objectif est de livrer un produit ou d'offrir un service à ces clients (Boisvert,
2004: 93).
En effet, les processus se décomposent en activités. Si l’on utilise une démarche « top down», les
processus constituent le point d’entrée permettant l’identification des activités. Dans le cadre
d’une approche « bottom-up », les activités sont d’abord recensées, puis organisées en processus.
Dans les deux cas il nous faut déterminer quelles activités sont parties prenantes du processus, et
quelles sont les règles qui spécifient leur ordonnancement.
Lorino donne une définition plus simple : « le processus représente un ensemble d’activités
reliées entre elles par des flux d’informations ou de matières significatives et qui se combinent
pour fournir un produit matériel ou immatériel important et défini » (Lorino, 1991 : 40) puis il
approfondit et élargit la notion de processus en segment, par exemple, les processus de
l’entreprise selon différents axes (Lorino, 1997 : 116-119).
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Bescos et Mendoza définissent le terme processus comme étant « un ensemble d’activités liées en
vue d’atteindre un objectif commun » (Bescos et Mendoza, 1994 : 42).
Lebas et Mévellec quant à eux présente la définition suivante « un processus est un regroupement
d’activités caractérisé par un inducteur relié à un attribut valorisé par le client » (Lebas et
Mévellec, 1999 : 86-87).
Aujourd’hui la dimension processus dépasse les découpages par métiers, par fonctions, ou par
domaines de responsabilité pour privilégier une vision transversale de la performance qui intègre
des aspects de coût, de délai, de qualité de prestation et de création de valeur.
1.1.3.4. Inducteurs
La notion d’inducteur de coûts est centrale en CPA puisque l’inducteur servira généralement de
base de répartition des coûts de l’activité. Or, le choix d’une base de répartition pertinente est
crucial pour l’obtention de coûts de revient valables. Selon Mendoza & al l'inducteur est une
unité qui rend compte du comportement du coût de l'activité, c'est à dire du lien existant entre le
coût d'une activité et sa consommation par un produit ou tout autre objet de coût (Mendoza & al,
2002: 109).
Un inducteur est ce qui génère les coûts d’une activité ou ce qui la déclenche. Il est généralement
établi en discutant avec des experts de l’activité (E.St-Amant, cours ADM7705). On distingue
différentes types d’inducteurs qui sont :
- Inducteurs d'activité: indicateurs de la fréquence et de l'intensité de la demande
d'activités résultant des objets de coûts ;
- Inducteurs de ressource: indicateurs de fréquence et d'intensité de la demande de
ressources résultant des activités ;
- Inducteur de coût: tout facteur modifiant le coût d'une activité.
La construction d’un modèle rend indispensable d’une part, la recherche des causes influant sur
l’activité et, d’autre part, la détermination de « l’unité de mesure » pour imputer les coûts des
activités aux produits ou services. Cependant, il peut exister une confusion due au mélange qui
est fait de l’utilisation des inducteurs car certains servent à gérer, d’autres à mesurer et à
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quantifier. En d’autres termes, cela revient à distinguer, le concept d’inducteur en tant que tel et
son utilisation, son opérationnalisation. C’est la différence entre la notion “d’inducteur structurel”
et celle “d’inducteur opérationnel”.
L’inducteur structurel : correspond au concept d’inducteur que donnent des auteurs tels que
Shank et Govindarajan et également, Brimson. En effet, pour ce dernier, le “costdriver” est : « le
facteur qui crée l’apparition du coût ». C’est celui qui est la première cause du niveau d’activité”.
En d’autres termes l’inducteur de coûts est la raison pour laquelle certaines activités sont
nécessaires entraînant, de fait, un montant de charges à supporter. La cause est structurelle et ne
peut être gérée qu’en retournant à la source et non pas directement sur les activités qu’elle génère.
L’inducteur opérationnel : la définition de l’inducteur, donnée ci-dessus, est véritablement celle
du concept. Cependant, dans la mesure où l’origine est structurelle, l’utilisation en termes de
pilotage ne se révèle pas facilitée par cette approche. Il est difficile d’intervenir, à court terme, sur
des facteurs structurels. C’est, très probablement, la raison pour laquelle certains auteurs
préfèrent à la définition «pure» du concept, une approche davantage pragmatique qui met l’accent
sur son utilisation. Ainsi, pour ceux là, les inducteurs de coûts sont des éléments permettant de
mesurer comment les produits consomment des activités.
Distinguer l’inducteur structurel et l’inducteur opérationnel revient, en d’autres termes, à
distinguer le concept d’inducteur de celui d’unité de mesure ou d’unité d’œuvres
1.1.3.5. Ressources
Les acteurs qui définissent les ressources s’accordent pour dire que celles-ci sont constituées par
les charges de l’entreprise. Lorino parle de d’input, et rassemble sous ce vocable « toutes les
ressources consommées par l’activité, qu’il s’agisse de composants, de matière première,
d’informations et d’utilisation d’équipements » (Lorino,1991 :67).
Pour Bescos et Mendoza « les ressources constituent les moyens en hommes et matériels
disponibles pour obtenir les produits vendus » (Bescos et Mendoza, 1994 :40-41).
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Boisvert ira également dans ce sens en présentant les ressources comme un regroupement de
matières premières, de fournitures, de biens en général, de services, de personnel et d'éléments
d'actif mesurables et rattachés aux activités par des inducteurs de ressources (Boisvert, 2004: 89).
En effet, c’est le terme par lequel les promoteurs et les différents auteurs ont décidé d’appeler les
intrants utilisés pour la fabrication du produit. La valorisation de ces intrants constitue les charges
de l’entreprise. Les ressources sont reparties entre les différentes activités proportionnellement à
leurs consommations.
1.1.4. Les objectifs de la comptabilité par activité
La CPA s’intéresse essentiellement à la pertinence de l’information et est utilisée en interne par
les gestionnaires et les administrateurs. Selon des auteurs comme Bescos et al (1996), Bouquin
(2004), Bernard (2007), Ravignon et al (2007), et Lorino (2000), on peut dire que plusieurs
objectifs sont assignés à la CPA entre autres :
- définir la rentabilité exacte de chaque catégorie du chiffre d’affaire pour prendre des
orientations stratégiques structurantes et revenir à la profitabilité des meilleurs délais ;
- définir un seuil de rentabilité par chaque catégorie du chiffre d’affaire ;
- maitriser ses coûts de revient sur la base d informations fiables et obtenir un véritable outil
de décision ;
- l’élaboration du prix de vente en toute connaissance de cause ;
- en fonction des prévisions du chiffre d’affaire en volume et par catégories de produits
mieux dimensionner les besoins en ressources indirectes ; il s’agit d’obtenir un outil de
simulation à partir de bases objectives et concrètes ;
- pour se différencier sur un marché évoluant à la fois en volume et en prix, identifier les
activités générant de la valeur ajoutée, limiter voir éliminer les activités à dépenses
ajoutées notamment celle résultant d’une mauvaise organisation ;
- expliquer la formation du résultat global de l’entreprise ;
- identifier quelles familles de produits, et quelles activités contribuent au résultat et dans
quelle proportion ;
- mesurer l’incidence des décisions à prendre sur le résultat.
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1.2. Les principes de la méthode ABC
Quelles que soient les méthodes employées, les pays qui les pratiquent, l'historique qui les
explique, toutes les critiques se retrouvent pour déplorer l'inadaptation et l'inadéquation des
outils de gestion traditionnels aux besoins des organisations.
Il est possible de centrer les critiques subies par les outils traditionnels autour de trois aspects:
- le problème de la répartition des charges indirectes ;
- l’incapacité des outils existant à cerner les causes réelles des coûts ;
- l’aspect inadapté de ces outils à la prise de décision (Milkoff, 1996 :4).
Cependant, selon Berland (2009) avec l’approche ABC, la nouveauté tient en plusieurs éléments :
- les centres d’analyse sont remplacés par des «activités ». La distinction centres principaux
/ centres auxiliaires disparaît et le but est de rattacher le plus de coûts possibles
directement aux produits et aux objets de coûts ;
- les unités d’œuvre sont maintenant des inducteurs de coûts et traduisent une causalité dans
la consommation des ressources là où les unités d’œuvre n’étaient que des corrélations ;
- la gamme des inducteurs est enrichie. A côté d’inducteurs volumiques, qui conservent
souvent leur pertinence, existent des inducteurs non volumiques traduisant mieux le
travail réel des entreprises.
Ainsi selon Mykita & al la méthode ABC consiste principalement à découper 1'organisation en
activités élémentaires et non plus en centres de responsabilités, ensuite à repartir le coût des
ressources sur les activités au moyen des inducteurs de coûts qui viennent en remplacement des
unités d'œuvre et enfin, à transférer les coûts des activités au moyen des inducteurs d'activités
(Mykita & al, 2001 :94).
1.2.1. Activité l’interface entre ressource et produit
La démarche est une nouvelle conception de la consommation efficiente des ressources de
l’entreprise qui s’intègre naturellement dans la base de l’entreprise et permet d’accroitre la qualité
des processus. L’activité constitue l’élément central, l’interface entre la ressource et le produit.
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Elle vise dans un premier temps, à identifier et à rattacher les ressources (frais d’opération) aux
activités, et dans un deuxième temps les activités aux produits. Donc le principe de la CPA
repose sur l’énoncé selon lequel : les activités consomment des ressources et les objets de coûts
consomment les activités.
Figure 2 : Enchaînement des étapes dans le modèle ABC
Source : L. Ravignon et al 2007:283
Cette approche schématisée ci-dessus vise à identifier avec précision, le lien de causalité entre
produits ou services et ressources, en s’appuyant sur la décomposition de processus en activités et
en tâches dans l'optique de qualifier et de quantifier les ressources consommées à chaque niveau.
Dans le cas où les performances réelles ne respecteraient pas les performances attendues, il faut
être capable d'en déterminer la cause avec un maximum d'efficacité. Pour cela, la méthode ABC
ne doit pas se contenter de fournir des concepts dédiés à la description des processus d'entreprise,
il doit également permettre de définir ces critères de mesure.
1.2.2. La croix de l’ABC
Le modèle conceptuel de base de la méthode est mis en évidence dans la croix de l’ABC (ABC
cross) qui propose un enchainement des activités qui privilégie une logique de causalité. L’axe
vertical de la croix renseigne sur les ressources, les activités et les objets de coûts et génère
l’information utile aux décisions stratégiques concernant produits et client. L’axe horizontal
renseigne sur le processus à travers des inducteurs de coûts, les activités et permet de générer
l’information liée à l’amélioration de la qualité et de la mesure de la performance.
Humaines financières technologiques commerciales
Coûts
Des
Activités
Produits Clients Marchés Devis Projets
Ressources engagées ou budgétées
Objets de coûts
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Figure 3 : ABC cross
Perspective d’assignation de coûts
Perspective de processus
Processus
Source : G.Touré, 2006 :15
1.3. Les avantages et les limites de la méthode ABC
La démarche ABC est source de changement et d’organisation afin d’apporter un certain nombre
de réponses aux préoccupations des dirigeants mais toutefois on note des difficultés à la fois
techniques et culturelles de mises en œuvre. En effet depuis le début de l’ABC on a pu recenser
des avantages mais aussi des freins possibles et des difficultés de mise en œuvre dont l’analyse
fera l’objet de cette section.
Ressources
Assignation Inducteurs de Ressource
ACTIVIT
Performances Inducteurs de
Inducteurs d’activité
Objets de coût
Assignation
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1.3.1. Les avantages de la méthode ABC
Avec la mise en place de la démarche ABC on peut constater des avantages qui se regroupent
autour de caractéristiques bien identifiées, comme la pertinence des informations pour la prise de
décision, ainsi que la mesure et la gestion de la performance.
1.3.1.1. Prise de décisions stratégiques
C’est une méthode extrêmement intéressante car elle anticipe les difficultés, remet en question
les situations acquises pour progresser et aide à la décision en améliorant grandement la fiabilité
de l’information de gestion. Pour Zarifian, (1996), le découpage par activités permet quatre
modes d'action sur les coûts :
- améliorer les performances en termes de fiabilité, qualité, sécurité, ... permet de réduire
les coûts ; il s'agit ici de réinterroger l'ingénierie de processus de fabrication ;
- envisager les gains liés à une meilleure coopération entre les activités ;
- modifier la nature des ressources utilisées (investissement technique, programme de
formation...) ;
- réduire les ressources, notamment les effectifs dans la mesure où toutes les possibilités
auront été épuisées.
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Tableau 1 : De meilleures réponses grâce à l’approche ABC
QUESTIONS REPONSES DE METHODES TRADITIONNELLES
REPONSE DE L APPROCHE ABC
Quels sont les produits les plus rentables ?
Réponse difficile à obtenir car le coût de revient des produits sont homogénéisés du fait des saupoudrages des charges de structures
Réponse possible car les coûts de revient sont fondés sur une nomenclature détaillée des activités consommés par produits
Que faire de la sous-activité ?
Réponse difficile à fournir car tous les coûts de revient sont gonflés du coût de la sous-activité
Plusieurs activités sont identifiables : - réallocation de moyens
entre activités - recherche de flexibilité - stratégie de volume pour
diminuer la sous activité
Jusqu’ ‘ou réduire les prix proposé dans une négociation commerciale ?
Jusqu'à auteur des frais généraux
A concurrence du montant des activités retirées du produit et/ou prestations.
Source : Bescos et al (2000) Contrôle de gestion faut il changer le système Revue Exchange
n°168 :3
1.3.1.2. Apport de l’ABC au système de mesure de la rentabilité et de gestion des
risques
A partir de la comptabilité par activité les grilles des coûts de revient vont permettre de calculer
la marge de chaque produits ou client. Certains auront une forte rentabilité d’autres pas. Selon
L.Ravignon et al (2007) l'apport de l'ABC va permettre une tarification par catégorie de produit
ou client en tenant compte de la consommation mesurée des ressources des différentes activités
de chaque segment de produit ou client. La méthode ABC va faciliter non seulement la
détermination de la rentabilité de l'entreprise, mais aussi les dysfonctionnements et les coûts
cachés vont être cernés pour parfaire la rentabilité. Le suivie des ratios de rentabilité va mettre à
la disposition des dirigeants plusieurs possibilités allant dans le sens de la satisfaction des clients
telles que les promotions, les réductions de tarifications, les services gratuits, etc.
Lorsqu’une approche ABC aura été mise à la disposition des dirigeants, les décisions permettant
d’améliorer la rentabilité viendront de :
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- l’imputation aux produits du coût de ressources (salaire, équipement, etc.….) réellement
consommées ;
- la réduction des pertes au niveau des produits les moins rentables ;
- la diminution de la sous activité en baissant les prix en toutes connaissances de causes
pour augmenter le volume ;
- la réduction des coûts face à la concurrence.
Par ailleurs, selon Bouquin (1986), une mission importante du contrôle de gestion consiste à
permettre une gestion des risques (stratégiques, opérationnels, financiers). La CPA, dont le
contenu se construit sur la base de distinction des différentes activités de l’entreprise, peut jouer
un rôle dans le management de ces risques. Le découpage en activités des processus de
production des coûts, permet de mettre en lumière des zones de risques opérationnels sur
lesquelles il est possible de chiffrer la mise en place de procédures additionnelles.
1.3.1.3. La contribution de l’ABC au management de la performance de
l’entreprise
Dès lors que nous avons montré que le calcul des coûts par le biais de la méthode ABC semble
s'avérer plus approprié aux caractéristiques actuelles de la production (avec une large part de
charges « indirectes »), les apports de cette méthode apparaissent dépasser le seul champ du
calcul et toucher davantage aux possibilités de diagnostic et plus loin de management.
La performance de l'entreprise est généralement quantifiée en termes de coût, qualité et délai. Or
la qualité est bien estimée à travers ce qui est produit, de même le délai se juge par l'évaluation de
l'accomplissement d'une activité. Ainsi la comptabilité par activités présente l'avantage de donner
aux coûts un cadre cohérent avec d'autres indicateurs : «suivre le coût par activités, c'est donc se
donner une base commune pour la gestion du coût et des autres formes de performance » Lorino
(1991). La gestion par activité et processus constitue un véritable outil de pilotage des processus
réels de production et de fonctionnement global de l'entreprise. Dans le sens où elle permet
d'analyser et de comprendre les niveaux de performance atteints. Qu'est-ce qui engendre la
performance si ce n'est la manière dont sont accomplies les activités de l'entreprise.
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L'ABC doit permettre la refonte de la structure organisationnelle en faisant face aux contraintes
de la concurrence. Il ne s'agit plus de calculer les coûts justes, mais de bâtir une entreprise
permettant d'obtenir des coûts (en termes quantitatifs et qualitatifs) dont le niveau sera pertinent
face aux attentes des consommateurs, c'est-à-dire gérer l'entreprise au travers de coûts cibles en
créant la compétitivité en amont lors de la conception des produits (Bruel ,1994 :253). Elle
permet ainsi de mieux gérer le cycle de vie des produits et services et prendre en compte les
problématiques de conquêtes et de fidélisation des clients. En se référant au concept de «
différenciation » développé par M. Porter, la notion d'activité peut s'avérer utile dans l'optique de
construire un avantage concurrentiel. Ainsi, la méthode ABC/ABM contribuerait à l'identification
des facteurs clés de succès d'une entreprise. Aussi, cela la conduirait à une réflexion « en interne
» (comment favoriser ces FCS...) et à une réflexion quant à son positionnement sur le marché
(quels FCS favoriser par rapport à la concurrence...).
La méthode ABC permet d'avoir une vision globale de l'entreprise par la mise en évidence des
processus dans lesquels plusieurs services sont impliqués. La prise de conscience des
interdépendances permettant de cerner le rôle de chaque activité dans la chaîne de valeur en
mettant l'accent sur l'amélioration des processus reposerait donc sur le diagnostic des causes de
performance ou de contre-performance d'une activité. L'analyse se trouverait enrichie par la prise
en compte du fait que la performance d'une activité peut parfois trouver ses origines dans une
activité éloignée de celle étudiée. La vision des performances devient alors, plus globale et il est
possible de calculer les coûts de processus, ce qui peut être intéressant dans un contexte de juste à
temps et de maximisation de la valeur pour le client. On retiendrait alors, une vision unitaire de
l'entreprise et Mevellec d'ajouter que « sa productivité ne se partage pas, elle résulte de la
conjonction des efforts des uns et des autres ».
Pour différents auteurs, la méthode ABC/ABM favorise une approche plus dynamique de la prise
de décision mais aussi permet de multiplier les échanges entre les différentes fonctions de
l'entreprise. Cette coopération des services de l'entreprise est aujourd'hui considérée comme un
important vecteur de performance. Elle répondrait, en effet, aux besoins de réactivité et de
créativité qu'impose le contexte économique actuel.
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1.3.1.4. Mobilisation et implication du personnel
Partant du constat que la performance de l'entreprise en définitive, c'est l'intelligence individuelle
et collective développée par les opérationnels en situation de travail, la gestion par activités offre
la possibilité à ces derniers de définir et de contrôler économiquement leurs propres actions. En
effet une part importante de la pertinence de la méthode réside dans la possibilité qui est offerte
aux acteurs de terrain de comprendre et de participer à la mise en œuvre des outils de pilotage qui
en définitive détermineront leur niveau de performance chiffré mais aussi leur permettrons de
comprendre l'analyse économique de leur métier.
1.3.2. Les limites de la méthode ABC
A partir des écrits des auteurs tels que Bescos et al (1996), Bouquin (2004), Bernard (2007),
Ravignon et al (2007), et Lorino (2000), on a pu recenser des freins possibles ainsi que des
difficultés encourues. En effet les inconvénients s’appuient sur des perceptions qui laissent
envisager des difficultés à la fois techniques et culturelles de mise en œuvre.
Ces freins ne peuvent être éliminés sans une forte implication de la direction de l’entreprise et
une culture favorable de la gestion. Comme inconvénients principaux on peut citer :
- la nécessité d’un système d’information puissant ;
- le changement de référentiel pour les utilisateurs ;
- la collecte d’information difficile ;
- la lourdeur et la difficulté de mise en place (choix des activités, choix des inducteurs …) ;
- la remise en cause des mentalités, des comportements et des systèmes d’informations
existants.
Le problème de la méthode provient, du fait de sa précision, de la maniabilité du modèle. La
finesse des chiffres n'est pas toujours pertinente. Ce sont les objectifs définis par l'entreprise qui
vont décider de la nécessité de disposer de données quantifiées précises. Mais aussi parce qu'elle
est très exigeante en termes de participation, voire d'implication, des opérationnels de terrain, il
est nécessaire de passer du temps pour expliciter les tenants et aboutissants de la méthode afin
d'en assurer sa pérennisation. Aussi, il peut être préférable pour une entreprise de tester cette
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méthode sur un site pilote, voire sur un seul processus, avant de la généraliser à toutes les unités.
Car la comptabilité par activités et par processus permet de bien cerner les causes des coûts mais
ce serait se leurrer que de vouloir définir avec précision des mesures de coûts.
Conclusion
Ce chapitre nous a mis de permis dans un premier temps de présenter la démarche ABC pour une
meilleure compréhension des fondamentaux de la méthode, puis de définir le principe de base
qui consiste à centraliser la démarche au niveau du concept d’activité, et enfin d’identifier les
avantages et les inconvénients afin d’exposer les possibilités accordées lors de la mise en œuvre
de la démarche mais aussi les difficultés rencontrées.
Si la méthode des coûts complets est connue pour sa simplicité, une des questions fondamentales
entourant ABC est la méthodologie de mise en œuvre. En effet même si le postulat de base selon
lequel « les activités consomment les ressources et les produits consomment les activités »
semble simple pour une compréhension, dérouler la procédure de mise en œuvre qui consiste en
gros à identifier les activités pour pouvoir allouer correctement les ressources peut être complexe
et demander beaucoup d’efforts.
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CHAPITRE 2 : DEMARCHE DE CONCEPTION D’UN DISPOSITF DE CALCUL DES
COUTS PAR LA METHODE ABC
A ce stade nous considérons déjà comme acquise la réponse à la question de savoir si la
démarche ABC est opportun voir nécessaire pour l’entreprise. Cette opportunité peut être ainsi
établit en cas de : multiplicité des produits, charges indirectes élevées, difficultés de fixation des
prix, besoin d’analyse de la rentabilité, recherche d’un système de pilotage d’une démarche
qualité…. La mise en œuvre d’une comptabilité par activité peut être entièrement réalisée par les
propres moyens de l’entreprise. Elle peut être également confiée à un cabinet indépendant, ou
être réalisée de manière conjointe en recourant à des consultants externes pour la supervision ou
l’assistance d’une équipe interne. En fonction de ce choix, la démarche suivie pourra être
sensiblement différente, sans pour autant que cela n’affecte les principales étapes de la mission.
Dans ce chapitre nous allons dans un premier temps définir les préalables de la conception puis
nous allons dérouler la méthodologie de calcul des coûts par la méthode ABC.
2.1. Les préalables à la conception
Avant d’entamer la conception du système un certain nombre de préalables et de conditions
doivent être considérer pour la réussite de notre mission. Cette étape vise à définir les
caractéristiques principales du système de calcul des coûts. Une stratégie bien élaborée permet de
réduire le temps à la conception ainsi que le coût qui y est rattaché, tout en s’assurant que les
objectifs recherchés seront convenablement atteints. Toutefois avant d’exposer les conditions de
mise en œuvre nous allons étudier les différentes méthodologies proposées par les auteurs.
2.1.1. Les démarches proposées par les auteurs
Au cours des années 90, la méthode ABC ainsi que sa démarche de mise en œuvre ont fait l’objet
de beaucoup de littératures par des auteurs tels que P. Mévellec, P. Lorino, H. Bouquin, P.L.
Bescos et C. Mendoza. L’analyse des méthodes de calcul des coûts proposées pas ces auteurs,
nous permettent d’affirmer que si ces derniers s’accordent sur le fait que la première étape de la
construction d’une comptabilité est le recensement des activités, effectué le plus souvent service
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par service, ils divergent ensuite dans la méthode préconisée pour traiter cette liste d’activités
mais aussi sur l’utilisation de la notion d’inducteur.
2.1.1.1. Le traitement des activités
A un premier niveau on peut se poser les questions suivantes : Quels sont les critères qui
permettent de retenir une activité en tant que telle ? Faut-il réduire la liste obtenue après l’analyse
menée au sein des services ? A ce sujet Bescos et Mendoza (1994) indiquent que la liste des
activités retenues à l’issue de cette première phase résulte d’un arbitrage entre la pertinence et le
coût de l’information. Mévellec (1990) et Lorino (1991) identifient également un certain nombre
de considérations qui peuvent peser sur le nombre d’activités retenues comme le poids de
l’activité ou le type d’objectif poursuivi dans le cadre de la mise en œuvre de l’ABC. De son coté
Bouquin (1993) estime qu’il faut envisager dans la définition de la liste des activités, la nature de
calcul de coût souhaitée.
A un second niveau, certains auteurs envisagent de regrouper les activités retenues de différentes
façons avant d’affecter leurs coûts aux produits. Il semble que la finalité de cette opération n’est
pas seulement de simplifier les calculs mais aussi d’ouvrir de nouvelles perspectives en termes de
management des activités. Mévellec (1990) suggère par exemple de regrouper les activités si
elles ont le même facteur explicatif de consommation de ressources. Ce facteur explicatif est
donc qualifié d’inducteur de coût. Ultérieurement les coûts sont affectés aux produits en partant
non pas des activités mais de ces regroupements d’activités. Lebas (1991) mentionne lui aussi la
possibilité de regrouper certaines des activités recensées dans des centres de regroupement, celles
qui sont « transfonctionnelles» c'est-à-dire qui ont la même finalité. Pour Bescos et Mendoza
(1994) dans le traitement des données c’est à dire pour calculer le coût, les informations peuvent
être regroupées selon les processus, la structure hiérarchique (par service ou par département) ou
encore selon la chaine de valeur (Bescos et Mendoza, 1994 : 54-56)
Ainsi en synthèse de la littérature proposée par les auteurs, nous pouvons dire qu’il peut y avoir
trois modes de regroupement des activités :
- les activités sont regroupées s’ils ont le même indicateur d’activité, ou le même facteur
explicatif de consommation de ressources, ou les deux ;
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- les activités sont regroupées si elles appartiennent au même processus physique, à un
enchainement logique de tâches ou d’activités, qui dépend de la nature de travail à
exécuter ;
- les activités sont regroupées si elles sont identiques au sein de plusieurs entités
organisationnelles (par exemple, des activités de gestion de la qualité, de logistique et de
gestion des ressources humaines).
2.1.1.2. L’utilisation de la notion d’inducteur
Lors de la mise en œuvre d’un modèle ABC, nous pouvons identifier et de façon détaillée utiliser
trois opérateurs à savoir :
- l’inducteur d’activité qui explique la façon dont l’activité consomme les ressources ;
- l’inducteur de ressource qui représente un indicateur d’activité qui mesure la production
de l’activité son output et son volume d’activité ;
- l’inducteur de coût qui décrit la consommation d’output d’activités par les produits.
Cependant en parcourant la littérature on constate que certains auteurs ont uniformisé l’ensemble
des inducteurs ou alors ont utilisé d’autres termes notamment les termes traditionnels. En effet
Mévellec parle de facteur de causalité et conclut en disant que ce facteur sera appelé inducteur
(Mévellec, 1995 : 112-113). Il considère que les termes inducteurs d’activité, facteur de causalité,
générateur de coût, sont équivalents et sont utilisés pour désigner « la cause la plus immédiate de
consommation de ressources au sein d’une activité. La production de l’activité est généralement
la première de ces causes » (Mévellec, 1995 : 49). Prouteau (1994) utilise le terme de générateur
et le définit explicitement comme indicateur d’activité et comme facteur causal de variation des
ressources de l’activité. Par ailleurs Ravignon (1996) utilise le terme d’unité d’œuvre et précise
qu’elle n’a rien de commun avec les unités d’œuvres classiques. En vérité elle est en tout point
semblable à elles, si on accepte le fait qu’elle s’applique à une activité et non à une section. On
constate que les notions d’inducteur ou d’unité d’œuvre s’imposent. Seuls Ravignon, Bescos et al
(1998) maintiennent le terme d’inducteur de ressource pour affecter les charges aux activités et
utilise comme Mendoza (2000) pour affecter les coûts des activités aux produits.
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Ainsi nous pouvons dire que lors de la mise en œuvre d’un modèle ABC les experts sont amenés
à choisir une des deux voies suivantes :
- Soit uniformiser l’ensemble des inducteurs (inducteur de coût=inducteur de
ressources=inducteur d’activité) ce qui risque de dégrader la qualité de l’information
obtenue sur le coût des produits,
- Soit essayer de comprendre dans tous les détails les relations de causalités qui lient les
trois niveaux de modèle au sein d’une entreprise ce qui alourdit la mise en œuvre et ne
facilite pas la compréhension par les utilisateurs.
2.1.2. Les conditions de mise en œuvre
La réalisation d’un dispositif de calcul des coûts basé sur modèle ABC, résulte d’un certain
nombre d’actions préalables qui consiste à décrire les objectifs de la mise en place, définir un
groupe, et à collecter des informations afin d’avoir une base solide pour orienter les acteurs tout
au long de la mise en œuvre du modèle.
2.1.2.1. Définition des objectifs de mise en œuvre
Pour garantir le succès de la mise en œuvre, une phase de cadrage est nécessaire. Elle consiste à
identifier et prioriser les objectifs de la démarche car en effet un même modèle ne peut répondre à
tous les objectifs à la fois (A. Saad, 2009 : 23). Cependant il faut noter que la détermination des
problématiques poursuivies est l’étape préalable qui guide l’entreprise tout au long de son projet
ABC notamment pour choisir le degré de détail dans la description des activités. On peut
distinguer trois objectifs généraux principaux possibles qui consiste à :
La maitrise des coûts de revient et des marges :
- connaitre le coût des activités, la rentabilité des produits, des clients, des marchés, d’un
projet …….. ;
- savoir quelle remise accordée ;
- prospecter les clients selon leur rentabilité ;
- vendre les produits les plus rentables ;
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- revoir un tarif ;
- identifier la sous activité.
Le pilotage par les activités :
- diminuer les délais ;
- améliorer la qualité d’une prestation ;
- suivre les objectifs de coûts, qualité, délai………. ;
- élaborer des tableaux de bord ;
- mettre et suivre l’entreprise en action ;
- savoir si les actions menées sont cohérentes avec la stratégie et la satisfaction des clients.
L’amélioration du mode d’activité :
- bâtir une organisation cohérente avec le contexte actuel et décloisonner les services ;
- mieux utiliser les personnes par rapport à leurs compétences ;
- optimiser les ressources ;
- clarifier les responsabilités ;
- fluidifier les flux d’informations ;
- bâtir une organisation orientée clients.
L’objectif principal que nous retiendrons pour dérouler la mise en œuvre d’un modèle ABC
consiste à la maitrise des coûts de revient et des marges ainsi nous ferons de telle sorte que le
modèle réponde à cet objectif.
2.1.2.2. Définition d’un groupe
Mettre en œuvre une démarche ABC avec un seul interlocuteur équivaut à donner à cette
personne un tableau de bord, des inducteurs et des coûts de revient que celle-ci serait la seule à
comprendre. Cela revient à ne communiquer aux opérationnels les objectifs fixés, l’état
d’avancement des objectifs, la structure des coûts et des marges…. Et donc en termes de
management des hommes, l’apport risque d’être faible. La valeur ajoutée d’une démarche ABC
est très importante si un groupe de projet est constitué de tous les responsables de service, afin
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que le chef de projet fasse émerger le découpage en activité le plus pertinent possible (L.
Ravignon, 2007 : 284). Ce type de projet sera transverse à l'organisation (les coûts clients
intéressent par exemple le département finance, mais aussi le marketing et les commerciaux...) et,
par expérience, ne peut aboutir que si les ressources projet sont transverses (opérationnelles &
fonctionnelles) pour définir et/ou valider :
- la granularité des activités reflétant la complexité du métier, sans pour autant être trop
détaillées ;
- le choix des inducteurs d'allocations (variables explicatifs) :
o entre les ressources et les activités,
o entre les activités et les objets de coûts.
Ainsi les responsables des services pourront comprendre des indicateurs de pilotage ou la
structure des coûts selon leur propre logique. A défaut il est nécessaire qu’il ait au moins un
manager dans le groupe de projet et que les autres soient régulièrement consultés. Il faut noter
aussi que le groupe doit s'assurer du sponsoring de la direction générale et bien que l'équipe
finance et contrôle de gestion restent les chefs d'orchestres de l'élaboration d'une démarche
ABC/ABM.
2.1.2.3. Collecte des informations
La faisabilité d'un modèle ABC est en grande partie liée à la disponibilité et au niveau d'efforts de
collecte des données. En effet Les principaux facteurs clefs de succès pour une mise en œuvre
réussie d'une démarche ABC sont la capacité à disposer de données fiables sur la durée avec un
coût "raisonnable" de collecte d'informations. Ainsi une attention particulière doit être portée à ce
point dont l'étude doit être menée le plus tôt possible dans le cycle projet. En effet, nous
constatons que cette phase est souvent négligée, alors qu'elle représente de 50% à 70% de la
charge de rafraîchissement du modèle. Rappelons par exemple que la collecte des données
quantitatives (coûts, volumes...) doit souvent se faire à partir de systèmes opérationnels
hétérogènes, et que la collecte des données du type complexité, ou efficacité... doit se faire à
partir de données externes, fournies directement par les managers ou les opérationnels (A.Saad,
2009 :28).
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2.1.3. La distinction des différents types de charges
Pour la mise en œuvre d’un modèle ABC, un traitement des charges de comptabilité générale est
nécessaire afin d’éliminer les déformations (fiscales notamment), ou les éléments exceptionnels,
et d’ajouter certaines charges non reconnues en comptabilité générale, mais au préalable on a
besoin d’identifier et de classifier les différents types de charges.
2.1.3.1. Les charges de la comptabilité analytique
• Les charges incorporables et non incorporables
Les charges non incorporables représentent des charges qui sont enregistrées en comptabilité
générale mais sont écartées du calcul des coûts en comptabilité analytique car elles ne concernent
pas l’exploitation normale et courante de l’entreprise. Les charges incorporables sont constituées
de l’ensemble des charges de la comptabilité générale diminué des charges non incorporables
(G.Meylon, 2004 :14).
• Les charges supplétives et de substitution
Les charges supplétives concernent les charges non enregistrées par la comptabilité générale mais
que la comptabilité analytique prend en compte et incorpore aux coûts. C’est le cas de
l’exploitant individuel et de la rémunération des capitaux propres. Outre les charges réelles
incorporables et les charges supplétives, d’autres incorporations peuvent être faites par
substitution. C’est le cas des charges d’usage1, et des charges étalées2 (G.Meylon, 2004 :15).
2.1.3.2. Les charges directes et les charges indirectes
Après avoir identifié les charges de la comptabilité analytique, ces dernières feront l’objet d’une
classification à savoir les charges directes et les charges indirectes. Une charge est dite directe
lorsqu’elle se rapporte immédiatement sans calcul ou traitement préalable au coût d’un produit ou
1 Les charges d'usage sont des charges qui se substituent, pour le calcul des coûts, aux charges d'amortissement constatées en comptabilité générale. 2Charges qui, en comptabilité analytique, se substituent aux dotations aux provisions inscrites en comptabilité générale
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d’une activité donnée, on l’affecte directement et en totalité à ce coût. Les charges indirectes qui
représentent en général les plus pesantes de l’entreprise sont des charges communes à plusieurs
produits ou activités ou alors des charges qu’il est impossible d’identifier comme ayant
contribuées au coût de telle ou telle activité (Bouquin 2006).
Alors que les charges directes sont directement imputées au coût concerné, le traitement des
charges indirectes est plus complexe car, il nécessite un calcul intermédiaire de répartition avant
d’être imputées au coût d’un bien d’une activité ou d’un service.
2.1.4. Les outils et techniques de la mise en œuvre
L’approche ABC nécessite de nombreuses informations récoltées à partir de techniques et outils
pour être pertinente et vivante. On a besoin du système d’information de l’entreprise pour y
pendre nombreuses données mais aussi de mettre en place des outils tels que les questionnaires et
les interviews pour la collecte d’informations surtout au niveau opérationnel.
Lors de l’élaboration de la liste des activités un certains nombre d’outils et techniques peuvent
être utilisés tels que :
- identification de l’ensemble des activités réalisées dans l’entreprise par la conduite
d’interview d’un certain nombre de responsables opérationnels ;
- préparation des questionnaires visant à récolter les informations sur les temps passés par
activité pour l’ensemble du personnel ;
- formation au remplissage des questionnaires visant à récolter les temps passés par activité
pour l’ensemble du personnel ;
- Une fois les questionnaires récoltés, une consolidation sera réalisée par l’équipe de projet.
Pour la main d’œuvre directe, les entreprises ont depuis longtemps mis en œuvre des moyens
nécessaires, avec un système de pointage, le plus souvent informatisé, pour suivre la présence et
les temps de travail. Ce système est généralement relié au logiciel de paie et quelques fois, au
travers d’une valorisation de la main d œuvre, l’entreprise peut suivre l’évolution de ces coûts de
main œuvres très régulièrement.
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Cependant vu que l’approche ABC s’intéresse plus précisément à la répartition des temps passés
par le personnel indirect sur les différentes activités le système d’information pourra être
complété d’un module de collecte des temps pour le personnel indirect afin d’automatiser le plus
possible l’obtention de ces données et d’obtenir un suivi des heures par activité. Pour rester très
opérationnel, il ne s’agit pas de saisir ces temps au quart d’heure ni à la minute, généralement
l’unité de temps retenu sera l’heure, mais pourrait aller jusqu’à la journée. Les informations
recueillies permettront de mieux valoriser les activités à partir d’une connaissance des temps et
de suivre ensuite les écarts entre des temps prévus et des temps réellement passés (L.Ravignon,
2007 :324).
Les entreprises sont aujourd’hui de plus en plus équipées de logiciels modernes conçus autour de
bases de données. Le principe même de ces bases est de permettre de manière aisée par le biais de
requêtes ou d’interrogations, d’obtenir des informations à la demande sans remettre en cause la
structure de la base. Ainsi ces bases de données pourront être interrogées pour trouver les
inducteurs ou les unités d’œuvres pertinents.
2.2. Méthodologie de calcul des couts par la méthode ABC
Avant la mise en œuvre de la méthodologie on doit s’assurer au préalable que les membres du
groupe ont bien compris les concepts. En effet si les concepts sont bien intégrés, il sera plus facile
de distinguer immédiatement ce qui relève de la nouvelle approche de ce qui relève des
approches traditionnelles du calcul des coûts. Le calcul des coûts par la méthode ABC repose
essentiellement sur les informations connues et maitrisées dans l’entreprise et éventuellement en
recherchant des informations complémentaires nécessaires pour la méthode mais aussi
exploitable.
2.2.1. L’élaboration de la liste des activités
Dresser la liste des activités constitue une étape fondamentale de la démarche ABC, dans la
mesure où ce point de départ va orienter par la suite de nombreux choix et les informations
obtenues pour la prise de décision. Ainsi élaborer une représentation efficace et pertinente en
activités résulte à la fois d’un arbitrage intelligent, d’une démarche interactive et d’un souci
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d’agir plus en profondeur sur l’amélioration de la performance et cela se traduit par l’exécution
d’un certain nombre d’actions.
2.2.1.1. Recensement des activités
Cette étape consiste à déterminer le nombre et la nature des activités exercées au niveau de
chaque service. La première liste d’activité s’obtient à partir d’entretiens individuels et de
réunions collectives avec les membres du groupe de projet, le dirigeant et les autres membres du
personnel. L’effectif d’un service et la diversité des opérations effectuées vont avoir une forte
influence sur le nombre d’activités recensées.
Nous pouvons dire qu’identifier les activités d’une entreprise, d’un service ou d’une personne,
c’est lister quelques actions qui répondent aux caractéristiques suivantes :
- ces activités sont exprimées par un verbe ;
- elles ont toutes une unité de mesure de leur production, même pour les services
administratifs ;
- elles regroupent l’ensemble des missions de l’entreprise, de la personne ou du service.
Toute la qualité de la démarche ABC repose sur le tamisage qui doit amener à laisser tomber les
tâches trop élémentaires, pour ne garder que le regroupement de tâches significatives appelées
activités. A ce niveau G.Prouteau (1998) nous expose les trois cas de figure dans lesquels il est
possible de réduire la liste des activités : lorsqu’il est impossible d’affecter des charges
directement à une activité, celle-ci disparait, on la considère comme une tâche intégrée aux
autres activités; lorsque des tâches/activités consomme peu de ressources elles sont regroupées
même si elles sont quantifiables avec des indicateurs différents ; et enfin lorsque des
tâches/activités consomme peu de ressources elles sont regroupées en ayant le même générateur
de coût( G.Prouteau, 1998 :52).
Après avoir établi une première liste des activités, une démarche interactive entre le chef de
projet, le dirigeant de l’entreprise, les opérationnels et les acteurs composant le groupe de projet
sera réalisée afin de passer à la validation qui consiste à s’assurer que :
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- chaque activité est significative et représentative de ce qui est fait soit parce qu’elle crée
de la valeur, soit du fait qu’elle consomme beaucoup de ressources ;
- le nombre d’activité n’est pas trop important.
Tableau 2 : Critères de consommation de ressources dans le choix des activités
Part des ressources d’un service
consommées par l’activité
Activité à retenir
Moins de 1% des ressources Trop faible. Ne pas retenir cette activité, la
fusionner avec une autre activité
Entre 1 et 5% des ressources A étudier au cas par cas
Au-dessus de 5% des ressources A retenir comme activité, peut être même à
décomposer en deux
Source : L. Ravignon et al, 2007 : 307
2.2.1.2. Regroupement d’activités et mise en forme de la liste des activités
Il consiste à regrouper toutes les activités pour lesquelles un même inducteur d’activité aura été
choisi afin de ne pas avoir une liste des activités trop longues pour que les lignes de grilles de
coûts de revient ne soient pas trop nombreuses. En effet concernant le nombre d’activité à retenir
qui représente un point essentiel afin d’éviter à juste titre de bâtir une usine à gaz, ingérable et
difficile à mettre à jour, Bescos (1998) propose « la limitation a priori du nombre d’activités par
service, la suppression d’activité engageant peu de ressources, le regroupement des activités en
processus ou le regroupement des activités ayant le même inducteur » et conclut « chaque
solution présente des avantages et des inconvénients au regard des objectifs poursuivis » ( P.-
L.Bescos, 1998 :34).
Ainsi en définitif Ravignon, et al (1998) indiquent trois façons pour réduire le nombre
d’activités :
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- le regroupement en processus organisationnels : « Il s’agit d’activités qui s’enchaînent les
unes derrières les autres, car elles sont tendues vers un même objectifs (Ravignon et al,
1998 :250-251) ;
- le regroupement des activités directes vers des activités indirectes : « Ce regroupement
concerne en particulier les fonctions support de l’entreprise pour lequel le lien avec le
produit ou avec tout autre objet de coût n’est pas évident objectifs (Ravignon et al,
1998 :251) On retrouve ici le principe de la section auxiliaires se déversant sur les
principales. Notons que d’autres auteurs comme Lebas (1991) considèrent que les
activités support n’ont pas à être attachées au produit si on ne trouve pas de lien de
causalité ;
- le regroupement en famille d’activité ou en grandes fonctions comme « produire ;
concevoir ; commercialiser ; administrer ; objectifs…… » (Ravignon et al, 1998 : 252)
La liste définitive des activités va donner donc une représentation de l’entreprise bien différente
de la modélisation classique selon l’organigramme, ce qui peut fournir six outils à savoir :
- le dictionnaire des activités ;
- la carte des activités et segments stratégique ;
- le regroupement des activités en processus ;
- la matrice croisée services/activités ;
- la répartition des temps par activité ;
- et le compte de résultat par activité.
Dans ce contexte l’outil qui portera notre attention est le dictionnaire des activités qui sera
constitué par la totalité des fiches descriptives des activités recensant toutes les informations.
Pour chaque activité, un certain nombre d’informations doit être collectées afin d’obtenir toutes
les retombées souhaitées dans la mise en œuvre. C’est seulement lorsqu’elles sont rassemblées
pour l’ensemble des produits, qu’il est possible de constituer un dictionnaire des activités. Elles
représentent la définition précise des tâches ou opérations qui la constituent ; qui déclenchent
l’activité ; qui exécutent l’activité ; les temps de travail ainsi que tous les moyens humains,
financiers, commerciaux, et technologiques utilisés par l’activité (R.Kaplan, 2008 :206).
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2.2.2. La valorisation des activités
Toute la démarche du calcul du coût de revient suppose de partir d’un certain nombre
d’informations financières, mais aussi d’informations sur les produits et clients. En effet la
méthode consiste à identifier et comptabiliser les dépenses et les affecter aux différentes activités
en se basant sur l'usage réel des ressources de ce fait, les activités sont valorisées car elles
représentent un coût pour l’entreprise.
2.2.2.1. Identification des ressources
En premier lieu il s’agit de bien recenser et identifier le périmètre des charges concernées par la
démarche ABC en partant de la comptabilité générale. Il consistera de passer de la notion de
charge en comptabilité générale à la notion de ressource qui sert de base à la valorisation en
comptabilité analytique, en effectuant un traitement des informations de la comptabilité générale.
Lors de ce traitement les charges non incorporables seront retranchées afin de donner une réalité
économique aux coûts de revient. Ce sera le cas d’une provision exceptionnelle, de charges
comptables générées par un investissement effectué par anticipation, ou d’amortissements
correspondant à des moyens de production excédentaires. En revanche les charges supplétives
seront ajoutées pour être prise en compte dans l’exercice de leur consommation. Ce sera par
exemple le cas des amortissements des frais de recherche et développements engagés, ou encore
celui du retraitement économique des amortissements ou des coûts financiers de l’actif
d’exploitation (amortissements économiques des immobilisations ou coût du financement des
stocks ou du crédit client).
Par la suite l’entreprise va construire une structure analytique afin d’évaluer les ressources
consommées (salaires ; fournitures ; ….) par les différents services (ateliers, directions,
comptabilités, ….). En effet dans la plupart des modèles, l’ensemble des ressources de
l’entreprise n’est pas affecté directement aux activités, contrairement à ce que de nombreux
schéma pourraient prévoir. Ces ressources sont d’abord rassemblées dans des parties de la
structures organisationnelles, dotées d’appellations diverses comme un service et c’est au sein de
ces sous ensembles organisationnels que s’élabore la partition des ressources entre activités. En
gros on peut dire l’objectif est de répartir classiquement les ressources par services comme nous
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le montre le schéma suivant avant de les affecter par activité (L.Ravignon et al, 2007 :310-312-
313).
Figure 4 : Affectation des charges par natures aux services
- matières premières - électricité
- sous-traitance - assurance
- études spécifiques - frais poste et téléphone
- commissions - taxes
Source : L.Ravignon et al 2007 :313
2.2.2.2. Affection des ressources au niveau des activités
A ce niveau, le principal souci est de parvenir à tracer les ressources jusqu’aux activités en
évitant les écueils d’une répartition arbitraire (Bescos et al, 1996 : 227). L’affectation des
ressources aux activités se fait essentiellement grâce à des enquêtes auprès des responsables ou
membres des entités concernées et par l’analyse de certains documents de gestion, les budgets et
les tableaux d’amortissements des équipements. Ces différents travaux débouchent sur des
répartitions fondées sur des clés diverses appelées les inducteurs de ressources. L’inducteur de
ressource est un mécanisme qui relie de manière cohérente des ressources aux activités qui les
consomment. L’inducteur de ressources qui peut être le temps, le m2, etc.…doit être fiable et
précis et refléter non seulement la corrélation mais aussi la relation causale entre les ressources et
les activités.
Ressource par nature
Charges spécifiques aux produits ou activités
Centre de moyens
Services de production
Service support de production
Service de commercialisation
Service de structure
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L’allocation des frais de personnel représentant le coût des ressources humaines est parfois
délicate et malaisée. Bescos et Mendoza (1996), Lorino (1991), Mendoza et al (2002) proposent
trois méthodes possibles pour y parvenir à travers l’analyse du pourcentage de temps accordé à
une activité :
- la première approche évalue le pourcentage de temps que chaque service dans son
ensemble consacre aux différentes activités recensées (Keller, 1997). Cette méthode peut
comporter un biais important s’il existe une trop grande hétérogénéité au niveau des
salaires et une variation importante de la répartition du temps des activités d’une catégorie
de personnel à l’autre ( Lorino,1991) ;
- la deuxième approche analyse le pourcentage de temps que chaque employé consacre aux
activités. Elle est plus fine, mais s’accommode mal d’une trop grande variété d’activités
exécutées par un même individu ;
- Enfin, plus précise mais plus laborieuse est l’approche individuelle qui consiste à
déterminer le pourcentage de temps que chaque personne du service voue aux activités
(Bescos et Mendoza, 1996 : 259)
La première approche retiendra le plus notre attention ainsi lors du recensement des temps passés
on doit s’assurer de la coopération des opérationnels dans la collecte de temps. Il faudra
rechercher le moyen de collecte le moins lourd possible. La plus grande précision est obtenue en
faisant remplir des fiches de temps de manière permanente, y compris dans les services
administratifs et commerciaux. Mais la lourdeur de cette procédure peut conduire à opter pour
trois autres solutions :
- remplir ces fiches de temps épisodiquement (un mois par semestre/trimestre, une semaine
par mois/trimestre) ;
- procéder par interview (approximation obtenue sera meilleur que le peu d’informations
qui était disponible auparavant) ;
- utiliser des temps standards exemple connaissant le temps moyens de traitement d’une
commande et le nombre de commandes traités par période, il est possible de déterminer le
temps total consacré à l’activité traiter les commandes.
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Ces informations seront traitées et à partir des affectations, les ressources consommées par les
services seront réparties au niveau des différentes activités.
Tableau 3 : Valorisation des activités
activités
affectation directe
Services Administration appro atelier 1 atelier 2 Vente total
concevoir un nouveau produit gérer les commandes entretien et réparation
Source : nous-mêmes inspirés de L.Ravignon 2007
A ce stade les activités sont donc valorisées par l’addition de ressources directement effectuées et
de ressources issues des services.
2.2.3. Affectation des ressources consommées par les activités aux objets de coûts
Cette affectation consiste à valoriser l’objet de coût. Cette étape va permettre d’identifier et de
récupérer les volumes d’inducteurs d’activités soit en lecture directe soit à l’aide de requêtes,
ainsi le coût de l’inducteur d’activité pourra être déterminé et après avoir fait ressortir le lien
entre les produits et la quantité d’inducteurs consommés dans chaque activité la valorisation des
objets de coût pourra être réalisée.
2.2.3.1. La détermination des inducteurs d’activités
Après avoir calculé le coût des activités, l’étape suivante consiste à les imputer aux objets de coût
via les inducteurs d’activité. Pour chacune des activités retenues, un inducteur d’activité, qui
représente une unité de mesure qui rend compte du comportement du coût de l’activité, doit ainsi
être défini. L’objectif est de parvenir à cerner les facteurs à l’origine de la variation du coût de
l’activité afin de déterminer aussi pertinemment que possible les charges indirectes à affecter aux
produits. La modélisation des relations de causalité commence donc à ce stade. Cette nouvelle
approche considère que les charges indirectes ne varient pas systématiquement avec le volume
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mais en fonction de la diversité des produits et de la complexité des opérations. Selon l’article P.
Deherripon (2006) on distingue ainsi plusieurs types d’activités :
Les activités dont les consommations de ressources sont liées aux volumes :
Ces activités consomment les ressources en fonction du nombre d’unités de produits. À titre
d’exemple, on retiendra l’activité « assembler un produit fini ». Les ressources utilisées par cette
activité sont fonction du nombre de produits assemblés et il est pertinent alors de retenir un
inducteur à caractère volumique ;
Les activités dont les consommations de ressources sont liées au nombre de séries :
Ce sont des activités déclenchées par un lot de produits. Le lancement d’un ordre d’achat, par
exemple, est une activité induite non pas par le nombre de composants commandés mais par
l’ordre d’achat ;
Les activités de support produit :
Elles sont mises en œuvre afin de permettre à un produit spécifique d’être fabriqué et vendu. Les
ressources consommées pour concevoir et tester les produits augmenteront avec le nombre de
produits différents proposés par l’entreprise et avec leur complexité ;
Les activités de support client :
Le facteur explicatif des variations de coût de ces activités est le nombre de différents clients
auprès desquels la firme commercialise ses produits. Par exemple, l’activité « démarcher les
clients » consommera d’autant plus de ressources que la société élargit son portefeuille de clients;
Les activités de support général :
Les ressources consommées par ces activités sont indépendantes des volumes fabriqués et
vendus, de la composition du portefeuille de produits ou du portefeuille de clients. À titre
d’exemple, on peut évoquer les frais associés aux activités d’entretien des locaux et de
gardiennage. Ce sont des charges communes à tous les produits. Ces activités n’étant pas
générées par un facteur précis, leur imputation aux objets de coûts reste problématique.
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À partir de cette typologie générale, il sera possible de définir l’inducteur le plus pertinent pour
chaque activité, c’est-à-dire le plus apte à expliquer les consommations des ressources par
l’activité concernée. En outre, le choix des inducteurs peut soulever des problèmes pratiques de
recueil d’informations. Lorsque les données nécessaires sont inexistantes ou ont un coût
d’obtention trop important, l’entreprise est conduite à s’orienter vers des inducteurs de
substitution ou à mettre en place de nouveaux capteurs afin d’obtenir l’information souhaitée.
Tableau 4 : Exemple d’inducteurs d’activités
ACTIVTES INDUCTEURS Réceptionner les approvisionnements Nb d’approvisionnements reçus Contrôler les approvisionnements Nb d’approvisionnements contrôlés Stocker Nb de références Transformer des matières Temps de fabrication Distribuer des commandes Nb de lots expédiés Publicité Nb de lots expédiés
Source : nous-mêmes inspirés d’EIC 2009
2.2.3.2. Consommation des ressources indirectes par les objets de couts
Les indicateurs sont le plus souvent dotés d’un indicateur d’output, destiné à mesurer leur
production. Il est alors possible à partir du système d’information de l’entreprise de déterminer le
volume des inducteurs et calculer le coût unitaire d’inducteur qui correspond au montant des
ressources consommées par les activités induites par l'inducteur divisé par le volume de cet
inducteur. Si le système d’information existant ne permet pas d’obtenir ces données l’entreprise
devra développer ce dernier c'est-à-dire en s’appuyant sur le système d’information opérationnel
et faire le choix entre deux types de solutions :
- un développement spécifique qui aura l’avantage d’une juste adaptation aux besoins de
l’entreprise et d’un coût d’investissement faible, cependant il aura l’inconvénient de la
ressaisie des données et d’un risque de moindre pérennité ;
- l’achat d’un progiciel dédié du marché capable de porter le modèle ABC, ainsi il faudra
vérifier l’adéquation de toutes leurs possibilités fonctionnelles aux besoins de l’entreprise
(P-L Bescos ; S-L Bourgeois 2007 :267) ;
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Tableau 5 : Détermination du coût unitaire d’inducteur
ACTIVITES ACTIVITE 1
ACTIVITE 2
ACTIVITE 3
ACTIVITE 4
Total ressources (1) X X X X Volume de l’inducteur (2) X X X X Coût de l’inducteur (1/2) Ci1 Ci2 Ci3 Ci4
Source : Nous-mêmes
Après l’étape des coûts unitaires d’inducteurs obtenus précédemment, la dernière phase consiste à
disposer d’une gamme qui indique pour un client ou un produit le nombre d’inducteurs qu’il
consomme pour chaque activité. C’est une information nouvelle que l’entreprise va devoir
constituer produit par produit en s’appuyant au maximum sur le système d’information.
Tableau 6 : Répartition du volume d’inducteur
Inducteurs de coûts Activités Volume Produit1 Produit2 … Inducteur1 Activité1 X X X ... Inducteur2 Activité2 X X X … Inducteur3 Activité3 X X X …
Source : nous-mêmes
2.2.4. Détermination du coût de revient et du résultat analytique
La détermination du coût de revient est une étape très importante dans le processus puisqu’il
permet à l’entreprise d’évaluer et analyser toutes les dépenses mises en œuvre pour la production
d’un bien ou la création d’un service. Il sera déterminé à partir d’une fiche de coûts dans lequel
les lignes seront constituées par les charges directes et par toutes les activités que le produit
consomme d’où l’ensemble des ressources consommées par le produit. A partir du coût de
revient, le résultat analytique sera calculé. Le modèle ABC va éclater le résultat entre les
différents objets de coût, pour détecter ceux qui posent des problèmes de rentabilité et ce résultat
représentera la différence entre le prix de vente et le coût de revient.
Calcul du résultat analytique = chiffre d’affaires – coût de revient
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Tableau 7 : Détermination du résultat analytique
Coûts et résultats Produit1 Produit2 Quantité Coût unitaire Total Quantité Coût unitaire total
1. Coûts directs X X X X X X Activité1 X Ci1 X X Ci1 X Activité2 X Ci2 X X Ci2 X 2. Coûts des activités X X X X X X 3. Coûts de revient (1+2) X X X X X X 4. Chiffre d’affaires X X X X X X 5. Résultats analytiques (4-3) X X X X X X
Source : nous-mêmes
Cependant un rapprochement entre les deux comptabilités, générale et analytique, est nécessaire
afin d’être sûr que tout est bien imputé et que l’ensemble des charges est bien affecté.
Résultat comptabilité générale = résultat comptabilité analytique + les charges supplétives –
les charges non incorporables + ou – les différences d’inventaire + ou – les arrondis.
Il y a différences d’inventaire lorsque les stocks finals réels (donnés par l’énoncé) sont différents
des stocks finals théoriques (donnés par les tableaux d’inventaire permanent). Ces différences
d’inventaire n’ont aucun impact sur le résultat analytique.
Conclusion
A travers ce chapitre nous avons fait ressortir les préalables de la conception de la démarche puis
présenter la méthodologie de calcul des coûts .En résumé nous pouvons dire que la méthode
ABC est une démarche qui se construit en collaboration avec les opérationnels et génère ainsi un
réseau nouveau de coopérations, porteur d'échanges futurs grâce au partage d'un langage
commun. Cela ne peut que déboucher sur une crédibilité plus forte accordée aux informations,
analyses et préconisations issues du contrôle de gestion. Une telle démarche renforce la position
du contrôle de gestion dans son rôle de garant de la performance transversale de l'entreprise et de
partenaire dans la mise en œuvre de plans d'actions et d'amélioration des performances.
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CHAPITRE 3 : METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE
Dans ce chapitre nous allons définir la méthodologie de recherche qui nous permettra de prendre
connaissance des informations relatives à la mise en place de la comptabilité par activité et aux
calculs des différents résultats analytiques. Nous allons dans un premier temps schématiser le
modèle d'analyse, puis nous aborderons les outils de collecte et d'analyse des données nécessaires
pour le calcul des coûts et résultat par la méthode ABC.
3.1. Modèle d analyse
A travers notre modèle d’analyse qui est une représentation schématique de notre projet nous
allons décrire la démarche suivie constituée de deux phases et de neuf étapes :
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Figure 5 : Modèle d’analyse
Source : nous-mêmes
Réalisation
Description des processus
Identification des activités
Définition charges directes et
indirectes
Préparation
Etablissement du dictionnaire
des activités
Valorisation des activités
Calcul du coût des inducteurs
Détermination des coûts de revient
Calcul des résultats analytiques
Analyse et recommandations
PHASES ETAPE OUTILS
♦ Entretiens ♦ observation
♦ Entretiens
♦ Observation
♦ Analyse des documents
comptables
Identification
des
Recensement des ressources
♦ Entretiens ♦ observation
♦ Analyse des documents comptables
♦ Analyse des documents comptables
♦ observation
♦ Entretiens ♦ Tableaux ♦ Analyse des documents
comptables
♦ Entretiens ♦ Tableaux ♦ Analyse des documents
comptables
♦ Tableaux ♦ Analyse des documents
comptables
♦ Tableaux ♦ Analyse des documents
comptables
♦ Tableaux ♦ Analyse des documents
comptables ♦ Observation
Calcul des
coûts et
résultats par
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3.2. Collecte de données
Notre objectif étant de recueillir le maximum d'informations sur le fonctionnement et les
procédures de production et de gestion de l’entreprise, la collecte des données se fera auprès des
différents acteurs de l'entreprise mais aussi auprès de ses partenaires. Mais au préalable un choix
a été fait concernant les différentes méthodes de collecte et d’analyse des données. Nous avons
utilisé trois outils fiables et adaptés pour collecter les données de notre étude. Il s'agit de :
3.2.1. Entretien
On parle de l’entretien pour signifier le procédé d’investigation verbale utilisé pour recueillir des
informations et données qualitatives et parfois quantitatives sur un phénomène donné. On
distingue deux types d'entretien à savoir, l'entretien individuel et l'entretien de groupe.
Entretien groupe : permet l’accès simultané aux connaissances d’un certain nombre de personnes.
Il s’agit de discussion de groupe sur une question ou un sujet préalablement défini qui permet de
tirer un maximum d’informations et mettre en lumière la diversité des points de vue.
Entretien individuel : L’enquêteur pose des questions en face à face ou au téléphone qui permet
de s’entretenir avec des acteurs éparpillés géographiquement.
Les entretiens avec les différents responsables et agents de la SMI auront comme objectif
principal d'obtenir des informations précises sur les processus et activités de la société ainsi que
le mode de consommation des ressources. Nous allons organiser ces entretiens en deux (02)
étapes: la prise de contact et l'entretien individuel.
Au cours de la première étape c’est à dire la prise de contact, nous aurons un entretien avec le
gérant, le responsable de la production et le chef magasinier afin de présenter notre étude, ses
objectifs, et la méthodologie que nous allons suivre. Elle nous permettra d'apprécier de manière
générale le fonctionnement et les processus de la SMI. Cette étape sera aussi l’occasion de faire
des visites guidées avec les responsables et de remettre à ces derniers une fiche de tâches
(Annexe 1) à remplir et à remettre pour exploitation au cours de l'interview.
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La deuxième étape consistera à faire des entretiens individuels aux responsables et agents de la
SMI à savoir le comptable, les ouvriers, les mécaniciens, et les conducteurs machines. Les
objectifs de ces entretiens seront d'une part d'identifier, de connaître, de regrouper les activités et
les tâches effectuées par les agents puis d'autre part, de recenser les ressources consommées et de
valoriser les activités.
Les questions souvent posées seront:
- pouvez-vous me présenter de façon synthétique ce que vous faites ?
- pouvez-vous me décrire votre répartition du travail ?
- pouvez-vous recenser le temps passé à effectuer chaque activité ?
- …..
Et nous aurons aussi à rencontrer quelques responsables de SENOR, TRANSFRET, ET
FINEXCO qui représentent des partenaires très proches de la SMI.
3.2.2. Observation.
L'observation est un mode de collecte de données par lequel le chercheur observe de lui-même,
de visu, des processus ou des comportements se déroulant dans une organisation pendant une
période de temps délimitée (THIETART et al., 2003, p.205). Il existe deux types d'observations :
l'observation non participante qui permet au chercheur de conserver un point de vue externe, et
l'observation participante qui permet de conserver une approche interne. Pour notre étude nous
avons retenu la première méthode qui nous permettra d’une part d’avoir un aperçu général sur les
différents processus de la SMI et de pouvoir constater personnellement les réalités de son
fonctionnement, et d’autre part pour valider les propos des différents acteurs interviewés.
L’observation consistera à suivre tout en leur posant des questions, les agents de la SMI dans
l'exécution de leurs tâches, en décelant et saisissant tous les faits lorsqu’ils se produisent, puis en
repérant les contextes et les événements qui les ont précédés et qui les suivent. Nous allons aussi
chronométrer les temps d'exécution des différentes tâches et activités, et ainsi, évalué le temps
des différents processus et enfin, nous allons faire l'inventaire des ressources consommées par les
agents (matériels, équipements, fournitures etc.).
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3.2.3. L’analyse documentaire
L’analyse documentaire consiste à identifier et à passer en revue les documents écrits ou
électroniques comportant des informations sur les questions à examiner. L’objectif de cette
analyse documentaire sera de prendre connaissance de l’historique, de l’organisation et de la
mission de la SMI puis de comprendre le cœur du métier ainsi que de définir l’ensemble des
ressources concernées et valoriser les activités. Nous aurons d’abord à définir les documents
adaptés aux questions posées telles que la documentation existante relative à la gestion de la SMI
et plus particulièrement à sa comptabilité puis nous examinerons les documents et identifierons
les informations pertinentes.
Conclusion
A travers ce chapitre nous avons exposé notre méthodologie de recherche qui sera essentielle
pour la réussite de la deuxième partie de notre étude. Nous avons dans un premier temps présenté
notre modèle d’analyse en faisant ressortir les phases, étapes et outils. Le modèle d'analyse retenu
présente de façon claire et succincte la démarche de mise en œuvre de la méthode de travail que
nous avons choisie. Puis dans un deuxième temps nous avons défini les outils de collectes de
données. Toutefois, le succès de la conception et de l'application du modèle d'analyse dépend de
l'implication et l'appui de tous les acteurs.
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Conclusion première partie
La mission principale d’une entreprise étant d’améliorer sa performance elle doit donc savoir
renforcer ses atouts tout en contribuant à éliminer certains handicaps que l’on rencontre parfois
comme le manque de rigueur dans la gestion, l’absence d’un système d’information fiable ou la
non-prise en compte de ce qui se passe réellement à l’intérieur.
A travers cette revue de littérature nous avons voulu particulièrement montrer que l’ABC répond
aux enjeux actuels des entreprises principalement à leurs souci de repérage très fin de l’origine
des résultats pour pouvoir décider et agir en toute connaissance de cause.
En partant de la présentation de la démarche ABC nous avons posé les principes de bases pour
faire ensuite ressortir les avantages ainsi que les limites de la démarche ; puis nous avons décrit la
méthodologie de mise en œuvre de calcul des coûts par la méthode ABC. Toutes ces
informations nous seront très utiles pour la deuxième phase de notre étude qui constitue la partie
pratique.
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DEUXIEME PARTIE :
CADRE PRATIQUE DE L’ETUDE
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L’enjeu pour l’entreprise est tout d’abord stratégique : se pérenniser et continuer à se développer
en restant rentable.
L’amélioration du rendement des activités d’exploitation constitue l’objectif à court terme qui
préoccupe le plus de dirigeants des sociétés industrielles. Pour être en mesure de réaliser cet
objectif, les dirigeants de la SMI doivent posséder un système d’information afin de faciliter, à la
fois, la prise de décision au niveau d’opportunités d’affaires et également, un contrôle efficace
sur l’utilisation en usine des ressources.
La détermination du coût de revient d’un produit est un outil indispensable puisqu’il permet de
déterminer le prix de vente en toute connaissance de causes. En effet il est important d’avoir une
meilleure vision de la rentabilité des articles pour faire des choix de sous-traitance ou d’abandon
notamment pour ceux qui consomment beaucoup de ressources car la politique tarifaire doit être
revue en fonction du coût réel de chacun des produits.
Grâce à la méthode ABC les dirigeants de la SMI parviendront à maitriser les coûts de revient de
chaque article et disposeront d’un outil de décision stratégique fondé sur des informations fiables.
Il s’agira dans cette deuxième partie de notre projet de définir les processus, les activités ainsi que
leurs inducteurs puis, de calculer les différents coûts de revient des produits de la société
industrielle SMI par la méthode ABC. Elle comportera trois chapitres, le premier présentera la
société, le deuxième nous permettra d’identifier et de définir les activités de la société, et le
troisième chapitre sera consacré au calcul des différents coûts ainsi que des résultats analytiques.
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CHAPITRE 4 : PRESENTATION DE LA SOCIETE DE MAINTENANCE ET
D’INGENIERIE
La SMI (Société de Maintenance et d’Ingénierie) est une filiale du groupe français AVANS. Crée
en 2006, la SMI est une Société A Responsabilité Limité (SARL) au capital de 1 000 000.
L’activité principale est la production et vente d’emballages plastiques. L’Usine de la SMI est
située à la place centrale (Usine SENOR) et a pour missions au Sénégal et à l’étranger :
- la mise à disposition d’experts en tous genres et notamment en matière industrielle à des
sociétés locales ;
- la participation de la sociétés à toutes les entreprises ,groupements d’intérêt économique
ou sociétés, sénégalaises ou étrangères crées ou à créer pouvant se rattacher directement
ou indirectement à l’objet social ou à tous objets similaires ou connexes notamment au
entreprises ,groupements et sociétés dont l’objet serait susceptible de concourir à la
réalisation de l’objet ;
- une manière générale, toutes opérations financière, commerciales industrielles, agricoles,
mobilières et immobilières pouvant se rattacher directement ou indirectement à l’objet
social ou susceptible d’en favoriser la réalisation.
4.1. Présentation du groupe AVANS
La société AVANS a été créée en 2003 et son activité est l'exportation vers l'Afrique de matières
premières agro-alimentaires (sucre, farine, oléagineux, blé, riz), ses produits sont pour la plupart
d'origine française. AVANS s’est tourné vers l’industrie agro-alimentaire en 2005 en rachetant la
société SENOR au Sénégal et il se mobilise ainsi en faveur de la filière arachide du Sénégal,
secteur qui contribue à assurer un revenu à près de 40% de la population au Sénégal.
Par cette acquisition, AVANS s'engage fortement dans l'industrie de l'agroalimentaire et prend un
nouveau départ. Il devient le premier investisseur français non institutionnel au Sénégal et parmi
les premiers de la sous région. La volonté du groupe est d’investir dans le développement durable
avec la participation des acteurs économiques locaux.
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4.2. Secteur d’activité
Spécialisé dans la production d’emballages plastiques, SMI accompagne certaines entreprises
agroalimentaires en proposant des réponses efficaces et personnalisées à leurs besoins
d’emballages : extrusion soufflage PEHD & PET, conseils techniques en conception
d’emballages.
L’extrusion soufflage PEHD (Polyéthylène Haute Densité) et PET (Polyéthylène Téréphtalate)
sont des procédés de mise en forme utilisés par la SMI pour fabriquer des corps creux destinés
aux applications suivantes :
- conditionnement alimentaire (sirop, huile alimentaire...),
- conditionnement de produits pétroliers (lubrifiants pétroliers...),
- conditionnement de produits cosmétiques (laits, lotions...),
- conditionnement de produits détergents, insecticides, phytosanitaires,
- conditionnement de liquides de refroidissement.
Ces produits trouvent notamment des applications dans le conditionnement de boissons (eau
minérale, boisson gazeuse, vins, spiritueux...). La SMI propose une gamme de produits standards
tout en offrant également la possibilité de les personnaliser ou de les adapter aux besoins du
client par la mise à sa disposition de moyens techniques et de compétences adéquates. Les
produits standards proposés par la SMI sont les suivants :
- bouteilles PET de contenance ½ litre ;
- bouteilles PET de contenance 1 litre ;
- bidons PET de contenance 5 litres ;
- bidons PET de contenance 10 litres ;
- bidons PEHD de contenance 20 litres ;
- fûts PEHD de contenance 100 litres ;
- fûts PEHD de contenance 200 litres.
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4.3. Les moyens de la SMI
Pour l’exploitation de ses activités, la SMI dispose de moyens humains et matériels. Les moyens
humains représentent les agents de la direction générale et de la production, ainsi que les
ouvriers. Toutefois il faut noter qu’une grande partie des activités de la SMI a été externalisée et
confiée à des partenaires prestataires ce qui réduit considérablement les moyens humains propres
à l’entreprise. Comme moyens matériels la SMI dispose d’équipements technologiques,
permettant de répondre aux besoins de résistance, esthétique, étanchéité, contenance, et de délai.
Il s’agit principalement de :
- 02 machines d’extrusion et de soufflage PEHD
- 03 machines de soufflage PET
Ces souffleuses produisent du gros format (20 litres) jusqu’au très petit à 50 ml et les cadences
des machines se situent entre 1000 et 5000 bouteilles par heure. Les machines maîtrisent la
qualité des bouteilles PET et PEHD produites, et le transfert positif des bouteilles, dispose d’un
système breveté. Ainsi les préformes et les bouteilles PET soufflées sont maintenues et déplacées
avec une répétabilité des opérations mais aussi le réchauffage des préformes est réalisé à faible
température et chaque lampe est ajustée afin d’obtenir le profil souhaité.
4.4. Organisation et fonctionnement
Avec moins d’une dizaine d'employés permanents, la SMI a une structure très simple et les
opérations comme la gestion financière, comptable et fiscale ainsi que les approvisionnements
sont sous-traitées à des prestataires. Elle dispose d'un organe de décision et de gestion ainsi que
d'un organe de production.
4.4.1. L’organe de décision
L’organe de décision qui représente la direction générale agit sur toutes les sections de
l'entreprise. Elle est considérée comme le sommet hiérarchique de l'entreprise et représente
l’organe suprême chargé de la définition et du suivi de la mise en œuvre de la politique générale
de l'entreprise sous tous les plans. Il est source de toute décision liée au fonctionnement de
l'entreprise, résout les problèmes qui surviennent dans les différentes sections de l'entreprise, et
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s’occupe de la coordination générale des activités. Toutefois en l’absence de service commercial
elle a aussi pour objectif de définir la politique commerciale de la société.
4.4.2. L’organe de production
L’organe de production gère les activités de transformation et de fabrication, il est sous la
supervision de l’ingénieur qui représente le responsable d’usine. La transformation des produits
qui constitue l'extrusion-soufflage va permettre de fabriquer un corps creux sans utiliser de
noyaux pour faire la forme intérieure. Seul un moule est utilisé pour l'extérieur de l'objet. Le
principe est simple quelle que soit la forme d'un objet à souffler, il nécessite toujours la
réalisation d'une préforme appelée paraison. Ce tube chaud est placé dans un moule et un
dispositif injecte de l'air comprimé dans la paraison. L'air fait gonfler la paraison et la plaque sur
les parois du moule. Le moule, réfrigéré la plupart du temps, refroidit la matière plastique.
Cet organe gère aussi les opérations techniques c’est à dire vérifie la bonne marche des
équipements de production et informe la direction générale des différents dysfonctionnements
qu'il pourra relever.
4.5. Relations avec SENOR
Au Sénégal, les huiles SENOR sont présentes dans au moins 85% des foyers avec un taux de
notoriété spontanée de 78%. SENOR ressentait la nécessité de disposer d’une source fiable
d’approvisionnement en emballages qui devait pallier les insuffisances en qualités et quantités. Il
n’avait pas les moyens financiers suffisants pour couvrir à la fois ses besoins d’investissements
prioritaires relatifs à la rénovation et à la réhabilitation de son outil industriel et ceux nécessaires
à la réalisation de ce nouvel investissement. Ainsi un accord a été convenu entre SENOR et la
SMI dont le but est de :
- supporter les conditionnements industriels dans les usines de SENOR ;
- assurer une meilleure qualité des emballages et leur adaptation aux besoins de SENOR ;
- éviter les ruptures d’approvisionnements en emballages de la chaîne de remplissage
d’huiles alimentaires de la société SENOR ;
- donner de la souplesse en termes de commandes ;
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- et d’assurer une meilleure qualité des emballages.
La SMI a donc mis en place une unité de fabrication d’emballages sur le site de SENOR dans un
local que cette dernière lui louera pour une durée d’au moins 15 ans. Pour des raisons de
productivités, ce local sera contigu à la chaîne d’embouteillage, la chaîne de production des
emballages devant être en ligne avec celle d’emplissage des produits de la société SENOR. Suite
à cet accord SENOR devient le principal client de la SMI. Il faut aussi noter que la SMI a sous
traité la gestion des ressources humaines à SENOR qui lui facture cette prestation en contre
partie.
4.6. Les partenaires de la SMI
Les principaux partenaires de la SMI qui contribuent à l’exploitation de l’usine sont M2A export
et Transfret et le cabinet FINEXCO.
M2A : est une société sœur crée en 1998 en France spécialisée dans l’exportation de produits
alimentaires, et industriels vers l’Afrique. M2A livre à des clients spécialisés dans la distribution
(grossistes, importateurs, chaînes de distribution) ainsi que les industriels à qui il fournit des
consommables. Ainsi, pour ses besoins en matières premières, préformes et pièces de rechanges
la SMI fait appel à M2A qui représente le central d’achat.
Cabinet comptable FINEXCO : qui est spécialisé dans la gestion des entreprises. Il s’occupe des
questions comptables, financières, juridiques et fiscales. Ce cabinet à pour missions principales
de :
Sur le plan stratégique, la Département comptable et financier est chargé principalement de :
- préparer et mettre à jour les budgets
- réfléchir sur les aspects financiers de la gestion des investissements d’IMIS Sarl ;
- conseiller sur l’utilisation efficiente des ressources disponibles.
Sur le plan opérationnel, le département comptable et financier est chargé de :
- établir le budget ;
- mettre en place de nouvelles procédures de dépenses et actualiser les anciennes ;
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- approuver les dépenses conformes au budget annuel ;
- analyser les écarts ;
- collecter et la centraliser des informations comptables et financières dans le but de
dégager les documents de synthèses et les états financiers ;
- faire un suivit de la comptabilité ;
- la collecte et le traitement des informations sociales pour la gestion du personnel et des
charges de personnel ;
- le suivi de la fiscalité et l'établissement de la déclaration statistique et fiscale (DSF) ;
- la gestion du contentieux client ;
- il assure la solvabilité de la société à l'égard des tiers ;
- veiller au respect et de l’application des règles comptables et fiscales ;
- procéder au payement des impôts aux quels l’entreprise est redevable.
Par ailleurs, il a noté que le cabinet est aussi chargé de rendre compte de la bonne ou mauvaise
santé de l’entreprise auprès du chargé des finances.
Transfret : qui est une société spécialisée dans les opérations de douanes et le fret, gère de tout ce
qui est déclaration en douane, manutention, organisation du transport, et expéditions des
marchandises importées par la SMI.
Conclusion
Dans ce chapitre nous avons présenté la Société de Maintenance et d’Ingénierie en faisant
ressortir les missions principales de la société, le secteur d’activité, et ses relations avec SENOR
ainsi que ses autres partenaires.
En 2010 c'est-à-dire quatre ans après sa création, la SIM est parvenu à réaliser un chiffre d’affaire
annuel de plus de 2 300 000 000 francs CFA avec un résultat général comptable de moins de
22 500 000 francs CFA. Toutefois, avec la comptabilité générale on constate une absence
d’informations en matière de coût mais aussi sur la composition du résultat global. Ainsi, avec la
méthode ABC et les différences d’incorporation qui en résultent nous allons percevoir les
données que la méthode va nous fournir.
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CHAPITRE 5 : IDENTIFICATION DES ACTIVITES DE LA SMI
Au niveau de l’introduction générale, nous avons eu à exposer la problématique et donc
l’objectif principal poursuivi par la mise en œuvre d’un modèle ABC est l’analyse des coûts de
revient des produits de l’exercice 2010. Le groupe chargé de piloter le projet sera composé du
gérant c'est-à-dire l’ingénieur en maintenance, du chef magasinier, du comptable et de moi-même
auditrice au sein cabinet FINEXCO mais cependant il faut noter que les autres agents de la SMI
seront consultés régulièrement.
Dresser la liste des activités va constituer l’étape fondamentale de notre démarche ABC dans la
mesure où ce point de départ va orienter par la suite de nombreux choix et les informations
obtenues pour les prises de décisions. Mais l’identification des activités est un processus
participatif et itératif associant l’ensemble des acteurs et compétences de l’entreprise c’est
pourquoi l’implication et la mobilisation de tout le personnel de la SMI sera nécessaire.
5.1. Identification des processus
L’identification des différents groupes professionnels a été la première étape de notre projet afin
de déterminer et d’expliciter de façon claire la contribution de chaque métier aux processus et
activités de l’entreprise. Les outils et techniques utilisés ont été l’observation, la distribution
collecte et traitement des fiches de taches ainsi que les entretiens.
L’ensemble du personnel qui participe à l’exploitation de la société industrielle SMI peut être
réparti en six différentes fonctions à savoir :
- ingénieur de maintenance ;
- magasinier ;
- conducteurs machines ;
- mécaniciens – électriciens ;
- ouvriers ;
- gestionnaires.
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A partir des synthèses des informations collectées nous avons pu détailler les missions, et les
compétences de chaque groupe pour faire ressortir les différents rôles professionnels ainsi que les
liens qui existent entre les postes. D’abord un certain nombre de questions simples ont été posées
pour avoir une vision globale de l’organisation puis nous avons défini les activités de chacun, ce
qui nous permettra d’ordonner les processus.
5.1.1. Détermination des activités par fonctions
Ingénieur maintenance/ Gérant
- Analyser le niveau des stocks matières premières et produits finis ;
- établir les fichiers états stocks matières premières et produits finis ;
- contrôler le niveau des stocks en fonction des besoins ;
- effectuer la demande d’approvisionnement à M2A en matières premières ou pièces de
rechanges avec toutes les références et les quantités souhaitées ;
- étudier les échantillons envoyés par le central d’achat ainsi que leurs fiches techniques ;
- valider les échantillons ce qui donne une suite à la commande ;
- réceptionner et contrôler les documents correspondants aux commandes ;
- enregistrer les documents de transit des articles commandés envoyés par M2A et par
Transfert ;
- suivre les opérations de transits ;
- identifier les besoins journaliers en produits finis ;
- contrôler la conformité entre stocks réels et théoriques ;
- gérer la main d’œuvre ;
- contrôler la qualité des produits finis ;
- coordonner les activités de productions ;
- lancer la production ;
- mettre en place un programme de production mensuel.
Magasinier
- Effectuer l’inventaire physique mensuel ;
- réceptionner et suivre les bons de commande clients ;
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- dépoter les matières premières et marchandises livrées
- contrôler la conformité entre bon de livraison et la marchandise livrée et bon de
commande ;
- Enregistrer les livraisons et de leurs références ;
- déterminer la consommation en matières premières ;
- déterminer et enregistrer la production ;
- actualiser les fiches de stocks théoriques ;
- déterminer le nombre d’emballages vides ;
- identifier le niveau de livraison du bon de commande en cours ;
- établir les bons de livraison.
Conducteurs machines
- Initialiser les machines ;
- mettre en marche les machines ;
- contrôler et suivre les machines ;
- définir et régler la cadence des machines ;
- intervenir en cas de pannes mineures ;
- établir le rapport journalier d’exploitation.
Mécaniciens - Electriciens
- Dépanner les machines ;
- entretenir les machines ;
- effectuer la maintenance préventive des machines ;
- identifier les besoins en pièces de rechanges ;
- installer les pièces de rechanges.
Ouvriers
- Approvisionner en matières premières au niveau des stocks disponibles ;
- remplir les trémies d’alimentions des machines ;
- récupérer les produits à sa sortie de la machine ;
- trier et sélectionner les produits répondant aux normes ;
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- traiter les rebuts ;
- finaliser les produits ;
- livrer les produits finis aux ouvriers de SENOR ;
- stocker les produits finis ;
- livrer aux autres clients.
Gestionnaires
- Réceptionner les pièces comptables ;
- gérer les opérations administratives ;
- tenir de la comptabilité ;
- facturer les ventes ;
- effectuer les opérations recouvrements ;
- gérer la trésorerie.
5.1.2. Description des processus
Pour analyser les activités de la société il nous faut savoir en quoi elles consistent vraiment et
c’est le premier rôle des processus. A partir de la détermination des activités par métier nous
avons pu schématiser l’organisation et le fonctionnement de la société ce qui nous a permis
d’identifier six processus pour la SMI à savoir :
- approvisionnement ;
- gestion stock ;
- production ;
- vente ;
- entretien réparation ;
- administration.
Approvisionnement
Le processus approvisionnement regroupe l’ensemble des activités qui tournent autour de la
gestion des relations avec les fournisseurs procurant les produits et services nécessaires pour
l’entreprise. Dans le cas de la société industrielle SMI ce processus peut être décrit comme suit :
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Identification et expression des besoins : l’objectif premier est d’éviter le maximum possible les
situations de rupture de stocks. Le gérant ainsi que le magasinier analysent leurs niveaux de
stocks en matières premières et produits semi finis à partir des états des inventaires physiques
mais aussi des plannings de productions. Avec cette analyse ils déterminent les besoins futurs de
l’entreprise et envoient la commande à M2A en décrivant les références et la quantité des
produits souhaitées.
L’exploration du marché : M2A qui est central d’achat va enregistrer la commande de la SMI
puis va se charger de trouver des fournisseurs potentiels au niveau de la France ou de la sous
région. Cette étape représente la mission essentielle de M2A qui représente l’intermédiaire entre
les fournisseurs et la SMI.
Sélections : le gérant réceptionne les échantillons des différents fournisseurs potentiels, leurs
fiches techniques et les étudie afin de sélectionner ceux qui répondent aux normes et aux besoins
définis au préalable par la SMI (qualité ; prix ; quantité ; délai de livraison). Si effectivement le
résultat de cette étude est positif il valide les échantillons ce qui donne une suite à la commande
ou dans le cas contraire la commande s’annule.
Décision et acte d’achat : après avoir retenu un fournisseur, M2A envoie au gérant la facture pro
forma correspondante et ce dernier regarde s’il existe une conformité avec ce qui a été
commandé ; la fiche technique ; et les échantillons. Si oui il donne son accord à M2A et le
processus approvisionnement se poursuit.
Transport : M2A envoie tous les documents de transit relatifs à la marchandise commandée au
transitaire qui est TRANSFRET et celui-ci fait une copie des documents au gérant pour
information. TRANSFRET se chargera de toutes les opérations de transit jusqu’à la livraison des
marchandises à l’usine.
Gestion Stocks
Il regroupe l’ensemble des activités qui permettent de mettre au point un système d’information
fiable afin de savoir en permanence la situation des entrées et des sorties des produits stockés. Le
processus de la gestion des stocks au sein de la SMI se présente comme suit :
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Dépotage et rangement : à l’arrivée des marchandises le transitaire peut les livrer directement au
niveau de l’usine ou les stockées dans ses entrepôts, tout dépend de la possibilité des entrepôts de
la SMI à accueillir les marchandises. Le magasinier se charge du dépotage et vérifie si les
marchandises livrées sont conformes au bon de livraison puis les range au niveau des stocks.
Vérification : le magasinier va faire une deuxième confrontation entre le BC (bon de commande)
et le bon de livraison. Si c’est conforme il mentionne sur le BL reçu et conforme le … et signe,
dans le cas contraire il interpelle le transitaire ainsi que M2A pour savoir ou se situe le problème
et y remédier.
L’enregistrement : le magasinier mentionne sur le registre toutes les informations
correspondantes (transitaire ; quantité ; référence ; dates ……..).Il enregistre ces informations au
niveau des états de gestion des stocks afin d’actualiser le niveau des stocks théoriques.
Approvisionnement : quand la production a besoin de matière première les ouvriers
s’approvisionnent directement au niveau des stocks sans pour autant mettre au courant le
magasinier puisse que tant qu’il y a de l’huile disponible au niveau de SENOR la production est
continue de jour comme de nuit. Pour connaitre la consommation en matière première par la
production le magasinier va relever la quantité des produits fabriqués par les machines de la SMI
et à partir de ces informations il va déterminer les sorties de stocks actualiser le niveau des
stocks théoriques.
Suivie des produits finis : le magasinier doit toujours s’assurer de l’existence d’une marge de
sécurité en produits finis ai niveau du stock pour pourvoir continuer à fournir des produits a
SENOR en cas de coupure de courant ou autre. Mais cependant pour déterminer les entrées et les
sorties le magasinier doit relever des informations au niveau des machines de la SMI ou de
SENOR et c’est le seul moyen dont il dispose pour déterminer les mouvements car les ouvriers
ont un accès direct aux stocks en permanence et tout dépend des besoins de SENOR. L’inventaire
physique se fait tous les quinze jours par le magasinier.
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Production
Le gérant reçoit le planning de production mensuel où sont inscrits les besoins journaliers de
SENOR déterminé sur la base de ses prévisions en ventes et de sa disponibilité en huile. A partir
de ce planning il déclenche la production journalière de l’usine et celui-ci est interrompu que
lorsque la demande de SENOR en produits est totalement satisfaite et qu’il existe une quantité
assez importante en stock appelé la marge de sécurité ou alors s’il y a pas de commande d’autres
clients.
Transformation : Les conducteurs initialisent et programment les machines en fonction de la
cadence souhaitée. Les ouvriers s’approvisionnent en matières premières ou en produits semi
finis, les transportent jusqu’aux machines puis remplissent les trémies d’alimentation. La
machine récupère la matière première et la transforme directement en produits finis. A sa sortie
de la machine le produit est contrôlé puis nettoyé par les ouvriers pour ne livrer que ceux qui
répondent aux normes. Les rebuts sont recyclés par une machine pour être ensuite transformés en
produits finis par contre ceux qui sont considérés comme non recyclables sont stockés puis
évacuer.
Si la production représente les produits de 5L et 10L les ouvriers bouchonnent d’abord pour
éviter l’introduction de corps étrangers et pour les autres produits ils les emballent dans de grands
sacs avant de les stocker.
Ventes
Le magasinier pour établir les bons de livraisons doit relever les informations correspondantes au
niveau des machines de conditionnements de SENOR, la quantité livrée sera égale au nombre de
produits conditionnés par les machines de SENOR. Si une production est destinée à SENOR
DIOURBEL ou à un autre client elle sera stockée puis livrée dans ce cas c’est lors des livraisons
des produits finis que le magasinier va établir les bons de livraisons. A partir de ces informations
il va enregistrer les quantités livrées dans ses états puis faire parvenir au cabinet les bons de
livraison pour la facturation. Le comptable va établir les factures puis les envoyer au client
correspondant.
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Entretien Réparation
En permanence des conducteurs ainsi que des mécaniciens qui représentent les principaux acteurs
de ce processus sont présents au niveau des machines. En cas de pannes ou d’installation de
pièces de rechanges ils interviennent directement sur les machines avec l’aide du personnel de
SENOR mais il peut arriver aussi que la SMI fasse appel à des consultants extérieurs pour des
prestations de réparation et de maintenance. Lors des approvisionnements en pièces de rechanges
les mécaniciens expriment le besoin auprès du gérant, ce dernier va informer M2A qui va se
charger de toutes les opérations d’approvisionnement. Les factures correspondantes seront
envoyées au cabinet comptable pour enregistrement et règlement et les pièces seront
réceptionnées par l’ingénieur.
Administration
Le processus administration est composé par l’ensemble des activités du cabinet comptable mais
aussi des activités du gérant ainsi que du magasinier pour la gestion quotidienne de l’usine. Le
cabinet comptable s’occupe de la tenue de la comptabilité, de la gestion des opérations
économiques ; fiscaux ; juridiques ; financiers ou sociaux et aussi du personnel permanent. Les
pièces comptables ; les courriers ; et les documents administratifs sont enregistrés et conservés
par le cabinet. Le processus administration regroupe aussi l’ensemble des opérations de gérance
et de coordination de l’usine dont l’acteur est l’ingénieur de maintenance qui représente aussi le
gérant.
Après l’étape de la description des processus nous sommes en mesure de déterminer les
différentes activités qui les composent. Ces activités doivent être significatives et importantes
pour l’exploitation de la société.
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Tableau 8 : Découpage des processus en activités
APPROVISIONNEMENT GESTION STOCK PRODUCTION
- Identifier le besoin - Effectuer la demande
d’approvisionnement - Gérer les fournisseurs - Exécuter la décision
d’achat - Gérer les opérations de
transit
- Dépoter les marchandises - Contrôler et enregistrer les
documents - Suivre et actualiser des états
de stock - Réaliser l’inventaire physique
- Démarrer les machines - Remplir les trémies
d’alimentation - Transformer le produit - Finaliser et trier - Recycler les déchets - Rédiger les rapports
VENTES ENTRETIEN REPARATION ADMINISTRATION
- -Livrer les produits finis - -Etablir les bons de
livraison - -Facturer
- -Commander les pièces détachées
- -Réparer les machines - -Réaliser les opérations de
maintenance des machines
- -Réceptionner les pièces comptables
- -Tenir la comptabilité - -Gérer les opérations de
recouvrement - -Gérer la trésorerie - -Gérer les opérations
administratives
Source : nous-mêmes
5.2. Regroupement des activités
Afin d’élaborer la liste des activités de notre comptabilité nous avons dans un premier temps
évaluer le montant approximatif des ressources consommées par chaque activité car, il apparaît
très difficile d’obtenir l’affectation détaillée des ressources utilisées aux différentes activités.
Donc à partir de la comptabilité générale qui est assimilable aux ressources, de l’organisation et
du mode de fonctionnement de la SMI, nous avons pu éliminer toutes les activités élémentaires
et celle qui ne consomment pas beaucoup de ressources afin de retenir que les activités
significatives et représentatives, pour ensuite les regrouper en fonction du facteur explicatif de
consommation des ressources c'est-à-dire l’inducteur de coût.
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Donc si auparavant on avait recensé 24 activités, après le traitement c'est-à-dire l’élimination des
activités élémentaires et le regroupement en fonction de leur facteur explicatif on se retrouve
avec 6 activités ce qui nous permettra d’éviter toute répétition.
Tableau 9 : Définition des activités
Processus ENTRETIEN REPARATION Activité DEMARRER ET CONTOLER LES MACHINES Définition Cette activité consiste à initialiser, programmer et mettre en marche les
machines ; à assurer leur suivie, leur contrôle et les interventions en cas de pannes mineures.
Acteurs Conducteurs machines Ressources Rémunérations conducteurs machines et autres frais Inducteurs - nombre de commande
- heures machines
Inducteur retenu Nombre de commandes
Processus PRODUCTION Activité TRANSFORMER LE PRODUIT Définition Elle représente la transformation des marchandises et matières
premières en produits finis. La chaine de production n’est pas longue elle consiste à remplir les trémies d’alimentation des machines et à récupérer le produit fini à sa sortie de la machine.
Acteurs Ouvriers ; gérant Ressources Electricité ; locations ; amortissement ; assurance ; autres ….. Inducteurs - heures MOD
- volumes produits - heures machines
Inducteur retenu Temps de fabrication/ heures MOD
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Processus PRODUCTION
Activité TRAITER LES REBUTS
Définition Le recyclage consiste d’abord à faire une trie afin de récupérer tous les
déchets pour ensuite les recycler au niveau des machines.
Acteurs Ouvriers
Ressources Electricité ; amortissements ; locations ; autres……
Inducteurs Nombre de rebuts traités
Inducteur retenu Nombre de rebuts traités
Processus ENTRETIEN REPARATION
Activité REPARER ET ENTRETENIR LES MACHINES
Définition Cette activité consiste à intervenir en cas de pannes ; à acquérir, puis
installer les nouvelles pièces de rechange et aussi à assurer la
maintenance des machines
Acteurs Mécaniciens ; électricien ; ingénieur maintenance
Ressources Rémunération mécaniciens ; autres achats ; honoraires; factures M2A ;
expertise
Inducteurs - Heures machine
- 1 F amortissement machines
Inducteur retenu Heures machine
Processus ADMINISTRATION Activité PILOTER ET ADMINISTRER Définition Le pilotage regroupe toutes les opérations de gérance au niveau de
l’usine et les opérations de coordination de l’ensemble des processus Acteurs Gérant ; magasinier Ressources Electricité ; autres achats ; location ; amortissements ; personnels ;
assurance ; autres frais Inducteurs - 1000 unités produites
- Nombre de commandes Inducteur retenu 1000 unités produites
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Processus ADMINISTRATION
Activité TENIR LA COMPTABILITE ET LES FINANCES
Définition La comptabilité ; les finances ainsi que les opérations administratives
ont été confiées au cabinet comptable. Cette activité est constituée de
gestion de la trésorerie, de la facturation, du recouvrement ……
Acteurs Cabinet comptable ; voyage et déplacement
Ressources Honoraires et frais de gestion
Inducteurs - 100 000 F CFA de chiffre d’affaire
- unités vendues
- 1 F coût activité production
Inducteur retenu 100 000 F CFA de chiffre d’affaire
Source : nous-mêmes
La SMI a adopté une politique de sous-traitance ou d’externalisation de certaines de ses activités
pour mieux se concentrer sur le cœur de son métier qui est la production. En effet, une grande
partie de ses activités a été confiée à d’autres entités, c’est le cas de la gestion des fournisseurs,
des approvisionnements, du transport des matières premières et marchandises ainsi que la gestion
des ressources humaines car il faut noter que la SMI ne compte que quatre salariés permanents.
Cette politique a entrainé au niveau de notre comptabilité analytique une réduction considérable
de nos activités d’autant plus que les ressources consommées par les activités sous-traitées
représentent des charges directes à l’exception des honoraires de gérance.
Des activités importantes pour l’exploitation de la SMI comme la facturation ou la gestion des
stocks ne figurent pas dans notre comptabilité du fait qu’elles ne consomment pas beaucoup de
ressources. Seul le magasinier avec l’aide du responsable d’usine gèrent tous les stocks et il ne
consomme pas des charges telles que les amortissements des fourchettes ou d’autres frais. Les
seules ressources qu’on peut affecter à la gestion des stocks sont la rémunération du magasinier
ainsi qu’une partie des charges de location de la SMI mais ces montants ne sont pas significatifs.
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Conclusion
Dans ce chapitre, nous avons à partir des informations collectées, pu déterminer les processus
puis identifier les activités de l’entreprise ce qui a abouti à l’établissement de la liste des activités
de notre comptabilité par activité. A travers cette description, on constate que la société a
externalisé une grande partie de ses activités afin de se recentrer sur son activité principale qui
est la transformation des produits et palier un manque de compétence en dehors de son domaine
d’activité.
Cette première étape d’identification des activités accomplie, il reste à analyser les coûts de
revient en se référant sur le principe de base considérant l’activité comme étant l’interface entre
les ressources et les produits.
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CHAPITRE 6 : CALCUL DES DIFFERENTS COUTS
Le calcul des différents coûts des produits de la SMI requiert au préalable d’identifier et de traiter
les données comptables et financières disponibles à l’aide du système d’information existant. Ces
informations peuvent prendre plusieurs formes et parvenir de différentes sources à nous de les
traiter pour qu’elles répondent aux objectifs et aux attentes de notre comptabilité analytique.
6.1. Identification des charges de la comptabilité analytique
Le calcul des coûts et des résultats analytiques se fait principalement à partir des charges et des
produits comptabilisés en comptabilité générale mais il existe cependant un certain nombre de
différences d’incorporation.
Tableau 10 : Charges non incorporables
DONS 15 000
CHARGES PROV D EXPLOIT SUR CREANCES 70 432 721
DOTATION AUX AMORT SUR FRAIS D ETABLISSEMENT 18 033 333
CHARGES HAO 3 676 215
IMPOTS SUR LE BENEFICE 1 000 000
AUTRES CHARGES PROV 134 284 572
TOTAL CHARGES NON INCORPORABLES 227 441 841
Source : nous-mêmes à partir de la balance générale
CHARGES SUPPLETIVES
- SMI est une société à caractère sociétaire donc les rémunérations du travail de l’exploitant
sont comptabilisées
- Le capital étant de 1 000 000 FCFA le financement des activités de la SMI s’est fait par
emprunt et les capitaux propres ne sont pas importants. Donc une charge fictive liée à
l’autofinancement ne serait pas pertinente.
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Tableau 11 : Charges incorporables
CHARGES DE LA COMPTABILITE GENERALE 2 492 915 778 CHARGES NON INCORPORABLES 227 441 841 CHARGES DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE 2 265 473 937
Source : nous-mêmes à partir de la balance générale
6.2. Les approvisionnements
La SMI s’adresse à un central d’achat basé à Paris qui est M2A pour ses approvisionnements. Le
gérant passe la commande et M2A lui fournit l’article en quantité souhaitée pour l’exploitation de
l’usine. Les charges liées à l’approvisionnement représentent des charges directes car pour
chaque article commandé M2A établit une facture et c’est à partir de cette facture que le
transport ; l’assurance ; les droits de douane et les honoraires du transitaire sont déterminés. (cf
tableau en annexe 2)
Les approvisionnements de l’exercice 2010 ainsi que les charges directes correspondantes sont
répertoriés dans un tableau afin de déterminer coûts d’acquisition.
Tableau 12 : Détermination des charges directes liées aux approvisionnements
LIBELLES ACHAT TRANSPORT ASSURANCE TRANSITAIRE TAXES D AUTRES DROITS DOUANES
PREF 21 GRS 44 212 683 224 738 158 283 785 201 48 117 1 578 430 4 389 782 PREF 22 GRS 285 687 049 969 800 746 933 4 151 417 550 072 12 531 201 52 446 832 PREF 23 GRS 34 551 912 125 000 103 655 764 748 92 213 1 292 894 4 843 296 PREF 25 GRS 19 734 000 75 000 83 937 555 000 43 348 856 775 1 985 632 PREF 26 RS 34 552 320 210 000 200 000 408 704 67 708 1 857 170 1 083 668 PREF 85GRS 35 439 783 106 500 231 192 508 984 67 870 1 616 427 2 272 996 PREF 86 GRS 48 140 014 353 715 587 116 1 926 085 207 249 3 357 981 17 621 989 PEHD SOUFFLAGE 528 781 024 1 841 500 1 086 301 8 079 025 885 292 16 437 446 42 497 351 BOUCHONS 39 650 894 336 200 355 536 962 695 107 358 1 243 261 9 131 519 COLORANTS 11 878 875 0 0 0 0 0 0 PIECES DETACHEES 60 069 439 2 937 345 219 223 1 559 744 65 763 1 281 694 8 018 683
Source : nous-mêmes à partir des factures des fournisseurs et transitaires
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Tableau 13 : Valorisation des stocks 31 décembre 2009
LIBELLES QUANTITE MONTANT PREFORMES 21 GRAMMES 654 336 22 865 662 PREFORMES 22 GRAMMES -
PREFORMES 23 GRAMMES - PREFORMES 25 GRAMMES 1 164 800 44 092 339
PREFORMES 26 GRAMMES - PREFORMES 27 GRAMMES 851 216 31 494 992
PREFORMES 85 GRAMMES - PREFORMES 86 GRAMMES 97 920 19 207 643
PREFORMES 125 GRAMMES 82 656 13 801 398 PEHD SOUFFLAGE 9750 KG 1197235 BOUCHONS 48 800 3 018 162 COLORANTS 3650 KG 4031669
Source : nous-mêmes à partir des états de valorisation des stocks
6.3. Les charges directes de production
Les charges directes liées à la fabrication des différents produits représentent les
consommations en :
- matières premières PEHD soufflage ;
- préformes ;
- bouchons ;
- colorants ;
- Main d’œuvre directe
Matières premières et préformes
La consommation en matières premières et préformes représente le stock initial additionné des
approvisionnements diminué du stock final. L’inventaire physique va confirmer ce solde mais des
pertes importantes peuvent exister au niveau des stocks et cela ne va pas apparaitre au niveau des
états car il est impossible de déterminer la quantité et la source. De ce fait la SMI ne parvient pas
à différencier les consommations réelles et les pertes.
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Tableau 14 : Consommation matières premieres et préformes
PRODUIT CONSOMMATION QUANTITE
BO 1 LITRE
PREFORMES 21 GRAMMES 1 812 098 PREFORMES 22 GRAMMES 8 625 870 PREFORMES 23 GRAMMES 1 308 672 PREFORMES 25 GRAMMES 1 736 800 PREFORMES 26 GRAMMES 1 056 000 PREFORMES 27 GRAMMES 851 216
BO 5 LITRES PREFORMES 85 GRAMMES 330 000 PREFORMES 86 GRAMMES 576 640
B0 10 LITRES PREFORMES 125 GRAMMES 82 656 BI 20 LITRES PEHD SOUFFLAGE 544 857 KG
Source : nous-mêmes à partir des états des stocks
Main d œuvre directe
Chaque mois SENOR envoie à la SMI un état récapitulatif des journaliers où est mentionné le
volume horaire en main d’œuvres directs consommés ainsi que le montant à payer correspondant.
(cf tableau en annexe 3)
Tableau 15 : Etat annuel des journaliers
MOIS JOURNALIERS
EFFECTIF HEURES MONTANT JANVIER 450 3 650 1 797 656 FÉVRIER 166 1 360 669 184 MARS 695 5 598 2 849 062 AVRIL 472 3 782 1 876 262 MAI 437 3 501 1 729 466 JUIN 654 5 240 2 596 476 JUILLET 782 6 344 3 185 216 AOÛT 892 7 204 3 596 987 SEPTEMBRE 810 6 461 3 273 237 OCTOBRE 849 6 894 3 462 506 NOVEMBRE 878 7 158 3 573 855 DÉCEMBRE 716 5 768 2 897 653 TOTAL ANNUEL 7 801 62 960 31 507 560
Source : nous-mêmes à partir des factures SENOR
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Coût 1H MOD = 31 507 560 / 62 960 = 500, 437 F CFA
Tableau 16 : Consommation heures MOD
LIBELLES PRODUCTION PART MOD /MINUTES MOD / HEURES BOUTEILLES PET 10L 79 336 1,5 24 691 412 BOUTEILLES PET 5L 1 023 485 1,25 265 438 4 424 BOUTEILLES PET 1L 13 075 325 1 2 712 842 45 214 BOUTEILLES PET 1/2 L 501 319 0,95 98 812 1 647 BIDONS 20L 651 467 5 675 825 11 264
62 960
Coef = 62 960h *60/18 207 273mn
Source : nous-mêmes
Colorants et bouchons
Tableau 17 : Consommation colorants et bouchons
LIBELLES COLORANTS BOUCHONS BO 10 LITRES BO 5LITRES BO 1LITRES BO 1/2 LITRES BI 20L ITRES 4 975 KG 484 756 TOTAL 4 975 KG 484 756
Source : nous-mêmes à partir des états des stocks
La consommation en bouchons est largement inférieure à la production de bouteilles de 20 litres,
ce niveau de consommation s’explique par le fait que pendant une certaine période la SMI livrait
à SENOR des bidons sans bouchon et c’est ce dernier qui se chargeait de cette étape.
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6.4. Charges directes de distribution
Après la production des bouteilles, elles sont directement livrées à SENOR par les traineuses ou
alors stockées dans des sacs plastiques si elles sont destinées à d’autres clients et dans ce cas les
frais de transport sont supportés pas ce dernier.
Tableau 18 : Consommation sacs plastiques
PRODUITS FINIS SACS PLASTIC MONTANTS BO 10 LITRES 203 256 177
BO 5LITRES 1 696 2 138 431
BO 1LITRES 4 910 6 192 328
BO 1/2 LITRES 141 178 064
BIDONS 20L
TOTAL 6 950 8 765 000
Source : nous-mêmes à partir des états des stocks
6.5. Les charges indirectes de production
Avec la méthode CPA toutes les charges indirectes sont consommées par des activités qui seront
ensuite affectées aux objets de coûts à partir des inducteurs. Mais dans le cas de la SMI une partie
de ses charges indirectes qui représente les amortissements des machines ainsi que les coûts des
pièces de rechanges seront affectés directement aux produits en utilisant un coefficient qui est le
nombre d’heures machine car chaque machine produit deux types de bouteilles. Il est plus
pertinent d’adopter cette méthode que de regrouper toutes les amortissements et les coûts de
pièces détachées dans une activité pour ensuite trouver un inducteur.
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Tableau 19 : Situation pièces détachées et amortissements
LIBELLES MACHINE 20L AMORTISSEMENT Souffleuse PEHD 25000S TECHNE, moule 2 empreintes 61 772 245 Souffleuse PEHD 25000S TECHNE, équipés d'1 broyeur sécheur 61 772 245 Compresseur d'air GASS 10 bars avec sécheur 2 420 738 Compresseur d'air GASS 10 bars avec sécheur 2 420 738 Bouteille Tampon de 2000 litres 81 247 Jeu de pièces spécifiques 1 721 612
TOTAL ANNUITE 130 188 825 PIECES DETACHES
MOTEUR GEAR ELEMENT M2A Export 3 035 052 GROUPAGE MARITIME M2A Export 3 051 323 GEAR ELEMENT/GEAR MOTOR 2 956 330 TOTAL PIECES DETACHEES 9 042 705 TOTAL 139 231 530
HEURES MACHINE : 4883 H
LIBELLES MACHINE 10L 5L AMORTISSEMENT Souffleuse PET,EA2SIAPI avec hotte préfor. + élévateur + moule 23 909 395 Moule à 2 empreintes pour bouteilles 10L I.T.S 1 919 689 Refroidisseur pour souffleuse I.T.S 1 458 342 Groupe compresseur d'air 40b,avec booster, tour de réfrigérat° 14 647 646 Jeu de pièces spécifiques 547 463 TOTAL ANNUITE 42 482 534 PIECES DETACHES
PIECES DETACHEES/M2A EXPORT 1 614 081 TRANSMISSION BELTS REF 532302829 3 972 950 COLIS 80*55*56 CM 5 LITRE 3 619 613 1 PALETTE 1700*800*470MM 6 190 212 TOTAL PIECES DETACHEES 15 396 856 TOTAL 57 879 390
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DESIGNATIONS MACHINE 10 L 5 L BO 5 LITRES BO 10 LITRES
HEURES MACHINES 3 494 3 197 297 AMORTISSEMENT / PIECES DETACHEES 57 879 390 52 959 476 4 919 914
LIBELLES MACHINE 1L 0.5L AMORTISSEMENT Souffleuse PET,EA4SIAPI + hotte préform.+ élévateur + moule 4 29 693 122 Souffleuse PET,EA4SIAPI + moule 4 empreintes pour bouteilles 29 693 122 Moule à 4 empreintes pour bouteilles 0,5L I.T.S (fact.24/2007) 2 332 110 Refroidisseur pour souffleuse I.T.S (fact.24/2007) 2 036 492 Refroidisseur pour souffleuse I.T.S (fact.24/2007) 2 036 492 Groupe compresseur d'air 40b+ booster, tour de réfrigérat 14 247 119 Jeu de pièces spécifiques I.T.S (fact.24/2007) 547 463 Jeu de pièces spécifiques I.T.S (fact.24/2007) 547 463 TOTAL ANNUITE 81 133 382 PIECES DETACHES
PIECES DETACHEES / FIXAGE PATINS M2A Export 2 894 797 MODULES ALIM.X2X 24 VDC M2A Export 2 347 416 PIECES DETACHEES / FIXAGE PATINS M2A Export 10 984 148 FILTRES DISCO FILTRANTE ELETTRPUNT M2A Export 5 622 291 PIECES DETACHEES M2A Export 4 986 823 1 PALETTE-VOILUME 0,58M3 1 LITR 4 656 388 PIECES DETACHEES / FIXAGE PATINS M2A Export 18 220 467
TOTAL PIECES DETACHEES 49 712 330 TOTAL 130 845 712
DESIGNATIONS MACHINE 1L 0,5L BO 0,5 LITRE BO 1 LITRE HEURES MACHINES 33 861 1 190 32 671
AMORTISSEMENT / PIECES DETACHEES 130 845 712 4 598 399 126 247 313
Source : nous-mêmes à partir des tableaux d’amortissements et factures pièces détachées
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6.6. Valorisation des activités
La valorisation se fait par l’addition de ressources directement affectées à l’activité et d’une
quote-part de ressources consommées par plusieurs activités.
Tableau 20 : Consommation ressources directes par les activités
1 Démarrer et surveiller les machines
Activités Montants LUBRIFIANTS POUR MACHINES 1 030 269 TOTAL 1 030 269
2 Transformer le produit
Activités Montants AMORTISSEMENT MACHINE 200L/100L 76 176 003 AMORTISSEMENT MACHINES COMMUNES 231 356 EMBALLAGE A USAGE MIXTE 80 296 HONORAIRE EXPERTISE SUR MACHINE 2 118 644 TOTAL 78 606 299
3 Traiter les rebuts
Activités Montants AMORTISSEMENT MACHINE / RECYCLEUR 3 326 529
TOTAL 3 326 529
4 Réparer et entretenir les machines
Activités Montants FOURNITURE DE BOUILLONNERIE ET QUINCAIL 2 690 619 REPARATION ET ENTRETIEN MACHINE 5 248 352 ETUDE ET PRESTATION SUR MACHINE 1 377 365 TRAVAUX SUR MATERIEL EQUIPEMENT 292 000 LOCATION MECANICIENS 1 800 000 TOTAL 11 408 336
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5 Piloter et administrer
Activités Montants GAZOIL GERANT / FOURN NON STOCKABL 135 976 FOURNITURE BUREAU GERANT 405 885 TRANSPORT PLIS 51 000 FRAIS DE TELEPHONE 1 117 314 FRAIS DE TELEX 41 705 FRAIS DE TELECOM 159 070 AUTRES FRAIS DE TELECOM 157 154 AMORT MATERIEL ET MOBILIER DE BUREAU 1 571 027 FOURNITURE D ENTRETIEN 72 220 PRODUITS DE NETTOYAGE 109 104 FRAIS BANCAIRE 8 345 317 DIVERS FRAIS 90 285 PERTE SUR CREANCE 150 000 INTERET SUR COMMISSION 134 908 AMORT MATERIEL INFORMATIQUE 1 774 544 TOTAL 14 315 509
6 Tenir la comptabilité et les finances
Activités Montants HONORAIRE CABINET COMPTABLE 21 000 000 VOYAGE ET DEPLACEMENT 1 471 700 FRAIS D HOTEL ET DE RESTAURATION 509 650 TOTAL 22 981 350
Source : nous-mêmes à partir du système d’information
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Tableau 21 : Identification et quantification des inducteurs de ressources
RESSDOURCES INDUCTEURS NOMBRE 1 Démarrer et surveiller les
machines
2 Transformer le produit
3 Traiter les rebuts
ELECTRICITE HEURES MACHINES 70 544
67 722 2 822
FRAIS DE TRANSPORT
NOMBRE DE DEPLACEMENT 16
LOCATION BATIMENT M2 OCCUPE 1 475
1 371 29
ASSURANCE SUR MAT
1000 000 VALEUR MATERIEL 875
857 18
PATENTES LICENCES
1000 000 VALEUR AJOUTEE 477
357
INTERET SUR EMPRUNT
1 000 000 EMPRUNT 960
864 29
SAISONNIERS 1H TEMPS DE TRAVAIL 26 988
26 988
PERSONNEL PERMANENT
1H TEMPS DE TRAVAIL 13 308
PERSONNEL SENOR
1H TEMPS DE TRAVAIL 17 307 17 307
RESSDOURCES INDUCTEURS NOMBRE
4 Réparer et entretenir les machines
5 Piloter et administrer
6 Tenir la comptabilité et les finances
ELECTRICITE HEURES MACHINES 70 544
FRAIS DE TRANSPORT
NOMBRE DE DEPLACEMENT 16 4 12
LOCATION BATIMENT M2 OCCUPE 1 475 75
ASSURANCE SUR MAT
1000 000 VALEUR MATERIEL 875
PATENTES LICENCES
1000 000 VALEUR AJOUTEE 477
120
INTERET SUR EMPRUNT
1 000 000 EMPRUNT 960 18 49
SAISONNIERS
1H TEMPS DE TRAVAIL 26 988
PERSONNEL PERMANENT
1H TEMPS DE TRAVAIL 13 308 5 323 7 985
PERSONNEL SENOR
1H TEMPS DE TRAVAIL 17 307
Source : nous-mêmes à partir du système d’information
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Tableau 22 : Consommation des ressources indirectes par les activités
RESSOURCES MONTANT
1 Démarrer et surveiller les machines 2 Transformer le produit 3 Traiter les rebuts
POURCENTAGE QUOTE-PART POURCENTAGE QUOTE-
PART POURCENTAGE QUOTE-PART
ELECTRICITE 200 817 000 67 722 192 784 320 2 822 8 032 680 FRAIS DE TRANSPORT 292 000 -
-
LOCATION BATIMENT 6 000 000 1 371 5 580 000 29 120 000 ASSURANCE SUR MAT 12 604 075 857 12 351 994 18 252 082
PATENTES LICENCES 4 140 000 357 3 105 000 - INTERET SUR EMPRUNT 152 439 815 864 137 195 834 29 4 573 194
SAISONNIERS 39 666 928 26 988 39 666 928 PERSONNEL PERMANENT 38 722 218
PERSONNEL SENOR 24 778 655
TOTAL 479 460 691 39 666 928 351 017 147 12 977 956
RESSOURCES MONTANT
4 Réparer et entretenir les machines 5 Piloter et administrer
6 Tenir la comptabilité et les finances
QUOTE-
PART QUOTE-
PART QUOTE-PART
ELECTRICITE 200 817 000 - - AUTRES FRAIS DE TRANSPORT 292 000 4 58 400 12 233 600 LOCATION BATIMENT 6 000 000 75 300 000 - ASSURANCE SUR MAT 12 604 075 - -
PATENTES LICENCES 4 140 000 - 120 1 035 000 INTERET SUR EMPRUNT 152 439 815 18 3 048 796 49 7 621 991
SAISONNIERS 39 666 928 - PERSONNEL PERMANENT 38 722 218 5 323 15 488 887 7 985 23 233 331
PERSONNEL SENOR 24 778 655 17 307 24 778 655 -
TOTAL 479 460 691 43 674 739 32 123 922 -
Source : nous-mêmes à partir du système d’information
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L’emprunt contracté par la SMI a servi à acquérir les machines pour son activité qui est la
transformation des produits, c’est pourquoi les charges relatives aux intérêts sur emprunt ont été
affectées à hauteur de 90% à l’activité transformer le produit. Les saisonniers représentent les
conducteurs machines, chaque mois SENOR nous fait parvenir une facture concernant leurs
charges salariales (cf tableau en annexe 3) notamment en cas de panne sur les machines le
personnel de SENOR peut intervenir et ces prestations seront facturées à la SMI.
Tableau 23 : Valorisation des activités
ACTIVITES RESSOURCES 1 Démarrer et surveiller les machines 40 697 197 2 Transformer le produit 429 623 446 3 Traiter les rebuts 16 304 485 4 Réparer et entretenir les machines 55 083 075 5 Piloter et administrer 46 439 431 6 Tenir la comptabilité et les finances 22 981 350 TOTAL 611 128 984
Source : nous-mêmes
6.7. Inducteurs
Les inducteurs et les données dont nous disposons avec le système d’information actuel nous ont
permis de déterminer la consommation en ressources des différents produits. Pour l’inducteur
nombre de rebuts traités nous savons qu’ils représentent en moyenne 3 % de la production ainsi
nous avons calculé le nombre d’inducteurs qui sera affecté à chaque produits.
Tableau 24 : Quantification des inducteurs d’activités
INDUCTEUR TOTAL 0,5 LITRE 1 LITRE 5 LITRES 10 LITRES 20 LITRES NOMBRE DE COMMANDE 37 2 18 7 4 6 HEURES MOD 62 960 1 647 45 214 4 424 412 11 264 NOMBRE DE REBUT TRAITE 459 928 15 040 392 260 30 705 2 380 19 544 NOMBRE HEURE MACHINE 42 239 1 190 32 671 3 197 297 4 883 1000 UNITES PRODUITES 15 329 501 13 075 1 023 79 651 100000 F CFA CA 23 495 40 9 523 2 115 323 11 494
Source : nous-mêmes à partir du système d’information
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Tableau 25 : Consommation des ressources d’activités par les produits
ACTIVITES TOTAL 0,5 LITRE 1 LITRE
5 LITRES
10 LITRES
20 LITRES
1 Démarrer et surveiller les machines
Inducteurs 37 2 18 7 4 6
Ressources 40 697 197 2 199 848 19 798 636 7 699 470 4 399 697 6 599 545
2 Transformer le produit Inducteurs 62 960 1 647 45 214 4 424 412 11 263
Ressources 429 623 446 11 238 720 308 529 137 30 188 280 2 811 386 76 855 922
3 Traiter les rebuts Inducteurs 459 928 15 040 392 260 30 705 2 380 19 544
Ressources 16 304 485 533 154 13 905 640 1 088 479 84 374 692 836
4 Réparer et entretenir les machines
Inducteurs 42 239 1 190 32 671 3 197 297 4 883
Ressources 55 083 075 1 551 879 42 606 191 4 168 806 387 777 6 368 052
5 Piloter et administrer Inducteurs 15 329 501 13 075 1 023 79 651
Ressources 46 439 431 1 517 787 39 610 905 3 099 194 239 332 1 972 214
6 Tenir la comptabilité et les finances
Inducteurs 23 495 40 9 523 2 115 323 11 494
Ressources 22 981 350 39 126 9 314 807 2 068 762 315 939 11 242 717
Source : nous-mêmes
6.8. Ventes
Tableau 26 : Situation des ventes
PRODUITS FINIS QUANTITE PRIX UNITAIRE BO 10 LITRES 75 059 430,50 BO 5LITRES 1 007 283 210,00 BO 1LITRES 12 956 642 73,50 BO 1/2 LITRES 524 519 BIDONS 20L 655 036 1 754,76 TOTAL 14 895 239
Source : nous-mêmes à partir des états de facturation
La SMI est en partenariat avec la société industrielle SONIA qui évolue aussi dans le secteur de
l’emballage. La production des bouteilles de ½ litre était destinée à SONIA mais cette dernière
avait fournis ses propres préformes, la SMI se chargeait de la transformation et en contre partie
un montant forfaitaire a été facturé pour la prestation.
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6.9. Coût d’acquisition
Tableau 27 : Détermination couts d acquisition des approvisionnements
ACQUISITION DE MATIERE PREMIERE 21 GRAMMES 22 GRAMMES 23 GRAMMES ACHAT 44 212 683 285 687 049 34 551 912 TRANSPORT 224 738 969 800 125 000 ASSURANCE 158 283 746 933 103 655 TRANSITAIRE 785 201 4 151 417 764 748 IMPOT S ET TAXES D 48 117 550 072 92 213 AUTRES DROITS 1 578 430 12 531 201 1 292 894 DROITS DE DOUANES 4 389 782 52 446 832 4 843 296 COUT D ACQUISITION 51 397 234 357 083 304 41 773 718 QUANTITE 1 962 948 9 546 000 1 308 672 COUT UNITAIRE 26,184 37,407 31,921
ACQUISITION DE MATIERE PREMIERE 25 GRAMMES 26 GRAMMES 85 GRAMMES ACHAT 19 734 000 34 552 320 35 439 783 TRANSPORT 75 000 210 000 106 500 ASSURANCE 83 937 200 000 231 192 TRANSITAIRE 555 000 408 704 508 984 IMPOT S ET TAXES D 43 348 67 708 67 870 AUTRES DROITS 856 775 1 857 170 1 616 427
DROITS DE DOUANES 1 985 632 1 083 668 2 272 996
COUT D ACQUISITION 23 333 692 38 379 570 40 243 752
QUANTITE 572 000 1 056 000 330 000
COUT UNITAIRE 40,793 36,344 121,951
ACQUISITION DE MATIERE PREMIERE 86 GRAMMES PEHD
SOUFFLAGE BOUCHONS ACHAT 48 140 014 528 781 024 39 650 894 TRANSPORT 353 715 1 841 500 336 200 ASSURANCE 587 116 1 086 301 355 536 TRANSITAIRE 1 926 085 8 079 025 962 695 IMPOT S ET TAXES D 207 249 885 292 107 358 AUTRES DROITS 3 357 981 16 437 446 1 243 261
DROITS DE DOUANES 17 621 989 42 497 351 9 131 519
COUT D ACQUISITION 72 194 149 599 607 939 51 787 463
QUANTITE 478 720 641 625 708 000
COUT UNITAIRE 150,807 934,515 73,146
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ACQUISITION DE MATIERE PREMIERE COLORANTS PIECES
DETACHEES ACHAT 11 878 875 60 069 439 TRANSPORT - 2 937 345 ASSURANCE - 219 223 TRANSITAIRE - 1 559 744 IMPOT S ET TAXES D - 65 763 AUTRES DROITS - 1 281 694
DROITS DE DOUANES - 8 018 683
COUT D ACQUISITION 11 878 875 74 151 891
QUANTITE 3 650 COUT UNITAIRE 3 254,486
Source : nous-mêmes
Tableau 28 : Etat récapitulatif couts d acquisition
DESIGNATION QUANTITE PRIX UNIT
COUT D ACQUISITION
PREFORMES 21 GRAMMES 1 962 948 26,184 51 397 234 PREFORMES 22 GRAMMES 9 546 000 37,407 357 083 304 PREFORMES 23 GRAMMES 1 308 672 31,921 41 773 718 PREFORMES 25 GRAMMES 572 000 40,793 23 333 692 PREFORMES 26 GRAMMES 1 056 000 36,344 38 379 570 PREFORMES 85 GRAMMES 330 000 121,951 40 243 752 PREFORMES 86 GRAMMES 478 720 150,807 72 194 149 PEHD SOUFFLAGE 641 625 934,515 599 607 939 BOUCHONS 708 000 73,146 51 787 463 COLORANTS 3 650 3 254,49 11 878 875
Source : nous-mêmes
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Tableau 29 : Détermination part achat matière première
DESIGNATION QUANTITE PRIX UNIT
ACHAT MATIERE PREM
% COUT D ACQ
PREFORMES 21 GRAMMES 1 962 948 23 44 212 683 0,860 PREFORMES 22 GRAMMES 9 546 000 30 285 687 049 0,800 PREFORMES 23 GRAMMES 1 308 672 26 34 551 912 0,827 PREFORMES 25 GRAMMES 572 000 35 19 734 000 0,846 PREFORMES 26 GRAMMES 1 056 000 33 34 552 320 0,900 PREFORMES 85 GRAMMES 330 000 107 35 439 783 0,881 PREFORMES 86 GRAMMES 478 720 101 48 140 014 0,667 PEHD SOUFFLAGE 641 625 824 528 781 024 0,882 BOUCHONS 708 000 56 39 650 894 0,766 COLORANTS 3 650 3 254 11 878 875 1,000
Source : nous-mêmes
Le processus approvisionnement a été sous-traité à d’autres entités et les charges qui le
composent représentent uniquement des charges directes. Concernant les préformes plus le
grammage est important plus la bouteille est résistante. En principe, le prix d’achat des préformes
doit corrélé avec le grammage mais telle n’est pas le cas car le prix des marchandises varie en
fonction du cours de l’euro, des honoraires de M2A qui sont intégrés au prix d’achat mais aussi
du fournisseur. En effet durant l’exercice 2010 le prix d’achat unitaire des préformes de 22
grammes était de 37,921 et celui de 26 grammes était de 36,344.
De même le coût d’acquisition n’est pas proportionnel avec le niveau de grammage des produits,
certaines charges peuvent gonfler considérablement les coûts d’acquisition c’est le cas de la
rémunération du transitaire. En effet il peut arriver que la SMI ne dispose pas d’espace suffisante
pour accueillir les livraisons ainsi le transitaire va stocker les marchandises au niveau de ses
entrepôts jusqu'à ce que la SMI se libère et cela peut prendre des mois. Ces charges
supplémentaires vont augmenter les frais de transit et on constate des variations importantes entre
les coûts d’acquisitions.
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Tableau 30 : Valorisation des stocks
LIBELLES
PREF 21 GRAMMES PREF 22 GRAMMES
QUANTITE PRIX UNITAIRE MONTANT QUANTITE
PRIX UNITAIRE MONTANT
STOCK INITIAL 654 336 34,945 22 865 662 -
ACHAT 1 962 948 26,184 51 397 234 9 546 000 37,407 357 083 304
STOCK GLOBAL 2 617 284 28,374 74 262 896 9 546 000 37,407 357 083 304
CONSOMMATION 1 812 098 51 416 524 8 625 870 322 664 379
STOCK FINAL 805 186 22 846 372 920 130 34 418 925
LIBELLES
PREF 23 GRAMMES PREF 25 GRAMMES
QUANTITE PRIX UNITAIRE MONTANT QUANTITE
PRIX UNITAIRE MONTANT
STOCK INITIAL - - 1 164 800 37,854 44 092 339
ACHAT 1 308 672 31,921 41 773 718 572 000 40,793 23 333 692
STOCK GLOBAL 1 308 672 31,921 41 773 718 1 736 800 38,822 67 426 031
CONSOMMATION 1 308 672 41 773 718 1 736 800 67 426 031
STOCK FINAL - - -
LIBELLES
PREF 26 GRAMMES PREF 27 GRAMMES
QUANTITE PRIX UNITAIRE MONTANT QUANTITE
PRIX UNITAIRE MONTANT
STOCK INITIAL - - 851 216 37,000 31 494 992
ACHAT 1 056 000 36,344 38 379 570 - -
STOCK GLOBAL 1 056 000 36,344 38 379 570 851 216 37,000 31 494 992
CONSOMMATION 1 056 000 38 379 570 851 216 31 494 992
STOCK FINAL - - - -
LIBELLES
PREF 85 GRAMMES PREF 86 GRAMMES
QUANTITE PRIX UNITAIRE MONTANT QUANTITE
PRIX UNITAIRE MONTANT
STOCK INITIAL - - 97 920 196,156 19 207 643
ACHAT 330 000 121,951 40 243 752 478 720 150,807 72 194 149
STOCK GLOBAL 330 000 121,951 40 243 752 576 640 158,508 91 401 792
CONSOMMATION 330 000 40 243 752 576 640 91 401 792
STOCK FINAL - - - -
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LIBELLES
PREF 125 GRAMMES PEHD SOUFFLAGE
QUANTITE PRIX UNITAIRE MONTANT QUANTITE PRIX KG MONTANT
STOCK INITIAL 82 656 166,974 13 801 398 9 750 738,178 7 197 235
ACHAT - 641 625 934,514 599 607 393
STOCK GLOBAL 82 656 166,974 13 801 398 651 375 931,575 606 804 628
CONSOMMATION 82 656 166,974 13 801 398 544 857 507 575 128
STOCK FINAL - - 106 518 99 229 500
LIBELLES
BOUCHONS COLORANTS
QUANTITE PRIX UNITAIRE MONTANT QUANTITE
PRIX UNITAIRE MONTANT
STOCK INITIAL 48 800 61,848 3 018 162 1 325 3 042,769 4 031 669
ACHAT 708 000 73,146 51 787 463 3 650 3 254,486 11 878 875
STOCK GLOBAL 756 800 72,418 54 805 625 4 975 3 198,099 15 910 544
CONSOMMATION 484 756 35 104 857 4 975 15 910 544
STOCK FINAL 272 044 19 700 768 - -
Source : nous-mêmes à partir des fiches de stocks
Les stocks disponibles en matières premières et marchandises au 31 décembre 2009 sont
valorisés à partir des fiches de stocks élaborés par le comptable (cf tableau en annexe 4).La
méthode utilisée est l’inventaire permanent qui nous permet de connaître à tout moment les
quantités en stocks. Adaptées aux matières non périssables (marchandises pouvant faire l’objet
d’un stockage sur de longues périodes), la méthode du CUMP périodique évalue les sorties à
partir d’un coût unitaire moyen pondéré des entrées marchandises + stock initial, calculé sur une
période annuelle.
6.10. Coût de production
Lors de notre revue de littérature on avait exposé la démarche de la méthode ABC. Ainsi nous
allons rapprocher cette dernière avec les traitements effectués au préalable au niveau de notre
deuxième partie à partir d’un schéma. Ceci nous permettra dans un premier temps de vérifier si la
démarche a été respectée puis de déterminer les opérations à effectuer pour le calcul des coûts des
opérations.
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Figure 6 : Rapprochement de la démarche ABC
Tableaux 16
Tableau 20
INDUCTEURS DE RESSOURCES Tableaux 21/22
Tableau 23 INDUCTEURS D ACTIVITES
Tableaux 24/25
Source : nous-memes
A partir de ce schéma nous avons pu vérifier le respect de la démarche mais aussi nous pouvons
dire qu’il nous reste deux étapes à dérouler pour le calcul des coûts de production à savoir :
- affecter les charges directes aux produits représentant les préformes calculés au coût
unitaire moyen pondéré ainsi que les heures de main d’œuvre directes (1);
- Imputer les coûts des activités aux produits à partir des nombres d’inducteurs et de leur
coût unitaire (2).
RESSOURCE
PRODUITS
ACTIVITES
R.DIRECTES
AUX
R.INDIRECTES
AUX
R.DIRECTES
AUX
R.INDIRECTES
AUX
2
1
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Tableau 31 : Détermination couts de production des produits
ETAPES LIBELLES
BOUTEILLES 1/2 LITRE BOUTEILLES 1 LITRE
QUANTITE PRIX UNITAIRE MONTANT QUANTITE
PRIX UNITAIRE MONTANT
(1)
PREFORMES 21 GRAMMES 1 812 098 51 416 523,89
PREFORMES 22 GRAMMES 8 625 870 322 664 378,74
PREFORMES 23 GRAMMES 1 308 672 41 773 718,00
PREFORMES 25 GRAMMES 1 736 800 67 426 031,20
PREFORMES 26 GRAMMES 1 056 000 38 379 570,00
PREFORMES 27 GRAMMES 851 216 31 494 992,00 CONSOMMATION HEURES MOD/ OUVRIERS 1 647 500,437 824 219,74 45 214 500,437 22 626 758,52
(2)
AMORTISSEMENT MACHINE/ PIECES DETACHEES 4 598 399,26 126 247 312,74 DEMARRER ET SURVEILLER LES MACHINES 2 2 199 848 18 19 798 636
TRANSFORMER LE PRODUIT 1 647 11 238 720 45 214 308 529 137
TRAITER LES REBUS 15 040 533 154 392 260 13 905 640 REPARER ET ENTRETENIR LES MACHINES 1 190 1 551 879 32 671 42 606 191
PILOTER ET ADMINISTRER 501 1 517 787 13 075 39 610 905 TENIR LA COMPTABILITE ET LES FINANCES 40 39 126 9 523 9 314 807
COUT DE PRODUCTION 501 319 44,888 22 503 133,40 13 075 325 86,865 1 135 794 602,29
ETAPES LIBELLES BOUTEILLES 5 LITRES BOUTEILLES 10 LITRES
QUANTITE PRIX UNITAIRE MONTANT QUANTITE PRIX
UNITAIRE MONTANT
(1)
PREFORMES 85 GRAMMES 330 000 40 243 752,00 PREFORMES 86 GRAMMES 576 640 91 401 792,00 PREFORMES 125 GRAMMES 82 656 13 801 398,00 CONSOMMATION HEURES MOD/ OUVRIERS 4 424 500,437 2 213 933,29 412 500,437 206 180,04
(2)
AMORTISSEMENT MACHINE/ PIECES DETACHEES 52 959 476,20 4 919 913,80 DEMARRER ET SURVEILLER LES MACHINES 7 7 699 470 4 4 399 697
TRANSFORMER LE PRODUIT 4 424 30 188 280 412 2 811 386
TRAITER LES REBUS 30 705 1 088 479 2 380 84 374 REPARER ET ENTRETENIR LES MACHINES 3 197 4 168 806 297 387 777
PILOTER ET ADMINISTRER 1 023 3 099 194 79 239 332 TENIR LA COMPTABILITE ET LES FINANCES 2 115 2 068 762 323 315 939
COUT DE PRODUCTION 1 023 485 229,737 235 131 943,75 79 336 342,417 27 165 995,77
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ETAPES LIBELLES BOUTEILLES 20 LITRES
QUANTITE PRIX UNITAIRE MONTANT
(1)
PEHD SOUFFLAGE 544 857 507 575 128,30
COLORANTS 4 975 15 910 544,00
BOUCHONS 484 756 35 104 856,70 CONSOMMATION HEURES MOD/ OUVRIERS 11 263 500,437 5 636 421,93
(2)
AMORTISSEMENT MACHINE/ PIECES DETACHEES 139 231 530,00 DEMARRER ET SURVEILLER LES MACHINES 6 6 599 545
TRANSFORMER LE PRODUIT 11 263 76 855 922
TRAITER LES REBUS 19 544 692 836 REPARER ET ENTRETENIR LES MACHINES 4 883 6 368 052
PILOTER ET ADMINISTRER 651 1 972 214 TENIR LA COMPTABILITE ET LES FINANCES 11 494 11 242 717
COUT DE PRODUCTION 651 467 1 239,03 807 189 768,12
Source : nous-mêmes
Tableau 32 : Etat recapitulatif couts de production
PRODUITS QUANTITE PRIX UNITAIRE COUT DE PRODUCT BO 1/2 LITRE 501 319 44,888 22 503 133 BO 1 LITRE 13 075 325 86,865 1 135 794 602 BO 5 LITRES 1 023 485 229,737 235 131 944 BO 10 LITRES 79 336 342,417 27 165 996 BI 20 LITRES 651 467 1 239,034 807 189 768
Source : nous-mêmes
La consommation en unités de préformes est largement supérieur au nombre d’unités de produits
transformés. Cette différence entre la production et la consommation est due principalement aux
déchets et aux pertes lors de la production mais il peut arriver que la quantité de préformes
existant dans les cartons soit pas conforme avec les référence sur le bon de livraison.
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Tableau 33 : Valorisation stocks produits finis
LIBELLES
BO 0,5 LITRE B0 1 LITRE
QUANTITE PRIX UNITAIRE MONTANT QUANTITE
PRIX UNITAIRE MONTANT
STOCK INITIAL 23 200 38,708 898 026 100 780 71,471 7 202 847
PRODUCTION 501 319 44,888 22 503 133 13 075 325 86,865 1 135 794 602
STOCK GLOBAL 524 519 44,615 23 401 159 13 176 105 86,748 1 142 997 449
VENTE 524 519 23 401 159 12 956 642 1 123 959 528 STOCK FINAL - - 219 463 19 037 921
LIBELLES
BO 5 LITRES BO 10 LITRES QUANTITE
PRIX UNITAIRE
MONTANT
QUANTITE
PRIX UNITAIRE MONTANT
STOCK INITIAL 700 300,569 210 398 6 907 344,124 2 376 864 PRODUCTION 1 023 485 229,737 235 131 943 79 336 342,417 27 165 995 STOCK GLOBAL 1 024 185 229,785 235 342 341 86 243 342,554 29 542 859 VENTE 1 007 283 231 458 515 75 059 25 711 739 STOCK FINAL 16 902 3 883 826 11 184 3 831 121
LIBELLES BI 20 LITRES
QUANTITE PRIX UNITAIRE MONTANT STOCK INITIAL 7 316 723,521 5 293 280 PRODUCTION 651 467 1 239,034 807 189 768 STOCK GLOBAL 658 783 1 233,309 812 483 048 VENTE 655 036 807 861 839 STOCK FINAL 3 747 4 621 209
Source : nous-mêmes à partir des fiches de stocks
Tous les éléments stockés devraient sortir du magasin au coût auquel il est entré, le principe de
l’inventaire permanent nous a permis de valoriser les stocks de produits finis en adoptant la
méthode du coût unitaire moyen pondéré.
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En 2010 le coût unitaire de production des bouteilles de 1 litre a subit une variation de plus de
20% par rapport a 2009.Mais cette variation n’a pas eu une influence importante sur notre CUMP
à cause d’une faible quantité de stock initial.
6.11. Coût de revient
La détermination du coût de revient est la partie de la procédure analytique qui va nous servir à
estimer, à rapporter, à contrôler et à analyser le coût des différents produits de la société
industrielle SMI. Il est constitué de tous les frais variables attribuables à un produit (matières
premières, fournitures directes, main-d’œuvre directe) et de la somme des ressources engagées
dans les activités pour obtenir les produits.
Tableau 34 : Détermination couts de revient des produits
LIBELLES
BOUTEILLES 1/2 LITRE BOUTEILLES 1 LITRE
QUANTITE PRIX UNITAIRE MONTANT QUANTITE
PRIX UNITAIRE MONTANT
COUT DE PRODUCTION VENTES 524 519
23 401 158,60 12 956 642
1 123 959 528,14
CONSOMMATION SACS PLASTIQUES 141
178 064,00 4 910
6 192 328,00
COUT DE REVIENT 524 519 44,954 23 579 222,60 12 956 642 87,226 1 130 151 856,14 CHIFFRE D AFFAIRE 524 519
4 024 380,00 12 956 642 73,500 952 313 187,00
RESULTAT ANALYTIQUE 524 519 - 37,281 - 19 554 842,60 12 956 642 - 13,726 - 177 838 669,14
LIBELLES BOUTEILLES 5 LITRES BOUTEILLES 10 LITRES
QUANTITE PRIX UNITAIRE MONTANT QUANTITE PRIX
UNITAIRE MONTANT COUT DE PRODUCTION VENTES 1 007 283
231 458 515,38 75 059
25 711 738,79
CONSOMMATION SACS PLASTIQUES 1 696
2 138 431,00 203
256 177,00
COUT DE REVIENT 1 007 283 231,908 233 596 946,38 75 059 345,967 25 967 915,79
CHIFFRE D AFFAIRE 1 007 283 210,000 211 529 430,00 75 059 430,500 32 312 899,50 RESULTAT ANALYTIQUE 1 007 283 - 21,908 - 22 067 516,38 75 059 84,533 6 344 983,71
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LIBELLES BOUTEILLES 20 LITRES
QUANTITE PRIX UNITAIRE MONTANT COUT DE PRODUCTION VENTES 655 036
807 861 838,56
COUT DE REVIENT 655 036 1 233,309 807 861 838,56 CHIFFRE D AFFAIRE 655 036 1 754,760 1 149 430 971,36 RESULTAT ANALYTIQUE 655 036 521,451 341 569 132,80
Source : nous-mêmes
TABLEAU 35 : DETERMINATION PARTS RESULTATS ANALYTIQUES
PRODUITS QUANTITE RSLT UNITAIRE
RSLT ANALYTIQ
% CHIFFRE AFFAIRE
BO 1/2 LITRE 524 519 - 37,281 -19 554 843 - 485,91% BO 1 LITRE 12 956 642 - 13,726 -177 838 669 - 18,67% BO 5 LITRES 1 007 283 - 21,908 -22 067 516 - 10,43% BO 10 LITRES 75 059 84,533 6 344 984 19,64% BI 20 LITRES 655 036 521,451 341 569 133 29,72% TOTAL 128 453 088
Source : nous-mêmes
Les dirigeants des entreprises industrielles doivent constamment réagir à des situations
provoquées par le comportement de la concurrence mais au préalable ils doivent être en mesure
de déterminer le niveau de rentabilité par catégorie de produits afin de prendre des décisions
stratégiques. Les bouteilles de 20 litres représentent les produits les plus rentables avec 29 % de
marge bénéficiaire puis viennent les bouteilles de 10 litres avec 20% de marge mais cependant on
note que ces produits enregistrent les niveaux de vente les moins importants.
Les autres produits engendrent un déficit de 15 % de leurs coûts de production et représentent
plus de 80% des ventes toutes fois la SMI parvient à enregistrer un résultat global bénéficiaire
avec la forte marge sur les bidons de 20 litres et de 10 litres.
6.12. Analyse et recommandations
Après avoir identifiés les activités et calculés le coût de revient par produits, nous allons procéder
à l’analyse de ces différents résultats et ensuite formuler des recommandations.
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6.12.1. Analyse des données issues de la comptabilité par activité
Au vu des résultats analytiques, on se rend compte certains ont une forte rentabilité d’autres pas.
Les bidons de 20 litres ainsi que les bouteilles de 10 litres sont rentables alors que les autres
produits sont tout simplement déficitaires. La production et la vente de ces derniers modèles
feraient donc perdre de l’argent à l’entreprise. Le fait que les bouteilles de ½ litre, de 1 litre et de
5 litres qui sont déficitaires représentent plus de 80% de la production de la SMI plongerait
l’entreprise dans une situation difficile et si toutes fois la demande en bouteilles de 20 litres par
les clients ne se fait plus exprimer l’avenir de l’entreprise serait immédiatement remis en cause.
6.12.2. Recommandations
Au terme de notre étude qui a porté sur le calcul et l’analyse des coûts par la méthode ABC de la
société industrielle SMI nous avons formulé les recommandations suivantes en vue d’améliorer la
gestion industrielle de l’entreprise.
Pour une meilleure rentabilité de la société une politique tarifaire plus en lien avec la réalité des
coûts est nécessaire. Les prix de ventes des produits doivent être revus pour qu’au moins la SMI
parvienne à couvrir les charges consommées par chaque type de produits.
Si nous prenons l’hypothèse que la SMI évolue dans un marché où le prix de vente est quasiment
imposé par le client avec la relation de partenariat qui existe avec SENOR, il peut concevoir ses
produits en tenant compte de la nouvelle approche qui est la composition de ses coûts. Ainsi, ses
modes de fabrications et ses coûts de revient sont établis en fonctions du pris de vente. De ce fait,
en fonction du prix de vente qui sera fixé la SMI va déterminer le grammage des préformes
utilisés pour la production des bouteilles de 1 litre et des autres produits.
La SMI sait désormais où elle gagne et perd de l’argent et doit donc réorienter ses actions futures
et accepter des prestations qui contribuent à couvrir l’ensemble des coûts affectés par la méthode
ABC. En 2010, SONIA avait versé un montant forfaitaire pour le soufflage de préformes mais
avec le modèle ABC il se trouve que ce montant forfaitaire ne couvre même pas la moitié des
ressources consommées.
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La SMI pourrait disposer d’un tableau de bord orienté vers la production et la marge
prévisionnelle. Il sera alimenté par des informations sur la suivie de la consommation des
ressources et ainsi chaque mois la SMI disposerait d’un compte de résultat sur la base de ses
planning de production mensuels et le cumul sur les douze mois va donner la tendance du résultat
annuel, ce qui permettra un meilleur pilotage sur une anticipation de la connaissance du résultat.
Les dirigeants pourraient aussi revoir leurs orientations stratégiques et leurs choix d’organisations
notamment avec la gestion du personnel. En effet la SMI a externalisé en grande partie le
processus gestion du personnel mais cependant reste à savoir s’il est plus rentable de faire ou de
faire faire. La SMI pourra apprécier le coût de ce processus en utilisant le modèle ABC et il est
important de signaler que les prestations offertes par les sous-traitants ne correspondent jamais à
la totalité des travaux réalisé un service.
La démarche a permis de prendre conscience de la part de chaque produit dans la profitabilité de
l’entreprise. Ainsi les bidons de 20 litres et les bouteilles de 1 litre qui pouvaient être considérés
comme des produits secondaires du fait de leur faible niveau de production par rapport aux autres
produits sont en fait prépondérantes. Les dirigeants pourraient allouer des moyens et ressources
telles que le recrutement d’un commercial afin d’accroitre le niveau de production et de vente des
bidons de 20 litres ainsi que des bouteilles de 10 litres.
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Conclusion deuxième partie
L’objectif de cette deuxième partie était de prendre connaissance de la société industrielle SMI,
d’identifier les processus ainsi que les activités de l’entreprise, et de calculer les coûts de revient
des produits par la méthode ABC.
Cette partie nous a permis de mettre en application notre démarche définie préalablement et
d’expliquer la formation du résultat global de l’entreprise. En effet la société est en mesure de
déterminer la rentabilité de chaque produit et dispose d’outil de décision capable de l’orienter
dans son développement et sa gestion afin de répondre aux questions cruciales.
Au terme de notre étude nous avons aboutit à la détermination des résultats analytiques par
produits, il revient aux dirigeants de la société de s’en servir pour corriger les défaillances
observées dans la gestion industrielle De la SMI.
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CONCLUSION GENERALE
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La méthode ABC, ou Analyse Basée sur les Coûts, a commencé à se diffuser dans les entreprises
à partir des années 80, d'abord aux Etats-Unis puis en Europe... elle a pris le relais de la
comptabilité analytique traditionnelle, devenue de plus en plus inopérante, à déterminer des coûts
de revient, en particulier en raison de la distinction coûts fixes / coûts variables. La méthode ABC
repose sur l'observation de l'enchaînement des tâches, des activités et des processus de
l'entreprise, pour comprendre la formation du coût et de la valeur de ses produits et/ou services.
C’est dans ce sens que nous avons retenu notre thème dont l’objectif principal est de doter de
société industrielle SMI d’un outil de gestion.
Au cours de nos travaux nous avons rencontré de nombreuses difficultés parmi lesquelles
l’absence de comptabilité analytique en amont, la collecte d’informations au niveau des
opérationnels du terrain, mais surtout l’absence d’un système d’informations puissant. Le
principal problème provenait alors, du fait de sa précision, de la maniabilité du modèle. Nous
avons donc dû opérer des choix grâce à la revue de littérature pour aboutir à un modèle d’analyse
dans la première partie et sa mise en œuvre effective dans la deuxième partie.
Notre démarche nous a servi à atteindre les objectifs spécifiques que nous nous étions fixés au
début de notre mémoire. Cependant comme toute œuvre humaine, des insuffisances existent, il
appartient aux dirigeants d’avoir à sa disposition notre document de l’enrichir.
A partir du calcul des coûts de revient et des résultats analytiques nous avons analysé la
profitabilité de l’entreprise et déterminé la part chaque produit sur la rentabilité globale. Nous
avons formulé des recommandations même si l'application de ces recommandations de façon
globale et systématique reste a priori incertaine, l'idéal pour nous est de contribuer à
l’amélioration d’une gestion industrielle efficace ainsi que du système de contrôle interne.
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ANNEXES
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Annexe 1 : Fiche de tâches
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Annexe 2 : Justificatifs charges directes approvisionnement
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Annexe 3 : Relevé Mensuel heures MOD Journaliers/Saisonniers
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Annexe 4 : Fiche valorisation stock
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BIBLIOGRAPHIE
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