NORMES INTERNATIONALES D'AUDIT

ISA CNCC-IRE-CSOEC juin 2012

NORMES INTERNATIONALES

DAUDIT

Applicables compter du 1er juillet 2012

ISA CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 1

NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

Applicables compter du 1er juillet 2012*

SOMMAIRE

ISA 200 OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE D'UN AUDIT

SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

ISA 210 ACCORD SUR LES TERMES DES MISSIONS DAUDIT

ISA 220 CONTRLE QUALITE D'UN AUDIT DETATS FINANCIERS

ISA 230 DOCUMENTATION DAUDIT

ISA 240 LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

ISA 250 PRISE EN CONSIDERATION DES TEXTES LEGISLATIFS ET REGLEMENTAIRES DANS UN AUDIT D'ETATS FINANCIERS

ISA 260 COMMUNICATION AVEC LES PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D'ENTREPRISE

ISA 265 COMMUNICATION DES FAIBLESSES DU CONTRLE INTERNE AUX PERSONNES CONSTITUANT LE GOUVERNEMENT D'ENTREPRISE ET A LA DIRECTION

ISA 300 PLANIFICATION DUN AUDIT DETATS FINANCIERS

ISA 315 IDENTIFICATION ET EVALUATION DES RISQUES DANOMALIES SIGNIFICATIVES PAR LA CONNAISSANCE DE L'ENTITE ET DE SON ENVIRONNEMENT

ISA 320 CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION DUN AUDIT

ISA 330 REPONSES DE LAUDITEUR AUX RISQUES EVALUES

ISA 402 FACTEURS A CONSIDERER POUR LAUDIT DUNE ENTITE FAISANT APPEL A UNE SOCIETE DE SERVICES

ISA 450 EVALUATION DES ANOMALIES RELEVEES AU COURS DE LAUDIT

ISA 500 ELEMENTS PROBANTS

ISA 501 ELEMENTS PROBANTS CONSIDERATIONS SUPPLEMENTAIRES SUR DES ASPECTS SPECIFIQUES

ISA 505 CONFIRMATIONS EXTERNES

ISA 510 MISSIONS DAUDIT INITIALES SOLDES DOUVERTURE

ISA 520 PROCEDURES ANALYTIQUES

ISA 530 SONDAGES EN AUDIT

ISA CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 2

ISA 540 AUDIT DES ESTIMATIONS COMPTABLES, Y COMPRIS DES ESTIMATIONS COMPTABLES EN JUSTE VALEUR ET DES INFORMATIONS FOURNIES LES CONCERNANT

ISA 550 PARTIES LIEES

ISA 560 EVENEMENTS POSTERIEURS A LA CLOTURE

ISA 570 CONTINUITE DE LEXPLOITATION

ISA 580 DECLARATIONS ECRITES

ISA 600 ASPECTS PARTICULIERS AUDITS D'ETATS FINANCIERS DUN GROUPE (Y COMPRIS LUTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS DES COMPOSANTS)

ISA 610 UTILISATION DES TRAVAUX DES AUDITEURS INTERNES

ISA 620 UTILISATION DES TRAVAUX DUN EXPERT DESIGNE PAR LAUDITEUR

ISA 700 FONDEMENT DE LOPINION ET RAPPORT DAUDIT SUR DES ETATS FINANCIERS

ISA 705 MODIFICATIONS APPORTEES A LOPINION FORMULEE DANS LE RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT

ISA 706 PARAGRAPHES DOBSERVATION ET PARAGRAPHES RELATIFS A DAUTRES POINTS DANS LE RAPPORT DE LAUDITEUR INDEPENDANT

ISA 710 DONNEES COMPARATIVES CHIFFRES CORRESPONDANTS ET ETATS FINANCIERS COMPARATIFS

ISA 720 LES OBLIGATIONS DE LAUDITEUR AU REGARD DES AUTRES INFORMATIONS DANS DES DOCUMENTS CONTENANT DES ETATS FINANCIERS AUDITES

ISA 800 ASPECTS PARTICULIERS - AUDIT DETATS FINANCIERS ETABLIS CONFORMEMENT A UN REFERENTIEL COMPTABLE PARTICULIER

ISA 805 ASPECTS PARTICULIERS AUDIT DETATS FINANCIERS SEULS ET DELEMENTS, COMPTES OU RUBRIQUES SPECIFIQUES DUN ETAT FINANCIER

ISA 810 ASPECTS PARTICULIERS RAPPORT SUR DES ETATS FINANCIERS RESUMES

*Notes:Selon larrtdu20septembre2011, lensembledesnormes internationalesdaudit,ditesnormesISA,sontapplicablesenFrancepourlesprofessionnelsdelexpertisecomptablecompterdu1erjuillet2012.

Uncertainnombredenormes renvoientdesparagraphesde lISQC1 (Norme InternationaledeContrleQualit1).LISCQ1ayanttadoptedansnotrerfrentielsur lappellationNPMQ(NormeProfessionnelledeMatrisedelaQualit)aveclesmmesnumrosdeparagraphes,leslecteurspourrontsyreporter.

OBJECTIFS GENERAUX DE LAUDITEUR INDEPENDANT ET CONDUITE DUN AUDIT SELON LES NORMES INTERNATIONALES DAUDIT

ISA 200 CNCC-IRE-CSOEC juin 2012 1

NORME INTERNATIONALE DAUDIT 200


(Applicable aux audits dtats financiers pour les priodes

ouvertes compter du 15 dcembre 2009)

SOMMAIRE

Paragraphe Introduction

Champ dapplication de cette Norme ISA ............................................................... 12

Laudit dtats financiers .......................................................................................... 39

Date dentre en vigueur .......................................................................................... 10

Objectifs gnraux de lauditeur .......................................................................... 1112

Dfinitions ............................................................................................................... 13

Diligences requises

Rgles dthique relatives un audit dtats financiers ........................................... 14

Esprit critique ........................................................................................................... 15

Jugement professionnel ............................................................................................ 16

Elments probants suffisants et appropris et risque daudit ................................... 17

Conduite dun audit selon les Normes ISA .............................................................. 1824

Modalits dapplication et autres informations explicatives

Laudit dtats financiers .......................................................................................... A1A13

Rgles dthique relatives laudit dtats financiers .............................................. A14A17

Esprit critique ........................................................................................................... A18A22

Jugement professionnel ............................................................................................ A23A27

Elments probants suffisants et appropris et risque daudit ................................... A28A52

Conduite dun audit selon les Normes ISA .............................................................. A53A76



Introduction

Champ dapplication de cette Norme ISA

1. Cette Norme Internationale dAudit (International Standard on Auditing, ISA) traite des obligations gnrales de lauditeur indpendant lors de la conduite dun audit dtats financiers selon les Normes ISA. Plus spcifiquement, elle fixe les objectifs gnraux que poursuit lauditeur indpendant, et dcrit la nature et ltendue dun audit destines permettre lauditeur indpendant datteindre ces objectifs. Elle explicite galement le champ dapplication, lautorit et la structure des Normes ISA, et contient les diligences requises tablissant les obligations gnrales de lauditeur indpendant applicables tous les audits, dont celle de se conformer aux Normes ISA. Lauditeur indpendant est dsign par le terme auditeur dans le texte ci-aprs.

2. Les Normes ISA sappliquent laudit dtats financiers par un auditeur. Elles sont adapter si ncessaire selon les circonstances, lorsquelles sont appliques aux audits dautres informations financires historiques. Les Normes ISA ne traitent pas des obligations de lauditeur pouvant rsulter de la lgislation, de la rglementation ou autre, en relation, par exemple, avec les offres au public de titres financiers. De telles obligations peuvent tre diffrentes de celles dcrites dans les Normes ISA. Par consquent, bien que lauditeur puisse considrer utile de se rfrer certains aspects des Normes ISA dans de telles circonstances, il est tenu de sassurer du respect de toutes les obligations lgales, rglementaires ou professionnelles applicables.

Laudit dtats financiers

3. Le but dun audit est de renforcer le degr de confiance des utilisateurs prsums des tats financiers. Celui-ci est atteint par lexpression par lauditeur dune opinion selon laquelle les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. Pour la plupart des rfrentiels comptables usage gnral, cette opinion porte sur le fait que les tats financiers sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle conformment ce rfrentiel. Un audit ralis selon les Normes ISA et effectu en conformit avec les rgles dthique applicables permet lauditeur de forger son opinion. (Voir par. A1)

4. Les tats financiers soumis un audit sont ceux de lentit, tablis par la direction sous la surveillance des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Les Normes ISA nont pas pour objet dimposer des responsabilits la direction ni aux personnes constituant le gouvernement dentreprise et ne prvalent pas sur les textes lgislatifs et rglementaires qui fixent ces responsabilits. Cependant, un audit effectu selon les Normes ISA est ralis sur les prmisses que la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, reconnaissent certaines de leurs responsabilits qui sont fondamentales pour la conduite de laudit. Laudit dtats financiers nexonre ni la direction ni les personnes constituant le gouvernement dentreprise de leurs responsabilits. (Voir par. A2A11)

5. Pour forger son opinion, les Normes ISA requirent de lauditeur quil obtienne lassurance raisonnable que les tats financiers, pris dans leur ensemble, ne comportent pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs. Lassurance raisonnable est un niveau dassurance lev. Ce niveau dassurance est obtenu lorsque lauditeur a recueilli des lments probants



suffisants et appropris pour rduire le risque daudit (cest--dire le risque que lauditeur exprime une opinion inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies significatives) un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. Toutefois, lassurance raisonnable nest pas un niveau dassurance absolu, car il existe des limites inhrentes un audit qui rsultent du fait que la plupart des lments probants sur la base desquels lauditeur tire des conclusions et fonde son opinion, conduisent davantage des prsomptions qu des certitudes. (Voir par. A28A52)

6. Le concept de caractre significatif est appliqu par lauditeur tant au niveau de la planification que de la ralisation de laudit, ainsi que pour lvaluation de lincidence sur laudit des anomalies releves et de lincidence sur les tats financiers des anomalies non corriges sil en existe1. En gnral, les anomalies, y compris les omissions, sont considres comme tant significatives si, individuellement ou en cumul, on pourrait raisonnablement sattendre ce quelles influent sur les dcisions conomiques des utilisateurs prises sur la base des tats financiers. Le jugement de lauditeur sur le caractre significatif est exerc la lumire des circonstances et est influenc par sa perception des besoins en matire dinformations financires des utilisateurs des tats financiers, ainsi que par lampleur ou la nature de lanomalie, ou par la combinaison des deux. Lopinion de lauditeur porte sur les tats financiers pris dans leur ensemble et, en consquence, lauditeur nest pas tenu de dtecter des anomalies qui ne sont pas significatives au regard des tats financiers pris dans leur ensemble.

7. Les Normes ISA contiennent les objectifs, les diligences requises et les modalits dapplication et autres informations explicatives, qui sont dfinis pour permettre lauditeur dobtenir une assurance raisonnable. Les Normes ISA requirent de lauditeur dexercer son jugement professionnel et de faire preuve desprit critique lors de la planification et tout au long de la ralisation de laudit et, entre autres :

didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, en se basant sur sa connaissance de lentit et de son environnement, y compris de son contrle interne ;

de recueillir des lments probants suffisants et appropris pour dterminer si des anomalies significatives existent, en concevant et en mettant en uvre des rponses appropries aux risques valus ;

de se forger une opinion sur les tats financiers partir des conclusions tires des lments probants recueillis.

8. La forme dopinion exprime par lauditeur dpendra du rfrentiel comptable applicable et, le cas chant, de la loi ou de la rglementation applicable. (Voir par. A12A13)

9. Lauditeur peut galement avoir dautres obligations de communication et de rapport lintention des utilisateurs, de la direction, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, ou des tiers lentit, en rapport avec les questions souleves lors de

1 Norme ISA 320, Caractre significatif lors de la planification et de la ralisation dun audit et Norme

ISA 450, Evaluation des anomalies releves au cours de laudit .



laudit. Ces obligations peuvent rsulter des Normes ISA, de la loi ou de la rglementation applicable2.

Date dentre en vigueur

10. Cette norme ISA est applicable aux audits dtats financiers pour les priodes ouvertes compter du 15 dcembre 2009.

Objectifs gnraux de lauditeur

11. Lors de la conduite dun audit dtats financiers, les objectifs gnraux de lauditeur sont :

(a) dobtenir lassurance raisonnable que les tats financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs, permettant ainsi lauditeur de formuler une opinion exprimant si les tats financiers sont tablis ou non, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable ; et

(b) dmettre un rapport sur les tats financiers et de procder aux communications requises par les Normes ISA sur la base des conclusions de ses travaux.

12. Dans tous les cas o il nest pas possible dobtenir une assurance raisonnable et o lexpression dune opinion avec rserve dans le rapport daudit nest pas suffisante dans les circonstances pour communiquer aux utilisateurs prsums des tats financiers les rsultats de laudit, les Normes ISA requirent de lauditeur de formuler une impossibilit dexprimer une opinion ou de se dmettre (ou de dmissionner)3 de la mission, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable.

Dfinitions

13. Pour les besoins des Normes ISA, les termes mentionns ci-aprs ont la signification suivante :

(a) Rfrentiel comptable applicable Rfrentiel comptable suivi par la direction et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, pour ltablissement des tats financiers, et qui est acceptable au regard de la nature de lentit et de lobjectif des tats financiers, ou dont lapplication est requise par la loi ou la rglementation.

Lexpression rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre est utilise pour dsigner un rfrentiel comptable qui requiert la conformit avec les exigences de ce rfrentiel, et :

(i) acte explicitement ou implicitement que pour satisfaire lexigence de prsentation sincre des tats financiers, il peut tre ncessaire pour la

2 Voir, par exemple, la Norme ISA 260, Communication avec les personnes constituant le gouvernement

dentreprise , et le paragraphe 43 de la Norme ISA 240, Les obligations de lauditeur en matire de fraude lors dun audit dtats financiers .

3 Dans les normes ISA, seul le verbe se dmettre est utilis.



direction de fournir des informations au-del de celles spcifiquement exiges par le rfrentiel ; ou

(ii) acte explicitement quil peut tre ncessaire pour la direction de scarter dune exigence du rfrentiel pour satisfaire celle de prsentation sincre des tats financiers. De tels carts sont considrs comme ncessaires seulement dans des circonstances extrmement rares.

Lexpression rfrentiel reposant sur le concept de conformit est utilise pour dsigner un rfrentiel comptable qui requiert la conformit avec les exigences de ce rfrentiel, mais nacte pas les points (i) et (ii) mentionns ci-dessus.

(b) Elment probant Information utilise par lauditeur pour aboutir aux conclusions sur lesquelles son opinion est fonde. Les lments probants comprennent aussi bien les informations contenues dans la comptabilit sous-tendant les tats financiers que dautres informations. Pour les besoins des Normes ISA :

(i) le caractre suffisant des lments probants est la mesure du nombre dlments probants. Le nombre dlments probants ncessaire est influenc par lvaluation de lauditeur des risques danomalies significatives ainsi que par la qualit de ces lments probants ;

(ii) le caractre appropri des lments probants est la mesure de la qualit de ceux-ci, cest--dire de leur pertinence et de leur fiabilit, pour tayer les conclusions sur lesquelles lopinion de lauditeur est fonde.

(c) Risque daudit Risque que lauditeur exprime une opinion inapproprie alors que les tats financiers comportent des anomalies significatives. Le risque daudit est fonction des risques danomalies significatives et du risque de non-dtection.

(d) Auditeur Le terme auditeur est utilis pour dsigner la personne ou les personnes qui ralisent laudit, gnralement lassoci responsable de la mission et les autres membres de lquipe affecte la mission ou, le cas chant, le cabinet. Lorsquune Norme ISA entend expressment quune diligence requise soit effectue ou quune obligation soit remplie directement par lassoci responsable de la mission, le terme d associ responsable de la mission plutt que celui d auditeur est utilis. Dans le secteur public, les termes associ responsable de la mission et cabinet doivent sinterprter comme dsignant, le cas chant, leurs quivalents.

(e) Risque de non-dtection Risque que les procdures mises en uvre par lauditeur pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable ne dtectent pas une anomalie qui existe et qui pourrait tre significative, quelle soit prise individuellement ou cumule avec dautres anomalies.

(f) Etats financiers Prsentation structure dinformations financires historiques, y compris les notes sy rapportant, dont le but est de communiquer les ressources conomiques ou les obligations dune entit un moment donn, ou leurs variations durant une priode de temps, conformment un rfrentiel



comptable. Les notes sy rapportant comprennent gnralement un rsum des principales mthodes comptables et dautres informations explicatives. Le terme tats financiers dsigne gnralement un jeu complet dtats financiers tel que dfini par les dispositions du rfrentiel comptable applicable, mais peut aussi ne dsigner quun tat financier seul.

(g) Informations financires historiques Informations exprimes en termes financiers concernant une entit particulire, provenant essentiellement du systme comptable de cette entit, et retraant des faits conomiques qui sont survenus au cours de priodes antrieures, ou des conditions ou circonstances conomiques constates des moments donns dans le pass.

(h) Direction (dirigeants) Personne(s) ayant des responsabilits excutives dans la conduite des oprations de lentit. Pour certaines entits, dans certains pays, la direction inclut certaines ou toutes les personnes constituant le gouvernement dentreprise, par exemple les membres excutifs dun comit responsable de la gouvernance ou un propritaire-dirigeant.

(i) Anomalie Diffrence entre le montant, le classement, la prsentation ou linformation fournie concernant un lment des tats financiers et le montant, le classement, la prsentation ou linformation fournie qui est exige pour ce mme lment afin dtre en conformit avec le rfrentiel comptable applicable. Les anomalies peuvent rsulter derreurs ou provenir de fraudes.

Dans le cas o lauditeur exprime une opinion selon laquelle les tats financiers sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle, les anomalies comprennent galement les ajustements de montants, de classements, de prsentation ou de linformation fournie qui, selon le jugement de lauditeur, sont ncessaires pour que les tats financiers soient prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle.

(j) Prmisses concernant les responsabilits de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, sur la base desquelles laudit est effectu Prsomption selon laquelle la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont reconnu et comprennent quelles assument les responsabilits suivantes qui sont fondamentales la conduite dun audit selon les Normes ISA, cest--dire :

(i) responsabilit en matire dtablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable, y compris, le cas chant, de leur prsentation sincre ;

(ii) responsabilit en matire de contrle interne que la direction, et le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, considrent comme ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ; et

(iii) responsabilit :

a. de donner lauditeur accs toutes les informations dont la direction et, le cas chant, les personnes constituant le



gouvernement dentreprise ont connaissance et qui ont trait ltablissement des tats financiers, telles que la comptabilit, la documentation y affrente et autres lments ;

b. de fournir lauditeur les informations supplmentaires quil peut demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise, pour les besoins de laudit ; et

c. de laisser lauditeur libre accs aux personnes au sein de lentit auprs desquelles il considre quil est ncessaire de recueillir des lments probants.

Dans le cas dun rfrentiel reposant sur le principe de prsentation sincre, le paragraphe (i) mentionn ci-avant peut tre reformul comme suit : responsabilit en matire dtablissement et de prsentation sincre des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable ; ou en matire dtablissement dtats financiers qui donnent une image fidle, conformment au rfrentiel comptable applicable .

Les prmisses concernant les responsabilits de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise, sur la base desquelles laudit est effectu peuvent aussi tre dsignes par le seul terme prmisses .

(k) Jugement professionnel Dans le contexte fourni par les normes daudit et comptables ainsi que les rgles dthique, application de la formation, de la connaissance et de lexprience appropries pour prendre des dcisions claires concernant les actions mener dans le cadre de la mission daudit.

(l) Esprit critique Attitude relevant dun esprit interrogatif, attentif des conditions qui peuvent indiquer des anomalies possibles rsultant derreurs ou provenant de fraudes, et conduisant une valuation critique des lments probants.

(m) Assurance raisonnable Dans le contexte dun audit dtats financiers, un niveau lev, mais non absolu, dassurance.

(n) Risque danomalies significatives Risque que les tats financiers, avant leur audit, comportent des anomalies significatives. Ce risque comprend deux composantes, dfinies comme suit au niveau des assertions :

(i) Risque inhrent Possibilit quune assertion portant sur un flux doprations, un solde de compte ou une information fournie dans les tats financiers, comporte une anomalie qui pourrait tre significative, individuellement ou cumule avec dautres, avant la prise en compte des contrles y affrents ;

(ii) Risque li au contrle interne Risque quune anomalie significative susceptible de se produire au niveau dune assertion portant sur un flux doprations, un solde de compte ou une information fournie dans les tats financiers et qui pourrait tre significative individuellement ou cumule



avec dautres, ne soit ni prvenue, ni dtecte et corrige en temps voulu par le contrle interne de lentit.

(o) Personnes constituant le gouvernement dentreprise Personne(s) ou organe(s) (par exemple : un fond de pouvoir de socit) ayant la responsabilit de surveiller lorientation stratgique de lentit et les obligations de cette dernire davoir en rendre compte. Cette responsabilit inclut la surveillance du processus dlaboration de linformation financire. Pour certaines entits dans certains pays, les personnes constituant le gouvernement dentreprise peuvent comprendre des membres de la direction, par exemple les membres excutifs dun comit des personnes constituant le gouvernement dentreprise dune entit prive ou du secteur public, ou le propritaire-dirigeant.

Diligences requises

Rgles dthique relatives laudit dtats financiers

14. Lauditeur doit se conformer aux rgles dthique applicables, y compris celles qui ont trait lindpendance, applicables aux missions daudit dtats financiers. (Voir par. A14A17)

Esprit critique

15. Lauditeur doit planifier et effectuer un audit en faisant preuve desprit critique et en tant conscient que certaines situations peuvent exister conduisant ce que les tats financiers comportent des anomalies significatives. (Voir par. A18A22)

Jugement professionnel

16. Lauditeur doit exercer son jugement professionnel lors de la planification et de la ralisation dun audit dtats financiers. (Voir par. A23A27)

Elments probants suffisants et appropris et risque daudit

17. Afin dobtenir une assurance raisonnable, lauditeur doit recueillir des lments probants suffisants et appropris pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable et ainsi tre en mesure de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion. (Voir Par A28A52)

Conduite dun audit selon les Normes ISA

Respect des Normes ISA relatives un audit

18. Lauditeur doit se conformer lensemble des Normes ISA pertinentes pour laudit. Lapplication dune Norme ISA est pertinente pour laudit lorsque cette Norme est en vigueur et que les faits et les circonstances dcrits dans celle-ci existent. (Voir par. A53A57)

19. Lauditeur doit avoir connaissance de lintgralit du texte dune Norme ISA, y compris de ses modalits dapplication et autres informations explicatives, pour comprendre les objectifs et pour appliquer correctement les diligences requises. (Voir par. A58A66)



20. Lauditeur ne doit faire tat, dans son rapport, de la conformit de laudit avec les Normes ISA, que sil a mis en uvre les diligences requises par cette Norme ISA et par toutes les autres Normes ISA pertinentes pour laudit.

Objectifs viss dans chaque Norme ISA

21. Afin datteindre les objectifs gnraux de lauditeur, ce dernier doit, lors de la planification et de la ralisation de laudit, se rfrer aux objectifs dfinis dans les Normes ISA pertinentes, en tenant compte de linterrelation existant entre les diffrentes Normes ISA, afin de : (Voir par. A67A69)

(a) dterminer sil est ncessaire de mettre en uvre dautres procdures daudit en complment de celles requises par les Normes ISA, dans le but datteindre les objectifs dfinis par celles-ci ; et (Voir par. A70)

(b) valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis. (Voir par. A71)

Respect des diligences requises pertinentes

22. Sous rserve des dispositions du paragraphe 23, lauditeur doit se conformer chacune des diligences requises par une Norme ISA moins que, dans le contexte de laudit :

(a) lensemble de la Norme ISA ne soit pas pertinent ; ou

(b) une diligence requise ne soit pas pertinente ds lors que son application dpend dune condition qui nest pas prsente. (Voir par. A72A73)

23. Dans des circonstances exceptionnelles, lauditeur peut estimer ncessaire de droger une diligence requise par une Norme ISA. En pareille situation, lauditeur doit mettre en uvre des procdures daudit alternatives pour atteindre le but recherch par cette diligence. Les cas o il est attendu que lauditeur puisse avoir droger une diligence requise sont ceux o la diligence consiste mettre en uvre une procdure spcifique alors que, dans les circonstances propres laudit, cette procdure serait inefficace pour atteindre le but recherch par la diligence requise. (Voir par. A74)

Incapacit datteindre un objectif

24. Lorsquun objectif dune Norme ISA pertinente ne peut tre atteint, lauditeur doit valuer si cette situation lempche datteindre les objectifs gnraux de laudit et requiert alors, selon les Normes ISA, quil modifie lopinion dans son rapport daudit ou quil se dmette de la mission (lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable). Lincapacit datteindre un objectif est un point important qui ncessite dtre document dans les dossiers conformment la Norme ISA 2304. (Voir par. A75A76)

***

4 Norme ISA 230, Documentation daudit , paragraphe 8(c).



Modalits dapplication et autres informations explicatives

Laudit dtats financiers

Etendue dun audit (Voir par. 3)

A1. Lopinion de lauditeur sur les tats financiers porte sur le fait que ceux-ci ont t, ou non, tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable applicable. Une telle opinion est commune tous les audits dtats financiers. En consquence, lopinion de lauditeur ne donne pas dassurance, par exemple, sur la viabilit future de lentit, ni sur lefficience ou lefficacit avec laquelle la direction a men les oprations de lentit. Dans certains pays, cependant, la loi ou la rglementation applicable peut exiger de lauditeur quil donne une opinion sur dautres questions spcifiques, telles que lefficacit du contrle interne, ou la cohrence avec les tats financiers du contenu dun rapport spar de la direction. Bien que les Normes ISA contiennent les diligences requises et les modalits dapplication portant sur ces questions, dans la mesure o elles sont pertinentes pour se forger une opinion sur les tats financiers, lauditeur sera tenu dentreprendre des travaux complmentaires sil a des obligations supplmentaires de donner une opinion sur ces questions.

Etablissement des tats financiers (Voir par. 4)

A2. La loi ou la rglementation peut fixer les responsabilits de la direction et, le cas chant, des personnes constituant le gouvernement dentreprise relatives llaboration de linformation financire. Toutefois, ltendue de ces responsabilits ou la faon dont elles sont dcrites peut varier selon les pays. En dpit de ces diffrences, un audit effectu selon les Normes ISA est men sur les prmisses que la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, reconnaissent et comprennent leurs responsabilits suivantes :

(a) responsabilit en matire dtablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable, y compris, le cas chant, de leur prsentation sincre ;

(b) responsabilit en matire de contrle interne que la direction, et le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise, considrent comme ncessaire pour permettre ltablissement dtats financiers ne comportant pas danomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes ou rsultent derreurs ; et

(c) responsabilit :

(i) de donner lauditeur accs toutes les informations dont la direction et, le cas chant, les personnes constituant le gouvernement dentreprise ont connaissance et qui ont trait ltablissement des tats financiers, telles que la comptabilit, la documentation y affrente, et autres lments ;

(ii) de fournir lauditeur les informations supplmentaires quil peut demander la direction et, le cas chant, aux personnes constituant le gouvernement dentreprise pour les besoins de laudit ; et



(iii) de laisser lauditeur libre accs aux personnes au sein de lentit auprs desquelles il considre quil est ncessaire de recueillir des lments probants.

A3. Ltablissement des tats financiers par la direction et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise requiert :

didentifier le rfrentiel comptable applicable, dans le contexte des textes lgislatifs ou rglementaires concerns ;

dtablir des tats financiers conformment ce rfrentiel ;

de fournir une description adquate de ce rfrentiel dans les tats financiers.

Ltablissement des tats financiers requiert de la direction dexercer, lorsquelle procde des estimations comptables, un jugement raisonnable au regard des circonstances, ainsi que de choisir et dappliquer des mthodes comptables appropries. Ces jugements sont exercs dans le contexte du rfrentiel comptable applicable.

A4. Les tats financiers peuvent tre tablis conformment un rfrentiel comptable destin rpondre :

aux besoins communs dinformations financires dun large ventail dutilisateurs ( tats financiers usage gnral ) ; ou

aux besoins dinformations financires dutilisateurs particuliers ( tats financiers usage particulier ).

A5. Le rfrentiel comptable applicable contient souvent des normes dlaboration de linformation financire prescrites par un organisme autoris ou un organisme reconnu charg ddicter des normes, ou par des dispositions lgislatives ou rglementaires. Dans certains cas, le rfrentiel comptable peut contenir la fois des normes dlaboration de linformation financire dictes par un organisme autoris et reconnu charg ddicter les normes et des exigences lgislatives ou rglementaires. Dautres sources peuvent fournir des lignes directrices pour lapplication du rfrentiel comptable applicable. Dans certains cas, le rfrentiel comptable applicable peut se rfrer de telles sources ou mme ne contenir que ces sources. De telles sources peuvent comprendre :

lenvironnement lgal ou thique, y compris les lois, les rglementations, les dcisions de justice, ainsi que les rgles dthique professionnelle en rapport avec des questions comptables ;

des interprtations dun niveau variable publies sur des questions comptables, manant dorganismes normalisateurs, professionnels ou rgulateurs ;

des positions dun niveau variable publies sur des problmatiques comptables nouvelles, manant dorganismes normalisateurs, professionnels ou rgulateurs ;

des pratiques gnrales ou spcifiques un secteur largement reconnues et qui prvalent ; et



de la documentation comptable.

Lorsquil existe des conflits entre le rfrentiel comptable applicable et les sources partir desquelles des recommandations pour leur application peuvent tre obtenues, ou parmi les sources contenant le rfrentiel comptable applicable, la source qui a la plus haute autorit prvaut sur les autres.

A6. Les dispositions du rfrentiel comptable applicable fixent la forme et le contenu des tats financiers. Bien que le rfrentiel puisse ne pas prciser la faon de comptabiliser ou de fournir linformation sur toutes les transactions ou faits, il contient gnralement suffisamment de principes gnraux qui peuvent servir de base pour dfinir et appliquer des mthodes comptables qui soient cohrentes avec les concepts sous-tendant les dispositions du rfrentiel.

A7. Certains rfrentiels comptables reposent sur le principe de prsentation sincre, tandis que dautres reposent sur le concept de conformit. Les rfrentiels comptables qui incluent principalement des normes dinformation financire dictes par un organisme autoris ou reconnu pour promulguer des normes applicables par les entits pour ltablissement dtats financiers usage gnral, sont souvent conus pour atteindre lobjectif de prsentation sincre, par exemple les Normes Internationales dInformation Financire (IFRS) publies par le Comit des Normes comptables internationales (International Accounting Standards Board (IASB)).

A8. Les dispositions du rfrentiel comptable applicable dfinissent galement le contenu dun jeu complet dtats financiers. Pour nombre de rfrentiels, les tats financiers visent fournir une information sur la situation financire, la performance financire et les flux de trsorerie dune entit. Dans de tels rfrentiels, un jeu complet dtats financiers comprendra un bilan, un compte de rsultat, un tat des variations de capitaux propres, un tableau des flux de trsorerie, et des notes sy rapportant. Dans dautres rfrentiels comptables, un tat financier seul et des notes sy rapportant pourront constituer un jeu complet dtats financiers :

par exemple, la Norme comptable internationale pour le secteur public (IPSAS), Prsentation de linformation financire sur la base dune comptabilit de trsorerie publie par le Comit des Normes comptables internationales du secteur public (International Public Sector Accounting Standard, IPSAS) spcifie que pour une entit du secteur public qui tablit ses tats financiers conformment cette norme IPSAS, ltat financier principal est un tat des recettes et des dpenses de trsorerie ;

dautres exemples dtat financier seul accompagn de notes sy rapportant sont les suivants :

o un bilan ; o un compte de rsultat ou un compte dexploitation ; o un tat des variations des rserves ; o un tableau de flux de trsorerie ; o un tat des actifs et des passifs ne comprenant pas les capitaux propres ;



o un tat des variations de capitaux propres ; o un tat des produits et des charges ; o un compte dexploitation par ligne de produits.

A9. La Norme ISA 210 dfinit les diligences requises et fournit les modalits dapplication sur la faon de valider le caractre acceptable dun rfrentiel comptable applicable5. La Norme ISA 800 traite des aspects particuliers lorsque les tats financiers sont tablis et prsents selon un rfrentiel comptable usage particulier6.

A10. En raison de limportance des prmisses sur lesquelles la conduite dun audit sappuie, lauditeur est tenu, comme condition pralable lacceptation de la mission daudit, de faire prendre acte par la direction7 et, le cas chant, par les personnes constituant le gouvernement dentreprise, quelles reconnaissent et comprennent leurs responsabilits telles quelles sont rappeles au paragraphe A2.

Considrations particulires concernant les audits dans le secteur public

A11. Les mandats daudit dtats financiers des entits du secteur public peuvent tre plus larges que ceux dautres entits. En consquence, les prmisses, relatives aux responsabilits de la direction sur la base desquelles un audit dtats financiers dune entit du secteur public est ralis, peuvent inclure des responsabilits additionnelles, telles que celles de mener des transactions et des projets en conformit avec la lgislation, la rglementation ou les instructions dune autre autorit8.

Contenu de lopinion de lauditeur (Voir par. 8)

A12. Dans lopinion exprime lauditeur se prononce sur le fait que les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable applicable. Toutefois, le libell de lopinion dpendra du rfrentiel comptable applicable ainsi que de la loi ou de la rglementation applicable. La plupart des rfrentiels comptables comprennent des exigences relatives la prsentation des tats financiers ; pour de tels rfrentiels, ltablissement des tats financiers conformment au rfrentiel comptable applicable inclut leur prsentation.

A13. Lorsque le rfrentiel comptable repose sur le principe de prsentation sincre, comme cela est gnralement le cas pour les tats financiers usage gnral, lopinion requise par les Normes ISA porte sur le fait que les tats financiers sont prsents sincrement, dans tous leurs aspects significatifs, ou donnent une image fidle. Lorsque le rfrentiel comptable repose sur le concept de conformit, lopinion requise porte sur le fait que les tats financiers sont tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable. A moins que ceci ne soit spcifiquement prcis de manire diffrente, les rfrences lopinion de lauditeur dans les normes ISA visent les deux formes dopinion.

5 Norme ISA 210, Accord sur les termes des missions daudit , paragraphe 6(a). 6 Norme ISA 800, Aspects particuliers Audits dtats financiers tablis conformment des rfrentiels

comptables usage particulier , paragraphe 8. 7 Norme ISA 210, paragraphe 6(b). 8 Voir paragraphe A57.



Rgles dthique relatives laudit dtats financiers (Voir par. 14)

A14. Lauditeur est soumis aux rgles dthique applicables, y compris celles relatives lindpendance, ayant trait aux missions daudit dtats financiers. Les rgles dthique applicables comprennent gnralement les Sections A et B du Code dEthique des professionnels comptables publi par la Fdration Internationale des Comptables (Code IESBA) ayant trait un audit dtats financiers ainsi que les exigences nationales lorsquelles sont plus contraignantes.

A15. La Section A du Code de lIESBA dfinit des principes fondamentaux dthique professionnelle concernant lauditeur lors de la conduite dun audit dtats financiers et fournit un cadre conceptuel pour leur application. Ces principes fondamentaux que lauditeur est tenu de suivre pour se conformer au Code de lIESBA sont :

(a) lintgrit ;

(b) lobjectivit ;

(c) la comptence et la conscience professionnelle ;

(d) le devoir de confidentialit ; et

(e) le professionnalisme.

La Section B du Code de lIESBA donne des exemples sur la faon dont le cadre conceptuel est appliquer dans des situations particulires.

A16. Dans le cas dune mission daudit, il est dans lintrt public et, en consquence, exig par le Code de lIESBA, que lauditeur soit indpendant de lentit soumise laudit. Le Code de lIESBA prcise que lindpendance vise aussi bien lindpendance desprit que lapparence dindpendance. Lindpendance de lauditeur vis--vis de lentit prserve la capacit de celui-ci de se forger une opinion sans que celle-ci soit affecte par des influences qui pourraient laltrer. Lindpendance renforce la capacit dagir avec intgrit, dtre objectif et de faire preuve desprit critique.

A17. La Norme Internationale de Contrle Qualit (ISQC) 19 ou les rgles nationales qui sont au moins aussi contraignantes10 traitent des obligations des cabinets de dfinir et de maintenir un systme de contrle qualit des missions daudit. La norme ISQC 1 prcise les obligations du cabinet dans la dfinition des politiques et des procdures destines fournir une assurance raisonnable que celui-ci et son personnel se conforment aux rgles dthique, y compris celles relatives lindpendance11. La Norme ISA 220 fixe les obligations de lassoci responsable de la mission concernant les rgles dthique applicables. Ces obligations impliquent de rester attentif, via des observations et des demandes dinformations lorsque cela est ncessaire, des indications de non-respect des rgles dthique applicables par des membres de lquipe affecte la mission, de dfinir des mesures appropries lorsque des lments sont ports lattention de lassoci responsable de la mission indiquant que des membres de lquipe affecte la mission ne se sont pas conforms aux rgles

9 Norme Internationale de Contrle Qualit (ISQC) 1 Contrle qualit des cabinets ralisant des missions

daudit et dexamen limit dtats financiers, et dautres missions dassurance et de services connexes . 10 Voir ISA 220, Contrle qualit dun audit dtats financiers , paragraphe 2. 11 ISQC 1, paragraphes 20-25.



dthique applicables, et de tirer une conclusion sur le respect des rgles dindpendance qui sappliquent la mission daudit12. La Norme ISA 220 prcise que lquipe affecte la mission est en droit de sappuyer sur les systmes de contrle qualit du cabinet pour satisfaire ses obligations relatives aux procdures de contrle qualit applicables une mission daudit particulire, sauf indications contraires fournies par le cabinet ou dautres parties.

Esprit critique (Voir par. 15)

A18. Faire preuve desprit critique implique dtre attentif, par exemple :

aux lments probants qui contredisent dautres lments probants recueillis ;

aux informations qui remettent en cause la fiabilit de documents et de rponses apportes aux demandes de renseignements utiliser en tant qulments probants ;

aux situations qui peuvent rvler une fraude possible ;

aux circonstances qui suggrent le besoin de mettre en uvre des procdures daudit en supplment de celles requises par les Normes ISA.

A19. Conserver un esprit critique tout au long de la mission est ncessaire si lauditeur entend, par exemple, rduire les risques :

de ne pas identifier des circonstances inhabituelles ;

de trop gnraliser en tirant des conclusions partir dobservations faites pendant laudit ;

dutiliser des hypothses inappropries pour dterminer la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit et pour en valuer les rsultats.

A20. Faire preuve desprit critique est ncessaire pour valuer de manire objective les lments probants. Ceci implique de remettre en cause de manire contradictoire les lments probants, la fiabilit des documents ainsi que la crdibilit des rponses aux demandes de renseignements et des autres informations obtenues de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Ceci implique galement de sinterroger sur le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis eu gard aux circonstances, par exemple dans le cas o il existe des facteurs de risques de fraudes et quun document, qui par nature peut tre la source dune fraude, est le seul lment pour justifier dun montant significatif des tats financiers.

A21. Lauditeur peut accepter les enregistrements et les documents comme authentiques, moins quil nait des raisons de penser le contraire. Nanmoins, il est tenu de prendre en considration la fiabilit de linformation utilise comme lment probant13. En cas de doute concernant la fiabilit de linformation ou dindications dune fraude possible (par exemple, si les faits identifis au cours de laudit conduisent lauditeur considrer quun document peut ne pas tre authentique ou que les termes dun document peuvent avoir t falsifis), les Normes ISA requirent de lauditeur quil

12 Norme ISA 220, paragraphes 9-11. 13 Norme ISA 500, Elments probants , paragraphes 7-9.



procde des investigations complmentaires et quil dtermine quels sont les modifications ou les ajouts ncessaires aux procdures daudit pour rsoudre le problme14.

A22. On ne peut sattendre ce que lauditeur ignore son exprience passe de lhonntet et de lintgrit de la direction et des personnes constituant le gouvernement dentreprise. Nanmoins, sa conviction que la direction et les personnes constituant le gouvernement dentreprise sont honntes et intgres nempche pas lauditeur, pour obtenir un niveau dassurance raisonnable, de faire preuve desprit critique ni ne lautorise se satisfaire dlments probants moins persuasifs.

Jugement professionnel (Voir par. 16)

A23. Le jugement professionnel est essentiel pour la bonne conduite dun audit. Cela tient au fait que linterprtation des rgles dthiques concernes et des Normes ISA, ainsi que les dcisions fondes, requises tout au long de laudit, ne peuvent tre faites ou prises sans sappuyer sur une connaissance et une exprience pertinentes des faits et circonstances. Le jugement professionnel est ncessaire en particulier pour les dcisions portant sur :

le caractre significatif et le risque daudit ;

la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit mettre en uvre pour satisfaire les diligences requises par les Normes ISA et pour recueillir des lments probants ;

le fait de dterminer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis, et si des travaux supplmentaires sont ncessaires pour atteindre les objectifs des Normes ISA et, par voie de consquence, les objectifs gnraux de lauditeur ;

lvaluation des jugements de la direction portant sur le suivi du rfrentiel comptable applicable ;

le fondement des conclusions tires des lments probants recueillis, par exemple lapprciation du caractre raisonnable des valuations faites par la direction lors de ltablissement des tats financiers.

A24. Les caractristiques distinctives du jugement professionnel attendu de lauditeur rsident dans le fait que ce jugement est exerc par une personne dont la formation, la connaissance et lexprience ont t la base de lacquisition des comptences ncessaires pour exercer des jugements raisonnables.

A25. Lexercice dun jugement professionnel dans chaque cas particulier est bas sur les faits et circonstances connus de lauditeur. Des consultations tout au long de laudit sur des questions difficiles ou litigieuses, au sein de lquipe affecte la mission et entre lquipe affecte la mission et dautres personnes un niveau appropri au

14 Norme ISA 240, paragraphe 13 ; Norme ISA 500, paragraphe 11 et Norme ISA 505, Confirmations

externes , paragraphes 10-11 et 16.



sein, ou lextrieur, du cabinet, ainsi quil est requis par la Norme ISA 22015, aident lauditeur exercer des jugements fonds et raisonnables.

A26. Un jugement professionnel peut tre valu en apprciant si le jugement exerc reflte une application experte des principes comptables et daudit et est appropri et cohrent eu gard aux faits et circonstances qui taient connus de lauditeur jusqu la date de son rapport daudit.

A27. Le jugement professionnel ncessite dtre exerc tout au long de laudit. Il ncessite galement dtre document de faon approprie. A cet effet, lauditeur est tenu de prparer une documentation daudit suffisante pour permettre un auditeur expriment, nayant pas de lien antrieur avec la mission daudit, de comprendre les jugements professionnels importants exercs, aboutissant aux conclusions tires sur les questions importantes releves au cours de laudit16. Le jugement professionnel ne peut tre utilis en tant que justification des dcisions prises qui ne sont pas par ailleurs tayes par les faits et circonstances de la mission ou par des lments probants suffisants et appropris.

Elments probants suffisants et appropris et risque daudit (Voir par. 5 et 17)

Caractre suffisant et appropri des lments probants

A28. Les lments probants sont ncessaires pour fonder lopinion de lauditeur et son rapport. Ces lments sont cumulatifs par nature et sont principalement recueillis partir des procdures daudit ralises au cours de laudit. Ils peuvent, cependant, aussi comprendre des informations obtenues partir dautres sources, telles que les audits prcdents (sous rserve que lauditeur ait dtermin si des changements sont survenus depuis le dernier audit qui peuvent avoir une incidence sur la pertinence des informations obtenues pour laudit en cours17), ou les procdures de contrle qualit dun cabinet relatives lacceptation et au maintien des missions. Outre ces autres sources au sein et lextrieur de lentit, la comptabilit de lentit est une source importante dlments probants. De mme, des informations qui peuvent tre utilises en tant qulments probants peuvent avoir t prpares par un expert salari de lentit ou dsign par celle-ci. Les lments probants comprennent aussi bien les informations qui justifient et corroborent les assertions de la direction, que toutes celles qui les contredisent. Par ailleurs, dans certains cas, labsence dinformation (par exemple, le refus de la direction de fournir les dclarations demandes) est un fait utilis par lauditeur et, en consquence, constitue galement un lment probant. La majeure partie des travaux de lauditeur destins forger son opinion consistent recueillir et valuer des lments probants.

A29. Le caractre suffisant et le caractre appropri des lments probants sont troitement lis. Le caractre suffisant est mesur par le volume dlments probants. Le volume dlments probants ncessaire est affect par lvaluation faite par lauditeur des risques danomalies (plus les risques valus sont levs, plus le volume dlments probants requis sera a priori lev), mais aussi par la qualit des lments probants recueillis (plus la qualit est leve, moins le nombre dlments probants requis sera

15 Norme ISA 220, paragraphe 18. 16 Norme ISA 230, paragraphe 8. 17 Norme ISA 315, Identification et valuation des risques danomalies significatives par la connaissance de

lentit et de son environnement , paragraphe 9.



lev). Toutefois, lobtention dun plus grand nombre dlments probants ne compense pas leur moindre qualit.

A30. Le caractre appropri est mesur par la qualit des lments probants, cest--dire par leur pertinence et leur fiabilit fournir un fondement aux conclusions sur lesquelles lauditeur sappuie pour forger son opinion. La fiabilit de ces lments est influence par leur source et par leur nature, et dpend des circonstances individuelles du contexte dans lequel ils ont t recueillis.

A31. La faon dapprcier si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable, et permettre ainsi lauditeur de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles fonder son opinion, relve du jugement professionnel. La Norme ISA 500 et dautres Normes ISA pertinentes dfinissent des diligences requises supplmentaires et fournissent de plus amples modalits dapplication que lauditeur prend en considration tout au long de laudit pour recueillir des lments probants suffisants et appropris.

Risque daudit

A32. Le risque daudit est fonction des risques danomalies significatives et du risque de non-dtection. Lvaluation des risques est base sur la ralisation de procdures daudit destines obtenir pour les besoins de cette valuation les informations ncessaires, et sur les lments recueillis tout au long de laudit. Cette valuation est une question de jugement professionnel, plutt quune question relevant dune mesure prcise.

A33. Pour les besoins des Normes ISA, le risque daudit ninclut pas le risque que lauditeur puisse exprimer une opinion que les tats financiers comportent des anomalies significatives alors quils nen comportent pas. Ce risque est gnralement peu important. En outre, le risque daudit est un terme technique qui concerne le processus daudit ; il ne sassimile pas au risque li lactivit daudit, tel quune perte rsultant dun litige, une publicit ngative, ou tout autre vnement pouvant survenir dans le cadre de laudit dtats financiers.

Risques danomalies significatives

A34. Les risques danomalies significatives peuvent exister deux niveaux :

au niveau des tats financiers pris dans leur ensemble ; et

au niveau dune assertion pour des flux doprations, des soldes de comptes ou des informations fournies dans les tats financiers.

A35. Les risques danomalies significatives au niveau des tats financiers pris dans leur ensemble visent les risques danomalies significatives qui touchent de manire diffuse les tats financiers pris dans leur ensemble et qui affectent potentiellement plusieurs assertions.

A36. Les risques danomalies significatives au niveau dune assertion sont valus dans le but de dfinir la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit complmentaires ncessaires pour recueillir des lments probants suffisants et appropris. Ces lments probants permettent lauditeur dexprimer une opinion sur les tats financiers un niveau de risque daudit suffisamment faible pour tre



acceptable. Les auditeurs utilisent diverses approches pour atteindre lobjectif dvaluation des risques danomalies significatives. Par exemple, lauditeur peut utiliser un modle qui exprime en termes mathmatiques la corrlation existant entre les composantes du risque daudit, afin daboutir un niveau de risque de non-dtection acceptable. Certains auditeurs trouvent quun tel modle est utile lors de la planification des procdures daudit.

A37. Les risques danomalies significatives au niveau dune assertion comportent deux composantes : le risque inhrent et le risque li au contrle interne. Le risque inhrent et le risque li au contrle interne sont des risques de lentit ; ils existent indpendamment de laudit des tats financiers.

A38. Le risque inhrent est plus lev pour certaines assertions et certains flux doprations, soldes de comptes et informations fournies dans les tats financiers, que pour dautres. Par exemple, ce risque peut tre plus lev pour des calculs complexes ou pour des comptes composs de montants provenant destimations comptables qui sont sujettes des incertitudes dvaluation importantes. Des circonstances externes donnant lieu des risques lis lactivit peuvent aussi influer sur le risque inhrent. Par exemple, des dveloppements technologiques pourraient rendre un certain produit obsolte, conduisant ainsi une plus grande possibilit de survaluation des stocks. Des facteurs internes lentit et son environnement qui concernent tout ou partie des flux doprations, soldes de comptes ou informations fournies dans les tats financiers peuvent aussi influer sur le risque inhrent relatif une assertion spcifique. De tels facteurs peuvent inclure, par exemple, une insuffisance de fonds de roulement pour poursuivre lexploitation ou un secteur dactivit en dclin caractris par un nombre important de faillites.

A39. Le risque li au contrle interne dpend de lefficacit de la conception, de la mise en uvre et du suivi par la direction du contrle interne destin rpondre aux risques identifis qui entravent la ralisation des objectifs de lentit relatifs ltablissement des tats financiers. Toutefois, le contrle interne, quelle que soit la manire dont il a t conu et fonctionne, peut seulement rduire, mais non liminer, les risques danomalies significatives dans les tats financiers, en raison des limites inhrentes au contrle interne. Ces limites proviennent, par exemple, de la possibilit derreurs humaines ou de fautes, ou de contrles contourns du fait de collusion ou contourns intentionnellement par la direction. En consquence, un certain risque li au contrle interne existera toujours. Les Normes ISA prcisent les conditions dans lesquelles lauditeur est tenu de tester, ou peut choisir de tester, lefficacit du fonctionnement des contrles lorsquil dfinit la nature, le calendrier et ltendue des contrles de substance mettre en uvre18.

A40. Les Normes ISA ne visent gnralement pas le risque inhrent et le risque li au contrle interne de manire spare, mais visent plutt une valuation globale des risques danomalies significatives . Cependant, lauditeur peut procder une valuation spare ou une valuation globale du risque inhrent et du risque li au contrle interne, en fonction des techniques et des mthodologies daudit choisies et de considrations pratiques. Lvaluation des risques danomalies significatives peut tre exprime en termes quantitatifs, tels quen pourcentages, ou en termes non

18 Norme ISA 330, Rponses de lauditeur aux risques valus , paragraphes 7-17.



quantitatifs. Dans tous les cas, quelles que soient les diverses approches suives, le plus important pour lauditeur est de procder une valuation approprie des risques.

A41. La Norme ISA 315 dfinit les diligences requises et fournit des modalits dapplication pour lidentification et lvaluation des risques danomalies significatives au niveau des tats financiers et au niveau des assertions.

Risque de non-dtection

A42. Pour un niveau donn du risque daudit, le niveau acceptable du risque de non-dtection est inversement proportionnel aux risques valus danomalies significatives au niveau dune assertion. Par exemple, plus lauditeur considre que les risques existants danomalies significatives sont levs, plus faible sera le risque de non-dtection pouvant tre accept et, en consquence, plus les lments probants requis par lauditeur devront tre persuasifs.

A43. Le risque de non-dtection concerne la nature, le calendrier et ltendue des procdures daudit que lauditeur a dfinies pour rduire le risque daudit un niveau suffisamment faible pour tre acceptable. Il est fonction, en consquence, de lefficacit dune procdure daudit et de sa mise en uvre par lauditeur. Des aspects tels que :

une planification adquate ;

une affectation correcte du personnel lquipe affecte la mission ;

lexercice dun esprit critique ; et

une supervision et une revue des travaux daudit raliss ;

aident amliorer lefficacit dune procdure daudit et de sa mise en uvre et rduire la possibilit quun auditeur puisse retenir une procdure daudit inapproprie, ne la mette pas en uvre correctement, ou fasse une mauvaise interprtation des rsultats.

A44. La Norme ISA 30019 et la Norme ISA 330 dfinissent les diligences requises et fournissent les modalits dapplication relatives la planification dun audit dtats financiers et aux rponses donner par lauditeur aux risques valus. Le risque de non-dtection, cependant, peut seulement tre rduit, mais non limin, en raison des limites inhrentes un audit. En consquence, certains risques de non-dtection subsisteront toujours.

Limites inhrentes un audit

A45. Lauditeur nest pas cens, et ne pourrait dailleurs, ramener le risque daudit zro ; il ne peut donc pas obtenir lassurance absolue que les tats financiers ne comportent pas danomalies significatives provenant de fraudes ou rsultant derreurs. Cela tient lexistence des limites inhrentes un audit qui rsultent du fait que la plupart des lments probants partir desquels lauditeur tire ses conclusions et fonde son opinion conduisent davantage des prsomptions qu des certitudes. Les limites inhrentes un audit proviennent :

19 Norme ISA 300, Planification dun audit dtats financiers .



de la nature du processus dlaboration de linformation financire ;

de la nature des procdures daudit ; et

de la ncessit de raliser laudit dans un laps de temps et un cot raisonnables.

Nature du processus dlaboration de linformation financire

A46. Ltablissement des tats financiers implique des jugements de la part de la direction dans lapplication des rgles du rfrentiel comptable applicable lentit au regard des faits et circonstances propres lentit. De plus, nombre dlments des tats financiers impliquent des dcisions et des valuations subjectives ou un degr dincertitude, et il peut exister un ventail dinterprtations ou de jugements acceptables. En consquence, certains lments des tats financiers sont sujets un niveau inhrent de variabilit qui ne peut tre limin par la ralisation de procdures daudit supplmentaires. Par exemple, ceci est souvent le cas pour certaines estimations comptables. Toutefois, les Normes ISA requirent de lauditeur de sintresser en particulier aux estimations pour savoir si elles sont raisonnables dans le contexte du rfrentiel comptable applicable et des informations fournies sy rapportant, ainsi quaux aspects qualitatifs des pratiques comptables de lentit, y compris aux indicateurs de biais possibles introduits par la direction dans ses jugements20.

Nature des procdures daudit

A47. Il existe des limitations pratiques et lgales aux capacits de lauditeur recueillir des lments probants. Par exemple :

la direction ou dautres personnes peuvent ne pas fournir, volontairement ou involontairement, une information exhaustive concernant ltablissement des tats financiers ou une information demande par lauditeur. En consquence, lauditeur ne peut tre certain de lexhaustivit de cette information, quand bien mme il aurait mis en uvre des procdures daudit pour obtenir lassurance que toute linformation pertinente a t obtenue ;

la fraude peut impliquer des schmas sophistiqus et soigneusement organiss pour la dissimuler. En consquence, les procdures daudit utilises pour recueillir des lments probants peuvent tre inefficaces pour dtecter une anomalie volontaire qui implique, par exemple, une collusion pour falsifier des documents, ce qui peut conduire lauditeur considrer que llment probant est valable alors quil ne lest pas. Lauditeur nest pas cens tre expert en matire dauthentification de documents et il nest dailleurs pas form pour cela ;

un audit nest pas une investigation officielle de mfaits allgus. En consquence, lauditeur na pas de pouvoirs lgaux spcifiques, tels que le pouvoir denqute, qui peuvent tre ncessaires dans ce genre dinvestigations.

Elaboration de linformation financire en temps voulu et quilibre entre bnfice et cot 20 Norme ISA 540, Audit des estimations comptables, y compris des estimations comptables en juste valeur

et des informations fournies les concernant et ISA 700, Fondement de lopinion et rapport daudit sur des tats financiers , paragraphe 12.



A48. La difficult, le manque de temps ou le cot imparti ne sont pas en soi une base valable pour que lauditeur ne ralise pas une procdure daudit pour laquelle il nexiste pas de procdure daudit alternative, ou pour se satisfaire dlments probants de nature moins persuasive. Une planification approprie aide allouer un temps et des ressources suffisants pour la conduite de laudit. En dpit de ce fait, la pertinence de linformation, et donc sa valeur, tend diminuer au fur et mesure que le temps passe, et il convient de conserver un quilibre entre la fiabilit de linformation et son cot. Cela est reconnu dans certains rfrentiels comptables (voir, par exemple, lIASB Cadre pour la prparation et la prsentation des tats financiers ). En consquence, les utilisateurs des tats financiers attendent de lauditeur que celui-ci se forge une opinion sur les tats financiers dans un laps de temps et un cot raisonnables, reconnaissant quil nest pas possible sur un plan pratique de sintresser toute linformation qui peut exister, ou de suivre chacune des questions de manire exhaustive sur le fondement que linformation est fausse ou mensongre, moins de prouver le contraire.

A49. Pour ces raisons, il est ncessaire que lauditeur :

planifie laudit de telle sorte quil soit men de manire efficace ;

axe ses contrles sur les domaines les plus exposs des risques danomalies significatives, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, avec en contrepartie moins de travaux sur les autres domaines ; et

procde des tests et utilise dautres moyens de vrification des populations en vue de dceler des anomalies.

A50. Au vu des approches dcrites au paragraphe 49, les Normes ISA contiennent les diligences requises pour la planification et la ralisation de laudit et requirent de lauditeur, entre autres :

davoir une base pour identifier et valuer les risques danomalies significatives au niveau des tats financiers ainsi que des assertions en mettant en uvre des procdures dvaluation des risques et autres travaux daudit21 ; et

de procder des tests et dutiliser dautres moyens de vrification des populations de telle sorte lui fournir une base raisonnable pour tirer des conclusions sur la population22.

Autres facteurs affectant les limites inhrentes un audit

A51. Dans le cas de certaines assertions ou sujets, les incidences potentielles des limites inhrentes sur la capacit de lauditeur dceler des anomalies significatives sont particulirement importantes. De telles assertions ou sujets comprennent :

la fraude, particulirement celle impliquant la direction au plus haut niveau ou commise avec collusion. Voir Norme ISA 240 pour plus amples dtails ;

21 Norme ISA 315, paragraphes 510. 22 Norme ISA 330 ; Norme ISA 500 ; Norme ISA 520, Procdures analytiques et Norme ISA 530,

Sondages .



lexistence et le caractre exhaustif des relations et transactions avec les parties lies. Voir Norme ISA 55023 pour plus amples dtails ;

le non-respect des textes lgislatifs et rglementaires. Voir Norme ISA 25024 pour plus amples dtails ;

les vnements ou conditions futurs qui peuvent conduire une entit ne pas tre en mesure de poursuivre son activit. Voir Norme ISA 57025 pour plus amples dtails.

Les Normes ISA concernes dfinissent des procdures daudit spcifiques pour aider compenser les incidences de ces limites inhrentes.

A52. En raison des limites inhrentes un audit, il existe un risque invitable que certaines anomalies significatives contenues dans les tats financiers puissent ne pas tre dtectes, mme si laudit a t correctement planifi et effectu selon les Normes ISA. En consquence, la dcouverte a posteriori dune anomalie significative contenue dans les tats financiers, provenant de fraudes ou rsultant derreurs, ne constitue pas en soi une indication dun dfaut dans la conduite dun audit selon les Normes ISA. Toutefois, les limites inhrentes un audit ne sont pas pour lauditeur une justification lui permettant de se satisfaire dlments probants moins persuasifs. Les procdures daudit mises en uvre en la circonstance, le caractre suffisant et appropri des lments probants recueillis cette occasion et le caractre appropri du rapport de lauditeur fond sur une valuation de ces lments probants la lumire de ses objectifs gnraux, sont autant dlments permettant de dterminer si un audit a t effectu selon les Normes ISA.

Conduite dun audit selon les Normes ISA

Nature des ISA (Voir par. 18)

A53. Les Normes ISA, prises dans leur ensemble, constituent les normes de travail de lauditeur pour atteindre les objectifs gnraux de laudit. Ces Normes traitent des obligations gnrales de lauditeur, de mme que des aspects complmentaires prendre en compte par ce dernier concernant leurs modalits dapplication des aspects spcifiques.

A54. Le champ dapplication, la date dentre en vigueur et toute limite spcifique sur lapplication dune Norme ISA particulire sont clairement spcifis dans la Norme ISA. Sauf mention spcifique dans la Norme ISA, lauditeur est autoris appliquer une Norme ISA avant la date effective dentre en vigueur spcifie dans la Norme.

A55. Dans le cadre de la ralisation dun audit, lauditeur peut tre tenu de se conformer des exigences lgislatives ou rglementaires en plus des Normes ISA. Les Normes ISA ne prvalent pas sur la loi ou la rglementation qui rgit un audit dtats financiers. Dans le cas o la loi ou la rglementation diffre des Normes ISA, un audit effectu uniquement selon la loi ou la rglementation ne sera pas automatiquement en conformit avec les Normes ISA.

23 Norme ISA 550, Parties lies . 24 Norme ISA 250, Prise en considration des textes lgislatifs et rglementaires dans un audit dtats

financiers . 25 Norme ISA 570, Continuit de lexploitation .



A56. Lauditeur peut aussi effectuer un audit selon les Normes ISA et les Normes Nationales dAudit dun pays. Dans une telle situation, outre le fait de se conformer chacune des Normes ISA relatives laudit, lauditeur peut avoir raliser des procdures daudit supplmentaires afin de se conformer aux normes concernes prvues dans ce pays.

Aspects particuliers concernant les audits dans le secteur public

A57. Les Normes ISA sont pertinentes pour les missions menes dans le secteur public. Toutefois, les obligations de lauditeur dans le secteur public peuvent tre affectes par le mandat daudit reu, ou par des exigences propres aux entits du secteur public rsultant de la loi, de la rglementation, ou dinstructions manant dune autorit (telles que des directives ministrielles, des exigences propres aux politiques gouvernementales, ou des obligations imposes par le pouvoir lgislatif), qui peuvent prvoir un champ dapplication plus large que celui prvu pour un audit dtats financiers selon les Normes ISA. Ces obligations supplmentaires ne sont pas traites dans les Normes ISA. Elles peuvent tre prvues dans des directives de lOrganisation Internationale des Institutions Suprieures de Contrle des Finances Publiques (INTOSAI) ou par des organismes de normalisation nationaux, ou par des recommandations dictes par des organismes daudit gouvernementaux.

Contenu des Normes ISA (Voir par. 19)

A58. Outre les objectifs et les diligences requises (les diligences requises sont exprimes dans les Normes ISA par le verbe doit ), une Norme ISA contient des lignes directrices sy rapportant sous la forme de modalits dapplication et autres informations explicatives. Elle peut galement inclure des explications liminaires qui fournissent des informations sur le contexte visant une correcte comprhension de la Norme ISA, et des dfinitions. En consquence, lintgralit du texte dune Norme ISA est pertinent pour une comprhension des objectifs fixs dans une Norme ISA et une application correcte des diligences requises prvues par la norme.

A59. Lorsque ceci est ncessaire, les modalits dapplication et autres informations explicatives explicitent plus amplement les diligences requises par une Norme ISA et fournissent des lignes directrices pour leur mise en uvre. En particulier, elles peuvent :

expliciter plus prcisment ce quune diligence requise signifie ou vise couvrir ;

donner des exemples de procdures qui peuvent tre appropries dans les circonstances.

Bien que de telles lignes directrices ne constituent pas en elles-mmes des diligences requises, elles sont pertinentes pour une application correcte des diligences requises par une Norme ISA. Les modalits dapplication et autres informations explicatives peuvent aussi fournir des lments explicitant le contexte de certaines questions traites dans une Norme ISA.

A60. Les Annexes font partie des modalits dapplication et autres informations explicatives. Le but et lutilisation envisage dune Annexe sont explicits dans le corps de la Norme ISA concerne ou dans le titre et le paragraphe introductif de lAnnexe elle-mme.



A61. Le paragraphe introductif peut inclure, selon les besoins, des commentaires explicitant des sujets tels que :

lobjectif et le champ dapplication de la Norme ISA, y compris la faon dont cette Norme ISA est en rapport avec dautres Normes ISA ;

le sujet considr par la Norme ISA ;

les obligations ou responsabilits respectives de lauditeur et dautres personnes par rapport au sujet considr vis par la Norme ISA ;

le contexte dans lequel la Norme ISA est dicte.

A62. Une Norme ISA peut inclure, dans une section spare sous le titre Dfinitions , une description des significations donnes certains termes pour les besoins des Normes ISA. Ces dfinitions sont donnes pour aider lapplication et linterprtation cohrentes des Normes ISA, et ne sauraient prvaloir sur les dfinitions qui peuvent tre donnes dans dautres buts, que ce soit dans la loi, la rglementation ou autre. Sauf indication contraire, ces termes ont la mme signification dans toutes les Normes ISA. Le Glossaire concernant les Normes Internationales publi par le Comit des Normes Internationales dAudit et de Missions dAssurance (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) dans le Recueil des Rgles Internationales dEthique, dAudit et de Missions dAssurance, publi par lIFAC, contient une liste complte des termes dfinis dans les Normes ISA. Il comprend galement des descriptions de certains autres termes viss dans les Normes ISA pour aider leur interprtation commune et cohrente, et leur traduction.

A63. Lorsque cela est ncessaire, des aspects additionnels particuliers concernant les audits des petites entits et des entits du secteur public sont inclus dans la partie des modalits dapplication et autres informations explicatives dune Norme ISA. Ces aspects additionnels aident la mise en application des diligences requises par la norme ISA pour les audits de ces entits. Toutefois, ils ne limitent pas, ni ne rduisent, les obligations de lauditeur davoir appliquer et se conformer aux diligences requises par les Normes ISA.

Aspects particuliers concernant les petites entits

A64. Dans le but de prciser les aspects particuliers concernant les audits des petites entits, le terme de petite entit se rfre une entit qui prsente typiquement des caractristiques qualitatives telles que :

(a) concentration de la proprit et de la direction entre les mains dun petit nombre de personnes (souvent une personne unique soit une personne physique, soit une autre entreprise qui dtient lentit sous rserve que son propritaire prsente les mmes caractristiques qualitatives) ; et

(b) un ou plusieurs des attributs suivants :

(i) des transactions simples ou peu complexes ;

(ii) une comptabilit simple ;

(iii) une activit peu diversifie ou peu de produits dans les lignes de produits ;



(iv) des contrles internes restreints ;

(v) peu de niveaux de direction mais avec des responsabilits tendues sur les diffrents contrles ; ou

(vi) peu demploys, beaucoup ayant des tches trs larges.

Ces caractristiques qualitatives ne sont pas exhaustives, elles ne concernent pas seulement les petites entits, et celles-ci ne prsentent pas ncessairement toutes ces caractristiques.

A65. Les aspects particuliers concernant les petites entits inclus dans les Normes ISA ont t principalement dvelopps pour des entits non cotes. Certains de ces aspects peuvent cependant tre utiliss dans les audits de petites entits cotes.

A66. Les Normes ISA se rfrent au propritaire dune petite entit qui est impliqu dans la gestion au quotidien de lentit, en utilisant le terme de propritaire-dirigeant .

Objectifs dfinis dans les Normes ISA individuelles (Voir par. 21)

A67. Chaque Norme ISA contient un ou plusieurs objectifs qui fournissent un lien entre les diligences requises et les objectifs gnraux de lauditeur. Les objectifs contenus dans chacune des Normes ISA sont destins orienter lauditeur sur le rsultat recherch par la Norme ISA, tout en tant suffisamment prcis pour laider :

dans la comprhension de ce quil est ncessaire daccomplir et, si besoin est, de la faon approprie de le faire ; et

dcider sil est ncessaire deffectuer plus de travaux pour atteindre ces objectifs dans les circonstances particulires de laudit.

A68. Les objectifs sont interprter dans le contexte des objectifs gnraux de lauditeur dcrits au paragraphe 11 de cette norme ISA. De la mme faon que pour les objectifs gnraux de lauditeur, la capacit datteindre un objectif individuel est galement sujette aux limites inhrentes un audit.

A69. En se rfrant aux objectifs, lauditeur est tenu de considrer les relations des Normes ISA entre elles, ds lors, comme il est indiqu au paragraphe A53, que les Normes ISA traitent dans certains cas dobligations gnrales tandis que dans dautres, elles traitent de la mise en uvre de ces obligations des domaines spcifiques. Par exemple, cette Norme ISA requiert de lauditeur de faire preuve desprit critique ; ceci est ncessaire dans tous les aspects de la planification et de la ralisation dun audit mais nest pas rpt dans les diligences requises au niveau de chaque Norme ISA. A un niveau plus dtaill, la Norme ISA 315 et la Norme ISA 330 contiennent, entre autres, des objectifs et des diligences requises qui traitent des obligations de lauditeur, dune part didentifier et dvaluer les risques danomalies significatives, et dautre part de dfinir et mettre en uvre des procdures daudit rpondant aux risques valus ; ces objectifs et diligences requises valent tout au long de laudit. Une Norme ISA traitant daspects spcifiques de laudit (par exemple la Norme ISA 540) peut donner plus de dtails sur la faon dont les objectifs et les diligences requises par dautres Normes ISA, telles que la Norme ISA 315 et la Norme ISA 330, sont mettre en uvre au regard du sujet trait par la Norme ISA sans pour autant les rpter. Ainsi, lors de la



ralisation des objectifs dcrits dans la Norme ISA 540, lauditeur sintressera aux objectifs et aux diligences requises par dautres Normes ISA pertinentes.

Rfrence aux objectifs pour dterminer le besoin de procdures daudit supplmentaires (Voir par. 21(a))

A70. Les diligences requises par les Normes ISA sont destines permettre lauditeur datteindre les objectifs dcrits dans les Normes ISA et, par l mme, les objectifs gnraux de lauditeur. On peut donc sattendre ce que la mise en uvre correcte par lauditeur des diligences requises par les Normes ISA lui fournisse une base suffisante pour atteindre les objectifs. Toutefois, parce que les circonstances des missions daudit sont trs diffrentes, et que toutes ces circonstances ne peuvent tre prvues dans les Normes ISA, lauditeur a lobligation de dterminer les procdures daudit ncessaires pour satisfaire aux diligences requises par les Normes ISA et pour atteindre les objectifs. Dans les circonstances dune mission, il peut exister des questions particulires qui requirent de lauditeur de raliser des procdures daudit en supplment de celles requises par les Normes ISA afin datteindre les objectifs fixs par celles-ci.

Rfrence aux objectifs pour valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis (Voir par. 21(b))

A71. Lauditeur est tenu de se rfrer aux objectifs pour valuer si des lments probants suffisants et appropris ont t recueillis dans le contexte des objectifs gnraux de lauditeur. Si lauditeur conclut sur la base de cette valuation que les lments probants recueillis ne sont pas suffisants et appropris, il peut alors suivre lune ou plusieurs des approches suivantes pour satisfaire la diligence requise par le paragraphe 21(b) :

dterminer si des lments probants complmentaires ont t, ou seront, recueillis par lapplication dautres Normes ISA ;

tendre les travaux raliss en mettant en uvre une ou plusieurs diligences requises ; ou

raliser dautres procdures juges ncessaires en la circonstance par lauditeur.

Lorsquil sattend ce quaucune des approches ci-dessus ne soit ralisable ou possible, lauditeur ne sera pas en mesure de recueillir des lments probants suffisants et appropris et est alors tenu par les Normes ISA den dterminer lincidence sur son rapport daudit ou sur la possibilit de mener la mission son terme.

Conformit avec les diligences requises pertinentes

Diligences requises (Voir par. 22)

A72. Dans certains cas, une Norme ISA (et par consquent toutes les diligences requises quelle contient) peut ne pas tre pertinente en la circonstance. Par exemple, si une entit na pas de fonction daudit interne, rien dans la Norme ISA 61026 nest pertinent.

26 Norme ISA 610, Utilisation des travaux des auditeurs internes .



A73. A lintrieur dune Norme ISA pertinente, il peut y avoir des diligences requises conditionnelles. Une telle diligence requise nest pertinente que si les circonstances envisages par ladite diligence sappliquent et que les conditions existent. En gnral, laspect conditionnel dune exigence sera soit explicite, soit implicite ; par exemple :

lobligation de modifier lopinion, lorsquil existe une limitation dans ltendue des travaux27, reprsente une exigence conditionnelle explicite ;

lobligation davoir communiquer les faiblesses significatives du contrle interne releves au cours de laudit aux personnes constituant le gouvernement dentreprise28, qui dpend de lexistence de telles faiblesses ; et lobligation de recueillir des lments probants suffisants et appropris concernant la prsentation et linformation fournir sur les informations sectorielles conformment au rfrentiel comptable applicable29, qui dpend de ce rfrentiel exigeant ou permettant de fournir une telle information, reprsentent des exigences conditionnelles implicites.

Dans certains cas, une exigence peut tre exprime comme tant conditionnelle lapplication de la loi ou de la rglementation. Par exemple, lauditeur peut tre tenu de se dmettre de la mission daudit, lorsque ceci est possible aux termes de la loi ou de la rglementation applicable, ou peut tre tenu de prendre dautres mesures, moins que la loi ou la rglementation ne linterdise. Selon les pays, les autorisations ou les interdictions lgales ou rglementaires peuvent tre explicites ou implicites.

Dviation par rapport une diligence requise (Voir par. 23)

A74. La Norme ISA 230 dfinit les diligences requises relatives la documentation dans ces situations exceptionnelles o lauditeur

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