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Les actifs : Impacts des nouvelles normes comptables de 70

Avant propos

La réglementation française sur les actifs a été modifiée. Élaborée dans un esprit de convergence vers les IFRS, elle n’en intègre pas toutes les spécificités.

Toutefois, cette nouvelle réglementation sur les actifs modifie en profondeur notre vision patrimoniale et fiscale du bilan.

Ce fascicule fait le point sur ces modifications en mettant en évidence les divergences avec les normes IFRS afin d’avoir une vision des évolutions futures.

Remarque Les modifications comptables décrites dans ce fascicule sont, sauf mentions contraires, applicables à l’ensemble des entreprises françaises (comptes individuels) pour les exercices ouverts à partir du 1 janvier 2005.

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Sommaire Avant propos ........................................................................................................................................... 2 1. Une nouvelle définition des actifs ................................................................................................... 4

1.1 Les nouvelles règles ................................................................................................................ 4 1.2 Les actifs selon la nouvelle réglementation............................................................................. 6 1.3 Le cas des actifs loués en crédit bail ....................................................................................... 8

2. Le prix d’entrée de l’actif .............................................................................................................. 15 2.1 Les options générales du coût d’entrée d’un actif ................................................................. 15 2.2 Choix offerts dans le traitement du coût des emprunts ......................................................... 17 2.3 Spécificités des immobilisations produites en interne........................................................... 18 2.4 Le cas des stocks ................................................................................................................... 33 2.5 Quelques cas particuliers....................................................................................................... 40

3. La notion de composant d’une immobilisation ............................................................................. 45 3.1 Le principe général de cette notion de composant ................................................................ 45 3.2 Les deux catégories de composant ........................................................................................ 46 3.3 Comment identifier un composant ?...................................................................................... 48

4. Les nouvelles règles de valorisation des actifs.............................................................................. 50 4.1 Les changements en matières d’amortissement..................................................................... 50 4.2 Détermination de la valeur recouvrable d’un actif ................................................................ 58 4.3 Le cas des actifs destinés à la vente....................................................................................... 61

5. Incidences sur la présentation des comptes ................................................................................... 63 5.1 Incidences sur le compte de résultat ...................................................................................... 63 5.2 Incidences sur le bilan ........................................................................................................... 64

Table des matières ................................................................................................................................. 67

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1. Une nouvelle définition des actifs

La réglementation comptable française a modifié la définition d’un actif. Nous se sommes plus dans une logique patrimoniale, mais bien dans une logique économique.

C’est la vision de l’investisseur qui est privilégié dans un souci d’amélioration de la qualité de l’information financière destinée aux lecteurs extérieurs et plus généralement à la notion d’utilisateurs de l’information financière.

Les utilisateurs selon les nouvelles normes comptables : Les utilisateurs sont supposés avoir une connaissance raisonnable des affaires et activités économiques, de la comptabilité et ont une volonté d’étudier l’information de façon raisonnablement diligente.

Nous verrons :

Les nouvelles règles Les actifs selon la nouvelle réglementation Le cas des actifs loués en crédit bail

1.1 Les nouvelles règles

Le cadre conceptuel1 des normes IFRS a donné une nouvelle définition de la notion d’actifs. « Un actif est un élément identifiable du patrimoine de l’entreprise ayant une valeur positive pour l’entité, c'est-à-dire un élément générant une ressource que l’entité contrôle du fait d’évènements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs pour elle même et en assumera les risques associés ». De plus, l’entreprise « doit pouvoir évaluer le coût de l’actif avec une fiabilité suffisante ».

Cette définition est nouvelle car elle intègre la notion de « contrôle » d’un élément pour être un actif. Cette notion diffère de la notion antérieure de propriété juridique. Toutefois nous verrons que certains éléments sont pour l’instant exclus par l’application française du texte.

Certains termes de la définition méritent d’être expliqués. C’est le cas notamment :

Du caractère identifiable de l’actif Des avantages économiques futurs D’assumer les risques associés De l’évaluation du coût de l’actif

1.1.1 Le caractère identifiable d’un actif

Un actif doit être identifiable. Si cette notion semble évidente pour une immobilisation corporelle, cela l’est moins pour une immobilisation incorporelle. C’est pourquoi cette notion a été précisée.

En fait, il y a deux cas pour déterminer si un actif est identifiable : • Soit l’immobilisation est séparable des activités de l’entreprise, c'est-à-dire peut être

vendue, transférée, louée ou échangée. Dans ce cas elle est considérée comme étant identifiable

• Soit l’immobilisation est le résultat d’un droit légal ou contractuel. Dans ce cas, même si le bien ne correspond pas au premier cas, le bien est considéré comme identifiable

1 Cadre conceptuel modifié, adopté par l’IASB en avril 2001

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Exemples Le personnel d’une entreprise n’est pas un élément de l’actif, car même si le contrat de travail est attaché à une activité, elle-même transférable, même si l’entreprise en attend bien des avantages économiques futurs, le contrat de travail n’est pas cessible isolément. Ce n’est donc pas un élément de l’actif2. Un brevet est cessible, l’entreprise en attend des avantages économiques futurs, il est donc identifiable, c’est un élément de l’actif qui doit être valorisé.

1.1.2 La notion d’avantages économiques futurs

Nous avons vu que la définition d’un actif faisait référence à la notion d’avantages économiques futurs. De quoi s’agit il ?

« L’avantage économique futur se défini comme étant le potentiel qu’a un actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux de trésorerie au bénéfice de l’entité ». C’est donc pour elle-même que l’entité attend des flux de trésorerie, peu importe que l’actif ne lui appartienne pas juridiquement, ce qui est déterminant, c’est la capacité de l’entreprise à capter à son profit les avantages économiques futurs.

Le flux de trésorerie attendu s’entend comme étant celui généré par l’exploitation de l’actif ou comme celui issu de la revente de l’actif, que cette revente soit, ou ne soit pas, l’activité courante de l’entreprise.

Exemples Les frais de publicité ou de formation ne sont pas des actifs car les avantages économiques futurs sont incertains. Une machine qui n’est plus utilisée mais qui a une valeur vénale doit être maintenue à l’actif, car lors de la cession, l’entreprise va en retirer un flux de trésorerie. Une machine mise au rebut et n’ayant plus de valeur vénale, doit être retiré de l’actif. Par contre, une machine n’ayant plus de valeur de cession, mais contribuant toujours à la production, doit être maintenu à l’actif pour une valeur nulle, car complètement amorti.

Les immobilisations acquises pour des raisons de sécurité ou de protection de l’environnement, même si elles ne dégagent pas directement de flux de trésorerie positifs, contribuent indirectement à obtenir ces flux car elles sont nécessaires à l’entreprise pour continuer son activité.

Exemple Certaines activités industrielles nécessitent l’utilisation d’une unité de dépollution des eaux rejetées. Cette unité étant nécessaire à l’activité de l’entreprise, elle est bien un actif immobilisé.

1.1.3 Assumer les risques associés à la détention de l’actif

Pour inscrire l’actif au bilan de l’entreprise, il faut que cette dernière assume les risques liés à la détention de cet actif. Il en est ainsi, par exemple, lorsque l’entreprise paye les primes d’assurances attachées au bien. Sur cet aspect, c’est souvent le critère utilisé pour déterminer si l’entreprise supporte le risque.

2 Il existe l’exception des joueurs appartenant à des clubs sportifs. Comptablement, ce sont bien des actifs car ils sont cessibles et le club en attend des avantages économiques futurs. À l’heure de l’introduction sur les marchés financiers des clubs sportifs, le débat devient intéressant, car se pose alors le problème de la valorisation du sportif au bilan ainsi que les tests de dépréciations à opérer, car sur ce type d’actif, la technique de l’amortissement n’est pas pertinente.

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Remarque Une des questions qui, dans le futur, sera soulevé sur ce critère sera la comptabilisation en actif d’un bien sur la base duquel une entreprise pourrait être poursuivi en termes de responsabilité civile. Si elle est poursuivable, cela signifie bien qu’elle en assume les risques associés. C’est une évolution jurisprudentielle qui est à surveiller.

1.1.4 L’entreprise doit pouvoir évaluer le coût de l’actif avec une fiabilité suffisante

En général, ce critère est facilement rempli par la transaction ayant permit à l’actif de venir sous le contrôle de l’entreprise. Il existe toutefois des cas ou l’évaluation du coût de l’actif est plus difficile, il en est ainsi pour :

• Les biens inclus dans un autre bien : Dans ce cas l’évaluation peut être faite par différence entre la valeur totale du bien et les autres composants dont la valeur est connue

• Les rentes viagères : La valeur peut être évaluée en fonction de l’actualisation des flux portant sur une estimation de durée

• Les biens acquis par des redevances : Si les critères de la redevance future ne sont pas quantifiables de manière fiable (cas d’une redevance basée que des unités vendues), les biens ainsi acquis ne peuvent être inscrits à l’actif. Dans ce cas, les redevances sont à comptabiliser en charges

Remarque Les biens de faibles valeurs peuvent être directement inscrits en charges de l’exercice.

1.2 Les actifs selon la nouvelle réglementation

Il résulte de cette nouvelle définition une nouvelle liste des actifs, des éléments qui en sont encore exclus et la suppression d’autres rubriques.

1.2.1 Les éléments de l’actif selon la nouvelle définition

Les éléments de l’actif selon la nouvelle définition sont donc : • Les immobilisations corporelles : C’est un actif physique détenu soit pour être utilisé

dans la production ou à la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l’entreprise attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours

• Les immobilisations incorporelles : C’est un actif non monétaire, sans substance physique • Les actifs financiers : C’est la nouvelle appellation des immobilisations financières. Les

immeubles de placement font l’objet d’une rubrique séparée. Il en est de même des actifs de trésorerie et des équivalents3 de trésorerie

• Les stocks : C’est un actif détenu en vu d’être vendu ou consommé dans le cours normal de l’activité, soit en l’état, soit après transformation et/ou incorporation dans un autre bien ou service

• Les charges constatées d’avance : Ce sont des actifs correspondant à des achats de biens ou services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement

Toutefois il subsiste divers textes permettant de porter à l’actif les éléments suivants : • Les écarts de conversion actif : Ce sont les pertes latentes sur les créances et dettes en

monnaie étrangère. Obligatoire4 pour les comptes individuels, ce n’est qu’une option

3 Un équivalent de trésorerie est un placement de trésorerie pour lequel le risque de perte en capital est considéré comme marginal. Très simplement ce peut être du placement monétaire dont le support a une durée de vie courte (moins de trois mois). 4 Décret n° 83-1020 du 29/11/83, art 11

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dans les comptes consolidés, la méthode préférentielle étant l’enregistrement en charfinancières

ges

• Les frais de constitution et de premier établissement : Cette option, largement utilisée jusqu’à présent dans les comptes individuels et consolidés, doit normalement disparaître. L’inscription dans les frais est la méthode préférentielle. De plus, les possibilités d’activation de charges sur cette rubrique sont maintenant plus restrictives

• Les frais d’augmentation de capital, de fusion et de scission : C’est un option pour les comptes individuels mais qui, là encore va devoir disparaître. L’imputation sur la prime d’émission et l’inscription du solde en charges étant la méthode préférentielle. À noter que dans les comptes consolidés, cette option n’existe pas

Remarque Il n’y a plus d’immobilisations financières mais des actifs financiers. Le poste de charges différées et de charges à étaler ont été supprimés (voir plus loin).

1.2.2 Les éléments provisoirement exclus des actifs

Malgré les termes utilisés dans la définition d’un actif, un certain nombre d’éléments sont actuellement exclus des actifs de l’entreprise. Il s’agit :

• Tous les contrats de location, y compris les contrats de crédit-bail • Les contrats de louage de marque et de brevet • Les instruments financiers et dépenses liées (frais d’émission d’emprunts, primes

d’émission, de remboursement • Les actifs d’impôts différés (sauf pour les comptes consolidés) • Les contrats de délégation de services publics, y compris les contrats de concession

Remarque Ces exclusions sont provisoires car dans les normes IFRS les éléments ainsi exclus font partis des actifs. C’est la norme IAS 17 qui détaille cet aspect pour les contrats de location.

1.2.3 La suppression des « charges différées » et des « charges à étaler »

Ces deux postes du bilan ont été supprimés. Normalement, les éléments antérieurement éligibles à ces postes doivent être maintenant comptabilisés directement en charges dans l’exercice d’engagement. Cela correspond à la position de l’administration fiscale, l’ancienne méthode n’étant qu’une technique pour lisser la présentation du résultat.

Toutefois, le CNC a publié une analyse des différents cas rencontrés.

Tab. 1 - Traitement des charges différées Type de charges Nouveau traitement comptable

Frais d’essais et de pré exploitation : 1- Matières premières, fluides 2- Formation de la main d’oeuvre 3- Frais généraux

1- Actif si directement attribuable au coût d’acquisition pour mettre l’actif en état de fonctionner. Par contre, à partir de la mise en exploitation : charges 2- Charges 3- Charges

Frais d’utilisation ou d’industrialisation : 1- Frais d’études 2- Frais de démarrage d’une fabrication 3- Frais de commercialisation y compris frais d‘introduction, promotion, publicité d’un nouveau produit

1- Frais de développement en incorporel (voir conditions). Si rattachable à une commande, coût de production des stocks, sinon charges 2- Si 1ère fabrication, coût d’acquisition, si directement attribuable en coût des stocks, sinon charges 3- Charges

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Frais de préparation d’un terrain en vue de l’exploitation d’un gisement, d’une gravière ou d’une carrière

Actif

Frais de collection ou de création Actif (immobilisation incorporelle) Intérêts intercalaires du financement de la construction d’un atelier

Jusqu’à la réception définitive, choix entre charges et coût de l’actif, au-delà c’est une charge

En phase de création, écart entre le coût réel de production et le coût théorique

Charges

Tab. 2 - Traitements des charges à étaler Type de charges Nouveau traitement comptable

Frais d’ouverture ou de réouverture de points de ventes

Charges

Frais de promotion, de lancement, de pré ouverture

Charges

Frais de lancement d’une collection, d’un ouvrage

Charges

Frais de montage d’un spectacle Charges, sauf si possibilité d’être mis comme frais de développement d’une immobilisation incorporelle

Frais de transfert d’un établissement Charges Frais d’étude pour le choix d’une implantation nouvelle

Au coût de l’actif à partir de la date de décision d’implantation

Dépenses liées à la certification ISO Charges Le 1er versement d’un producteur à une centrale d’achat

Charges

1.3 Le cas des actifs loués en crédit bail

Un contrat de crédit bail est, au niveau juridique, la location d’un bien qui a la particularité de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété du bien. À la fin du contrat, le transfert de propriété peut intervenir ou non. Le prix de rachat est suffisamment bas pour inciter le preneur à acquérir le bien en fin de contrat ce qui rend probable la survenance de cet événement.

La norme IAS 17 des normes comptables internationales (IFRS) rend obligatoire le retraitement de ce type de contrat. Nous verrons :

La qualification des contrats de location Le retraitement de ce type de contrat

Remarque Il est à noter que ce retraitement est interdit en France dans les comptes individuels selon les normes françaises (PCG), mais constitue la méthode préférentielle pour l’établissement des comptes consolidés.

1.3.1 La qualification d’un contrat de location

La réglementation comptable fait la différence entre un contrat de location financement et un contrat de location simple. Seuls les premiers doivent faire l’objet d’un retraitement selon les normes IFRS, ainsi que dans les comptes consolidés français.

C’est pourquoi nous verrons les critères permettant de les séparer, ainsi que le cas particulier du lease-back.

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1.3.1.1 Les critères d’identification d’un contrat de location financement

La distinction va se faire en fonction de six critères : • Le preneur à une possibilité d’obtenir le bien au terme du contrat selon une valeur

inférieure au prix du marché, c'est-à-dire à une valeur économiquement intéressante • La durée du contrat couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l’actif • La valeur actualisée des flux futurs est très proche de la juste valeur de l’actif loué • Les actifs loués sont d’une nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser

sans leur apporter des modifications majeures • Si le preneur peut résilier le contrat, les pertes subies par le bailleur sont à la charge du

preneur • Le preneur a la faculté de poursuivre le contrat de location pour une 2ème période à un

prix nettement inférieur au prix du marché

Remarque C’est donc la réalité économique de la transaction plutôt que la forme du contrat qui va primer.

1.3.1.2 Le cas d’un contrat de lease-back

Un contrat de lease-back est un contrat par lequel une entreprise cède un bien à une société de financement pour le reprendre en location.

En fait, c’est un moyen d’avoir une rentrée de trésorerie en aliénant un actif déjà financé, totalement ou partiellement.

Si la valeur de cession est supérieure à la valeur nette comptable dans les livres de l’entreprise, cet excédent doit être amorti sur la durée du contrat de location.

1.3.2 Le retraitement d’un contrat de crédit bail

Compte tenu du fait que l’entreprise va agir comme si elle était réellement propriétaire du bien et va en assumer tous les risques induits, les nouvelles normes comptables imposent :

• D’enregistrer le bien à l’actif comme si le bien avait été acquis en propre • De comptabiliser au passif la dette financière correspondante, et ce en fonction du contrat

de crédit bail.

Simple en apparence, ce retraitement nécessite : • De calculer le taux de financement réel du contrat de crédit bail • De calculer un tableau d’amortissement de la dette financière • De retraiter l’écriture comptable pour constater la perte de valeur de l’actif ainsi que

l’amortissement de la dette financière

C’est ce que nous allons voir maintenant.

1.3.2.1 Le taux de financement réel du contrat de crédit bail

Pour déterminer le taux d’un contrat de crédit bail, il faut pouvoir séparer la partie financement des loyers de la partie amortissement (l’usure) du bien objet du contrat.

Pour cela il faut bien comprendre la structure d’un contrat de crédit bail, les notions de valeur du temps, d’intérêts composés et d’actualisation de flux, ainsi que le calcul en lui-même.

Remarque En raison de sa nature, un contrat de crédit bail porte sur 100% de la valeur du bien.

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Les actifs : Impacts des nouvelles normes comptables

1.3.2.1.1 La structure d’un contrat de crédit bail

Un contrat de crédit bail est une suite de loyers, prévus contractuellement. S’agissant de loyers, les paiements se font en début de période. Il en résulte que, contrairement à un crédit, lors de l’investissement, l’entreprise doit payer un premier loyer comptant pour couvrir le coût de la première période de location, ainsi que la part d’autofinancement de l’entreprise. Les loyers suivants sont donc payés en début de période.

La séquence de flux est donc la suivante : • Un premier loyer bien souvent majoré par rapport aux loyers suivants • Une suite de loyers identiques payés périodiquement • Une valeur de rachat du bien afin de solder la dette

1.3.2.1.2 La valeur du temps, les intérêts composés et l’actualisation des flux

Le taux d’intérêts du contrat est le prix du temps, en d’autres termes, s’il n’y avait pas utilisation d’un taux d’intérêts pour calculer les intérêts en fonction de la durée du contrat, le total des loyers serait égal au capital initial (le prix du bien) divisé par le nombre total de loyers (nombre de périodes). Mais le montant du loyer est supérieur, cette différence est la valeur du temps.

Prenons une structure simple (voir figure 1), au début nous avons un flux de 100. En fin de première année, après calcul du prix du temps, le flux a une valeur de 110. Le taux d’intérêts sur un an est donc de 10 %. A la fin de la deuxième année le flux passe donc à 120.

Fig. 1 - Valeur du temps avec un taux simple

Mais ce mode de calcul n’est exact que si les intérêts de la première année ne se capitalisent pas sur la deuxième année, sinon il faut calculer en sus, la deuxième année, les intérêts des intérêts de la première année. C’est le principe des intérêts composés.

Si nous reprenons notre exemple, le flux de la deuxième année va être égal à 100 de capital, plus 10 des intérêts de la première année, plus 10 des intérêts de la deuxième année plus 1 des intérêts sur les intérêts de la première année (voir figure 2).

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Fig. 2 - Valeur du temps avec un taux composé

Au niveau mathématique, pour trouver directement la valeur de la deuxième année vous devez appliquer la formule suivante : ( )DuréeiInitialCapital +× 1.

Pour laquelle i = Taux de la période / 100

Taux de la période = Taux annuel / nombre de périodes par an

Exemple 100 x (1+0,10)² = 121

Mais ce que nous cherchons dans notre problème de contrat de crédit bail c’est quel est le taux, c’est à dire quelle est la valeur du temps, puisque nous avons le détail de tous les flux du contrat.

Nous savons que si nous annulons l’effet du temps en utilisant le taux que nous cherchons, c'est-à-dire si nous ramenons tous les flux du contrat au départ du contrat, nous allons retrouver le montant initial du capital. Il nous faut donc faire l’inverse de ce que nous venons de faire, mais pour l’ensemble des flux du contrat. Là, les choses sont plus difficile à calculer car il y a une multiplicité de flux.

Pour un flux, la formule est l’inverse de la précédente, c'est-à-dire : ( ) DuréeiInitialCapital −+× 1.

Mais pour l’ensemble des flux, le calcul n’est pas possible directement. En effet, la multiplicité des flux, ainsi que leur hétérogénéité complique la tache. C’est le point que nous allons aborder maintenant.

1.3.2.1.3 Le calcul du taux du contrat de crédit bail

Pour l’ensemble des flux, il faut raisonner par groupe de flux différents. Nous avons vu plus haut qu’il y avait trois groupes de flux (le premier loyer, les loyers du contrats et la valeur de rachat).

Le taux d’intérêts que nous cherchons est le taux « i » qui égalise la formule

suivante : ( ) ( )

( ) NN

iVRi

iLoyeremierLoyerInitialK −−−

+×++−×

=− 111Pr.1

Pour laquelle i = Taux de la période / 100

Taux de la période = Taux annuel / nombre de périodes par an

Et N est la durée totale en nombre de périodes

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Commentaire Dans cette formule, les loyers étant payés d’avance, nous avons enlevé le premier loyer au capital initial car le contrat débutant, il n’y a pas encore de valeur au temps. Pour la simplifier, vous pouvez faire « passer » tous les termes du même coté. Nous avons ainsi une égalité des termes avec zéro.

Pour résoudre cette équation, il est possible de procéder par tests successifs pour s’approcher de la valeur recherchée, mais c’est un peu fastidieux. Vous pouvez aussi utiliser la fonction « solveur » de votre tableur, ou bien vous pouvez utiliser une calculatrice financière.

Il existe une autre méthode qui consiste à trouver deux valeurs de taux, une supérieure et l’autre inférieure, et d’utiliser une simple règle de trois pour trouver le bon résultat. Cette méthode ne donne qu’une approximation, en effet, la fonction analysée n’est pas une droite mais une progression géométrique dont la raison nous est inconnue car constituée justement de ce taux d’intérêts que nous cherchons.

Exemple Soit un crédit bail portant sur 25 000 € d’une durée de 5 ans (échéances trimestrielles), le 1er loyer est de 3 000 €, les loyers suivants sont de 1 400 € et la valeur de rachat est de 2 000 € Avec un taux de 10 %, la valeur actuelle est de : +190,99 € Avec un taux de 12 %, la valeur actuelle est de : -839,33 € Pour trouver la valeur actuelle à zéro, nous faisons : (2 / 1 030,32) x 190,99 = 0,37 Le taux recherché est donc d’environ 10 + 0,37 = 10,37 % En fait le calcul exact est de 10,36 %, nous sommes bien dans une approximation du résultat.

1.3.2.2 L’amortissement de la dette financière

Une fois que vous avez déterminé le taux d’intérêts du contrat de crédit-bail, vous devez calculer l’amortissement de la dette financière.

1.3.2.2.1 Principe d’un tableau d’amortissement financier

Dans un tableau d’amortissement, les échéances incorporent une part d’intérêts et une part d’amortissement du capital.

Les intérêts sont toujours calculés sur le capital restant due en début de période. Il en résulte que la part d’amortissement du capital dans une échéance est la différence entre le montant de l’échéance et le montant des intérêts compris dans l’échéance.

Exemple Capital dû en début de période : 20 000 € Montant de l’échéance trimestrielle : 1 000 € Taux d’intérêts annuel : 6 %

Les intérêts inclus dans l’échéance sont de : 30012306,020000 =⎟⎠⎞

⎜⎝⎛××

L’amortissement du capital inclus dans cette échéance est donc de : 7003001000 =−

À l’échéance suivante, les intérêts sont de : 50,28912306,019300 =⎟⎠⎞

⎜⎝⎛××

L’amortissement du capital est de 1 000 – 289,50 = 710,50 Etc.

Nous pouvons voir dans cet exemple que la part d’amortissement du capital progresse à chaque échéance et la part des intérêts diminue.

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Remarque C’est cette répartition des échéances qui doit être calculée à chaque fois pour pouvoir passer correctement l’écriture comptable.

1.3.2.2.2 Le traitement de la valeur de rachat

S’agissant de loyers payés d’avance, la valeur de rachat comporte aussi une part d’intérêts, ceux générés par la dernière période sur le capital restant dû calculé avec votre tableau et non pas sur la valeur de rachat du contrat.

Remarque Vous pouvez avoir une petite différence en fin de tableau, il manque ou il reste quelques centimes. C’est uniquement une question d’arrondis successifs tout au long de la durée d’amortissement.

1.3.2.3 Les écritures comptables et incidences sur la présentation des comptes

1.3.2.3.1 Les écritures comptables à passer

L’écriture comptable classique du loyer d’un crédit bail n’est pas à passer, où si vous avez choisi de la passer et de la retraiter dans vos écritures de fin d’exercice, vous devez la contre passer par les écritures suivantes :

• En début de contrat la mise à l’actif de l’immobilisation pour son coût d’acquisition, c'est-à-dire en ajoutant les frais inhérents à l’achat

• Toujours en début de contrat, la mise en dettes financières (comme un emprunt classique) du montant de l’immobilisation sur la base du montant retenu dans le contrat de crédit bail

• À chaque échéance, la charge financière comprise dans l’échéance ainsi que l’amortissement de la dette financière

• À chaque fin d’exercice le montant de la dotation aux amortissement correspondant à l’actif immobilisé

1.3.2.3.2 Quelques particularités

Le premier loyer est à traiter intégralement comme une diminution de la dette financière, il n’y a pas d’intérêts dans cette échéance, puisque le temps n’a pas commencé à courir.

La durée de l’amortissement de l’immobilisation est indépendante de la durée du contrat de crédit bail. Vous devez utiliser la durée retenue pour ce même type d’immobilisation dans votre entreprise.

Pour la valeur résiduelle, faite attention de calculer les intérêts sur la base du capital restant dû dans le tableau d’amortissement de la dette financière et non pas sur la base du dernier loyer.

1.3.2.3.3 Incidence sur le compte de résultat Nous avons vu qu’il y avait en fait, en termes de compte de résultat, deux charges différentes :

• Une charge financière calculée sur la base de la dette financière inhérente au contrat de crédit bail. Comme toutes charges financières d’un crédit, ce montant va diminuer chaque année du fait de la diminution de la dette financière

• Une dotation aux amortissements selon la durée d’amortissement du bien financé qui elle, sera en principe linéaire

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En termes de compte de résultat, tout va donc dépendre de la durée d’amortissement du bien que vous allez utiliser. Il est clair que si vous prenez la durée réelle d’utilisation, vous allez être perdant car elles sont bien souvent plus longues que les anciennes durées d’usages.

Il est à noter, à ce sujet, l’intéressante instruction administrative5 publiée le 30 décembre 2005 qui précise certaines mesures simplificatrices applicables aux PME:

• Les PME sont autorisées à utiliser les anciennes durées d’usages • Lors du changement de méthode comptable, les PME peuvent ne pas recalculer les

dotations aux amortissements antérieures et partir de la valeur nette comptable (méthode prospective).

Remarque Au niveau fiscal nous sommes toujours6 en France sur un calcul à partir des comptes individuels aux normes françaises qui ne permettent pas « encore » ce retraitement. Le crédit bail reste au niveau Français un engagement « hors bilan ».

1.3.2.3.4 Incidence sur la structure financière de l’entreprise

Il est clair que ce retraitement va augmenter les immobilisations ainsi que les dettes financières structurelles.

Pour ne pas dégrader dans le temps votre fonds de roulement, vous allez donc l’impérieuse nécessité de capitaliser, en fonds propres, du résultat de façon à compenser la diminution de vos ressources due à l’amortissement de la dette financière.

Remarque Vis-à-vis des banques ce n’est pas un problème car les analystes financiers retraitent systématiquement le crédit bail.

5 BO 4 A-13-05 du 30/12/2005 6 Hormis les très grandes entreprises bénéficiant du calcul « mondial » de leur imposition

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2. Le prix d’entrée de l’actif

Calculer le coût d’entrée d’un actif peut sembler simple au regard des règles suivantes :

Les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés au coût d’acquisition Les actifs produits par l’entreprise sont comptabilisés à leur coût de production Les actifs acquis à titre gratuit ainsi que ceux acquis par voie d’échange sont comptabilisés à

leur valeur vénale

Mais dans le détail, les concepts utilisés peuvent receler quelques difficultés d’application. C’est pourquoi nous verrons :

Les calculs de coût d’entrée d’une immobilisation Les choix offerts dans le traitement du coût des emprunts Les particularités des immobilisations produites en interne Les calculs de coût des stocks Quelques cas particuliers

2.1 Les options générales du coût d’entrée d’un actif

Le coût d’acquisition d’une immobilisation est constitué par les éléments suivants : • Le prix d’achat • L’ensemble des coûts directement attribuables à l’immobilisation • Les coûts de démantèlement futur (s’il y en a) • Les coûts des emprunts (sur option)

Ce sont ces différents éléments, ainsi que leurs options, que nous allons analyser maintenant.

2.1.1 La détermination du prix d’achat

Le prix d’achat d’une immobilisation doit comporter, outre le montant payé au fournisseur, les droits de douane et taxes non récupérables. Il doit aussi être net des déductions, remises et rabais obtenus. Ces éléments ne sont pas nouveaux, par contre, plusieurs innovations ont été apportées dans la détermination du prix d’achat :

• Lorsqu’une immobilisation est acquise en devise, le taux de change était celui de la date d’entrée dans le patrimoine. Dorénavant, et tel que c’était déjà autorisé pour les comptes consolidés, vous pouvez utiliser le taux de couverture si vous avez mis en place une couverture de change

• En cas d’escompte de règlement, vous devez l’imputer sur la valeur de l’actif. Il n’est plus possible d’utiliser le compte de produits financiers dans ce cas

2.1.2 Les coûts directement attribuables à l’immobilisation

En sus du prix d’achat, le coût de l’immobilisation peut inclure un certain nombre d’autres coûts, parfois de manière obligatoire, parfois de manière optionnelle.

Il s’agit de coûts directement attribuables à l’immobilisation pour la mettre en place et en état de fonctionner, c'est-à-dire de coûts qui n’auraient pas été engagés si l’achat ou la production de l’immobilisation n’avait pas été décidée. Dans cette catégorie nous avons :

• Les coûts de démolition nécessaire à la mise en place de l’immobilisation et les coûts de préparation du site

• Le coût total de la rémunération du personnel attaché directement à la construction ou à l’acquisition de l’immobilisation

• Les frais de livraison et de manutention initiaux

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• Les frais d’installation et de montage nécessaires à la mise en état d’utilisation de l’immobilisation

• Les coûts directs des tests de fonctionnement avant la mise en route de l’immobilisation. Si des produits fabriqués (échantillons) lors des tests sont vendus, il faut déduire du coût des tests les produits obtenus

• Les honoraires des architectes, géomètres, experts, conseils nécessaires à la mise en l’état de l’immobilisation

• L’estimation des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site après exploitation

• Le coût des grosses réparations et entretiens programmés. C’est une option. Pour plus de précision sur cet aspect, voir le chapitre sur la notion de composant d’une immobilisation

Le cas des droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’acte : • Selon la nouvelle définition, ces frais étant directement attribuables à une immobilisation,

il faut les inclure dans son coût. C’est obligatoirement le cas dans les comptes consolidés. • Toutefois, pour les comptes individuels, c'est-à-dire ceux qui servent de base à la

fiscalisation de l’entreprise, un traitement alternatif est autorisé. Vous pouvez les passer directement en charges. Il est clair que le traitement comptable choisi devra être indiqué dans les notes annexes.

Remarque C’est un problème fiscal. En les incluant dans le coût des immobilisations, vous étalez la déductibilité fiscale selon la durée de l’amortissement, ce qui, pour certaines immobilisations peut être très long. De plus, si l’amortissement de l’immobilisation concernée n’est pas admis, cas des terrains par exemple, vous ne pourrez jamais déduire fiscalement ces frais.

2.1.3 Le cas des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site après exploitation

Ces coûts doivent obligatoirement être inclus dans le coût de l’immobilisation s’ils peuvent être estimés de manière raisonnablement fiable. C’est particulièrement le cas s’il existe, pour le secteur d’activité, une obligation légale spécifique. Ces coûts, contrepartie d’un passif à terme, doivent être amortis selon un rythme et un mode qui leurs sont propres.

Remarque Cette nouvelle obligation comptable a créé une distorsion fiscale. Une modification de l’art 38-15 de l’annexe III du CGI est attendue. Il en est de même au niveau de la taxe professionnelle.

2.1.4 Les coûts obligatoirement exclus du coût des immobilisations

La réglementation française dresse une liste de coûts à passer obligatoirement en charges, c'est-à-dire sans option possible d’activation. Dans cette catégorie, nous avons :

• Le coût de formation du personnel • Les coûts des rémunérations du personnel ne résultant pas directement de la production

ou le d’achat de l’immobilisation • Les coûts de déménagement d’une unité vers un nouvel emplacement • Les coûts d’ouverture d’une nouvelle installation ou de lancement d’un nouveau produit,

y compris les frais de publicité et de promotion

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2.2 Choix offerts dans le traitement du coût des emprunts

Les normes françaises autorisent deux traitements différents du coût des emprunts, la comptabilisation classique en charges ou bien l’incorporation au coût de l’actif. Sur ce point, la réglementation française reprend les dispositions de la norme IAS 23 : Coût d’emprunt.

Les deux traitements sont utilisables pour les immobilisations corporelles, incorporelles et les stocks. Nous verrons plus loin les conditions d’application de ces traitements comptables pour chaque catégorie d’actif.

En ce qui concerne l’incorporation du coût des emprunts aux coûts des actifs, il faut respecter certaines conditions. Ce choix devra aussi considérer l’impact fiscal de cette activation de charges.

Remarque L’option d’activation du coût des emprunts est globale. Elle doit être prise pour l’ensemble des actifs éligibles. Il faut indiquer en annexe la méthode comptable utilisée pour traiter les coûts d’emprunt.

2.2.1 Conditions d’activation du coût des emprunts

Pour incorporer le coût d’un emprunt dans le coût d’un actif, ce financement doit remplir certaines conditions :

• Le financement doit se rapporter à un actif éligible, c'est-à-dire un actif qui nécessite une longue période de préparation ou de construction avant d’être utilisé ou vendu. Actuellement, la notion de durée fait référence à une période de production dépassant les 12 mois7

• Les intérêts doivent correspondrent à la période de production de l’actif • L’actif doit être susceptible de générer des avantages économiques futurs pour l’entité • Les coûts doivent pouvoir être évalués de manière fiable • Le financement doit pouvoir être directement attribuable à l’acquisition, la construction

ou la production de l’actif

2.2.2 Nature des charges incorporables

Les charges incorporables aux coûts des actifs au titre des coûts d’emprunts sont : • Les intérêts des financements (découverts bancaires, emprunts à courts et longs termes) • L’amortissement des coûts accessoires pour la mise en place (frais d’émission) • L’amortissement des primes d’émission ou de remboursement relatives aux emprunts • Les différences de change sur crédits en devises • Pour les comptes consolidés, les charges financières comprises dans les contrats de

location financement

Commentaire En cas d’obtention d’un emprunt global pour plusieurs immobilisations, il est possible de raisonner en prorata.

2.2.3 Impact fiscal de l’option d’activation

L’option d’activation n’est pas neutre fiscalement.

Le coût de l’emprunt est étalé sur la durée d’amortissement de l’immobilisation.

Si l’immobilisation n’est pas amortissable, le coût des emprunts ne se déduit pas.

7 Art 331-1 du PCG

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L’option devant être globale pour une même catégorie d’actif, il est nécessaire de bien réfléchir avant.

Remarque Cette option doit être manié avec précaution. Il est clair que pour le lecteur des comptes, l’utilisation de cette option peut être assimilée à une volonté de l’entreprise de ne pas réduire son résultat sur l’année de l’investissement. Pour l’analyste financier, cela peut être assimilé à une non valeur et retraitée en tant que tel.

2.3 Spécificités des immobilisations produites en interne

Nous avons vu le problème du calcul du coût d’une immobilisation achetée. Mais se pose le cas de l’évaluation d’une immobilisation produite en interne. La nouvelle réglementation française s’approche de la norme IAS 16 pour les immobilisations corporelles et de la norme IAS 38 pour les immobilisations incorporelles.

C’est pourquoi nous verrons :

Le cas des immobilisations corporelles Une explication de texte de la norme IAS 16 Le cas des immobilisations incorporelles Une explication de texte de la norme IAS 38

2.3.1 Le cas des immobilisations corporelles

En sus des principes généraux, déjà évoqués plus haut, d’évaluation du coût d’une immobilisation, en cas de production en interne de cet actif, s’ajoute le problème de la détermination du coût de production et de la période de référence à utiliser pour ce calcul. D’autres charges sont obligatoirement exclues de ce coût.

2.3.1.1 Le calcul du coût de production

Le coût de production d’une immobilisation produite pour soi même doit intégrer les postes suivants :

• Le coût d’acquisition des matières consommées. Ce coût doit être déterminé selon les mêmes critères que le coût d’achat d’une immobilisation (voir plus haut)

• Les charges directement affectées à cette production comme les charges de personnels et les frais administratifs directs

• La quote-part d’amortissement du matériel utilisé

Remarque Les charges directement imputables au coût de production sont les charges qu’il est possible d’affecter, sans calcul intermédiaire, au coût d’un bien ou d’un service déterminé. Bien évidement, il faut indiquer dans les annexes les méthodes de calcul.

2.3.1.2 Quelle période de référence utiliser ?

La réglementation française a évolué sur ce point. Dorénavant, la période de référence à prendre pour le calcul des coûts de production commence à la date à laquelle la direction de l’entreprise a décidé de produire l’immobilisation et finit à la date à laquelle l’immobilisation est en place et en état de fonctionner.

En matière de décision de construction de l’immobilisation, il faut que cette décision soit argumentée par une justification technique et financière, c'est-à-dire avec une démonstration de la capacité de l’immobilisation à produire des avantages économiques futurs.

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Remarque Ce n’est donc pas la simple décision de faire qui est prise en compte. Cela implique que les études initiales ne peuvent pas être incorporées dans le coût de l’immobilisation.

2.3.1.3 Les charges exclues du coût de production de l’immobilisation

Certaines charges sont exclues systématiquement du coût de production de l’immobilisation. Il s’agit :

• Des études préalables à la décision de construire l’immobilisation (voir plus haut) • Les coûts engendrés par la montée en puissance de l’immobilisation, c'est-à-dire avant

qu’elle ne tourne de manière optimale • Les pertes d’exploitation initiales • Les coûts de réorganisation de l’entité

2.3.2 Comprendre la norme IAS 16

Pour bien comprendre le problème du traitement des immobilisations corporelles, nous allons maintenant analyser la norme IAS 16 et après en avoir décrit le contexte, nous rentrerons dans le détail de cette norme, puis nous regarderons les précisions8 apportées par le texte IFRIC 1 sur le démantèlement et la remise en l’état des actifs.

2.3.2.1 Généralités sur la normes IAS 16

2.3.2.1.1 Objectif de la norme

L’objectif de cette norme est de prescrire les traitements comptables applicables aux immobilisations corporelles.

En fait cette norme précise le mode de comptabilisation des actifs, la détermination de leur valeur comptable, les dotations aux amortissements et les pertes de valeur correspondantes.

2.3.2.1.2 Champ d’application de la norme

Cette norme fournit des indications sur : • La comptabilisation des actifs • L’évaluation des actifs lors de leur comptabilisation • L’évaluation des actifs après leur comptabilisation avec, soit le modèle du coût, soit le

modèle de réévaluation • Les généralités sur les amortissements • Les conditions de la dépréciation de ces actifs • La décomptabilisation des actifs • Les informations à fournir

La norme sous sa forme actuelle est applicable aux exercices ouverts depuis le 1er janvier 2005.

Remarque Cette norme ne s’applique pas aux actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole qui est traité par la norme IAS 41.

8 Rappel : les textes référencés « IAS » ou « IFRS » sont des normes comptables et les textes référencés « SIC » ou « IFRIC » sont des précisions sur tel ou tel points des normes.

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2.3.2.1.3 Textes de référence de la norme

Cette norme a été publiée par l’IASB le 18 décembre 2003 et a fait l’objet d’un règlement de la CE n°2238/2004 du 29 décembre 2004. Cette version annule et remplace la version précédente, mais aussi annule les interprétations SIC 6 (sur les coûts des logiciels), SIC 14 (sur les indemnisations liées à la dépréciation ou à la perte de biens) et SIC 23 (sur le coût des inspections ou révisions majeures d’un actif) qui ont donc disparu.

2.3.2.1.4 Normes liées à la norme IAS 16

S’agissant de la norme sur les actifs, beaucoup d’autres normes sont liées, mais il n’y a pas dans la nomenclature officielle de l’IASB de norme directement liée à la norme IAS 16.

Toutefois vous trouverez notamment des relations avec : • La norme IAS 18 « Produits des activités ordinaires » en ce qui concerne la constatation

de la vente et donc la sortie des actifs • La norme IAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques » en ce qui concerne

l’imputation des aides dans les coûts des actifs • La norme IAS 23 « Coûts d’emprunts » en ce qui concerne les conditions d’activation des

coûts des emprunts

2.3.2.1.5 Textes officiels d’interprétation de la norme

Certains points de la norme avaient fait l’objet de précisions sous forme d’interprétations.

Il s’agit de l’interprétation IFRIC 1 « Variation des passifs existants relatifs au démantèlement, à la remise en état et similaires ». Nous commenterons plus loin cette interprétation.

2.3.2.1.6 Définitions de termes utilisés par cette norme

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels qui présentent les caractéristiques suivantes :

• Ce sont des actifs dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’une période9 • Ce sont des actifs détenus par une entités pour êtes utilisés dans la production ou à la

fourniture de biens ou de services • Ce peut être aussi des actifs détenus par une entité pour être loués à des tiers • Et enfin ce peut être des actifs détenus par une entité à des fins administratives

2.3.2.2 La norme IAS 16 : Explication de texte

2.3.2.2.1 La comptabilisation

Le coût d’une immobilisation corporelle doit être comptabilisé à l’actif si les deux conditions suivantes sont concomitamment remplies :

• Le coût de l’actif peut être évalué de façon fiable • Les avantages économiques futurs générés par cet actif iront à l’entreprise

Les coûts des immobilisations corporelles doivent être appréciés au moment où ils sont encourus. Ils se composent :

• Des coûts encourus lors de l’entrée de cet élément dans les actifs

9 Attention à cette notion de « période ». Dans la version IFRS, il s’agit d’un cycle d’exploitation, dans la version française, il s’agit d’un exercice comptable (12 mois).

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• Des coûts encourus ultérieurement pour accroître, remplacer partiellement ou assurer l’entretien de cet actif

Par « remplacer partiellement » il faut entendre le fait de devoir changer certains éléments de l’actif pour le maintenir dans ses fonctions. C’est la notion de composant. Les pièces remplacées sont alors décomptabilisées10.

Par « assurer l’entretien » il faut entendre le fait de devoir effectuer des visites de contrôle ou de sécurité pour s’assurer que l’actif est toujours à même d’assurer ses fonctions selon des conditions optimales. C’est aussi un composant mais dit « de gros entretiens11».

2.3.2.2.2 Évaluation lors de la comptabilisation initiale

Le coût d’une immobilisation corporelle inclus les éléments suivants : • Son prix d’achat, net des droits de douane et taxes récupérables et après déduction des

rabais et remises obtenus • Les coûts directement attribuables au transfert de l’actif jusqu’à son lieu d’exploitation et

à sa mise en état de fonctionnement (personnel, frais de montage, de transport, honoraires, etc.)

• L’estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement et à l’enlèvement de l’immobilisation, à la remise en l’état du site d’exploitation

Sont exclus les frais administratifs et autres frais généraux.

2.3.2.2.3 Évaluation après comptabilisation

Durant la détention de l’actif, il doit être évalué selon le modèle du coût, c'est-à-dire à son coût d’entrée dans l’actif diminué du cumul des amortissements et pertes de valeur.

Mais il est possible de l’évaluer selon le modèle de réévaluation. Dans ce cas l’actif sera évalué selon sa juste valeur, c'est-à-dire « selon un prix acceptable entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale12».

Remarque Dans le cadre des IFRS, si la valeur comptable d’un actif est réévaluée, l’augmentation ne transite pas par le compte de résultat mais directement par les fonds propres (écarts de réévaluation). Seule une réévaluation venant en compensation d’une dépréciation antérieure doit transiter par le compte de résultat.

2.3.2.2.4 Amortissement

L’amortissement d’un actif doit être réparti systématiquement sur sa durée d’utilité selon le mode et le rythme représentant le mieux la consommation des avantages économiques futurs liés à l’actif. Ce principe est valable pour toutes les immobilisations, qu’elles soient décomposables ou non.

La valeur résiduelle, qui est non amortissable, doit être estimée à chaque fin d’exercice, c'est-à-dire, faire l’objet de tests de dépréciation.

10 C'est-à-dire sorties de l’actif 11 Les composants de ce type ne sont pas autorisés dans le cadre des comptes individuels selon la réglementation comptable française. Ils le sont uniquement au niveau des IFRS et des comptes consolidés. 12 C’est la définition qui est donnée systématiquement dans les normes IFRS, les normes comptables françaises, ainsi que les textes publiés par le Conseil National de la Comptabilité.

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2.3.2.2.5 Dépréciation

À chaque fin d’exercice, l’entreprise doit vérifier la valeur de ses actifs, selon la norme IAS 36 « Dépréciation d’actifs » et comptabiliser cette perte ou cette reprise de valeur.

Remarque La méthode pour vérifier la valeur des actifs ne doit pas changer d’un exercice à l’autre, sinon nous retombons dans les contraintes de la norme IAS 8 sur les changements de méthodes comptables.

2.3.2.2.6 Décomptabilisation

Une immobilisation doit être décomptabilisée, c'est-à-dire sortie de l’actif lors de sa sortie (cas classique), mais aussi lorsque l’entreprise n’attend plus d’avantages économiques futurs, que ce soit par son utilisation ou sa cession.

L’entreprise doit enregistrer le profit ou la perte de cette sortie d’actif dans le compte de résultat mais en le séparant de son activité courante (IFRS 5 « Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées »).

2.3.2.2.7 Informations à fournir dans les annexes

Les états financiers doivent indiquer par catégorie d’immobilisation : • Les modes d’évaluation pour déterminer la valeur comptable • Les modes d’amortissements avec les durées d’utilité et taux d’amortissement utilisés • La valeur comptable brute et le cumul des amortissements en début et en fin d’exercice • Les variations d’immobilisation par entrée et sortie, par regroupement d’entreprises, les

effets des réévaluations • Les actifs nantis • Le détail des réévaluations (méthodes, utilisation de tiers, hypothèses) et les écarts avec le

modèle du coût

2.3.2.3 Les précisions apportées par la norme IFRIC 1

L’interprétation IFRIC 1 « Variation des passifs existants relatifs au démantèlement, à la remise en état et similaires » a été publié en mai 2004 par l’IASB et adoptée par le règlement CE 2237/2004 du 29 décembre 2004.

Elle est en application depuis le 1er septembre 2004.

2.3.2.3.1 Références et champ d’application

L’interprétation IFRIC 1 fait référence à : • IAS 1 : Présentation des états financiers • IAS 8 : Méthodes comptables, changements d’estimations comptables et erreurs • IAS 16 : Immobilisations corporelles • IAS 23 : Coûts d’emprunt • IAS 36 : Dépréciation d’actifs • IAS 37 : Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels

Cette interprétation s’applique aux variations de l’évaluation de tout passif existant relatif au démantèlement, à la remise en état ou similaire.

Cette variation de l’évaluation peut être le résultat d’une modification de l’échéance, une variation du taux d’actualisation ou plus simplement d’une modification

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du coût. Elle traite du mode de comptabilisation de ces variations selon les cas d’utilisations des deux modèles, le modèle du coût et le modèle de la réévaluation.

2.3.2.3.2 Variation de l’évaluation en cas d’utilisation du modèle du coût

En cas de variation de l’évaluation du passif existant relatif au démantèlement, à la remise en état ou similaire, l’entreprise doit comptabiliser la variation positive ou négative, directement au prix de l’actif.

Si la déduction est supérieure à la valeur comptable initiale, l’excédent doit s’imputer sur le compte de résultat.

Si l’ajustement résulte d’une hausse des coûts ayant pour conséquences le non recouvrement total du prix de l’actif, l’entreprise doit procéder aux tests de dépréciation afin d’estimer la valeur recouvrable. Le cas échéant, elle devra comptabiliser la perte de valeur selon la norme IAS 36.

2.3.2.3.3 Variation de l’évaluation en cas d’utilisation du modèle de la réévaluation

Dans ce modèle, les excédents antérieurs ont été portés en fonds propres sur un compte d’écarts de réévaluation. Toute diminution ultérieure doit d’abord être imputé sur ce compte.

Une augmentation du passif doit être comptabilisée dans le compte de résultat en l’absence d’excédents antérieurs.

Ce n’est que si la variation négative est supérieure à la valeur comptable initiale que la variation doit passer par le compte de résultat.

Remarque L’amortissement d’un actif s’opère sur sa durée d’utilité. Dans cette logique de réévaluation, il est possible d’avoir une variation de l’actif après la période d’amortissement. Dans ce cas, les variations ultérieures transitent toutes par le compte de résultat.

2.3.3 Le cas des immobilisations incorporelles

Nous verrons les aspects généraux de la nouvelle réglementation, ainsi que les spécificités des logiciels et des sites Internet créés en interne. En effet, ces deux types d’immobilisations incorporelles ont fait l’objet de précisions des autorités compétentes en raison de leurs spécificités et de la multiplication des investissements immatériels tenant à l’informatique.

2.3.3.1 La nouvelle réglementation

Dorénavant, mettre en immobilisation un actif incorporel produit en interne est une méthode comptable préférentielle.

Remarque Si l’entreprise choisit de mettre en immobilisation les dépenses de création des immobilisations incorporelles, elle ne pourra pas revenir en arrière. L’option est irrévocable.

Avant de pouvoir activer des frais en immobilisation incorporelle, il faut déterminer si les conditions d’activation sont remplies, voir sur quelle période il va être possible de prendre en compte les frais, puis dans la période d’activation possible, séparer les frais activables de ceux qui ne le sont pas et ensuite procéder à quelques vérifications.

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2.3.3.1.1 Les conditions d’activation des coûts de développement

Les conditions d’activation des coûts de développement sont énumérées par l’article 331-3 du plan comptable général. Cet article pose six conditions pour pouvoir mettre en immobilisation les coûts de développement. Ces conditions sont :

• La faisabilité technique d’achèvement de l’immobilisation doit être raisonnablement assurée

• L’intention d’achever l’immobilisation afin de l’utiliser ou de la vendre doit être certaine • L’entreprise doit avoir la capacité à utiliser ou à vendre cette immobilisation incorporelle.

La capacité s’entend aussi comme étant la capacité juridique • L’immobilisation incorporelle ainsi produite doit pouvoir générer, de manière

raisonnablement probable, des avantages économiques futurs. L’entreprise doit pouvoir démontrer l’existence d’un marché pour la revente de l’immobilisation ou bien pour la production de biens ou de services issue de cette immobilisation incorporelle

• L’entreprise doit disposer de ressources suffisantes et appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle

• L’entreprise doit pouvoir évaluer de façon fiable les dépenses directement nécessaires au développement de l’immobilisation incorporelle

Remarque Ces six conditions doivent être simultanément remplies. Sauf obligations particulières précisées par d’autres textes (voir plus loin), ce n’est que lorsque toutes ces conditions sont remplies que l’option peut être exercée.

Il est à noter que l’option d’activation des coûts de développement, même si elle est une méthode préférentielle, reste une possibilité offerte aux entreprises, ce qui n’est pas le cas au niveau des normes IFRS pour lesquelles cette méthode comptable est une obligation13.

2.3.3.1.2 Les activités non admises pour créer une immobilisation incorporelle

Il existe des frais de développement qu’il n’est pas possible de mettre en immobilisation car trop étroitement liés à l’activité même de l’entreprise. Il s’agit :

• De la création en interne d’un fonds commercial • De la création en interne d’une marque (y compris les frais de dépôt de la marque) • De la création en interne de titres de journaux, magazines et autres éléments assimilables

2.3.3.1.3 La période d’activation des coûts

Il est nécessaire de séparer la phase de recherche de la phase de développement. Cela pose le problème de la mesure de la période d’activation des coûts. En effet, lors de la phase de recherche, la probabilité d’obtention d’avantages économiques futurs est trop aléatoire. Cette phase est trop en amont dans le processus de production et de commercialisation. En conséquence, les frais de cette période de recherche doivent obligatoirement être comptabilisés en charges et ne pourrons donc plus être repris dans le coût de l’immobilisation incorporelle si elle est produite. Il en est notamment ainsi des frais suivants :

• Les frais d’acquisition de nouvelles connaissances • La recherche, l’évaluation d’éventuelles applications de résultats de recherches ou

d’autres connaissances • La recherche de solutions alternatives en termes de matières utilisées, dispositifs,

procédés, produits, systèmes ou services

13 Voir sur cet aspect la norme IAS 38 qui impose cette méthode dès lors que les conditions sont remplies.

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Ce n’est qu’après la phase de recherche que débutera la phase de développement et que, si les six conditions précédemment indiquées sont simultanément remplies, l’entreprise pourra activer certains frais de développement.

2.3.3.1.4 Les coûts activables de la phase de développement

Les critères d’éligibilité à une activation des coûts de la phase de développement sont similaires à ceux des immobilisations corporelles. Ces coûts doivent pouvoir être directement attribuables à la création, production et préparation de l’actif incorporel afin qu’il puisse être en état d’être utilisé. C’est notamment le cas des dépenses suivantes :

• Les coûts des matériaux et services utilisés ou consommés pour créer l’immobilisation incorporelle

• Les salaires et autres coûts liés au personnel directement utilisé pour créer l’immobilisation incorporelle

• L’amortissement des brevets acquis et licences utilisées pour créer l’immobilisation incorporelle

• Les coûts de dépôt de brevets • Les coûts directement liés à l’acquisition et au développement de logiciels

Par contre un certain nombre de coûts ne sont pas éligibles. Il s’agit principalement :

• Des dépenses de formation du personnel en vue de l’utilisation de l’immobilisation incorporelle

• Les coûts de vente, coûts administratifs et autres frais généraux, sauf si ces coûts peuvent être directement attribuables à la préparation de l’actif

• Les pertes initiales lors de la montée en puissance de l’immobilisation incorporelle

2.3.3.1.5 Ce changement de réglementation impose un certain nombre de vérifications

Avant de clôturer ses comptes, l’entreprise doit vérifier si les immobilisations incorporelles figurant dans son bilan sont bien conformes aux nouveaux critères d’activation des coûts de développement. À défaut, l’entreprise devra sortir de l’actif ces immobilisations.

Remarque C’est notamment le cas des marques qui auraient été mises en immobilisations incorporelles selon les critères de l’ancienne réglementation.

En cas de maintien en immobilisation, il convient de vérifier aussi la durée d’amortissement. C’est un aspect que nous ne traiterons pas ici mais que nous aborderons plus en détail dans le chapitre consacré aux amortissements.

Remarque Il est à noter que l’entreprise doit porter en annexe de ses états financiers la méthode retenue pour le traitement des coûts de développement et, si le choix de tout passer en charges a été fait, d’indiquer le montant global des frais de recherche et des coûts de développement de l’exercice.

2.3.3.2 Le cas particulier des logiciels créés

La conception de logiciels est devenue une activité importante, hors la comptabilisation de cette activité est un peu particulière. Certes, cela s’apparente à de la production immobilisée, toutefois, cela correspond à trois réalités différentes :

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• Le cas d’une conception de logiciels pour soi même14, ce qui est obligatoirement une immobilisation incorporelle

• Le cas d’une conception de logiciels spécifiques15 destinés à être vendus, ce qui est une production stockée

• Le cas de la conception de logiciels standardisés16 et destinés à être vendus sous licence à plusieurs clients, ce qui est en grande partie une immobilisation incorporelle et marginalement une production stockée.

Quelque soit votre activité en terme de production de logiciels, que vous deviez comptabiliser le logiciel en stocks de produits finis ou bien en immobilisations, se pose le problème du calcul du coût de production avec auparavant la particularité de la détermination de la période de référence pour la prise en compte des coûts à inclure dans le coût de production de l’actif.

Ce n’est pas une affaire simple, car nous sommes dans le domaine de l’immatériel. C’est pourquoi il est nécessaire de décortiquer les différentes étapes de la production d’un logiciel telles qu’elles sont normalisées.

2.3.3.2.1 Les différentes étapes de la production d’un logiciel

Pour déterminer le coût de production d’un logiciel, il nous faut tout d’abord reprendre les différentes phases de cette production même si dans la réalité, la frontière entre ces différentes étapes n’est pas toujours très claire et si, parfois, il n’est pas exclu de devoir revenir en arrière.

Nous avons donc : • L’étude préalable • L’analyse fonctionnelle (ou conception générale de l’application) • L’analyse organique (ou conception détaillée de l’application) • La programmation (écriture du code) • Les tests et versions d’essais (les versions Bêta) • Création de la documentation (peu importe le support, cela peut être aussi, sur certains

logiciels, de la documentation du code) • La livraison de la version finale aux utilisateurs • La formation des utilisateurs • Le suivi du logiciel (la maintenance)

Les différentes phases étant identifiées, se pose le problème de savoir à partir de quant, il est possible de considérer que la production a commencé ? Cette date va être le point de départ pour pouvoir passer en charges et donc en production immobilisée le coût de production.

Remarque Ce point de départ est un peu litigieux. Il faut que le logiciel ait de sérieuses chances de réussite technique, que l’entreprise dispose des moyens (matériel et humain) de mener à bien le projet, ait analysé l’impact sur son activité et enfin soit à même de déterminer la durée d’utilisation minimale. Ce dernier point est toujours aléatoire car il faut tenir compte des évolutions très rapides en matière de fonctionnalités.

Il ressort de cette position de l’administration fiscale que sont exclues les deux premières phases de la conception. À ce stade, les chances de réussite sont trop aléatoires17.

14 Logiciels destinés à couvrir un besoin interne à l’entreprise, une gestion de production, par exemple. 15 Logiciels « sur mesures » conçus à la demande de clients et selon leur cahier des charges. 16 Ce sont les logiciels classiques que vous connaissez, tels les logiciels de bureautique par exemple. 17 Nous sommes encore là au niveau de la recherche en amont de la production.

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La date de départ est donc à déterminer en fonction du début de la phase trois.

Quant la production du logiciel s’arrête t elle ?

La réglementation prévoie que la production du logiciel s’arrête à la phase six, c'est-à-dire à la conception de la documentation du logiciel. En effet, sans cette documentation, l’utilisation du logiciel n’est pas réellement possible.

Comment répondre à ces exigences ?

L’entreprise créatrice de logiciels doit : • Individualiser chaque projet afin de pouvoir identifier les coûts de chaque projet • Rattacher les charges à chaque phase de développement du logiciel • Évaluer à chaque étape les chances de réussite technique. Pour cela il faut faire à la

clôture de chaque phase un compte rendu technique

Tous cela demande de la rigueur dans la gestion de l’entreprise et une traçabilité de toutes les opérations.

Il faut donc mettre en place une comptabilité par projet. Cette comptabilité peut être soit extracomptable en sus de votre comptabilité d’entreprise, ou bien incorporée dans votre comptabilité.

2.3.3.2.2 Contenu du coût de production d’un logiciel

Ensuite, pour déterminer le contenu du coût de production d’un logiciel, il faut reprendre tous les frais engagés entre la date de début et la date de fin de la production. Toutefois vous devez respecter les mêmes règles applicables à de la production immobilisée :

• Prendre les frais directs (les consommables par exemple) • Prendre les parties sous traitées (c’est plus facile en raison de la facturation) • Imputer le prorata des frais indirects (les personnes travaillant sur le projet) • Exclure les frais administratifs, les frais financiers • Exclure les bénéfices

2.3.3.3 Le cas particulier des sites Internet créés

Le CNC a publié18 un avis sur le traitement comptable des coûts de création des sites Internet. Cet avis est largement inspiré des normes comptables internationales19 afin de participer à la convergence de nos normes vers les IFRS.

2.3.3.3.1 Les deux grandes catégories de sites Internet identifiées par l’avis du CNC

Un site Internet peut être uniquement un site « vitrine » et donc assimilable en soit à de la publicité, sans avoir l’assurance d’obtenir des avantages économiques futurs. Dans ce cas, l’ensemble des frais nécessités par la construction du site doit obligatoirement être passé en charges. Il n’est pas possible d’inscrire ce type de site en immobilisation.

Un site Internet peut être un site « actif » pour vendre et/ou participer au système d’information des commerciaux de l’entreprise. Dans ce cas, il est possible de démontrer que le site va générer des avantages économiques futurs et donc, il est possible d’inscrire

18 Avis 2003-05 du CNC applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2004. 19 Il s’agit de la norme IAS 38 et de l’interprétation SIC 32 mais aussi des normes américaines et anglaises équivalentes.

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certains coûts de production du site en immobilisation20 sous réserve que les conditions applicables aux immobilisations incorporelles soient remplies, c'est-à-dire :

• Le site a de sérieuses chances de réussite technique • L’entreprise a l’intention d’achever le site Internet et de l’utiliser ou de le vendre • L’entreprise a la capacité d’utiliser ou de vendre le site Internet • Le site génèrera des avantages économiques futurs • L’entreprise dispose des ressources appropriées pour achever le développement et

l’utilisation du site Internet • L’entreprise a la capacité d’évaluer de façon fiable les dépenses attribuables au site

Internet au cours de son développement

Mais l’ensemble des coûts n’est pas éligible en tant que dépense activable. Tout comme pour les dépenses de logiciels (voir plus haut), le caractère éligible est fonction de la phase de développement.

2.3.3.3.2 Les trois phases de développement d’un site Internet identifiés par le CNC

L’avis du CNC identifie trois phases dans le cycle de développement d’un site Internet :

• La phase de recherche préalable : les coûts attachés à cette phase sont à passer en charges • La phase de développement et de production : Les coûts sont à immobiliser • La phase d’exploitation : Les coûts sont à inscrire en charges, sauf s’ils permettent

d’accroître le niveau de performance défini à l’origine en augmentant les avantages économiques futurs. Ce peut être une source de litige. C’est pourquoi il est largement conseillé de conserver à chaque étape du développement du site les fonctions assurées

2.3.3.3.3 Liste des dépenses activables citées par l’avis du CNC

L’avis du CNC donne une liste de dépenses normalement éligibles à une activation. Il s’agit :

• Les frais d’obtention et d’immatriculation d’un nom de domaine • Les frais d’acquisition ou de développement du matériel et du logiciel d’exploitation qui

se rapporte à la mise en fonctionnalité du site, par exemple les systèmes de gestion des contenus ou les systèmes de commerce électronique

• Les frais d’acquisition ou de développement du code pour les applications, dont les logiciels de mise en catalogue, les moteurs de recherche et les logiciels de bases de données

• Les frais de réalisation de la documentation technique • Les coûts de conception et de développement des éléments graphiques • Les coûts afférents au contenu du site

2.3.3.3.4 Liste des dépenses devant être comptabilisées en charges directement

Les dépenses qui doivent être considérées comme des charges sont les suivantes : • Des frais de formation des salariés participant à l’entretien du site • Des frais de référencement du site auprès des moteurs de recherche • Des frais inhérents aux taches administratives • Des frais de mise à jour des éléments graphiques du site • Des frais de sauvegardes régulières • Des frais de création de nouveaux liens et de maintenance des liens existants • Des frais de révisions de routine de la sécurité du site

20 En cas de développement sur plusieurs exercices, il est possible de transiter par un compte 232 : Immobilisations incorporelles en cours.

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• Des frais d’analyse des statistiques de fréquentation du site • Des frais de redevance annuelle d’utilisation du nom de domaine


Pour bien comprendre le problème du traitement des immobilisations incorporelles, nous allons maintenant analyser la norme IAS 38 et après en avoir décrit le contexte, nous rentrerons dans le détail de cette norme, puis nous regarderons les précisions apportées par l’interprétation SIC 32 sur la mise en immobilisation incorporelle des sites Web.

Remarque Devant l’importance actuelle des immobilisations incorporelles, mais aussi des perspectives de croissance de ce secteur d’activité, le régulateur a voulu encadrer les traitements comptables afin de limiter les options pouvant donner une image trop « déformée » de la réalité économique inhérente à ce type d’actifs. Il est probable que les travaux de convergence entre les US GAAP et les IFRS ainsi que le retour d’expérience sur l’application de ces normes, apporteront encore son lot de modifications.

2.3.4.1 Généralités sur la norme IAS 38


L’objectif de cette norme est de prescrire les traitements comptables applicables aux immobilisations incorporelles.

En fait cette norme limite les possibilités des entreprises en matière d’activation de charges, pratiques tendant à conserver des potentiels de marges bénéficiaires.


Cette norme fournit des indications sur : • Les possibilités de comptabilisation d’un actif incorporel et son évaluation • Les immobilisations incorporelles produites en interne • L’interdiction d’inscrire à l’actif des charges comptabilisées antérieurement • Les modes d’évaluation postérieurs à la comptabilisation (modèle du coût ou modèle de

la réévaluation) • La notion de durée d’utilité • La comptabilisation des immobilisations incorporelles à durée d’utilité finie • La comptabilisation des immobilisations incorporelles à durée d’utilité indéterminée • La sortie ou la mise hors service de l’immobilisation incorporelle • Les informations à fournir dans les annexes

La norme sous sa forme actuelle est applicable aux exercices ouverts à compter du 31 mars 2004.

Remarque Cette norme ne s’applique pas aux éléments suivants :

Les actifs financiers traités par la norme IAS 39 Des droits miniers et des dépenses de la prospection de minerais et énergies fossiles Aux autres immobilisations incorporelles rentrant dans le champ d’application d’une autre

norme

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Cette norme a été publiée par l’IASB le 18 décembre 2003 et a fait l’objet d’un règlement de la CE n°2236/2004 du 29 décembre 2004. Cette version annule et remplace la version précédente.

Toutefois certaines dispositions de la norme IAS 38 ont été amendées par les textes suivants :

• Règlement CE 211/2005 du 4 février 2005 homologuant IFRS 2 « paiement fondé sur des actions » ce qui supprime l’article 26 de l’IAS 38

• Règlement CE 1910/2005 du 6 novembre 2005 homologuant IFRS 6 « prospection et évaluation de ressources minérales »


S’agissant de la norme sur les immobilisations incorporelles, les principes édictés dans la norme IAS 38 sont liés aux normes traitant des actifs, mais il n’y a pas dans la nomenclature officielle de l’IASB de norme directement liée à la norme IAS 38.

Toutefois vous trouverez notamment des relations avec : • La norme IAS 16 « Immobilisations corporelles » en ce qui concerne la distinction entre

éléments à immobiliser et composants des stocks • La norme IAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques » en ce qui concerne

l’imputation des aides dans les coûts des stocks • La norme IAS 23 « Coûts d’emprunts » en ce qui concerne les conditions d’activation des

coûts des emprunts


Certains points de la norme font l’objet de précisions sous forme d’interprétations, il s’agit notamment :

• De SIC 32 « Immobilisations incorporelles – Coûts liés aux sites Web » que nous analyserons plus loin

• De IFRIC 3 « Droits d’émission de gaz à effet de serre » mais cette interprétation, pourtant validée au niveau européen a été retirée et est de nouveau en discussion


Un marché actif est un marché répondant aux caractéristiques suivantes : • Le marché est fluide, il est possible d’avoir des acheteurs et des vendeurs à tout moment • Les prix sont mis à la disposition des personnes intéressées • Les éléments négociés sur ce marché sont homogènes

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique. Pour être identifiable, un actif :

• Doit être séparable de l’entité, et pouvoir ainsi être vendu, concédé par licence, loué ou échangé, soit de façon individuelle, soit dans le cadre d’un contrat avec un actif ou un passif lié

• Doit résulter de droits contractuels ou autres droits légaux et que ces droits soient cessibles ou séparables de l’entité ou d’autres droits et obligations

La valeur résiduelle d’une immobilisation incorporelle est le montant estimé qu’une entité obtiendrait de la sortie de cet actif, après déduction des coûts de sortie estimés, si l’actif avait l’âge et se trouvait déjà dans l’état à la fin de sa durée d’utilité.

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2.3.4.2.1 Comptabilisation d’une immobilisation incorporelle

Le coût d’une immobilisation incorporelle doit être comptabilisé à l’actif si les deux conditions suivantes sont concomitamment remplies :

• Le coût de l’actif peut être évalué de façon fiable • Les avantages économiques futurs générés par cet actif iront à l’entreprise

Une immobilisation incorporelle doit être évaluée à son coût initial. Ce coût comprend :

• Son prix d’achat, y compris les droits de douane et les taxes non récupérables et après déduction des rabais et remises

• Des coûts directement attribuables à la préparation de l’actif en vue de son utilisation

Remarque Le goodwill généré en interne ne doit pas être comptabilisé en actif.

2.3.4.2.2 Immobilisations incorporelles produites en interne

Dans le cadre d’une immobilisation produite en interne, l’entreprise doit distinguer la phase de recherche et la phase de développement.

Dans la phase de recherche, il est interdit de comptabiliser les frais encourus en immobilisation, il faut les comptabiliser en charges.

Dans la phase de développement, l’entreprise va pouvoir activer les charges en immobilisation uniquement si les conditions suivantes sont remplies :

• La faisabilité technique du projet est avérée • L’entreprise a l’intention d’achever le projet pour l’utiliser ou le vendre • L’entreprise a la capacité à utiliser le projet ou à le vendre • Il est probable que l’immobilisation génèrera des avantages économiques futurs • L’entreprise dispose des ressources techniques et financières pour achever le

développement • L’entreprise a la capacité d’évaluer de manière suffisamment fiable les coûts de

développement

Sont exclus des immobilisations incorporelles, les marques, les titres de journaux et de magazines produits en interne.

2.3.4.2.3 Mode d’évaluation postérieure

Pour une évaluation postérieure à l’entrée de l’actif en immobilisation, nous retrouvons les deux méthodes, le modèle du coût et le modèle de réévaluation que nous avons détaillé dans le chapitre sur les immobilisations corporelles.

Attention Les dépenses antérieurement comptabilisées en charges ne doivent pas, lors d’une opération de réévaluation, être incorporées aux coûts de l’immobilisation.

2.3.4.2.4 Durée d’utilité

Une entreprise doit apprécier si la durée d’utilité d’une immobilisation incorporelle est prévisible ou si elle est indéterminable. Cette durée est indéterminable si,

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sur la base d’une analyse objective il n’y a pas de limite prévisible à la période d’utilisation de l’actif.

Si la durée d’utilisation est prévisible, l’amortissement de cet actif doit s’étaler sur cette durée d’utilisation. L’amortissement commence dès que l’actif est prêt à être mis en service et cesse, soit à la fin de cette période, soit dès que la décision de le céder est prise (classement21 en actifs non courants). Le mode d’amortissement doit refléter le rythme de consommation des avantages économiques futurs liés à cet actif.

Si la durée d’utilité est indéterminée, il ne doit pas y avoir d’amortissement de cet actif. Par contre, il est nécessaire de faire un test de dépréciation pour vérifier qu’il y a lieu de le déprécier.

Remarque Il est nécessaire de vérifier à chaque fin d’exercice que la durée d’utilité est toujours indéterminable. Si la durée peut enfin être estimée, il y a lieu d’amortir le bien mais pour cela l’entreprise doit passer par la procédure décrite à l’IAS 8 «Méthodes comptables, changement d’estimations comptables et erreurs ».

2.3.4.2.5 Mises hors service et sorties

Une immobilisation incorporelle doit être sortie de l’actif (décomptabilisée) en cas de cession ou de mise au rebut. Il en est de même dans le cas où l’entreprise n’attend plus d’avantages économiques futurs.

Les pertes et profits résultant de cette sortie doivent être inscrits au compte de résultat, en les séparant des activités ordinaires. Il en est de même des flux de trésorerie ainsi dégagés, qui doivent figurer de manière isolée dans le tableau des flux de trésorerie.


Les états financiers doivent indiquer, en distinguant les actifs produits en internes des autres actifs incorporels :

• D’une part, les actifs à durée indéterminée et d’autre part, les actifs à durée déterminée en indiquant les durées et les taux utilisés

• Les modes d’amortissement utilisés • La valeur brute comptable et le cumul des amortissements en début et en fin d’exercice • Les postes du compte de résultat utilisés pour amortir les immobilisations incorporelles

2.3.4.3 Les précisons apportées par la norme SIC 32

L’interprétation SIC 32 « Immobilisation incorporelles – Coûts liés aux sites Web » a été publié en mars 2002 par l’IASB et adoptée par le règlement CE 1725/2003 du 29 septembre 2003.

Elle est en application depuis le 25 mars 2002.

2.3.4.3.1 Références et champ d’application

L’interprétation IFRIC 1 fait référence à IAS 38 «Immobilisations incorporelles».

Cette interprétation précise le mode de comptabilisation des sites Web produits en interne. Sont donc exclu du champ d’application les dépenses d’acquisition de matériel (serveur Web par exemple) ainsi que les dépenses de fonctionnement du site (hébergeur par exemple).

21 IFRS 5

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Sont aussi exclu de cette norme les sites destinés à être revendus, ou les sites détenus en vertu d’un contrat de location.

2.3.4.3.2 Précisions sur le mode de comptabilisation

Un site Web produit en interne doit être comptabilisé en immobilisation incorporelle si d’une part les conditions d’IAS 38 sont remplies, mais aussi si le site est à même de générer un chiffre d’affaires, c'est-à-dire s’il permet d’obtenir des ventes (directes ou différées par le biais de commandes).

Remarque Il en résulte que les charges générées par la création d’un site Web de publicité de l’entreprise (site « vitrine ») doivent être obligatoirement comptabilisées en charges.

2.4 Le cas des stocks

La nouvelle réglementation comptable française maintient les principes actuels hormis pour la prise en compte des escomptes sur le prix d’acquisition et les modalités de comptabilisation des coûts des emprunts. Par ces dispositions, la nouvelle réglementation s’approche de la norme IAS 2.

C’est pourquoi nous verrons :

Les options possibles dans l’évaluation des stocks Une explication de texte de la norme IAS 2

2.4.1 Les options offertes pour le calcul des stocks

Pour faire le point de la nouvelle réglementation en matière de valorisation des stocks nous verrons le calcul du coût d’acquisition, le calcul du coût de production, les problèmes d’affectation des frais fixes de production ainsi que les choix de méthodes de calcul pour les biens fongibles.

2.4.1.1 Le nouveau calcul du coût d’acquisition du stock

Dorénavant, les escomptes de règlement comptant doivent être déduits du prix d’achat des stocks. Ils ne doivent plus être enregistrés en produits financiers.

Il résulte de cette modification que le coût d’acquisition du stock se compose ainsi :

• Du prix d’achat net des rabais, remises, ristournes obtenus ainsi que net des escomptes de règlement comptant

• Des droits de douanes et taxes non récupérables • Des frais de transports

Les pertes et gaspillages de matières sont exclus des coûts, c’était déjà le cas avant, avec toutefois quelques ambiguïtés, mais maintenant c’est beaucoup plus clair dans les textes.

2.4.1.2 Le calcul du coût de production et l’option d’incorporation du coût des emprunts

Nous l’avons vu plus haut dans les généralités sur les actifs, il est possible d’inclure le coût des emprunts. C’est notamment le cas en cas de délai de production long.

Rappel : Si cette option est prise, elle doit l’être pour tous les actifs éligibles.

Il en résulte que désormais le coût de production d’un stock se calcule ainsi :

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• Le coût des matières, calculé de la même manière que le coût d’acquisition du stock (voir plus haut)

• Les coûts de main d’œuvre directement affectée à la production du bien • Les frais généraux de production, fixes et variables, directement attachés à la production

du bien • Les amortissements et entretien des bâtiments et équipements industriels affectés à la

production, avec éventuellement l’amortissement des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site comptabilisés sous la forme d’un composant

• L’amortissement des immobilisations incorporelles affectées à la production

Par contre, sont exclus du coût de production et donc comptabilisés directement en charges les éléments suivants :

• Les montants anormaux de déchets de fabrication • Les coûts de stockage, sauf spécificités • Les frais administratifs non directement affectés à la production • Les frais de commercialisation

2.4.1.3 L’affectation des frais fixes de production

L’affectation des frais fixes de production doit se faire sur la base de la production normalement attendue. Cette production attendue doit intégrer les périodes d’arrêts pour entretien de routine, mais pas les variations de production suite à une sous utilisation temporaire des capacités de production.

En cas de productions simultanées de produits avec les mêmes équipements, il est possible de faire une répartition des coûts en utilisant des clés de répartition cohérentes. Cela peut être au prorata des volumes par exemple.

En cas de productions spécifiques, il est possible d’intégrer les coûts non récurrents générés par cette production comme les frais de dessins, de développement et les frais de création des outillages spécifiques.

Remarque Il faut conserver la même méthode de calcul pour cette affectation de frais fixes, faute de quoi, la réglementation sur les changements comptables doit s’appliquer.

2.4.1.4 Les méthodes de calcul pour les biens fongibles, avantages et inconvénients

La méthode de calcul que nous avons vu est applicable aux biens non fongibles, c’est-à-dire clairement identifiables à l’unité. Il en est tout autrement avec les biens fongibles, comme des matériaux de construction, du liquide, etc. Nous sommes sur des mesures de quantité sous forme de poids, de volume ou de longueur.

Dans ce cas le coût d’entrée du stock d’un bien est constitué par : • Le coût du stock à la fin de l’exercice précédent (dernier inventaire) • Le coût d’entrée des acquisitions et/ou production de l’exercice

Ce total est réparti entre les biens consommés et/ou vendus dans l’exercice et les biens restant en fin d’exercice. Toutefois cette répartition peut se faire selon deux modes de calcul22, la méthode du coût moyen pondéré ou la méthode du « premier entré, premier sorti » (PEPS – FIFO).

Toutefois, les évolutions des normes comptables sont à surveiller car si la norme IAS 2 reprend les mêmes méthodes, elle admet23 la méthode du « dernier entré/premier sorti » (LIFO).

22 Code de commerce art 12 alinéas 3 23 Il faut toutefois préciser en annexe l’écart avec l’une des deux méthodes autorisées.

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Il existe aussi, mais seulement pour les comptes consolidés, la méthode de la valeur de remplacement (NIFO).

Remarque Il faut utiliser la même méthode de répartition pour une catégorie homogène de stock ou d’un usage similaire. Tout changement de méthode de valorisation est un changement de méthode comptable, ce qui va obliger l’entreprise à porter en annexe une mention explicative.

Quel est l’enjeu du choix de la méthode d’évaluation ?

Tout simplement minorer ou majorer un résultat fiscal. Il ne faut pas perdre de vue que la comptabilité est aussi un instrument de gestion pour vous. Avoir une image la plus exacte possible de l’état de l’entreprise est tout de même intéressant.

Commentaire Le coût moyen pondéré est le plus exact pour des matières présentant des variations de coût fluctuantes. La méthode FIFO est la plus simple à mettre en œuvre si la rotation de stock est rapide.

2.4.1.4.1 La méthode du coût moyen pondéré :

Cette méthode d’évaluation des stocks va utiliser une moyenne mobile pondérée en fonction des quantités achetées.

Dans la figure 1 vous pouvez voir un exemple de grille de calcul du coût moyen pondéré. Par cette méthode, le stock final, soit 100 pièces, est valorisé à 1 209,70 €.

Cela suppose de tenir ce genre de fiches au fur et à mesure des mouvements de stocks.

Une autre approche consiste à travailler avec le coût moyen d’achat calculé sur la période déterminée par le calcul de la rotation moyenne des stocks. Cela évite de tenir les fiches de stocks. Toutefois cette façon de procéder peut être contestée en raison de l’imprécision du calcul de la rotation moyenne des stocks.

Fig. 1 - La méthode du coût moyen pondéré

2.4.1.4.2 La méthode du FIFO :

Cette méthode considère que le premier entré est le premier à sortir.

Cela suppose de tenir des fiches de stocks en ayant l’historique complet des mouvements avec leur valeur respective.

Vous pouvez voir dans la figure 2 un exemple de grille de calcul avec la méthode du FIFO. Par cette méthode, le stock final, soit 100 pièces, est valorisé à 1 300 €.

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Cette méthode à l’avantage de mieux s’approcher d’une valeur de marché des stocks car elle prend mieux en compte les derniers achats. Elle est plus complexe à mettre en œuvre. Heureusement que l’informatique permet d’automatiser les calculs.

Fig. 2 - La méthode du FIFO

2.4.1.4.3 Comparaison des deux méthodes :

Vous pouvez voir que pour notre exemple, la méthode du coût moyen pondéré donne une valeur du stock inférieure à la méthode du FIFO. Mais il est possible d’avoir un résultat inverse sur des flux d’achats différents. En fait la méthode FIFO prend mieux en compte les derniers coûts d’achats, mais la première méthode lisse mieux les fluctuations des prix. Il n’y a pas de méthode miracle.

Remarque Si la méthode de calcul vous donne une valeur supérieure à la valeur qu’il vous semble raisonnable d’obtenir, vous devez passer une dépréciation pour constater cette perte latente. Pour plus de détails sur cet aspect, veuillez vous reporter au chapitre sur la valorisation des actifs.

2.4.1.4.4 Autres méthodes alternatives autorisées :

Dans certains cas, la réglementation comptable française autorise deux autres méthodes si les méthodes de base ne sont pas applicables, ou bien difficilement :

• La méthode du coût standard est basée sur la constatation de l’utilisation normale des matières premières, des fournitures et de la main d’œuvre nécessaires à la fabrication du bien. Cette méthode a l’inconvénient de devoir être réexaminée périodiquement pour vérifier si les conditions de fabrication n’ont pas évolué. Cette méthode n’est pas utilisée couramment en raison de son imprécision

• La méthode du prix de détail est, comme son nom l’indique, utilisable dans une activité de vente de détail. C’est pourquoi elle est, dans la pratique, plus couramment utilisée. Adaptée aux séries d’articles à rotation rapide, elle suppose que les marges soient similaires pour une même catégorie de produits. Pour appliquer cette méthode, il faut déduire du prix de vente le pourcentage global de marge brute. Bien souvent, il y a utilisation d’un taux moyen de marge brute par catégorie de produits

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Remarque Plus que pour les méthodes classiques de valorisation des stocks, l’utilisation de ces dernières méthodes nécessite des explications dans les notes annexes des états financiers, avec une analyse des écarts possibles inhérents à la méthode utilisée.


Afin de mieux comprendre les problèmes liés à la comptabilisation des stocks et anticiper les évolutions futures, nous allons détailler ici la norme IAS 2 « Stocks ».

2.4.2.1 Généralités sur la norme IAS 2


L’objectif de cette norme est de prescrire les traitements comptables applicables aux stocks.

En fait cette norme limite les possibilités des entreprises en matière de valorisation des stocks. Ce peut être une valorisation tendant à gonfler la valeur des stocks au bilan ce qui gonfle artificiellement le résultat. Ce peut être aussi une sous évaluation de ces mêmes stocks, ce qui revient pour l’entreprise à conserver des potentiels de marges bénéficiaires pour les exercices futurs.

Remarque Les impératifs de publication des résultats font que l’entreprise est bien souvent sous la pression des résultats à court terme avec pour conséquence la « tentation » de lisser les résultats pour ne pas « surprendre » les lecteurs extérieurs. Condamnable sur le principe, il faut bien reconnaître que le principe des publications intermédiaires ne profite, finalement, qu’aux fonds spéculatifs jouant le court terme au détriment des stratégies à long terme, horizon néanmoins plus conforme aux cycles industriels


Cette norme fournit des indications sur : • La détermination du coût des stocks et sa comptabilisation en charges, y compris les

dépréciations éventuelles • Les méthodes de déterminations des coûts qui sont utilisés pour constituer le coût des

stocks • Les méthodes de valorisation des stocks, ainsi que le mode de calcul de la valeur nette de

réalisation

La norme sous sa forme actuelle est applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005.

Cette norme ne s’applique pas aux éléments suivants : • Les encours de production des contrats de construction (IAS 11) • Les encours sur instruments financiers (IAS 39) • Les actifs biologiques (IAS 41) dont les stocks doivent être évalués à la juste valeur

diminuée des coûts de vente estimés au moment de la récolte • Et partiellement aux courtiers arbitragistes24 de marchandises qui sont exclus de la partie

« évaluation des stocks » de la présente norme. En effet, ils doivent évaluer leurs stocks à la juste valeur diminuée des coûts de vente

24 Les courtiers arbitragistes sont ceux qui achètent ou vendent des marchandises pour le compte de tiers ou leur propre compte. Leurs marges sont essentiellement constituées de fluctuations de cours.

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Cette norme a été publiée par l’IASB le 18 décembre 2003 et a fait l’objet d’un règlement de la CE n°2238/2004 du 29 décembre 2004. Cette version annule et remplace la version précédente, mais aussi annule l’interprétation SIC 1 (« Cohérence des méthodes – Différentes méthodes de détermination du coût des stocks ») qui a donc disparu.


S’agissant de la norme sur les stocks, les principes édictés dans la norme IAS 2 sont en relation avec les normes concernant l’évaluation d’actifs. Il s’agit notamment :

• De la norme IAS 16 « Immobilisations corporelles » en ce qui concerne la distinction entre éléments à immobiliser et composants des stocks

• De la norme IAS 18 « Produits des activités ordinaires » en ce qui concerne la constatation de la vente et donc la sortie des stocks

• De la norme IAS 20 « Comptabilisation des subventions publiques » en ce qui concerne l’imputation des aides dans les coûts des stocks

• De la norme IAS 23 « Coûts d’emprunts » en ce qui concerne les conditions d’activation des coûts des emprunts


Certains points de la norme avaient fait l’objet de précisions sous forme d’interprétations, mais ces précisions ont été intégrées dans la dernière version publiée de la norme. Il n’y a donc plus, à ce jour, de textes complémentaires officiels interprétant cette norme.


La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité, diminué des coûts estimés pour l’achèvement et ceux nécessaires à la réalisation de la vente.

La juste valeur est le montant auquel un actif pourrait être échangé entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.

Les stocks sont des actifs : • Détenus pour être vendus dans le cours normal de l’activité • En cours de production pour ensuite être vendus • Sous formes de matières premières, de produits semi-finis ou de fournitures devant être

consommés dans le processus de production de biens ou de prestations de services


2.4.2.2.1 L’évaluation des stocks

Les stocks doivent être évalués au montant le plus bas entre le coût des stocks et la valeur nette de réalisation.

Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, de transformation et autres coûts encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.

Les coûts d’acquisition des stocks comprennent le prix d’achat, net des droits de douanes et taxes récupérables, les frais de transport, de manutention et autres coûts directement attribuables à l’acquisition de ces stocks. Les rabais, remises et ristournes,

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ainsi que les escomptes pour règlement anticipé, doivent être déduits. En cas de subventions reçus ou à recevoir, elles doivent être déduites (IAS 20).

Particularités des coûts de production : En sus des coûts d’acquisition de matières premières et autre produits semi-finis, les coûts de production incorporent tous les coûts de production, fixes ou variables, nécessaires à la transformation des matières premières ou à la production de services, selon l’utilisation d’une capacité normale des moyens de production. C’est le cas des coûts de main d’œuvre, frais administratifs directement attribuables à la production, la quote-part d’amortissement du matériel utilisé et les frais financiers (mais voir les restrictions dans IAS 23).

Une entité peut produire simultanément des biens différents en utilisant les mêmes moyens de production. La répartition des coûts entre les différents biens doit être faite selon des bases rationnelles, cohérentes et permanentes, par exemple sur la base du prix de vente. L’entité doit préciser la méthode de répartition dans les annexes.

Il est possible d’inclure les coûts de conception à l’usage de clients spécifiques.

Les exclusions du coût des stocks : • Les montants anormaux de déchets de fabrication • La sous utilisation des capacités de production (matériel et main d’oeuvre) • Les produits financiers représentatifs de délais de paiement obtenus pour l’acquisition des

stocks • Les pertes de change sur les acquisitions • Les coûts de stockage finaux • Les frais de commercialisation

Pour les commerces de détail, à défaut de ne pouvoir utiliser la méthode décrite plus haut, il est possible d’utiliser la méthode du prix de détail. Cela consiste à partir du prix de vente et en déduire la marge afférente par catégorie d’articles. Cette technique suppose que les stocks soient à rotation rapide et que les marges soient similaires.

2.4.2.2.2 L’évaluation des biens fongibles

Une entreprise doit utiliser la même méthode d’évaluation de tous les éléments de ses stocks qui ont une nature ou un usage semblable. Elle peut utiliser les méthodes suivantes :

• La méthode du premier entré, premier sortie (FIFO) • La méthode du coût moyen pondéré (CMP)

Remarque Des stocks dans un secteur d’activité peuvent avoir un usage différent pour l’entité, du même type de stocks utilisés dans un autre secteur d’activité. Toutefois, une différence géographique ou fiscale n’est pas suffisante en soi pour justifier l’utilisation de méthodes différentes d’évaluation.

2.4.2.2.3 La valeur nette de réalisation des stocks

Les actifs ne devant pas figurer pour un montant supérieur au montant de leur réalisation ou de leur utilisation, il est cohérent de déprécier les stocks en dessous de leur coût pour les amener à leur valeur nette de réalisation. Cette dépréciation doit se faire élément par élément sauf impossibilité pratique.

L’estimation de la valeur nette de réalisation doit être basée sur des éléments probants, les plus fiables possibles, disponibles à la date à laquelle elle est faite. Toutefois, cette estimation doit tenir compte du but dans lequel le stock est détenu, par exemple sur la base d’un contrat de vente ferme.

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L’estimation de la valeur nette de réalisation doit être faite à la fin de chaque exercice. En cas de reprise de valeur, elle ne peut excéder le montant de la dépréciation initiale.


Les états financiers doivent indiquer : • Les méthodes comptables utilisées pour évaluer les stocks • La valeur comptable totale des stocks, ainsi qu’une ventilation par catégories de stocks

appropriées à l’entité • La valeur comptable des stocks comptabilisés à la juste valeur, diminuée des coûts de

vente • Le montant des stocks comptabilisés en charges dans l’exercice • Le montant de toutes les dépréciations et reprises comptabilisées dans l’exercice • Les circonstances ou événements ayant conduit aux reprises de dépréciation • La valeur comptable des stocks nantis

Commentaire Si l’entreprise est soumise à la norme IAS 14 « information sectorielle », elle doit opérer les ventilations de toutes les données par secteur d’activité.

2.5 Quelques cas particuliers

Nous allons maintenant voir quelques cas particuliers ayant amené les autorités compétentes à apporter des précisions. Il s’agit :

Du cas des frais de collection Du cas de la promotion immobilière

Remarque Ces cas, certes particuliers, démontrent l’état d’esprit dans lequel il faut aborder ces réformes comptables. Les textes réglementaires ne traitent pas de tous les cas particuliers, c’est pourquoi le praticien doit toujours se poser la question de savoir s’il est toujours dans la logique de la nouvelle réglementation, même si son cas n’est pas expressément évoqué.

2.5.1 Le cas des frais de collection

Les frais de collection sont les frais engagés en vue de créer des modèles pour présenter une nouvelle collection.

Remarque Les secteurs d’activité concernés sont nombreux, au-delà du secteur textile, évident en la matière, nous avons les secteurs de la lunetterie, de la bijouterie, du jouet, des arts de la table, de l’ameublement, etc.

Nous verrons ce qu’il est possible de considérer comme des frais de collection, les conditions d’activation de ses frais, que ce soit en immobilisation ou bien en stocks et la particularité de l’utilisation du compte « Charges constatées d’avance ».

2.5.1.1 Les frais à considérer comme « Frais de collection »

Une entreprise désirant créer une collection va engager des frais pour créer des modèles. Ces modèles lui serviront de prototypes pour présenter sa collection.

Dans cette catégorie de frais nous avons des frais internes à l’entreprise comme :

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• Les frais de personnels attachés à la conception de ces modèles, que ce soit des stylistes, dessinateurs et ingénieurs, mais aussi des techniciens et employés chargés de construire matériellement ces modèles

• Les achats de fournitures et matières premières utilisés pour construire les modèles • Les amortissements du matériel utilisé lors de ces créations • Les frais de dépôt de dessins et modèles au titre de la protection de la propriété

intellectuelle • Mais nous avons aussi des frais externes à l’entreprise engagés auprès de sous traitants

comme des stylistes indépendants.

Remarque Ce qui est important c’est de pouvoir clairement identifier les frais à rattacher à cette activité de création.

2.5.1.2 Les conditions d’activation des frais de collection

Le CNC a proposé, dans un avis25, de considérer que ces frais pouvaient être des frais de développement et, s’ils en remplissaient les conditions d’activation, être comptabilisés à l’actif au titre d’une méthode préférentielle.

Nous rappellerons ici que l’activation des frais de développement n’est possible que s’ils se réfèrent à des projets clairement individualisés et répondant aux critères26 suivants :

• La faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’actif incorporel est avérée • L’entreprise a l’intention d’achever cet actif • Elle a les moyens techniques, financiers et humains d’achever cet actif • Elle a la capacité de l’utiliser ou de le vendre • L’actif a la capacité à générer des avantages économiques futurs pour l’entreprise • Et enfin l’entreprise peut évaluer de manière raisonnablement fiable le coût de ce

développement. Ce dernier point pose toujours problème, car il suppose d’avoir une comptabilité analytique efficiente

Remarque L’activation de charges au titre de frais de développement résulte d’une option globale27 pour l’ensemble de ces frais. De plus, il est à noter que c’est une méthode préférentielle.

2.5.1.3 L’activation en immobilisation

Maintenant la question se pose de savoir s’il faut activer ces frais en immobilisation sous forme d’actif incorporel ou bien s’il convient de considérer qu’il s’agit d’une composante du coût de production des stocks. En fait, la réponse est à trouver dans la durée de vie de la collection.

S’il avère que l’entreprise ne fait qu’une collection tous les 2 ou 3 ans, il faut activer les frais de collection en immobilisation incorporelle. Ce peut être le cas d’un industriel du secteur de l’ameublement par exemple.

Par contre, si la durée de vie d’une collection est d’un an ou inférieure à un an, il faut passer ces frais en charges et les incorporer dans le coût de production des stocks. Ce peut être le cas d’un industriel du secteur de l’habillement par exemple.

25 Avis du CNC 2004-15 du 23 juin 2004 26 PCG art 311-3 27 PCG art 311-3 déjà cité

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2.5.1.4 L’incorporation dans le coût de revient des stocks

Les stocks sont à comptabiliser selon le coût de production. En sus des matières premières, celui-ci incorpore les charges directes ainsi que les charges indirectes de production, le tout, net des rabais, remises, ristournes et maintenant escomptes de règlements obtenus.

La question se pose de savoir s’il faut considérer les frais de collection comme des charges incorporables. En fait nous avons deux cas de figures :

• Soit les frais de collection ont été passés en charges directement : Dans ce cas, s’il s’avère que ces frais sont directement attribuables à la production des stocks concernés, les frais de collection sont à incorporer dans le coût de production des stocks

• Soit les frais de collection ont été inscrits en immobilisations incorporelles : Dans ce cas, le coût de production des stocks concernés, va intégrer28 un amortissement de ces immobilisations incorporelles selon la durée de vie probable de la collection

Remarque S’il s’avère qu’une partie des frais de collection ne peut être affectée directement à telle ou telle collection, ils doivent être répartis29 entre les collections selon une méthode rationnelle, sur la base de la valeur de cession par exemple.

2.5.1.5 L’utilisation du poste « Charges constatées d’avance »

L’utilisation du poste « Charges constatés d’avance » pour comptabiliser les frais de collection relève d’une autre logique.

Selon le plan comptable général30, ce sont des actifs qui correspondent à des achats ou des services devant intervenir dans un exercice ultérieur.

Dans un avis relativement récent31, le Conseil National de la Comptabilité a précisé que les dépenses de publicité pouvaient être comptabilisées en charges constatées d’avance, car elles concernent des ventes qui interviendront ultérieurement.

Par analogie, les frais de collection représentent bien des charges sur des ventes devant intervenir ultérieurement. Il est donc possible de les comptabiliser en charges constatées d’avance car ils correspondent à un actif générant des avantages économiques futurs.

Remarque Les charges constatées d’avance ne concernent que les achats de biens et de services. Il en résulte donc que l’utilisation de cette technique comptable pour comptabiliser les frais de collection ne peut s’appliquer qu’aux frais externes de collection, principalement des sous traitants (designer externe par exemple).

2.5.2 Le cas de la promotion immobilière et des travaux en cours

Le secteur de la promotion immobilière fait l’objet d’un plan comptable professionnel. Sur l’aspect qui nous intéresse, à savoir les actifs, les nouvelles dispositions comptables ont principalement des effets sur :

• Le prix de revient des stocks • La date de prise en compte du résultat

28 PCG art 321-21 29 CNC avis 04-15 30 PCG art. 211-1 31 CNCC bull décembre 2005

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Remarque Il est à noter que les normes IFRS traitent cet aspect au travers la norme IAS 11 « Contrats de construction ». Cette norme est sensiblement32 la même que la position développée dans le plan comptable général. Nous ne la détaillerons donc pas.

2.5.2.1 Le prix de revient des stocks

Pour une activité de promotion immobilière, le traitement comptable de certains frais mérite une attention particulière, c’est le cas des frais de publicité, des frais de la structure support de l’opération de promotion et des frais financiers.

2.5.2.1.1 Le traitement comptable des frais de publicité

Dans la période de lancement d’un programme immobilier, les frais de publicité peuvent être importants. Malgré leur importance, ces frais ne peuvent33 être incorporés dans les coûts de production des stocks. Par conséquent, ils doivent être passés en charges directement.

Remarque Toutefois, les frais de publicité peuvent34 être traités sous forme de « Charges constatées d’avance ».

2.5.2.1.2 Les frais spécifiques des structures de support

Normalement, les frais administratifs sont exclus35 des coûts de production, sauf en cas d’utilisation de structures supportant le programme de promotion. C’est un des intérêts de ce type de structure.

Par analogie, il en est de même de la rémunération du promoteur qui sera considérée comme une charge externe à la structure de promotion et donc à incorporer dans les coûts de production de cette structure.

Remarque Pour un analyste financier, c’est donc un point important à analyser afin d’estimer la rentabilité de l’entreprise.

2.5.2.1.3 Les frais financiers

Normalement les frais financiers sont à passer en charges, toutefois il est possible36 de les incorporer dans le coût de production des stocks. Pour cela, il faut que l’actif soit éligible à cette option, c'est-à-dire que la durée de construction dépasse 12 mois.

Remarque Cette option doit être globale pour l’ensemble des actifs de même nature.

32 Les divergences seront indiquées au fur et à mesure. 33 PCG art 321-21 ainsi que CNC avis 2004-15 34 CNCC Bull décembre 2005 35 PCG art 321-20 36 CNC avis 99-10

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2.5.2.2 La date de prise en compte du résultat

L’autre point important dans ce type d’activité est la date de prise en compte du résultat. Cela fait référence à la nature du contrat de construction. Soit nous sommes en présence d’un contrat à long terme soit nous sommes dans un contrat de promotion classique.

2.5.2.2.1 Le cas du contrat à long terme

Un contrat à long terme dans la construction est un contrat qui lie l’acheteur du bien immobilier et le promoteur et/ou construction du dit bien. La notion de long terme fait référence au fait que la durée excède une année.

Dans ce cas, le promoteur a le choix entre deux méthodes : • La méthode à l’achèvement : Cette méthode implique de comptabiliser le chiffre

d’affaires et le bénéfice qu’au moment de la livraison du bien. Les travaux en cours sont donc évalués selon leurs coûts de production

• La méthode de l’avancement : Cette méthode implique une comptabilisation du chiffre d’affaires et du bénéfice au fur et à mesure de l’avancement du chantier

Toutefois, la méthode de la comptabilisation à l’avancement est une méthode préférentielle37.

Divergence IFRS Selon la norme IAS 11, seule la méthode de comptabilisation à l’avancement est autorisée.

2.5.2.2.2 Le cas du contrat de promotion classique

Si nous ne sommes pas dans le cadre d’un contrat à long terme, nous sommes dans une opération de promotion classique, avec une entreprise réalisant un stock d’actifs immobiliers destinés à la revente.

Dans ce cas, seul le bénéfice des opérations réalisées, c'est-à-dire des actifs vendus, doit38 figurer dans le compte de résultat. Auparavant, les biens figurent selon le coût de production, en encours de production, puis en stocks de produits finis.

Remarque Pour l’analyste financier, la compréhension de ce mécanisme comptable est très importante, soit le bénéfice est déjà incorporé dans les comptes d’actif, soit le bénéfice ne sera extériorisé qu’au moment de l’achèvement de l’opération de promotion.

37 PCG art 380-1 38 PCG art 313-2

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3. La notion de composant d’une immobilisation

Afin de converger vers les IFRS, la réglementation comptable française a introduit la notion de composant.

Cette notion représente une forte évolution de notre droit comptable car elle remet en cause la vitesse à laquelle le bien va être amorti, mais aussi la notion de renouvellement de l’immobilisation.

Nous verrons :

Le principe général de cette notion de composant Les deux catégories de composant Les critères d’identification d’un composant

3.1 Le principe général de cette notion de composant

Définition Un composant est un élément d’un actif immobilisé procurant des avantages économiques futurs selon un rythme différent39 du composant principal. Ce composant principal est appelé « structure de l’actif immobilisé ».

C’est pourquoi nous verrons la logique de cette décomposition et l’exemple d’un immeuble de placement.

3.1.1 Logique de décomposition d’un actif immobilisé

Il résulte de cette définition que dès que la durée de vie d’un élément composant une immobilisation a une durée de vie différente de l’ensemble, il faut le dissocier pour créer un composant qui suivra son propre rythme d’amortissement.

Exemple Pour une machine outil à commande numérique, la durée de vie de la partie électronique peut être différente de la partie mécanique de cette même machine outil.

Le composant ainsi identifié doit être significatif. Il ne s’agit pas de décomposer une immobilisation en un trop grand nombre de composants, mais de coller à la réalité de la consommation de cet actif et ce, afin de mettre en place des tableaux d’amortissement ayant des durées différentes selon les composants.

3.1.2 L’exemple de décomposition d’un immeuble de placement

À titre d’illustration, il est intéressant de prendre l’exemple donné par le CNC dans son avis40 sur la comptabilisation des immeubles détenus par les organismes de logements sociaux. La décomposition minimale se fait sur la base de cinq composants :

• Structure et ouvrages assimilés (amortissement sur 50 ans) • Menuiseries extérieures (amortissement sur 25 ans) • Chauffage (amortissement sur 25 ans si collectif et 15 ans si individuel) • L’étanchéité (amortissement sur 15 ans) • Ravalement et amélioration (amortissement sur 15 ans)

En outre trois composants supplémentaires peuvent être retenus et donc déduits du composant principal :

39 Art 322-3 du PCG 40 Avis 04-11 du 23 juin 2004

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• L’électricité (amortissement sur 25 ans) • Plomberie et sanitaire (amortissement sur 25 ans) • Ascenseur (amortissement sur 15 ans)

L’avis reconnaît un écart de plus ou moins 20 % en fonction de la réalité de l’immeuble.

3.2 Les deux catégories de composant

Il résulte aussi des textes réglementaires41, qu’il y a deux catégories de composants :

Les composants dit de 1ère catégorie, constitués des éléments de l’immobilisation destinés à être remplacés

Les composants dit de 2ème catégories, constitués des dépenses de gros entretiens qu’il est possible de considérer comme un composant en raison du caractère prévisible et régulier de ces dépenses

3.2.1 Les composants de 1ère catégorie

C’est la notion la plus courante dans la détermination d’un composant. Il s’agit des éléments identifiables de l’immobilisation qui vont être remplacés selon un rythme différent de la durée de vie de l’immobilisation elle-même.

Remarque Un composant peut être identifié ultérieurement42 s’il s’avère que sa durée de vie est différente de la durée initialement prévue.

Aspect comptable :

Les composants de 1ère catégorie doivent obligatoirement être comptabilisés séparément (sous réserve qu’ils aient un caractère significatif, c’est un aspect que nous aborderons plus loin). Toutefois il est recommandé d’utiliser l’architecture du plan comptable pour pouvoir rattacher tous les composants d’une même immobilisation. Le cumul ainsi opéré doit correspondre à la valeur d’entrée de l’immobilisation.

Un composant de 1ère catégorie doit avoir son propre tableau d’amortissement. Une immobilisation décomposable va donc avoir plusieurs tableaux d’amortissement dont le cumul va représenter l’amortissement de l’immobilisation complète.

Aspect fiscal :

Les dotations aux amortissements ainsi comptabilisées sont fiscalement43 déductibles sauf abus manifeste de la part de l’entreprise.

Exemple Selon les recommandations de la Fédération Nationale des Transporteurs Routiers, un tracteur de semi-remorque peut se décomposer en un composant « moteur », un composant « Tachygraphe » et éventuellement un composant « Pneumatique ». Le reste (le châssis et la carrosserie) nous donnera la structure. La durée d’amortissement, à apprécier selon l’utilisation réelle par l’entreprise, peut être de 6 ans pour la structure, 3 ans pour le moteur, 2 ans pour le tachygraphe. Remarque : Le composant « pneumatique » ne va exister que si la durée de vie prévisible des pneumatiques excède la durée de l’exercice comptable.

41 PCG art 311-2 42 CGI ann. II, art 15 bis 43CGI ann. II, art. 15 bis I

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3.2.2 Les composants de 2ème catégorie

Ce sont les composants représentants les dépenses de gros entretiens et de grandes révisions.

Tout d’abord, qu’entend t’on par « dépenses de gros entretien » ? Ce sont les dépenses faisant l’objet de programmes pluriannuels afin de vérifier le bon état de fonctionnement de l’immobilisation. Ces travaux ne doivent pas prolonger la durée de vie initiale du bien mais simplement le maintenir en l’état selon la durée de vie initiale.

Exemples C’est le cas dans l’industrie du verre pour une révision des fours ou bien la révision régulière et programmée d’un avion pour motif de sécurité.

Ainsi, l’avis du CNC, précédemment cité pour la comptabilisation en composant d’un immeuble locatif, donne des exemples de dépenses de gros entretiens pouvant être activées sous forme de composants :

• Entretien des couvertures et traitement des charpentes • Entretien des descentes d’eaux usées et pluviales • Peintures des façades, traitement, nettoyage (sauf ravalement qui est un composant

séparé) • Réparation des menuiseries • Peintures des parties communes • Remplacement des équipements intérieurs chez les locataires • Entretien des aménagements extérieurs • Entretien important des équipements (ascenseurs, chaudières, électricités) sauf si création

de composants spécifiques • Curage des égouts • Travaux d’élagage

Remarque Pour créer le composant il va falloir estimer le coût des grosses réparations. Les règles des dépenses attribuables sont les mêmes que pour les dépenses activables dans le cadre de la production d’une immobilisation.

Aspect comptable :

La réglementation française prévoie maintenant, deux traitements possibles pour les dépenses de gros entretiens, soit constituer des provisions pour gros entretiens, soit utiliser la méthode de comptabilisation d’un composant « gros entretien » de l’immobilisation, nécessitant un amortissement spécifique.

Remarque Il est à noter que seule la méthode des composants est autorisée dans les normes IFRS. Cela augmente d’autant la valeur des actifs immobilisés.

En cas de comptabilisation sous forme de provision : • Entre deux révisions, la provision pour grosse réparation est comptabilisée selon une

estimation des charges. • Lors de la réalisation effective des travaux, les frais réels sont comptabilisés en charges et

les provisions sont reprises.

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Commentaire Il est à noter que le libellé du compte 1572 devient « Provisions pour gros entretiens et grandes révisions ». Dorénavant, il ne peut être utilisé qu’en cas de comptabilisation sous forme de provision des programmes pluriannuels des gros entretiens.

En cas de comptabilisation sous forme de composants : • Les composants « grosses réparations » sont isolés à l’actif pour leur valeur prévisible et

sont amortis sur la durée restant à courir jusqu’à l’opération de révision programmée • Lors de la réalisation effective des travaux, leur coût est comptabilisé à l’actif comme un

composant séparé de l’immobilisation et la valeur nette comptable de l’ancien composant « grosses réparations » est comptabilisé en charges. Par cette technique, la valeur du composant « gros entretien » s’ajuste du montant réel des coûts

Comparaison des deux méthodes :

La méthode de l’activation des grosses réparations en composant augmente la valeur des immobilisations au bilan. Cela change la vision que l’on peut avoir du patrimoine de l’entreprise et cela dégrade légèrement le calcul du fonds de roulement dans une analyse financière.

Aspect fiscal des composants 2ème catégorie :

Si la comptabilisation de ce composant est une option, il n’en est pas de même au niveau fiscal. L’administration fiscale française ne reconnaît toujours pas la déductibilité fiscale des amortissements basés sur des composants de 2ème catégorie. Il faut donc retraiter le résultat comptable.

3.3 Comment identifier un composant ?

L’entreprise doit procéder à une identification des composants de ses actifs immobilisés selon une procédure standardisée. Elle doit privilégier ses spécificités dans cette approche, mais une trop grande décomposition est proscrite. L’administration fiscale a précisé les caractéristiques d’un composant.

3.3.1 Le processus d’identification d’un composant

L’identification d’un composant doit commencer par s’appuyer sur une analyse technique de l’immobilisation concernée. Nous sommes bien sur des critères objectifs d’usure, de durée de vie d’un élément d’une immobilisation.

Mais l’identification peut aussi s’appuyer ensuite sur une consommation des avantages économiques futurs, différente de la consommation des avantages futurs reçus globalement grâce à l’immobilisation dans son ensemble.

Remarque Cette démarche d’identification peut très bien aboutir à déterminer44 des composants d’une durée de vie supérieure à l’ensemble de l’actif concerné.

Toutefois, cette approche technique ne peut aboutir à déterminer une décomposition différente dans une même catégorie d’actif, sauf à sérieusement argumenter sur cet aspect.

Mesures dérogatoires pour les PME :

Les PME peuvent, sur les immobilisations non décomposées, utiliser les anciennes durées d’usage publiées par l’administration fiscale. Toutefois, cette mesure simplificatrice, n’est pas utilisable pour les immobilisations décomposables. Elles ne peuvent donc se passer de cette analyse technique sur leurs actifs immobilisés.

44 Avis du comité d’urgence du CNC 05-D

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3.3.2 Privilégier les spécificités de l’entreprise

La décomposition d’un actif est propre à l’entreprise, toutefois, elle peut s’aider d’analyses produites par des entreprises de son secteur d’activité, ou bien par son syndicat professionnel.

Exemple Un camion, pour un transporteur, est un actif qu’il va falloir décomposer, le syndicat professionnel donne des préconisations en la matière. Toutefois, ce même camion, détenu par une entreprise de production pour laquelle la détention du véhicule de transport n’est qu’un élément accessoire, va pouvoir se dispenser de décomposer le camion.

3.3.3 La détermination d’un composant ne se justifie que s’il est significatif

Pour éviter de multiplier les composants, l’administration fiscale a fixé des règles minimales.

• Le critère de valeur absolue : un composant ne peut avoir une valeur unitaire inférieur à 500 €.

• Le critère de valeur relative : En proportion de la valeur totale de l’actif concerné, un composant ne peut représenter :

⇒ Moins de 15 % de la valeur totale si c’est un actif meuble ⇒ Moins de 1 % de la valeur totale si c’est un actif immeuble

Remarque Lorsque le composant, pris unitairement, est en dessous des seuils de détermination, mais agrégé à une série d’immobilisations de même nature, représente une valeur significative pour l’entreprise, elle peut décider de créer un composant. Ce peut être le cas des pneumatiques d’une flotte de camions si la durée de vie des pneumatiques dépasse 12 mois.

3.3.4 Les précisions de l’administration fiscale

Selon l’administration fiscale, un composant peut être identifié selon ses propres caractéristiques :

• Il doit être séparable de la structure • Il va être très certainement changé au moins une fois durant la durée de vie de l’actif. La

durée de vie du composant doit s’apprécier selon l’utilisation réelle qu’en fait l’entreprise ou bien selon une politique de cession

• L’entreprise doit supporter le coût du remplacement • La durée d’utilisation du composant doit être supérieure à 12 mois

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4. Les nouvelles règles de valorisation des actifs

La nouvelle réglementation comptable, que ce soit au niveau français, mais aussi au niveau européen, a imposé une nouvelle logique dans la valorisation des actifs.

Cela se concrétise :

D’une part au niveau des règles d’amortissement D’autre part au niveau du concept de valeur recouvrable d’un actif

Remarque Cette notion de valeur recouvrable, avec son corollaire de juste valeur, a beaucoup fait parler d’elle car elle modifie la logique du coût historique.

4.1 Les changements en matières d’amortissement

Cet ouvrage n’a pas pour vocation de rentrer dans le détail de la « mécanique comptable ». Nous nous contenterons de quelques points importants de façon à comprendre les modifications intervenues. Nous verrons :

La durée d’amortissement à prendre en compte La base amortissable à retenir Les modes d’amortissement possibles

Remarque C’est peut être l’aspect de cette réforme45, le plus significatif.

4.1.1 La durée de l’amortissement

La notion de durée d’amortissement ne se limite plus aux règles d’usage telles qu’elles étaient définies antérieurement.

Nous verrons la nouvelle règle de base à appliquer pour la durée de l’amortissement, que les durées d’usage peuvent encore être utilisées, l’incidence sur la durée de l’utilisation de composant et un rappel sur la date de début d’amortissement.

4.1.1.1 La règle de base sur la durée d’amortissement

Définition de la durée d’amortissement L’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de son utilisation.

Cette définition amène quelques précisions : • Le montant amortissable est constitué de la base amortissable selon un nouveau mode de

calcul. Nous y reviendrons en détail dans le chapitre suivant (cf. 4/1.2 La base amortissable : Impact de la valeur résiduelle)

• L’utilisation de l’actif fait référence à la probabilité d’utilisation telle qu’elle a été définie, à priori, par l’entreprise. Cela détermine le rythme de consommation des avantages économiques futurs. Bien évidement, cette durée d’utilisation prévisible peut faire l’objet de révisions ultérieures, ce qui va changer de manière prospective le rythme de l’amortissement. La justification de ce changement devra être donnée en annexe

45 Règlement 02-10 du CRC du 12 décembre 2002

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Remarque L’entreprise doit donc se référer à son utilisation réelle de l’actif pour déterminer la durée mais aussi le mode d’amortissement. La référence systématique aux durées d’usage n’est plus la méthode à privilégier.

Il résulte de cette définition que si l’entreprise décide de se séparer d’un actif à une date définie, pour la fin d’un marché par exemple, elle doit faire coïncider la durée d’amortissement avec la durée de détention effective de l’actif. Cette sortie « anticipée » de l’actif va nécessiter de valoriser une valeur résiduelle de l’actif ce qui va modifier la base amortissable. Nous y reviendrons en détail dans le chapitre suivant (cf. 4/1.2 La base amortissable : Impact de la valeur résiduelle).

Remarque Il est clair que sur ce point, l’entreprise devra veiller à être cohérente dans ses choix de durée d’amortissement entre les comptes individuels et les comptes consolidés. L’administration fiscale pourrait trouver curieux d’avoir des estimations de durée de détention différentes entre les comptes individuels et les comptes consolidés.

4.1.1.2 Les durées d’usage existent encore

L’administration fiscale a fixé des durées d’usage. Ces durées (voir figure 1) restent utilisables pour les PME en ce qui concerne leurs immobilisations non décomposables.

Fig. 1 - Durées des amortissements

4.1.1.3 Conséquence d’une prise en compte de composants

Si l’immobilisation est fractionnée en plusieurs composants, chaque composant va avoir sa propre durée d’amortissement selon les critères évoqués dans les règles de base sur la durée d’un amortissement.

Il faut considérer que chaque composant est une immobilisation autonome, même si, in fine, les composants font partis d’une seule et même immobilisation.

Il résulte de l’application de cette règle que, globalement, l’immobilisation va être amortie plus rapidement. L’amortissement d’une partie de celle-ci par le biais de composants accélérant la baisse de la valeur nette comptable.

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Remarque Si un composant a une durée de vie supérieure à la structure de l’actif, hormis à démontrer qu’il existe un marché de ce composant autonome, la durée d’amortissement doit être calée sur la durée d’amortissement de la structure.

4.1.1.4 La date de début d’amortissement d’un actif

Les nouvelles dispositions de la réglementation comptable française n’apportent aucune précision sur la date de début de la période d’amortissement. Les entreprises peuvent donc continuer à se référer aux dates prévues par les dispositions fiscales :

• La date de mise en service pour l’amortissement linéaire • Le premier jour du mois d’acquisition pour l’amortissement dégressif

Remarque Dans les comptes consolidés, l’utilisation de l’amortissement dégressif n’étant pas autorisée, le prorata du premier exercice sera donc différent.

Seule une phrase nous donne une indication sur la date de départ a utiliser : L’amortissement d’un actif commence à la date de début de consommation46 des avantages économiques qui lui sont attachés. Cette date correspond généralement à la date de mise en service de l’actif.

Remarque En toute logique, si le mode d’amortissement choisi est fondé sur la production réelle, dans le cas ou la production n’a pas commencé, la dotation peut être nulle. Toutefois ce point est à surveiller à l’avenir car la norme IAS 16 précise que l’amortissement d’un actif commence dès que l’actif est prêt à être mis en service et dans l’état nécessaire pour pouvoir l’exploiter de la manière prévue par l’entreprise.

4.1.2 La base amortissable à retenir

Les changements dans le calcul de la base amortissable sont la conséquence de la modification dans le calcul de la valeur d’entrée de l’actif dans le patrimoine de l’entreprise, de la prise en compte de composants et d’une éventuelle valeur résiduelle prévisible qui elle, n’est plus amortissable.

4.1.2.1 La valeur d’entrée de l’actif dans le patrimoine

La base amortissable est fonction, en partie, de la valeur d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise. Cette valeur d’entrée est constituée par les éléments suivants :

• Le prix d’achat ou de construction • L’ensemble des coûts directement attribuables à l’immobilisation pour l’amener à

l’endroit où elle doit pouvoir être utilisée. • Les coûts de démantèlement futur (s’il y en a) • Les coûts des emprunts (sur option).

Nous avons déjà vu le problème du coût d’entrée de l’actif (cf. 2 Le prix d’entrée de l’actif), nous n’y reviendrons pas.

4.1.2.2 Les conséquences d’une prise en compte de composants

L’immobilisation étant fractionné en plusieurs composants, la base amortissable est, elle aussi, fractionnée en autant de bases amortissables qu’il y a de composants.

46 Art 322-4 du PCG.

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Ainsi, la base globale n’est que le cumul des bases amortissables de chaque composant. Bien évidement, ce cumul ne peut pas être supérieur à la valeur globale de l’immobilisation.

Astuce Il est souhaitable de prévoir une nomenclature des comptes permettant de retrouver facilement l’immobilisation globale avec l’ensemble de ses composants, cela facilite la révision annuelle des comptes.

4.1.2.3 L’impact de la valeur résiduelle

La prise en compte de la valeur résiduelle prévisionnelle de l’immobilisation introduit un vrai changement. Dorénavant47, il faut déduire de la base amortissable la valeur résiduelle prévisible. De plus, sa détermination doit être systématique, même si, dans la pratique, les entreprises auront souvent des valeurs résiduelles à zéro.

Exemple (voir figure 1) Une entreprise de transport acquiert un camion pour 100 k€. Elle l’amortie sur 5 ans, mais l’entretien régulier du véhicule laisse raisonnablement espérer une valeur de reprise de 20 k€ à la fin de la période d’utilisation. Afin de se conformer aux règles fiscales en vigueur, l’entreprise comptabilise le complément d’amortissement sous forme dérogatoire. Attention : Cette possibilité n’existe pas dans les comptes consolidés.

Fig. 1 - Amortissement avec prise en compte de la valeur résiduelle par

amortissement dérogatoire

Remarque La comptabilisation de l’amortissement dégressif en amortissement dérogatoire, si elle donne une vision de l’actif plus « économique », génère une ressource longue au passif sous forme de provisions réglementées. Cela change la lecture des comptes. C’est un aspect que nous verrons plus loin (cf. 5 Incidences sur la présentation des comptes).

Comment déterminer la valeur résiduelle ?

La valeur résiduelle est le montant, net des coûts de sortie prévisibles, que l’entreprise pourra obtenir de la cession de son immobilisation à la fin de son utilisation. Cette valeur résiduelle doit être estimée lors de l’entrée du bien à l’actif, mais doit aussi être révisée à chaque fin d’exercice par le biais de tests de dépréciation (cf. 4/2 Détermination de la valeur recouvrable d’un actif). La révision de la valeur résiduelle

47 Art 331-8 du PCG

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peut être appréciée en cas de changement de la durée prévisible48 de détention du bien ou bien de changement qu’en aux conditions49 de cession du bien.

La révision de la valeur résiduelle modifie directement la base amortissable de manière prospective uniquement. Il n’y a pas de remise en cause des dotations aux amortissements antérieures.

Remarque Une forte réévaluation de la valeur résiduelle peut très bien amener une dotation aux amortissements nulle de la structure de l’actif concerné, jusqu’à la fin de détention du bien.

Les coûts de sortie sont les coûts directement attribuables50 à la sortie de l’actif, à l’exclusion des charges financières et de l’impôt sur le résultat.

Faut il toujours prendre en compte la valeur résiduelle ?

La valeur résiduelle doit être prise en compte dans la mesure ou elle est significative et mesurable. Il faut donc pouvoir estimer avec suffisamment de précision la valeur résiduelle probable à la fin de la période de détention du bien. C’est le cas notamment en cas d’existence d’un contrat de reprise, d’une cote de l’occasion, d’un marché organisé.

4.1.3 Les modes d’amortissement possibles

L’amortissement doit traduire la répartition de la valeur amortissable d’un actif sur la durée probable d’utilisation et en fonction du rythme de consommation des avantages économiques futurs tels qu’ils sont attendus.

Il en résulte que le mode d’amortissement doit être propre à chaque entreprise. Si l’amortissement linéaire restera très certainement le mode le plus adapté, car le plus simple et le moins contestable à utiliser, il n’en reste pas moins vrai que de nouvelles possibilités s’offrent aux entreprises.

4.1.3.1 L’amortissement en fonction des unités de temps

Si le critère du temps est retenu, ce qui sera le cas le plus répandu, l’amortissement linéaire sera le mode le plus adapté. Les textes nous précisent qu’à défaut de mode mieux adapté, le mode linéaire est appliqué51. Toutefois, il ne faut pas négliger les possibilités de l’amortissement dégressif, au sens fiscal du terme, pour les comptes individuels52.

Remarque L’on peut s’interroger sur la pérennité de l’amortissement dégressif fiscal, eu égard aux textes des normes comptables internationales. Quoiqu’il en soit, à l’heure actuelle, ce mode d’amortissement reste une opportunité fiscale à ne pas négliger.

4.1.3.2 L’amortissement en fonction des unités d’œuvre

C’est ce critère d’unités d’œuvre qui va permettre de moduler de manière plus fine les amortissements d’un actif. Pour répondre à la notion de « rythme de consommation des avantages économiques attendus », l’entreprise peut très bien opter pour un amortissement en fonction :

• Des pièces produites 48 En cas de renouvellement de marché par exemple. 49 En cas d’obsolescence plus rapide que prévue par exemple 50 Nous revenons là sur la définition donnée dans l’art 322-1 du PCG 51 Art 322-4 du PCG 52 L’amortissement dégressif n’est pas autorisé pour les comptes consolidés

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• Des kilomètres parcourus • Des heures de travail • Etc.

Cette liste n’est pas exhaustive, l’entreprise doit réfléchir au critère qui permet le mieux de traduire ce rythme de consommation.

Remarque Il résulte de l’utilisation de ce critère, que l’amortissement peut être dorénavant linéaire, croissant ou décroissant.

Exemple (voir figure 2) Une entreprise acquiert une machine qui pourra produire 100 000 pièces. Elle décide de l’amortir selon le critère des unités d’œuvre sur 5 ans, en fonction des marchés prévisibles.

Fig. 2 - Amortissement avec utilisation du critère des unités d'oeuvre

Toutefois cela pose un problème fiscal : Actuellement, l’administration fiscale n’admet qu’en des cas extrêmement limités le critère d’unités d’oeuvre pour amortir un actif. L’exemple qui est donné 53 est l’amortissement d’un moule dans l’industrie plastique.

Remarque Par contre, quelque soit le critère retenu, le mode d’amortissement doit être appliqué de manière constante pour tous les actifs de même nature ayant des conditions d’utilisation identiques.

4.1.3.3 Amortissement linéaire

Le schéma comptable de ce type d’amortissement n’est pas modifié.

En fin d’exercice vous devez constater « l’usure54 » de vos immobilisations.

Pour cela, immobilisation par immobilisation, vous allez enregistrer la dotation aux amortissements de l’exercice. Vous débitez le compte « 681 Dotations aux amortissements et provisions d’exploitation » du montant de la dotation par le crédit du compte d’amortissement concerné « 281xx Amortissement de X ». Vous pouvez passer l’écriture « en bloc » pour toutes vos immobilisations à condition de respecter la ventilation par immobilisation. C’est l’écriture ci-après :

53 Documentation administrative 4 D 174-7 54 Même si vous ne vous en servez pas

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Remarque Normalement cette écriture se passe en fin d’exercice. Mais si vous voulez faire un bilan intermédiaire, cette écriture ne va pas apparaître. Vous avez alors la possibilité d’utiliser la technique des écritures d’abonnement.

4.1.3.4 Amortissement dégressif ou dérogatoire

L’écriture de l’amortissement dégressif constatée par la technique de l’amortissement dérogatoire est un peu plus compliquée. C’est un avantage fiscal. Il faut enregistrer d’une part l’amortissement « normal » du bien en linéaire, puis l’avantage fiscal procuré par l’amortissement dérogatoire. Bien sur, comme il n’est pas possible d’amortir plus que la valeur du bien, à un moment donné, il faudra reprendre ce « sur amortissement ».

L’amortissement dérogatoire :

Exemple Prenons une machine d’une valeur de 5 000 € hors taxe. L’amortissement classique de ce bien nous donne une durée de 5 ans. Pour favoriser ce secteur d’activité, l’Etat autorise un amortissement dérogatoire de 50 % la première année.

Avant de passer vos écritures, vous devez calculer qu’elle est la part de l’avantage fiscal dans cet amortissement dérogatoire. C’est le tableau ci-après :

Dans cet exemple, l’impact est fort la première année (surplus de 1 500 €),

ensuite cela nécessite de faire des reprises d’amortissements (375 € par an). Pour cela, la première année, vous constatez votre amortissement classique par l’écriture suivante :

Toujours la première année, vous constatez le supplément fiscal de

l’amortissement dérogatoire. Pour cela vous débitez le compte « 687 Dotations aux amortissements et provisions – Charges exceptionnelles » du montant du supplément fiscal par le crédit du compte « 145 Amortissements dérogatoires ». C’est l’écriture ci-après :

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Cette écriture augmente les ressources longues de l’entreprise, et ne diminue pas

la valeur comptable au bilan de l’actif concerné.

Attention Il vous faut veiller à ne pas avoir un compte « 145 Amortissement dérogatoire » avec un débit supérieur au crédit. Ce compte enregistre la « variation » fiscale de chaque exercice, puis, en fin de tableau d’amortissement doit se retrouver à zéro. Le cadeau fiscal de l’amortissement dérogatoire ne consiste qu’à accélérer l’amortissement, pas à amortir plus que la valeur du bien.

L’année suivante, dans notre exemple, nous nous trouvons en période de reprise d’amortissement.

Vous devez tout de même passer l’écriture normale de l’amortissement, comme ci-après :

Puis, vous procédez à la reprise du supplément fiscal.

Pour cela vous débitez le compte « 145 Amortissements dérogatoires » du montant de la reprise par le crédit du compte « 78725 Reprises sur amortissements dérogatoires ». C’est l’écriture ci-après :

Cette écriture diminue une ressource longue pour l’entreprise.

L’amortissement dégressif fiscal :

Ce mode d’amortissement, introduit en France en 1976 se base sur l’application de coefficient (voir figure 1) en sus de l’amortissement linéaire.

Hormis l’utilisation de ces coefficients, le dégressif fiscal est identique à un amortissement dérogatoire, nous ne détaillerons donc pas les écritures.

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Fig. 1 - Coefficients de l'amortissement dégressif

4.2 Détermination de la valeur recouvrable d’un actif

Les nouvelles normes comptables françaises ainsi que la norme IAS 36 imposent la vérification de la valeur des actifs de façon à ce que la valeur inscrite au bilan ne soit pas supérieure au montant qui pourrait être recouvré de leur utilisation ou de leur cession. C’est la notion de valeur recouvrable.

Calculer la valeur recouvrable d’un actif consiste à prendre la valeur la plus élevée entre le prix de cession de cet actif et sa valeur d’utilité.

Nous allons donc voir :

Le prix de cession à prendre en compte La notion de valeur d’utilité Un exemple de calcul

Remarque Il est à noter que la détermination de la valeur recouvrable des actifs est obligatoire à chaque date d’arrêté des comptes. Elle fait maintenant partie intégrante du processus de clôture des comptes.

4.2.1 Le prix de cession à prendre en compte

Nous avons vu que nous devons prendre en compte la valeur de cession de l’immobilisation. Encore faut il se mettre d’accord sur la notion de « prix de marché ». Nous verrons aussi que ce prix de marché doit être retraité.

4.2.1.1 Les conditions de cession au prix du marché

Un prix de marché s’entend comme étant le prix que l’on peut retirer d’un actif lors d’une cession de gré à gré dans une situation de concurrence normale, c'est-à-dire avec plusieurs offreurs et demandeurs mis en relation de manière transparente.

En d’autres termes, c’est un prix de vente que l’on peut raisonnablement obtenir si la décision de vendre l’actif est prise.

4.2.1.2 Les éléments à retraiter

Toutefois, il ne faut pas prendre tel quel le prix de vente de l’actif.

En effet, s’il y a cession, il va peut être y avoir quelques frais à engager et donc à déduire du prix de vente, ce peut être :

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• Des frais de remise en l’état du site • Des frais de transport s’ils sont à la charges du vendeur • Des commissions de ventes et honoraires divers

Remarque Par contre, s’agissant d’un calcul pour satisfaire à la norme IAS 36, il ne faut pas prendre en compte la fiscalité de cette cession ni les éventuels frais financiers directs.

4.2.2 La notion de valeur d’utilité

La valeur d’utilité d’un actif est la somme de la valeur actuelle des flux futurs que va générer cet actif.

4.2.2.1 Le problème du choix du taux d’actualisation

En la matière, deux tendances s’affrontent, l’actualisation à un taux sans risque et l’actualisation en fonction du coût moyen pondéré des capitaux (CMPC).

Choisir entre ces deux taux n’est pas neutre, sur une longue période, une variation du taux d’actualisation a une grosse incidence sur le calcul de la valeur actuelle.

La formule d’actualisation classique d’un flux est la suivante : ( ) NiFluxFuturelleValeurActu −+×= 1

Avec : i en taux périodique

N = nombre de périodes

Exemple Soit un flux de 10 000 € dans 10 ans Avec i = 4 %, la valeur actuelle est de : 6 755,64 € Avec i = 6 %, la valeur actuelle est de : 5 583,95 € Soit une baisse de 17,34 % pour une hausse de 2 % du taux

La formule d’actualisation d’une suite de flux constants est la suivante : ( )

iiFluxFuturselleValeurActu

N−+−×=

11

Ce qui est important c’est de conserver la même logique, année après année.

Remarque N’oubliez pas que si vous changez d’hypothèse de taux dans votre calcul d’actualisation, si vous passez d’un taux sans risque au taux du CMPC par exemple, cela sera assimilé à un changement d’estimation avec les conséquences prévues à l’IAS 8, à savoir une note d’information dans l’annexe de l’impact du changement avec la justification de la cause du changement.

4.2.2.2 Les flux à actualiser

Les flux à actualiser peuvent être multiples et variés, positifs ou négatifs, comme par exemple :

• Des charges de mise en place • Les gains de productivités et bénéfices dégagés par l’actif • Des charges de grosses réparations • Le prix de cession à la fin de l’exploitation

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4.2.3 Exemple de calcul de la valeur d’utilité

Pour illustrer nos propos, nous avons choisi de vous dérouler un exemple de calcul de valeur d’utilité en commençant nos calculs depuis un compte de résultat.

Cet exemple est décomposé en quatre parties (récapitulatif figure 1) : • La détermination du compte de résultat • Les éléments du bilan à intégrer • La détermination des flux de trésorerie et leur actualisation • La détermination de la valeur d’utilité de l’actif

4.2.3.1 Détermination du compte de résultat

Dans un premier temps vous devez construire un compte de résultat prévisionnel sur l’horizon de votre investissement. Nous avons choisit dans cet exemple un horizon de cinq ans (voir figure 1). Ce compte de résultat n’a pas besoin d’être très détaillé :

• Le chiffre d’affaires généré par l’investissement • Les charges attachées • Les dotations aux amortissements

Cela doit vous permettre de calculer un résultat d’exploitation avant impôts et frais financiers55.

Fig. 1 - Exemple d'un calcul de la valeur d'utilité

55 N’oubliez pas que nous sommes toujours dans un calcul selon des normes IFRS qui excluent expressément ces types de flux.

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4.2.3.2 Les éléments du bilan à intégrer

Vous devez reprendre certains éléments du bilan mais en vous positionnant à la fin de l’année en cours :

• Le BFR généré par l’investissement, c’est sur ce point qu’il est important d’avoir l’année N car dans les flux nous allons raisonner en variation de BFR

• Les investissements courants des exercices à venir, c'est-à-dire les investissements de maintient. Dans notre exemple (voir figure 1), nos avons fait le choix de positionner en investissements de maintient le montant des dotations aux amortissements

4.2.3.3 Détermination des flux de trésorerie

La détermination des flux de trésorerie va consister à remonter les flux réels à partir du résultat d’exploitation :

• En ajoutant les dotations aux amortissements • En enlevant la variation du BFR (attention au sens de la variation, vous enlevez une

variation positive si le BFR est en hausse) • En ajoutant pour le dernier flux le montant du BFR de fin de période. En effet, dans cette

logique56, la période d’utilisation étant finie, les besoins nés de l’activité n’existent plus • En enlevant les investissements de maintient

Vous vous retrouvez en fin de tableau avec les flux de trésorerie générés par l’investissement.

4.2.3.4 Détermination de la valeur d’utilité d’un actif

À partir des flux de trésorerie générés par l’investissement, vous allez en calculer la valeur actuelle en utilisant le prix de la valeur du temps qu’il vous semble le plus pertinent.

Au montant ainsi trouvé, vous devez retrancher le BFR de début de période afin de le neutraliser.

C’est cette dernière valeur qui va être la valeur d’utilité de votre actif et qui servira de comparaison pour procéder aux tests de valorisation de vos actifs, à chaque fin d’exercice.

Remarque N’oubliez pas que si la valeur d’utilité de votre actif ou son prix de cession sont inférieurs à la valeur inscrite au bilan, vous devez procéder à une dépréciation de cet actif pour constater la perte de valeur.

4.3 Le cas des actifs destinés à la vente

Désormais les actifs destinés à la vente doivent être isolés en comptabilité.

Divergence IFRS Si au niveau des normes françaises cela reste une information relevant des annexes, au niveau des normes IFRS ce n’est pas le cas. Les actifs relevant de cette catégorie sont à traiter en actif non courant selon la norme IFRS 5.

Nous verrons ce que recouvre cette catégorie d’actifs, sa valorisation et les incidences au niveau de la présentation, que ce soit au niveau du bilan, du compte de résultat, du tableau des flux de trésorerie, ainsi que les informations à faire figurer en annexe.

56 Cette logique est issue des travaux de l’Académie des Sciences et Techniques Comptables

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4.3.1 La notion d’actif destiné à la vente

Un actif est considéré comme étant destiné à la vente si la valeur recouvrable de celui-ci va plutôt être constituée du prix de cession plutôt que par son utilisation.

En d’autres termes, l’activité générée par cet actif va être abandonnée ou bien cédée alors même qu’initialement la durée d’utilisation de cet actif était plus longue. L’actif ne va donc pas être mis au rebut.

4.3.2 La valorisation d’un actif destiné à la vente

Un tel actif doit être évalué au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminuée des coûts de vente. Les variations de cette valeur doivent être comptabilisées. Toutefois, les reprises sont limitées au cumul des pertes de valeurs déjà comptabilisées.

Il en résulte donc que les actifs destinés à la vente ne font plus l’objet de dotations aux amortissements mais de tests de dépréciation.

4.3.3 Présentation au niveau du bilan

Ces actifs doivent figurer séparément des autres actifs, en tant qu’actifs non courants destinés à la vente. Il en est de même des passifs attachés à ces actifs.

Il n’est pas possible de compenser la valeur de l’actif et du passif.

Cette présentation n’est obligatoire que pour les normes IFRS, ce n’est pas encore57 le cas au niveau des normes françaises (comptes individuels).

4.3.4 Présentation au niveau du compte de résultat

Le résultat des activités abandonnées doit figurer séparément de l’activité courante. Il est possible de présenter uniquement le résultat net de ces activités. Par contre le détail doit être donné en annexe.

4.3.5 Présentation au niveau du tableau des flux de trésorerie

Les flux de trésorerie inhérents à ce type d’actif doivent être séparés dans ce tableau, avec une répartition en flux d’exploitation, flux d’investissement et flux de financement.

4.3.6 Informations à faire figurer dans les annexes

L’entreprise doit faire figurer dans les annexes une description de ces actifs, les faits et circonstances de la vente, les modalités et l’échéancier prévus pour les cessions.

Si l’entreprise est soumise58 à la publication d’une information sectorielle, elle doit indiquer la ventilation de ces cessions en fonction des secteurs d’activité.

57 Du moins au moment où nous écrivons ces lignes. La publication des normes IFRS pour les PME, prévue pour le 1er trimestre 2008, va peut être nous donner un éclairage différent. 58 Selon IAS 14

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5. Incidences sur la présentation des comptes

Les nouvelles normes comptables, que ce soit dans la version française (PCG) ou que ce soit dans la version internationale (IFRS), donne la priorité à la vision bilancielle de l’entreprise, le compte de résultat n’étant qu’une des causes explicatives de la variation des fonds propres.

La nouvelle façon de comptabiliser les actifs n’est pas neutre dans sa vision de l’entreprise. Nous verrons :

Les incidences sur le compte de résultat Les incidences sur le bilan

5.1 Incidences sur le compte de résultat

Le compte de résultat, que ce soit avec un classement des postes par nature (proche de la présentation actuelle), ou que ce soit avec un classement par fonction (vision plus analytique) est modifié dans sa représentation de la réalité économique de l’entreprise.

Dans le mode de valorisation des actifs, la prise en compte de la valeur du temps, la comptabilisation de l’usure des actifs et la non activation de charges vont modifier le résultat, quelquefois de manière sensible.

5.1.1 Une prise en compte différente du temps

Le fait de modifier la date d’échéance prévue d’un paiement obligeait à enregistrer une charges ou un produits financiers. Désormais une modification de la date de règlement va directement modifier le prix d’achat de l’actif.

Exemple Le règlement comptant d’une marchandise va réduire le prix d’achat de l’escompte obtenu pour règlement anticipé.

Il en résulte donc que l’analyse en termes de marge brute de production ou de marge commerciale va être modifiée en fonction de la stratégie financière de l’entreprise.

Remarque Dans cette catégorie, nous avons aussi les effets de la désactualisation de poste de passif59. Mais nous nous contentons de décrire dans cet ouvrage les problèmes attachés aux postes d’actif.

5.1.2 Une comptabilisation différente de l’usure des actifs

L’éclatement des immobilisations en composants va augmenter ou diminuer les dotations de l’exercice avec parfois des variations substantielles, nous n’y reviendrons pas, c’est un aspect que nous avons vu dans la partie sur le tableau d’amortissement.

Il est clair que sur les premières années, l’utilisation de composants va augmenter les dotations aux amortissements. Une fois les premiers remplacements de composants effectués, l’amortissement des nouveaux composants, selon les nouvelles règles comptables, aura le même impact que la comptabilisation en charges à étaler de leurs remplacements selon les anciennes règles.

La préférence pour un amortissement linéaire n’est pas neutre non plus.

59 C’est le cas de la provision pour indemnité de départ en retraite des salariés

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Vous pouvez voir sur la figure 1 la comparaison, sur trois ans, entre un amortissement linéaire et un amortissement dégressif. Cet exemple est basé sur l’achat au 15 avril d’une année, d’un ordinateur pour 3 000 € HT.

En mode linéaire, le montant des premières années est inférieur au mode dégressif. De plus, du fait de l’achat en cours d’année, en mode linéaire, il faut finir d’amortir le bien sur une année supplémentaire.

Fig. 1- Comparaison entre amortissement linéaire et dégressif

Le graphique parle de lui-même. Nous sommes clairement sur un avantage fiscal permettant un gain de temps sur la fiscalité. Le résultat imposable baisse plus en début de période de par l’utilisation de l’amortissement dégressif.

Le retraitement systématique de l’amortissement dégressif dans les comptes consolidés n’est donc pas neutre sur la charge d’amortissement supportée par l’exercice.

5.1.3 La non activation de charges

Certains coûts attachés aux actifs ne peuvent plus être incorporés aux prix de l’actif et doivent être passés en charges directement. C’est notamment le cas dans les coûts de recherche.

Seul les frais de développement peuvent60 être portés à l’actif du bilan (cf. 2/3.3 Le cas des immobilisations incorporelles).

Pour certains secteurs d’activité ce peut être un élément sensible de la présentation des comptes annuels. C’est le cas de tous les secteurs se devant de lancer des programmes de recherche, avant de décider le lancement d’un produit.

Remarque La non activation de charges peut être dramatique qu’en à la présentation des documents financiers, notamment auprès des établissements financiers. Il faut donc bien argumenter les annexes qu’en à l’impact de ce mode de comptabilisation.

5.2 Incidences sur le bilan

Nous allons retrouver les mêmes différences au niveau du bilan. Mais là, c’est la notion d’équilibre de la structure du bilan qu’il va falloir expliciter.

60 Sous certaines conditions

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Nous avons l’effet de la modification de la valeur des éléments de l’actif, l’utilisation de l’amortissement dégressif, mais aussi l’effet de l’inclusion ou de l’exclusion de certains éléments de l’actif.

5.2.1 La modification de la valeur des éléments de l’actif

Sur cet aspect, nous allons avoir deux cas de figure : • Soit c’est un élément de l’actif immobilisé, et là, toute modification de la valeur de cet

actif va avoir une influence sur le fonds de roulement de l’entreprise • Soit c’est un élément de l’actif circulant et là, toute modification de la valeur de cet actif

va avoir une influence sur le besoin en fonds de roulement

Ce peut être par exemple la comptabilisation des frais de remise en état d’un site. Cela va augmenter l’actif de la valeur estimée de ce coût futur. Toutefois, la contrepartie au passif de ce composant va se retrouver dans un poste de passif non courant.

Ce pose alors le problème du calcul du fonds de roulement. En fonction des reclassements en ressources longues, vous pouvez avoir des variations perturbant l’analyse dans le temps. C’est pourquoi il est préférable d’analyser la structure du bilan par le concept de « fonds de roulement liquidité ». Ce ratio ce calcule par le bas.

Fonds de roulement liquidité = Actifs courants – passifs courants

Ce peut être aussi la valeur des stocks qui va être diminuée des escomptes de règlement obtenus.

Remarque Dans les deux cas, la structure financière de l’entreprise est modifiée, que ce soit en termes d’excédents de ressources longues ou bien en termes de besoins financiers. Il est donc impératif d’expliciter ces variations.

5.2.2 L’utilisation de l’amortissement dégressif

La comptabilisation de l’écart représenté par l’amortissement dégressif en amortissement dérogatoire donne une image du bilan différente. C’est un aspect que nous avons abordé lorsque nous avons décrit les modes d’amortissements (cf. 4/1.3 Les modes d’amortissement possibles).

Certes le taux de vétusté économique peut se calculer directement. Par contre, la prise en compte de la part dégressive de l’amortissement dans le compte « provision réglementés », augmente les ressources longues.

Hors, l’amortissement dégressif s’utilisant généralement sur des actifs mobiliers, donc sur des durées d’amortissement courtes, la ressource va très vite se réduire du fait de la période de reprise des dotations.

Remarque Les cas d’utilisation de l’amortissement dégressif étant nombreux, ce point mérite une attention particulière.

5.2.3 L’inclusion ou l’exclusion de certains éléments de l’actif

À ce niveau, vous pouvez avoir des actifs incorporels à sortir du bilan et à passer en charges ou bien à inclure dans vos actifs immobilisés les contrats de crédit-bail (en IFRS ou en consolidé61).

61 Pour l’instant, au niveau des normes françaises pour les comptes individuels, nous sommes toujours sous le régime de l’exclusion des contrats de location (crédit bail et location financière). Ce n’est pas le cas des comptes consolidés, que ce soit en version française, ou bien en version IFRS.

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S’il s’agit d’actifs incorporels à sortir du bilan, objectivement ce n’est pas réellement un problème pour les lecteurs de vos états financiers. Les analystes n’aiment pas beaucoup voir de trop gros actifs incorporels.

S’il s’agit de contrat de location, de toutes façons, vous allez inscrire en ressources les crédits structurels correspondants, c’est donc neutre au niveau du fonds de roulement. De plus, cela fait longtemps que les analystes financiers retraitent ce mode de financement des actifs immobilisés.

Remarque Par contre il est clair que retirer un élément au bilan peut donner l’impression d’un appauvrissement au niveau des actifs. Si la variation est sensible, il va falloir l’expliciter.

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Table des matières

Avant propos ........................................................................................................................................... 2 1. Une nouvelle définition des actifs ................................................................................................... 4

1.1 Les nouvelles règles ................................................................................................................ 4 1.1.1 Le caractère identifiable d’un actif................................................................................ 4 1.1.2 La notion d’avantages économiques futurs ................................................................... 5 1.1.3 Assumer les risques associés à la détention de l’actif ................................................... 5 1.1.4 L’entreprise doit pouvoir évaluer le coût de l’actif avec une fiabilité suffisante .......... 6

1.2 Les actifs selon la nouvelle réglementation............................................................................. 6 1.2.1 Les éléments de l’actif selon la nouvelle définition ...................................................... 6 1.2.2 Les éléments provisoirement exclus des actifs.............................................................. 7 1.2.3 La suppression des « charges différées » et des « charges à étaler » ............................ 7

1.3 Le cas des actifs loués en crédit bail ....................................................................................... 8 1.3.1 La qualification d’un contrat de location ...................................................................... 8

1.3.1.1 Les critères d’identification d’un contrat de location financement........................... 9 1.3.1.2 Le cas d’un contrat de lease-back ............................................................................. 9

1.3.2 Le retraitement d’un contrat de crédit bail .................................................................... 9 1.3.2.1 Le taux de financement réel du contrat de crédit bail ............................................... 9

1.3.2.1.1 La structure d’un contrat de crédit bail............................................................... 10 1.3.2.1.2 La valeur du temps, les intérêts composés et l’actualisation des flux ................ 10 1.3.2.1.3 Le calcul du taux du contrat de crédit bail.......................................................... 11

1.3.2.2 L’amortissement de la dette financière ................................................................... 12 1.3.2.2.1 Principe d’un tableau d’amortissement financier ............................................... 12 1.3.2.2.2 Le traitement de la valeur de rachat.................................................................... 13

1.3.2.3 Les écritures comptables et incidences sur la présentation des comptes ................ 13 1.3.2.3.1 Les écritures comptables à passer....................................................................... 13 1.3.2.3.2 Quelques particularités ....................................................................................... 13 1.3.2.3.3 Incidence sur le compte de résultat..................................................................... 13 1.3.2.3.4 Incidence sur la structure financière de l’entreprise ........................................... 14

2. Le prix d’entrée de l’actif .............................................................................................................. 15 2.1 Les options générales du coût d’entrée d’un actif ................................................................. 15

2.1.1 La détermination du prix d’achat ................................................................................ 15 2.1.2 Les coûts directement attribuables à l’immobilisation................................................ 15 2.1.3 Le cas des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du site après exploitation.................................................................................................................................... 16 2.1.4 Les coûts obligatoirement exclus du coût des immobilisations .................................. 16

2.2 Choix offerts dans le traitement du coût des emprunts ......................................................... 17 2.2.1 Conditions d’activation du coût des emprunts ............................................................ 17 2.2.2 Nature des charges incorporables................................................................................ 17 2.2.3 Impact fiscal de l’option d’activation.......................................................................... 17

2.3 Spécificités des immobilisations produites en interne........................................................... 18 2.3.1 Le cas des immobilisations corporelles....................................................................... 18

2.3.1.1 Le calcul du coût de production.............................................................................. 18 2.3.1.2 Quelle période de référence utiliser ? ..................................................................... 18 2.3.1.3 Les charges exclues du coût de production de l’immobilisation ............................ 19

2.3.2 Comprendre la norme IAS 16 ..................................................................................... 19 2.3.2.1 Généralités sur la normes IAS 16 ........................................................................... 19

2.3.2.1.1 Objectif de la norme ........................................................................................... 19 2.3.2.1.2 Champ d’application de la norme....................................................................... 19 2.3.2.1.3 Textes de référence de la norme ......................................................................... 20 2.3.2.1.4 Normes liées à la norme IAS 16......................................................................... 20 2.3.2.1.5 Textes officiels d’interprétation de la norme...................................................... 20

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2.3.2.1.6 Définitions de termes utilisés par cette norme.................................................... 20 2.3.2.2 La norme IAS 16 : Explication de texte.................................................................. 20

2.3.2.2.1 La comptabilisation ............................................................................................ 20 2.3.2.2.2 Évaluation lors de la comptabilisation initiale.................................................... 21 2.3.2.2.3 Évaluation après comptabilisation...................................................................... 21 2.3.2.2.4 Amortissement.................................................................................................... 21 2.3.2.2.5 Dépréciation ....................................................................................................... 22 2.3.2.2.6 Décomptabilisation............................................................................................. 22 2.3.2.2.7 Informations à fournir dans les annexes ............................................................. 22

2.3.2.3 Les précisions apportées par la norme IFRIC 1...................................................... 22 2.3.2.3.1 Références et champ d’application..................................................................... 22 2.3.2.3.2 Variation de l’évaluation en cas d’utilisation du modèle du coût....................... 23 2.3.2.3.3 Variation de l’évaluation en cas d’utilisation du modèle de la réévaluation ...... 23

2.3.3 Le cas des immobilisations incorporelles.................................................................... 23 2.3.3.1 La nouvelle réglementation..................................................................................... 23

2.3.3.1.1 Les conditions d’activation des coûts de développement................................... 24 2.3.3.1.2 Les activités non admises pour créer une immobilisation incorporelle.............. 24 2.3.3.1.3 La période d’activation des coûts ....................................................................... 24 2.3.3.1.4 Les coûts activables de la phase de développement ........................................... 25 2.3.3.1.5 Ce changement de réglementation impose un certain nombre de vérifications.. 25

2.3.3.2 Le cas particulier des logiciels créés....................................................................... 25 2.3.3.2.1 Les différentes étapes de la production d’un logiciel ......................................... 26 2.3.3.2.2 Contenu du coût de production d’un logiciel ..................................................... 27

2.3.3.3 Le cas particulier des sites Internet créés................................................................ 27 2.3.3.3.1 Les deux grandes catégories de sites Internet identifiées par l’avis du CNC ..... 27 2.3.3.3.2 Les trois phases de développement d’un site Internet identifiés par le CNC ..... 28 2.3.3.3.3 Liste des dépenses activables citées par l’avis du CNC ..................................... 28 2.3.3.3.4 Liste des dépenses devant être comptabilisées en charges directement ............. 28

2.3.4 Comprendre la norme IAS 38 ..................................................................................... 29 2.3.4.1 Généralités sur la norme IAS 38............................................................................. 29

2.3.4.1.1 Objectif de la norme ........................................................................................... 29 2.3.4.1.2 Champ d’application de la norme....................................................................... 29 2.3.4.1.3 Textes de référence de la norme ......................................................................... 30 2.3.4.1.4 Normes liées à la norme IAS 38......................................................................... 30 2.3.4.1.5 Textes officiels d’interprétation de la norme...................................................... 30 2.3.4.1.6 Définitions de termes utilisés par cette norme.................................................... 30

2.3.4.2 La norme IAS 38 : Explication de texte.................................................................. 31 2.3.4.2.1 Comptabilisation d’une immobilisation incorporelle ......................................... 31 2.3.4.2.2 Immobilisations incorporelles produites en interne............................................ 31 2.3.4.2.3 Mode d’évaluation postérieure ........................................................................... 31 2.3.4.2.4 Durée d’utilité..................................................................................................... 31 2.3.4.2.5 Mises hors service et sorties ............................................................................... 32 2.3.4.2.6 Informations à fournir dans les annexes ............................................................. 32

2.3.4.3 Les précisons apportées par la norme SIC 32 ......................................................... 32 2.3.4.3.1 Références et champ d’application..................................................................... 32 2.3.4.3.2 Précisions sur le mode de comptabilisation........................................................ 33

2.4 Le cas des stocks ................................................................................................................... 33 2.4.1 Les options offertes pour le calcul des stocks ............................................................. 33

2.4.1.1 Le nouveau calcul du coût d’acquisition du stock .................................................. 33 2.4.1.2 Le calcul du coût de production et l’option d’incorporation du coût des emprunts 33 2.4.1.3 L’affectation des frais fixes de production ............................................................. 34 2.4.1.4 Les méthodes de calcul pour les biens fongibles, avantages et inconvénients ....... 34

2.4.1.4.1 La méthode du coût moyen pondéré : ................................................................ 35 2.4.1.4.2 La méthode du FIFO : ........................................................................................ 35 2.4.1.4.3 Comparaison des deux méthodes : ..................................................................... 36 2.4.1.4.4 Autres méthodes alternatives autorisées :........................................................... 36

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2.4.2 Comprendre la norme IAS 2 ....................................................................................... 37 2.4.2.1 Généralités sur la norme IAS 2............................................................................... 37

2.4.2.1.1 Objectif de la norme ........................................................................................... 37 2.4.2.1.2 Champ d’application de la norme....................................................................... 37 2.4.2.1.3 Textes de référence de la norme ......................................................................... 38 2.4.2.1.4 Normes liées à la norme IAS 2........................................................................... 38 2.4.2.1.5 Textes officiels d’interprétation de la norme...................................................... 38 2.4.2.1.6 Définitions de termes utilisés par cette norme.................................................... 38

2.4.2.2 La norme IAS 2 : Explication de texte.................................................................... 38 2.4.2.2.1 L’évaluation des stocks ...................................................................................... 38 2.4.2.2.2 L’évaluation des biens fongibles ........................................................................ 39 2.4.2.2.3 La valeur nette de réalisation des stocks............................................................. 39 2.4.2.2.4 Informations à fournir dans les annexes ............................................................. 40

2.5 Quelques cas particuliers....................................................................................................... 40 2.5.1 Le cas des frais de collection....................................................................................... 40

2.5.1.1 Les frais à considérer comme « Frais de collection » ............................................. 40 2.5.1.2 Les conditions d’activation des frais de collection ................................................. 41 2.5.1.3 L’activation en immobilisation ............................................................................... 41 2.5.1.4 L’incorporation dans le coût de revient des stocks ................................................. 42 2.5.1.5 L’utilisation du poste « Charges constatées d’avance ».......................................... 42

2.5.2 Le cas de la promotion immobilière et des travaux en cours ...................................... 42 2.5.2.1 Le prix de revient des stocks................................................................................... 43

2.5.2.1.1 Le traitement comptable des frais de publicité ................................................... 43 2.5.2.1.2 Les frais spécifiques des structures de support................................................... 43 2.5.2.1.3 Les frais financiers ............................................................................................. 43

2.5.2.2 La date de prise en compte du résultat.................................................................... 44 2.5.2.2.1 Le cas du contrat à long terme............................................................................ 44 2.5.2.2.2 Le cas du contrat de promotion classique........................................................... 44

3. La notion de composant d’une immobilisation ............................................................................. 45 3.1 Le principe général de cette notion de composant ................................................................ 45

3.1.1 Logique de décomposition d’un actif immobilisé ....................................................... 45 3.1.2 L’exemple de décomposition d’un immeuble de placement....................................... 45

3.2 Les deux catégories de composant ........................................................................................ 46 3.2.1 Les composants de 1ère catégorie ............................................................................... 46 3.2.2 Les composants de 2ème catégorie ............................................................................. 47

3.3 Comment identifier un composant ?...................................................................................... 48 3.3.1 Le processus d’identification d’un composant ............................................................ 48 3.3.2 Privilégier les spécificités de l’entreprise.................................................................... 49 3.3.3 La détermination d’un composant ne se justifie que s’il est significatif ..................... 49 3.3.4 Les précisions de l’administration fiscale ................................................................... 49

4. Les nouvelles règles de valorisation des actifs.............................................................................. 50 4.1 Les changements en matières d’amortissement..................................................................... 50

4.1.1 La durée de l’amortissement ....................................................................................... 50 4.1.1.1 La règle de base sur la durée d’amortissement ....................................................... 50 4.1.1.2 Les durées d’usage existent encore......................................................................... 51 4.1.1.3 Conséquence d’une prise en compte de composants .............................................. 51 4.1.1.4 La date de début d’amortissement d’un actif .......................................................... 52

4.1.2 La base amortissable à retenir ..................................................................................... 52 4.1.2.1 La valeur d’entrée de l’actif dans le patrimoine ..................................................... 52 4.1.2.2 Les conséquences d’une prise en compte de composants....................................... 52 4.1.2.3 L’impact de la valeur résiduelle.............................................................................. 53

4.1.3 Les modes d’amortissement possibles ........................................................................ 54 4.1.3.1 L’amortissement en fonction des unités de temps .................................................. 54 4.1.3.2 L’amortissement en fonction des unités d’œuvre ................................................... 54 4.1.3.3 Amortissement linéaire ........................................................................................... 55 4.1.3.4 Amortissement dégressif ou dérogatoire................................................................. 56

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4.2 Détermination de la valeur recouvrable d’un actif ................................................................ 58 4.2.1 Le prix de cession à prendre en compte ...................................................................... 58

4.2.1.1 Les conditions de cession au prix du marché.......................................................... 58 4.2.1.2 Les éléments à retraiter ........................................................................................... 58

4.2.2 La notion de valeur d’utilité ........................................................................................ 59 4.2.2.1 Le problème du choix du taux d’actualisation ........................................................ 59 4.2.2.2 Les flux à actualiser ................................................................................................ 59

4.2.3 Exemple de calcul de la valeur d’utilité ...................................................................... 60 4.2.3.1 Détermination du compte de résultat ...................................................................... 60 4.2.3.2 Les éléments du bilan à intégrer ............................................................................. 61 4.2.3.3 Détermination des flux de trésorerie....................................................................... 61 4.2.3.4 Détermination de la valeur d’utilité d’un actif........................................................ 61

4.3 Le cas des actifs destinés à la vente....................................................................................... 61 4.3.1 La notion d’actif destiné à la vente ............................................................................. 62 4.3.2 La valorisation d’un actif destiné à la vente................................................................ 62 4.3.3 Présentation au niveau du bilan................................................................................... 62 4.3.4 Présentation au niveau du compte de résultat ............................................................. 62 4.3.5 Présentation au niveau du tableau des flux de trésorerie............................................. 62 4.3.6 Informations à faire figurer dans les annexes.............................................................. 62

5. Incidences sur la présentation des comptes ................................................................................... 63 5.1 Incidences sur le compte de résultat ...................................................................................... 63

5.1.1 Une prise en compte différente du temps.................................................................... 63 5.1.2 Une comptabilisation différente de l’usure des actifs ................................................. 63 5.1.3 La non activation de charges....................................................................................... 64

5.2 Incidences sur le bilan ........................................................................................................... 64 5.2.1 La modification de la valeur des éléments de l’actif................................................... 65 5.2.2 L’utilisation de l’amortissement dégressif .................................................................. 65 5.2.3 L’inclusion ou l’exclusion de certains éléments de l’actif .......................................... 65

Table des matières ................................................................................................................................. 67

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