L’évolution des méthodes de contrôle de gestion dans les...

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Comptabilité de gestion

Stratégiehttp://odlv.free.fr

Contrôle de gestion

L’évolution des méthodes de contrôle de gestion dans les entreprisesPerspectives d’avenir

Olivier de La VillarmoisIAE – Université des Sciences et Technologies de Lille (Lille I)

LEM (UMR CNRS 8179)

30 septembre 2006

2Comptabilité de gestion



Objectif de la présentation

• Définir l’objet « contrôle de gestion »• Proposer une vision rénovée :

– pour positionner les différents outils– et assurer leur cohérence




Plan

1. L’émergence du contrôle de gestion2. La crise du contrôle de gestion (ou la

crise du budget?)3. Présentation d’un cadre d’analyse

« novateur »

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Remarque préliminaire

La « comptabilité industrielle » est bien antérieure au contrôle de gestion.

A l’origine il ne s’agissait pas réellement d’un outil de contrôle de gestion mais d’un outil

d’expertise. Elle est devenue un outil de contrôle de gestion lorsqu’elle a été utilisée pour

influencer les comportements.




1. L’émergence du contrôle de gestion




Intérêts du détour historique

• Comprendre l’image que l’on a traditionnellement du contrôle de gestion

• Rappeler l’environnement dans lequel les outils qui sont utilisés aujourd’hui ont étédéveloppés

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Une pratique développée dans les années 1920 mais formalisée dans les années

1960.




Les conditions de l’émergence

Pratique développée chez General Motorspar Alfred Sloan dans

les années 1920.




General Motors/FordUn conglomérat de

constructeurs automobiles (Buick, Oldsmobile, Pontiac,

Chevrolet, Cadillac) et de fabricants de pièces (Delco,

Klaxon…)

Un modèle unique, la Ford T

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General Motors/FordDans son message aux

actionnaires figurant de le rapport annuel de 1924,

Alfred Sloan synthétisait ainsi la stratégie de GM : "A car for

every purse and purpose".




Un modèle adapté à une forme structurelle

Le contrôle de gestion est apparu avec la structure divisionnelle.




La résolution d’un paradoxeLa décentralisation des responsabilités en

centralisant l’information.

En contrepartie de la délégation de responsabilités, la direction s’appuie sur

des systèmes d’information pour s’assurer que les actions sont conformes aux

objectifs.

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La répartition des responsabilités…

• La direction se concentre sur les choix àlong terme

• Les cadres sont en charge de l’exploitation courante

Avec un critère d’évaluation central, la rentabilité des actifs.




Le budget, outil central

Les trois étapes de la démarche budgétaire et les conditions de bon fonctionnement




Les conséquence de ces choix stratégiques

48%12%GM

19%55%Ford

19401920Part de marché

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Une première définition du contrôle de gestion

« le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l'organisation »

R. N. Anthony (1965)




Une définition de référence

« le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d'autres membres de l'organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l'organisation »

R. N. Anthony (1988)




Aujourd’hui, dans de nombreuses organisations, la démarche budgétaire est

le principal outil de contrôle avec la comptabilité de gestion.

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2. La crise du contrôle de gestion (ou la crise du budget?)

Des pistes de réflexion pour des systèmes de contrôle plus

performants




Il est peu étonnant qu’un outil développé il y a plus de 80 ans présente des faiblesses.




• Relativiser le discours : nous allons évoquer des pratiques « idéales » qui sont rarement observées ou seulement de manière partielle

• Ces pratiques reposent sur une vision extensive du contrôle, qui dépasse souvent le domaine du contrôleur de gestion

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Contrôle organisationnel Contrôleur

de gestion

Contrôle de

gestion




Un modèle adapté aux centres de profit

RentabilitéXXXInvestis-sement

RésultatXXProfit

Coûts, qualité, délais…XCoûts

Performance commercialeXCA

CapitauxCoûtsRecettesCentre

Indicateurs de performance

Variables maîtrisées




Les dérives du modèle traditionnel

• L’omniprésence des variables financières• L’absence de considérations stratégiques• La prédominance du court terme sur le

long terme

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Les critiques d’Hofstede

Les conditions à respecter :• Caractère non ambigu des objectifs• Possibilité de mesurer les résultats• La connaissance du processus de

transformation• La répétitivité de l’activité

Hofstede G. (1981), "Management Control of Public and Not-for-profit activities", Accounting, Organizations and Society, vol.6, n°3, pp.193-211.




La proposition d’Ouchi

Contrôle par le « Clan »

(laboratoire de recherche)

Contrôle par le comportement

(processus industriel)Faible

Contrôle par la production(Boutique)

Contrôle par la production ou par le

comportement(Programme Apollo)

ForteCapacité àmesurer la production

ImparfaiteParfaite

Connaissance du processus de transformation

Ouchi W. G. (1979), "A conceptual framework for the design of organizational control mechanisms", Management Science, pp.833-848.




Un système « pur » est rarement observé

Culture

Règles Marché

Système de contrôle basé sur les trois piliers

D’après M. Lebas et J. Weigenstein (1986), "Management control : the roles of rules, markets and culture", Journal of Management Studies, may.

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Une synthèse des propositions• Comportements, bureaucratique, règles,

hiérarchique• Résultats, marché• Normes et valeurs (le clan ou la culture)• Compétences, formation• Mentoring, parrainage• Collège• Charismatique• …




Rappeler les finalités du contrôle de gestion

Le modèle AMI• (A) Orienter les actions et les

comportements des acteurs• (M) Modéliser les relations entre les

ressources et les finalités• (I) Interconnecter la stratégie et le

quotidien




Les dérives potentielles (1/2)

XXModèle déviant du contrôle de gestion classique (hypertrophie de la comptabilité)

XDimension calculatoire du contrôle de gestion

XXSoft management

XContrôle idéologique

IMAType de contrôle

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Les dérives potentielles (2/2)

XXXLe contrôle de gestion « idéal »

Le contrôleur de gestion exerce une autre fonction

XXComptabilité stratégique à vocation technocratique

XContrôle stratégique

IMAType de contrôle

Bouquin H. (1996), "Pourquoi le contrôle de gestion existe-t-il encore", Gestion, Vol.21, n°3, pp.97-103, septembre.




Le système de contrôle doit stimuler l’initiative

La gestion de la dualité des systèmes contraignants/systèmes stimulants est le premier enjeu d’un système de contrôle

efficace.




Les interactions stratégie/ contrôle

Alors que le contrôle est défini comme un outil de mis en œuvre de la stratégie, son

rôle est de plus en plus fréquemment reconnu dans la formulation de la

stratégie.

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Stratégie

Système de contrôle

Stratégie

Système de contrôle




Aujourd’hui, pour se démarquer de ces critiques du modèle traditionnel, les

théoriciens préfèrent la notion de contrôle organisationnel à celle de contrôle de

gestion




3. Une représentation du contrôle

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La méthode

Simons a observé de manière approfondie une douzaine de grandes entreprises

américaines.




Le modèle de Simons

Systèmes de

croyances

Systèmes de

barrières

Systèmes interactifs de contrôle

Systèmes de diagnostic / contrôle

Domaines de performance

critiques

Incertitude stratégique

Valeurs

Stratégie

Risques à éviter

Contrôle interne

Contrôle stratégique


Contrôle opérationnel




Le système de croyances

Objectif : inspirer et diriger la recherche de nouvelles opportunités.

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Exemple de système de croyances

Our Credo

We believe our first responsibility is to the doctors, nurses and patients, to mothers and fathers and all others who use our products and services.

In meeting their needs everything we do must be of high quality. We must constantly strive to reduce our costs

in order to maintain reasonable prices. Customers’ orders must be serviced promptly and accurately.

Our suppliers and distributors must have an opportunity to make a fair profit.

We are responsible to our employees,

the men and women who work with us throughout the world. Everyone must be considered as an individual.

We must respect their dignity and recognize their jobs. Compensation must be fair and adequate,

and working conditions clean, orderly and safe. We must be mindful of ways to help our employees fulfil

their family responsibilities. Employees must feel free to make suggestions and complaints. There must be equal opportunity for employment, development

and advancement for those qualified. We must provide competent management, and their actions must be just and ethical.

We are responsible to the communities in which we live and work

and to the world community as well. We must be good citizens support good works and charities

and bear our fair share of taxes. We must encourage civic improvements and better health and education.

We must maintain in good order the property we are privileged to use,

protecting the environment and natural resources.

Our final responsibility is to our stockholders. Business must make a sound profit. We must experiment with new ideas.

Research must be carried on, innovative programs developed and mistakes paid for.

New equipment must be purchased, new facilities provided and new products launched.

Reserves must be created to provide for adverse times. When we operate according to these principles,

The stockholders should realize a fair return.

Johnson & Johnson




Les clients

We believe our first responsibility is to the doctors, nurses and patients, to mothers and fathers and all others who use our products and services.

In meeting their needs everything we do must be of high quality. We must constantly strive to reduce our costs

in order to maintain reasonable prices. Customers’ orders must be serviced promptly and accurately.

Our suppliers and distributors must have an opportunity to make a fair profit.




Les employésWe are responsible to our employees,

the men and women who work with us throughout the world. Everyone must be considered as an individual.

We must respect their dignity and recognize their jobs. Compensation must be fair and adequate,

and working conditions clean, orderly and safe. We must be mindful of ways to help our employees fulfil

their family responsibilities. Employees must feel free to make suggestions and complaints. There must be equal opportunity for employment, development

and advancement for those qualified. We must provide competent management, and their actions must be just and ethical.

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L’environnement

We are responsible to the communities in which we live and work and to the world community as well.

We must be good citizens support good works and charities and bear our fair share of taxes.

We must encourage civic improvements and better health and education. We must maintain in good order

the property we are privileged to use, protecting the environment and natural resources.




L’actionnaire

Our final responsibility is to our stockholders. Business must make a sound profit. We must experiment with new ideas.

Research must be carried on, innovative programs developed and mistakes paid for.

New equipment must be purchased, new facilities provided and new products launched.

Reserves must be created to provide for adverse times. When we operate according to these principles,

The stockholders should realize a fair return.




Le système de barrières

Objectif : limiter le domaine de recherche d'opportunités.

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Exemple de système de barrières : le cas ADP

Seven Key Requirements for Pursuing Major Service Businesses and and Productes (Most must be satisfied to have a good strategy. A poor strategy can seldom succeed, even with excellent execution).

1) Revenue Potentiel Over $50 million of annual recurring revenue for an SBU,

$20 million for a line of business, and $5 million for a product. 2) Growth Potential At least a continuing 15% growth rate, preferably over 20%, with good

probability (and plans). (This might be less for defensive positions in existing business ou where ROI is very high.)

3) Desirable Competitive Position

a. Fragmented current market (exclusive of ADP’s position). b. ADP in # 1 or 2 position (or #3, if fragmented market) with potentiel to be # 1 within five

years. c. There is no major (deep pockets) illogical players (usually zero profit objectives) whose

pricing would likely undermine our profitability. 4) Products : Standardized Computer-Related Business Applications (Front and Back Office)

a. Mass-marketable (noncustomized potential for large number of prospects/transactions). b. Mass-producible (noncustomized, near-level production for large number of transactions

with limited labor). c. Consistently superior direct client service features and perforance, with clear client

accountability (see Exhibit B). d. Extendable to additonal integratable applications, particularly in front-office. e. Influenced by a standardizing “ Third Force ” (viz – regulations, licensors, peers). f. Supported/recommended by influential third forces (viz-banks, CPAs, peers, hardware

partners, licensors, trade associations). g. Leverages existing client/marketplace relationships (concentric circles). h. Different from competition in noticeable/valuable sustainable ways (UCP/USP) that are

not solely dependent upon automation and technology.

5) Sustainability of Acceptable gowth in the Market Particularly critical for new,

nonadjacent business, to earn steady growth and premium pricing.

a. Very distinctive product/service position (see Exhibit A). b. Potential and plans for significant client accretion. c. Good client life cycle and/or exit barriers. (Do consider long-term lock-ins !) d. Entry barriers to strong competition. (Long-term client contracts may be relevant.) e. High net $ value-added for client (i.e. – client benefit vs. ADP charges) vs. client’s other

alternatives (see Exhibit A). f. Stable client preferences and habits (vs. fickle consumer types). g. Lowest cost producer. (Not lowest price seller.)

6) Strong Management Experience, commitment, focus, capability, credibility,

conformity to Key Factors to Success (Exhibit B). 7) Promising Financial Potential

a. High-confidence business plan (good trends in margins, growth, lifecycles, ROA). b. High confidence risk/reward relationship (no single client dependency). c. High product frequency of use /repetitive revenue (stability/predictability). d. Clear development checkpoints/contingency plans (and aborts, if warranted). e. Feasible exit plan and absorbable exit cost (if needed). f. Acceptable prospective return (ROI) on prospective investments (including Bow Waves,

all capital investments, future acquisitions, and cost of money). g. Keep client-site hardware off balance sheet, if feasible. h. NBE% should seldom exceed processing margin, except where there is a very long client

lifecycle… in order to provide an adequate return for the risk/difficulty and $ of NBE investment.




1) Revenue Potentiel Over $50 million of annual recurring revenue for an SBU, $20 million for a line of business, and $5 million for a product.

2) Growth Potential At least a continuing 15% growth rate, preferably over 20%, with good probability (and plans).

(This might be less for defensive positions in existing business ou where ROI is very high.) 3) Desirable Competitive Position

a. Fragmented current market (exclusive of ADP’s position). b. ADP in # 1 or 2 position (or #3, if fragmented market) with potentiel to be # 1 within five years. c. There is no major (deep pockets) illogical players (usually zero profit objectives) whose pricing would likely

undermine our profitability. 4) Products : Standardized Computer-Related Business Applications (Front and Back Office)

a. Mass-marketable (noncustomized potential for large number of prospects/transactions). b. Mass-producible (noncustomized, near-level production for large number of transactions with limited labor). c. Consistently superior direct client service features and perforance, with clear client accountability (see Exhibit B). d. Extendable to additonal integratable applications, particularly in front-office. e. Influenced by a standardizing “ Third Force ” (viz – regulations, licensors, peers). f. Supported/recommended by influential third forces (viz-banks, CPAs, peers, hardware partners, licensors, trade

associations). g. Leverages existing client/marketplace relationships (concentric circles). h. Different from competition in noticeable/valuable sustainable ways (UCP/USP) that are not solely dependent upon

automation and technology.




5) Sustainability of Acceptable gowth in the Market Particularly critical for new, nonadjacent business, to earn steady growth and premium pricing.

a. Very distinctive product/service position (see Exhibit A). b. Potential and plans for significant client accretion. c. Good client life cycle and/or exit barriers. (Do consider long-term lock-ins !) d. Entry barriers to strong competition. (Long-term client contracts may be relevant.) e. High net $ value-added for client (i.e. – client benefit vs. ADP charges) vs. client’s other

alternatives (see Exhibit A). f. Stable client preferences and habits (vs. fickle consumer types). g. Lowest cost producer. (Not lowest price seller.)

6) Strong Management Experience, commitment, focus, capability, credibility,

conformity to Key Factors to Success (Exhibit B). 7) Promising Financial Potential

a. High-confidence business plan (good trends in margins, growth, lifecycles, ROA). b. High confidence risk/reward relationship (no single client dependency). c. High product frequency of use /repetitive revenue (stability/predictability). d. Clear development checkpoints/contingency plans (and aborts, if warranted). e. Feasible exit plan and absorbable exit cost (if needed). f. Acceptable prospective return (ROI) on prospective investments (including Bow Waves,

all capital investments, future acquisitions, and cost of money). g. Keep client-site hardware off balance sheet, if feasible. h. NBE% should seldom exceed processing margin, except where there is a very long client

lifecycle… in order to provide an adequate return for the risk/difficulty and $ of NBE investment.

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Synthèse du cas ADPDes limites sont posées en termes de:

• Activité potentielle• Croissance potentielle• Position concurrentielle• Produits• …




Les conséquences de l’absence de barrières

Le cas Delta




Les systèmes de diagnostic/ contrôle

Objectif : motiver, suivre et récompenser l'atteinte des objectifs.

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Exemples de systèmes de diagnostic / contrôle

• Système d’évaluation des coûts• Les procédures• …

En bref recouvre ce que l’on met généralement sous le terme de « contrôle

de gestion »




Le système interactif de contrôle

Objectif : stimuler l'apprentissage organisationnel, l'émergence de nouvelles

idées et de nouvelles stratégies.




Il s’agit d’un système diagnostic/contrôle utilisé de manière interactive.

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Des exemples de systèmes interactifs

• Un tableau de bord• Un système de benchmarking interne• Des données de panel (Pepsi)• …




Fonctionnement du système interactif de contrôle

Stratégie Incertitudes stratégiques

Système interactif

de contrôle

Débat et dialogue

Vision des dirigeants

Choix des dirigeantsApprentissage

Transmission de signaux




Les conditions de bon fonctionnement

• Système de récompense (subjectif et priorité aux contributions plutôt qu’aux résultats)

• Compétences de la hiérarchie (gérer le système de récompense et les débats)

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Le cockpit de Bouygues Telecom

• Le dispositif• Les modalités de fonctionnement

…pour induire des inflexions stratégiques.

de La Villarmois O., Stéphan O. (2005) "Du tableau de bord au cockpit : quand un outil de diagnostic devient interactif", L'Expansion Management Review, décembre.




Les tensions systèmes stimulants / contraignants

Systèmes de

croyances

Systèmes de

barrières

Systèmes interactifs de contrôle

Systèmes de diagnostic / contrôle

Domaines de performance

critiques

Incertitude stratégique

Valeurs Risques à éviter

Contrôle interne

Contrôle stratégique


Contrôle opérationnel

Systèmes stimulants

Systèmes traditionnels de contrôle

Stratégie




Ces tensions existent dans le système budgétaire.

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Un modèle plus sophistiqué

Différenciation

Contrôle

Intégration

Apprentissage

Un constat :




Proposition de grille d’analyse

Case 4 : Le Modèle épidémiqueLe benchmarking

Des échanges entre deux responsables de filiales, dans le cadre d’une démarche de benchmarking, fait

qu’une pratique développée localement pourra être mobilisée ailleurs, mais toujours localement. La diffusion par contagion peut être plus ou moins

large.

Case 3 : Le modèle évangéliste Identification des meilleures pratiques

Le processus de développement d’un produit utilisépar une filiale (production locale) est utilisé par

toutes les filiales locales (mobilisation globale). La meilleure pratique une fois identifiée va être la

bonne parole que l’on diffuse dans l’organisation.

Locale

Case 2 : Le modèle initiatiqueLes études réalisées par le siège

Des études réalisées par les services centraux (production globale) sont diffusées dans l’ensemble des filiales. Chacun les interprète par rapport à sa

propre situation (local), la connaissance générale est contextualisée.

Case 1 : Le modèle médiatiqueLes ERP, le CRM ou le SCM

L’intégration des systèmes d’information permet de produire et de diffuser des connaissances globales,

en gommant les spécificités locales, qui seront mobilisées de manière indifférenciée. Les

connaissances sont médiatisées par les technologies.

Globale

Production de connais-

sances par le système de

contrôle

LocaleGlobale

Mobilisation des connaissances




Conclusion/synthèse

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• Pas de contrôle cohérent sans stratégie• Les faiblesses du contrôle budgétaire• Les outils de contrôle sont multiples et

dépassent largement le budget et les techniques d’évaluation des coûts

• Le contrôle n’est pas seulement contraignant, il doit aussi être stimulant (le concept de « système de contrôle interactif »)




Sources

http://www.gm.com Le site de GMSimons R. (1995), Levers of control : how

managers use innovative control systems to drive strategic renewal, Harvard Business School Press.

Des compléments : http://odlv.free.fr

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