La détermination du gain réalisé sur des biens ... · Exposé introductif tenu lors d’un...

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344 TREX Der Treuhandexperte 6/2006

Exposé introductif tenu lors d’un colloque orga-nisé dans le cadre du séminaire de l’Institut dedroit fiscal suisse et international («Institut fürSchweizerisches und Internationales Steuer-recht»; «ISIS»), des 11/12 septembre 2006,consacré aux problèmes actuels de l’impositiondes immeubles, en particulier des gains et desrevenus fonciers.

1 Remarques préliminaires

Le présent article traitant de la déterminationdu gain réalisé sur des biens immobiliers issusdu patrimoine privé ainsi que de son impositionen cas de donation, d’avancement d’hoirie etde succession, nous renonçons ci-après à desexplications sur le système dit «dualiste»(saint-gallois)1. En effet, tous les cantons impo-

sent les gains immobiliers issus de la fortuneprivée au moyen de l’impôt sur les gains immo-biliers.Conformément au titre, nous procéderonstoujours, sans autre discussion, de ce queles immeubles émanent effectivement dupatrimoine privé, sans toutefois étudier lesquestions afférentes de délimitation et d’attri-bution2. Pour ce qui est de celles liées à l’impôtsur le gain immobilier, nous présumeronsl’existence d’une mutation donnant lieu à un telimpôt.Suivant la conception d’un exposé introductif(écrit), nous nous limiterons à une vue d’en-semble générale de la thématique3. Il estnotamment renoncé à un «appareil scienti-fique» proprement dit et ce n’est qu’à titreexceptionnel qu’il est fait directement référen-ce à la jurisprudence ou à la littérature.

2 Nature impérative de laperception d’un impôt cantonalsur les gains immobiliers

En conformité avec les principes applicablesau niveau du droit fédéral, seuls sont imposésles gains du patrimoine privé de personnesphysiques résultant d’immeubles, ce qui a lieuau moyen d’un impôt obligatoire, cantonal oucommunal, sur les gains réalisés lors de l’alié-nation de tout ou partie d’un immeuble faisantpartie de la fortune privée du contribuable oud’un immeuble agricole ou sylvicole4. En re-vanche, les gains émanant de l’aliénation d’im-meubles du patrimoine privé ne sont pas impo-sés au niveau de la Confédération. Par princi-pe, les pertes immobilières de nature privée nepeuvent être prises en considération; demeu-rent toutefois réservés les régimes cantonaux,

La détermination du gain réalisé sur desbiens immobiliers issus du patrimoine privéExamen des questions liées à son imposition en cas de donation, d’avancementd’hoirie et de succession

Michael BeuschDr. en droit, Avocat, juge auprèsdu futur Tribunal administratiffédéral et membre suppléant duTribunal administratif du Cantonde Zurich (VGr ZH), chargé decours de droit public et de droitfiscal à l’Université de Zurich

Martin SteinerDr. en droit, Avocat, partenaireauprès de Tappolet & Partner,membre de la Commission derecours III en matière d’impôts(StRK III) du Canton de Zurich,www.tappolet-partner.ch

selon lesquels – lors d’une aliénation d’im-meubles issus de la fortune privée – certainespertes, notamment aussi celles découlantd’aliénations partielles, sont déductibles dansle cadre des impôts cantonaux5.L’imposition de gains immobiliers suppose uneplus-value et sa réalisation par le biais de l’alié-nation d’un bien-fonds. L’impôt sur les gainsimmobiliers est ainsi un impôt direct sur unepartie du revenu.Pour mémoire, il convient de mentionner queles produits immobiliers sont soumis à l’impôtordinaire sur le revenu aussi bien au niveaufédéral qu’à celui des cantons6.

3 Notion du gain

Sont soumis à l’impôt sur les gains immobiliersles gains réalisés lors de l’aliénation d’im-meubles de la fortune privée, à condition quele produit de l’aliénation soit supérieur auxdépenses d’investissement (prix d’acquisitionou autre valeur s’y substituant, impensesaccroissant la valeur et autres coûts à porter encompte)7. L’objet de l’impôt n’est donc pasl’augmentation de valeur non réalisée en l’es-pace de certaines périodes (gain sur l’état de lafortune), mais uniquement la plus-value appa-raissant au moment de la vente de l’immeublequi n’est pas à attribuer à un accroissement dela substance dudit immeuble8. L’impôt sur lesgains immobiliers doit donc toucher l’accrois-sement de valeur généré par des influencesextérieures (conditions du marché), sans inter-vention du propriétaire, au moment de sa réa-lisation.

4 Produit

Pour la détermination du produit, c’est lemoment de la mutation qui est décisif. Cepen-dant, la LHID ne définit pas le produit. Habi-tuellement – et tel est également le cas dans leCanton de Zurich – on entend par produit, pourtous les types de mutations, le prix de vente,incluant aussi toutes les autres prestations del’acquéreur qui représentent une conséquencede causalité naturelle et adéquate de la muta-tion portant sur l’immeuble.

L’autorité fiscale doit prouver le produit, ainsique les éventuelles autres prestations de l’ac-quéreur qui y sont contenues, en tant que faitsfondant une imposition ou une augmentationde l’impôt.

4.1 Le prix de vente constaté par acteauthentique

En règle générale, le prix de vente constaté paracte authentique constitue le produit détermi-nant au plan de l’impôt foncier. A cet égard, il ya lieu d’admettre que le prix constaté par acteauthentique représente également le prix devente effectif9. Cependant, lorsqu’un tel prix faitdéfaut ou que le prix convenu ne revêt pas d’im-portance au sens d’un acte juridique pour l’alié-nation de l’immeuble – par exemple, si le prix devente est simulé du point de vue du droit civil10

– il convient de se fonder non pas sur le prix devente, mais en guise de valeur de substitutionsur la valeur vénale actuelle au jour de la venteimmobilière11, soit sur la valeur dont il est à pré-sumer qu’elle aurait pu être réalisée en casd’aliénation de l’immeuble dans les relationscommerciales habituelles. Selon la jurispruden-ce, il faut présumer que l’importance au sensd’un acte juridique fait défaut au prix de venteconvenu lorsqu’il est notablement inférieur à lavaleur vénale actuelle. Tel est le cas si la diffé-rence entre la valeur vénale estimée et le prix devente contractuel représente plus de 25%12.

4.2 Dérogations du prix de vente constatépar acte authentique

Il existe des dérogations, vers le haut et vers lebas, au principe d’après lequel le prix de venteconstaté par acte authentique représente leprix d’acquisition déterminant au plan de l’im-pôt foncier. Pour fixer le prix d’acquisitiondéterminant, il y a donc lieu de tenir compte,outre du prix de vente constaté par acteauthentique, de toutes les autres stipulationsdes parties. Sont prises en considération toutesles prestations de l’acquéreur pour fixer le pro-duit qui se trouvent dans un rapport de causa-lité avec la mutation, car elles doivent être qua-lifiées de contre-prestation pour le transfert del’immeuble. Inversement, il convient d’excluredu prix d’acquisition tout ce qui n’est pas enrelation de causalité avec l’aliénation de l’im-meuble.

4.2.1 Circonstances entraînant uneaugmentation

D’autres prestations liées au prix de vente sonttoutes celles effectuées par l’acquéreur et setrouvant dans un rapport de causalité avec lamutation, lesquelles ont été fournies par celui-ci pour l’acquisition de l’immeuble soit à l’alié-nateur à titre personnel, soit à son compte à untiers (par exemple, l’octroi d’une rente ou dudroit à une part de bénéfice, le versement d’in-demnités spéciales, des prestations de travailfournies ou promises, des droits de jouissanceaccordés, etc.)13.La prise en charge de l’impôt sur le gain immo-bilier par l’acquéreur représente aussi uneautre prestation liée au prix de vente, car levendeur est ainsi libéré de son obligation léga-le de fournir une prestation14. Pour la détermi-nation du produit effectivement réalisé dans detels cas, il existe deux modes de calcul dis-tincts, à savoir la méthode d’approximation etle calcul par formule.Selon la pratique zurichoise, les avances nonproductives d’intérêts payées sur le prix del’immeuble (ou d’une partie de celui-ci) avantle transfert de propriété sont également consi-dérées comme autres prestations si l’aliénateurgarde l’entière prérogative de jouissance del’immeuble. L’intérêt servi sur l’avance pour lapériode entre le moment du paiement et lepassage de la jouissance de l’immeuble à l’ac-quéreur est porté en compte au prix de vente.Le taux d’intérêt applicable se détermine, à cetégard, d’après la moyenne habituelle du niveaude l’intérêt (en général 4,5%)15.Selon la jurisprudence la plus récente du Tri-bunal fédéral en matière d’impôt sur les gainsimmobiliers, les cas d’addition, en l’absenced’identité entre vendeur et fournisseur de l’ou-vrage, ne nécessitent plus d’évocation16.

4.2.2 Circonstances entraînantune réduction

De façon générale, il convient d’exclure du prixd’acquisition tout ce qui n’est pas en relationde causalité avec l’aliénation de l’immeuble.Si le prix de vente constaté par acte authen-tique inclut des valeurs sans lien avec le bien-fonds (mobilier, goodwill, accessoires, etc.),celles-ci doivent être dissociées du calcul duprix d’acquisition. Cependant, il n’est pas pos-

TREX L’expert fiduciaire 6/2006 345


sible, à cet égard, de se fonder exclusivementsur la qualification de droit civil. Ainsi, confor-mément à la pratique en matière d’impôt fon-cier, les clés, les volets, les réfrigérateurs, lesétagères, les lave-linge, etc. sont égalementtraités en tant que valeurs liées au bien-fonds,bien que du point de vue des droits réels ils neconstituent pas des parties intégrantes de cedernier17.Lors d’une aliénation par expropriation, lesdommages-intérêts versés à l’aliénateur outrela rémunération de la valeur vénale de l’im-meuble ne représentent pas, d’après la doc-trine dominante, une contre-valeur du droitexproprié. Partant, seule la rémunération de lavaleur vénale de l’immeuble est déterminantecomme produit pour l’impôt sur le gain immo-bilier. A tout le moins dans le Canton de Zurich,le supplément dit de la «nature involontaire»,de 20% au plus, qui revient à l’exproprié envertu de la loi zurichoise sur la cession de droitsprivés, ne fait non plus partie du produit.Le report de l’obligation de payer au-delà de ladate du transfert du droit de propriété et de lajouissance mène aussi à une réduction du prixd’acquisition. Tel est le cas si l’acquéreur ob-tient la propriété (ou la jouissance) de l’im-meuble avec la mutation, sans devoir verserimmédiatement le prix de vente.Une réduction du prix d’acquisition intervientégalement lors de l’achat à crédit si l’acheteurétait insolvable déjà au moment de la conclu-sion du contrat. En revanche, lorsque le ven-deur reçoit le prix de vente sous la forme dedroits patrimoniaux autres que de l’argent(créances, papiers-valeurs, choses ou céduleshypothécaires), seule la valeur réelle de ceséléments patrimoniaux reçus en lieu et placedu versement peut être considérée commeproduit si le vendeur s’est déclaré prêt, déjà aumoment de la conclusion du contrat, à recevoirle moyen de paiement de moindre valeur.

5 Dépenses d’investissement

Vu que le gain imposable est calculé sur labase de la différence entre le produit et lesdépenses d’investissement, il convient dedéterminer ces dernières. Elles se composentdu prix d’acquisition versé lors de la dernière

mutation déclenchant un assujettissement àl’impôt ainsi que des dépenses imputablesencourues depuis cette date18. Elles représen-tent donc ce que l’aliénateur lui-même (ou aus-si les possesseurs antérieurs en cas d’états defaits intermédiaires donnant lieu à un report)ont investi dans l’immeuble.Sont imputables les dépenses qui mènent àune amélioration durable de l’immeuble.Vu que les dépenses d’investissement sont desfaits entraînant une réduction de l’impôt, ellesdoivent être établies par le contribuable, enproduisant une description étayée et en obte-nant ou en désignant à tout le moins avec pré-cision les moyens de preuve indiquant l’exacti-tude de l’état de fait présenté. Au cas où il estimpossible au contribuable d’y procéder ou del’exiger raisonnablement de lui, il est égalementpossible d’effectuer des estimations si lesbases à cet effet sont suffisantes19. Habituelle-ment, pour prouver en bonne et due forme desdépenses, il est nécessaire de produire desfactures quittancées ou d’autres justificatifs depaiement. Une facture seule est insuffisante!Cette obligation de présenter des preuves,appliquée en soi strictement, suppose que lepropriétaire foncier conserve toutes les piècesrevêtant de l’importance, et ce – dans le Can-ton de Zurich – pendant 20 ans (au moins)20.

5.1 Point de départ: le prixd’acquisition de l’époque ou la valeurde substitution

5.1.1 Prix d’acquisitionEn règle générale, le produit et le prix d’acqui-sition sont identiques en matière d’impôt sur legain immobilier. Le prix d’acquisition de l’épo-que représente dès lors l’ensemble des presta-tions ayant une valeur patrimoniale, que l’alié-nateur actuel a fournies, au moment de sonachat de l’immeuble, au vendeur de l’époque.Ainsi, ce n’est pas par hasard que le § 220,al. 1er, de la loi zurichoise sur les impôts (StGZH) décrit le prix d’acquisition à l’instar du pro-duit, à savoir comme le prix de vente avectoutes les autres prestations de l’acquéreur21.

5.1.2 Valeur de substitutionGénéralement, une valeur de substitution estappliquée dans deux circonstances: d’une part

lorsqu’il manque, par exemple, une conventionsur le prix ou que celle-ci ne revêt pas d’impor-tance au sens d’un acte juridique. Il est alorsimpossible de définir avec fiabilité le prix d’ac-quisition déterminant de l’époque et il faut avoirrecours, pour ce calcul, à la valeur vénale àcette date22.D’autre part, en cas de possession de longuedurée – pendant plus de 20 ans dans le cas duCanton de Zurich – l’aliénateur peut exiger, enrègle générale, la prise en considération de lavaleur vénale applicable 20 ans auparavant, àla place du prix d’acquisition initial23. Le motifpour lequel le contribuable peut faire porter encompte cette valeur vénale estimée en tant quevaleur de substitution au lieu du prix d’acquisi-tion effectif réside dans le fait qu’après unedurée supérieure à 20 ans il est souvent diffi-cile de constater le prix d’acquisition réel payéà l’époque. Le recours à la valeur vénale appli-cable il y a 20 ans en lieu et place de la valeurd’investissement effective mène en général,outre à une simplification procédurale, à un al-légement de la charge fiscale. Dans la mesureoù la loi ne prescrit pas exclusivement uneoptique forfaitaire, il est dès lors loisible aucontribuable de faire valoir le prix d’acquisitioneffectif de l’époque (et les dépenses d’investis-sement prises en charge depuis cette date).Même si le contribuable a acquis l’immeubledans le cadre d’une procédure de réalisationforcée et qu’il a subi une perte en tant quecréancier gagiste ou garant gagiste, il a le droitde déduire, en tant que prix d’acquisition, lavaleur vénale au moment de l’acquisition24.Pour ce qui est de la détermination de la valeurvénale, celle-ci se révèle, au fond, relativementsimple: elle doit être fixée en relation avec lecas d’espèce selon des principes objectifs, etcorrespond au prix dont il est à présumer qu’ilaurait pu être réalisé en cas d’aliénation del’immeuble dans les relations commercialeshabituelles, sans contrainte, sur le marché libreau lieu de situation de la chose au jour de réfé-rence de l’évaluation, comme résultat du jeu del’offre et de la demande25.Néanmoins, il n’est pas rare que des difficultésde nature pratique apparaissent parce que lavaleur vénale doit être déterminée sur la based’estimations. A cet égard, on dispose de diver-ses méthodes dont la description irait bien au-



delà de cet exposé introductif. Toujours est-ilqu’il y a lieu de mentionner que l’estimationdoit se faire d’après des principes d’évaluationreconnus, la méthode comparative pouvantêtre désignée en principe de méthode princi-pale et les autres méthodes en général d’outilsauxiliaires26.Concernant les diverses méthodes et les spéci-ficités dans la fixation de la valeur vénale d’im-meubles bâtis ou non bâtis, ainsi que le dérou-lement de la procédure, il convient de se réfé-rer aux explications détaillées données parRichner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 StG ZHN. 137 ss.

5.2 Complément: Dépenses imputablesencourues dans le passé

Il n’est pas possible de déduire toutes lesdépenses pour l’immeuble aliéné, mais uni-quement celles encourues pendant la duréedéterminante de la possession et énuméréesexhaustivement par la loi cantonale respec-tive27. La LHID ne pose pas de conditions pré-liminaires à cet égard. Toutefois, il est possible,en règle générale, de demander qu’il existe unrapport objectif entre les frais imputables etl’immeuble aliéné.Sont fondamentalement des dépenses lesprestations fournies envers des tiers, dans cer-taines circonstances également les prestationsfournies soi-même, le montant effectivementpayé pouvant en principe être porté en compte(principe de la prise en compte des coûtseffectifs)28.Dans certaines circonstances étroitement défi-nies, il est aussi possible de porter en compte,à titre exceptionnel, des dépenses (de cons-truction) faites avant l’acquisition, mais dans saperspective. Une limitation dans le temps nepeut être définie de façon abstraite29.Dans le cadre des aliénations d’immeubles dupatrimoine privé – qui nous intéressent spécifi-quement dans le présent contexte – des discus-sions surviennent principalement en rapportavec l’imputabilité des provisions de courtage etla délimitation entre les dépenses imputablesaccroissant la valeur, qui réduisent le gain immo-bilier imposable, et celles préservant la valeur,qui ne diminuent pas le gain, soit les dépensesdites «d’entretien», qui peuvent être portées encompte pour l’impôt ordinaire sur le revenu.

5.2.1 Provisions de courtageLes provisions de courtage ne sont imputablesque s’il est prouvé qu’un contrat de venteimmobilière est conclu avec un tiers sur la based’un contrat de courtage de droit civil valable etque le salaire du courtier est effectivementpayé. Dans la vente d’immeubles privés, il nepeut cependant être porté en compte que laprovision de courtage usuelle de deux pour

cent, ou de trois pour cent au plus lorsque lavente de l’objet se révèle difficile.

5.2.2 Délimitation entre dépensesaccroissant la valeur et dépensespréservant la valeur

5.2.2.1 Dépenses accroissant la valeurSont réputées dépenses accroissant la valeurtoutes les dépenses effectuées dans la périodedéterminante et propres à générer pour l’im-meuble une amélioration factuelle ou juridiquedurable au moment de la prestation.Comme nous l’avons mentionné, il convient dedélimiter par rapport aux dépenses accroissantla valeur celles qui ne sont faites qu’en vued’une préservation de la valeur, ce qui n’estsouvent pas simple lors de transformations debâtiments existants. La question de savoir si unaccroissement de la valeur est effectivementintervenu doit être examinée de façon «tech-nique objective» dans la perspective d’un par-ticipant hypothétique au marché.Est controversée la question de savoir si lesdépenses accroissant la valeur sont égalementdéductibles si, au moment de l’aliénation del’immeuble, l’augmentation de la valeur n’exis-te plus ou n’existe plus intégralement. La règle– selon laquelle, lors du calcul du gain, ce n’estpas la valeur de l’amélioration substantielle sur-venue qui est déductible, mais le montant réel-lement dépensé – est en principe reconnue etne pose pas de problèmes. Par conséquent,même si un investissement effectué subit jus-qu’à l’aliénation de l’immeuble une déprécia-tion, il devrait être possible de déduire l’en-semble des dépenses faites à cet effet. Nedevient controversée que la question de ladéductibilité des investissements qui n’existentplus au moment de l’aliénation.Dans le Canton de Zurich, les aspects écono-miques subjectifs n’étaient pas déterminants, àla différence d’autres cantons et de l’impôtfédéral direct. Comme par le passé, il ne joueaucun rôle que les dépenses représentent,pour l’aliénateur, une plus-value dans l’optiqueéconomique lorsque la valeur du bien-fondsn’en subit aucun changement. Inversement,en raison d’un récent arrêt du Tribunal fédéraldu 2 février 2005, on applique dans l’ensemblede la Suisse, pour des raisons d’harmonisationfiscale, la pratique Dumont à la mise en œuvresubséquente de dépenses d’entretien noneffectuées30. Dans ces cas, on procède à uncomplément par le biais d’une appréciationéconomique subjective.Sont réputés dépenses accroissant la valeur,par exemple, la constitution d’une propriété parétages ou celle d’une servitude en faveur del’immeuble, le rachat d’une servitude foncièrerenfermant une charge, des frais de construc-tion (y compris les honoraires d’un entrepre-

neur général dans la mesure où la rémunéra-tion se rapporte aux prestations fournies en vued’un accroissement de la valeur), des frais deraccordement et de démolition (lorsque celle-ciest effectuée en faveur d’une mesure en vued’une plus-value). Les frais d’avocat sont consi-dérés comme entraînant une plus-value s’ilsdoivent mener, par exemple, au rachat d’uneservitude, mais non s’ils sont destinés au main-tien de l’état juridique actuel, ces frais repré-sentant des coûts d’entretien.

5.2.2.2 Dépenses préservant la valeur(frais d’entretien)

Les frais d’entretien sont des dépenses pourl’entretien courant et l’exploitation de l’im-meuble dont l’objectif ne consiste pas à créerdes valeurs nouvelles, mais à conserver lesvaleurs actuelles. Ils ne sont pas imputableslors du calcul des dépenses d’investissementet pour la détermination du bénéfice pour l’im-pôt sur le gain immobilier.Néanmoins, il est tenu compte des frais d’en-tretien au plan du droit fiscal, car ils peuventêtre invoqués pour l’impôt sur le revenu en tantque frais d’acquisition31 dans la mesure où ilsont un rapport direct avec la valeur locativeimposable32. Il en va ainsi aussi bien de l’impôtfédéral direct que des impôts cantonaux33.Dans le cas de biens-fonds du patrimoine pri-vé, les frais d’entretien (notamment les dépen-ses pour les réparations et les rénovations quine représentent pas des dépenses accroissantla valeur), les primes d’assurance et les frais del’administration par des tiers peuvent êtredéduits des revenus imposables. En revanche,ne sont pas déductibles les autres coûts etdépenses, en particulier ceux pour l’acquisi-tion, la création ou la plus-value d’objets patri-moniaux. Selon le droit applicable, les fraisd’entretien effectivement encourus sont dé-ductibles sans restrictions, à moins qu’il nes’agisse d’une constellation34 tombant sous lapratique Dumont35. Il existe en outre la possibi-lité d’opter pour le forfait d’entretien même encas d’entretien non réalisé36.Il convient dès lors de délimiter les frais d’en-tretien déductibles d’abord par rapport auxdépenses accroissant la valeur. Si des travauxaméliorent un bien-fonds au-delà de son étatau moment de l’entrée en possession, lesdépenses qui y sont liées augmentent la valeurd’investissement et ne sont plus déductibles.Par contre, il y a lieu d’en tenir compte en tantque dépenses d’investissement dans le calculde l’impôt sur le gain immobilier. Cependant,pour les investissements servant aux écono-mies d’énergie et à la protection de l’environne-ment, le Département fédéral des financespeut, en collaboration avec les cantons, assimi-ler les dépenses en vue d’un accroissement de



la valeur aux frais d’entretien et permettre unedéduction. Ce principe se trouve aussi biendans la LHID que dans l’impôt fédéral direct37.Toutefois, la déductibilité est limitée dans lecadre de l’entretien peu après l’acquisitionlorsque des travaux de mise en état ont lieuconsécutivement à l’acquisition d’un bien-fonds négligé par son aliénateur38.Il est évident que la même dépense ne peutêtre invoquée et mise en compte deux fois,dans le sens d’une réduction, en tant quedépense d’entretien pour l’impôt sur le revenuet (ultérieurement) en tant que dépense ac-croissant la valeur pour l’impôt sur les gainsimmobiliers39. Il en va également ainsi lorsquela loi cantonale afférente sur les impôts ne con-tient pas de disposition expresse à ce propos40.

5.2.2.3 Le cas spécial de la pratique DumontLa pratique Dumont a été développée par leTribunal fédéral en 1973 en ce qui concerneles frais d’entretien pour les biens-fonds nou-vellement acquis41. Elle a pour objectif de nepas placer dans une situation meilleure quel’acheteur d’un bien-fonds déjà rénové unepersonne acquérant, aux fins de rénovation, àun prix modique un bien-fonds mal entrete-nu42. La pratique Dumont s’applique aussi auxcantons qui s’y étaient refusés jusque là pourleurs impôts cantonaux et communaux43.S’il s’agit d’un bien-fonds négligé par l’ancienpropriétaire, les dépenses auxquelles l’acqué-reur doit procéder pour la mise en état auxcours des cinq premières années ne sont enprincipe pas déductibles en tant que frais d’en-tretien. A cet égard, le Tribunal fédéral procèdede ce que l’immeuble, au moment du passagedans le patrimoine du contribuable, a unevaleur déterminée tributaire de son état d’en-tretien. C’est pourquoi seules peuvent êtredéduites du revenu pendant les cinq premièresannées à compter de l’acquisition les dépensesnécessaires à l’élimination d’un dommage sur-venu depuis la date de l’acquisition.Par contre, s’il s’agit d’un bien-fonds qui n’apas été négligé, le nouveau propriétaire peutdéduire de l’impôt de tels coûts encourus aprèsl’acquisition, dans la mesure où ils sont assu-més pour l’entretien normal périodique (et nonpour la mise en œuvre subséquente de l’entre-tien non réalisé). Pour que les frais d’entretiende biens-fonds nouvellement acquis et nonnégligés soient déductibles, la jurisprudencerécente du Tribunal fédéral exige la réalisationdes quatre conditions cumulatives suivantes:1 Il s’agit d’un entretien périodique, par oppo-

sition à la mise en œuvre subséquente d’unentretien non réalisé;

2 Les travaux entrepris ne mènent à aucuneaugmentation des produits résultant debaux ou de fermages;

3 Aucun changement d’exploitation n’a lieu;4 L’état actuel du bien-fonds au plan contrac-

tuel ou de l’exploitation est préservé.

Il convient d’en distinguer le cas où le nouveaubailleur rénove le bien-fonds afin d’augmenterle produit du bail ou du fermage ou celui où unbien-fonds (servant aussi au propre usage) esttransformé en tout ou en partie ou affecté à unnouvel usage. Dans cette étendue, les dépen-ses ne servent pas à maintenir le bien-fondsdans son état conforme au contrat ou à l’exploi-tation, mais visent à améliorer la source derevenu44.Le Tribunal fédéral fait une exception à la pra-tique Dumont dans le cas de travaux de miseen état consécutifs à l’acquisition d’un im-meuble par succession. Ceux-ci sont considé-rés comme des frais d’entretien et peuvent êtredéduits par les héritiers du revenu brut dans lamesure où le défunt aurait également été légi-timé à les déduire (conséquence de la succes-sion universelle)45.Une initiative parlementaire datée du 4 octobre2004 est en suspens, laquelle exige, sous letitre «Limitation de la pratique Dumont» (objetno. 04.457), une réduction du «délai Dumont»à deux ans ainsi qu’une délimitation claire etchiffrée des «dépenses négligées»46: «L’article32 alinéa 1 de la loi fédérale sur l’impôt fédéraldirect (LIFD) doit être modifié par l’ajout, aprèsla première phrase, d’un complément à lateneur de ce qui suit: Ne sont pas déductiblesles frais d’entretien que le contribuable a dûconsacrer, au cours des deux ans suivant l’ac-quisition, à la remise en état d’un immeublemanifestement négligé par son ancien proprié-taire. Un immeuble est réputé avoir été mani-festement négligé lorsque les travaux de remi-se en état s’élèvent, durant les deux premièresannées, à plus de 20 pour cent du prix d’acqui-sition. L’article 9 alinéa 3 de la loi fédérale surl’harmonisation des impôts directs des cantonset des communes (LHID) doit ensuite êtremodifié à la teneur de ce qui suit (les actuels al.3 et 4 devenant respectivement les al. 4 et 5):Le contribuable qui possède des immeublesprivés peut déduire les frais nécessaires à leurentretien, les primes d’assurances relatives àces immeubles et les frais d’administration par

des tiers. Ne sont pas déductibles les fraisd’entretien que le contribuable a dû consacrer,au cours des deux ans suivant l’acquisition, àla remise en état d’un immeuble manifeste-ment négligé par son ancien propriétaire. Unimmeuble est réputé avoir été manifestementnégligé lorsque les travaux de remise en états’élèvent, durant les deux premières années, àplus de 20 pour cent du prix d’acquisition. Enlieu et place des deuxième et troisièmephrases, les cantons peuvent prévoir que ladistinction entre travaux d’entretien préservantla valeur et travaux d’entretien accroissant lavaleur repose systématiquement sur une ana-lyse technique objective.»

6 Principe de la déterminationséparée du gain – compensationdes pertes

Le principe de la détermination séparée dugain s’applique en vertu de l’aménagement del’impôt immobilier en tant qu’impôt réel. Ce quiest considéré, au plan du registre foncier, com-me un bien-fonds constitue normalement, auplan de l’impôt foncier, aussi la base de l’impo-sition. Pour la détermination du gain, c’estdonc, par principe, toujours et uniquementl’immeuble aliéné qui revêt de l’importance.Le gain doit également être déterminé séparé-ment lors de l’aliénation globale d’une pluralitéd’immeubles acquis à des dates différentes oud’une parcelle composée d’anciennes par-celles autonomes. On veut ainsi garantir queles diverses durées de possession concernantles immeubles et les parts sont prises en consi-dération lors de l’établissement du seul impôtsur les gains immobiliers dû en raison de l’alié-nation globale. Le gain d’ensemble découle dela somme des gains partiels ou des pertes par-tielles – calculés selon le principe de la déter-mination séparée – des divers immeubles. Letarif de base résulte du gain total47. L’impôt ain-si déterminé d’après le tarif de base est alorsréparti uniquement en vue du calcul du sup-plément ou de la réduction d’impôt, et ce auprorata des gains partiels par rapport au gaintotal48. Les éventuels suppléments ou réduc-tions sont ensuite portés en compte sur lesmontants fiscaux partiels ainsi déterminés, enfonction de la durée de possession respectivede l’immeuble partiel. La somme des montantspartiels d’impôt en découlant constitue finale-ment l’impôt net dû sur le gain immobilier.Selon les régimes cantonaux, il est alors pos-sible, même dans le système moniste et donclors d’une aliénation d’immeubles du patri-moine privé, de déduire certaines pertes,notamment aussi celles résultant d’aliénationspartielles49.



7 Principe des situations compa-rables (principe de congruence)

D’après le principe des situations comparables(principe de congruence), généralement appli-cable dans le cadre de l’impôt sur les gainsimmobiliers, le produit et la valeur d’investisse-ment doivent se rapporter au même immeubleen ce qui concerne l’étendue et le contenu.Avant de pouvoir fixer le gain, il faut par consé-quent examiner si le bien-fonds a été modifiédans sa substance entre l’acquisition et l’alié-nation. Si de telles modifications de substancede l’immeuble se présentent pendant la duréede propriété déterminante, il faut créer, paraddition ou par soustraction, des conditionscomparables lors de la détermination du gain.Une exception n’est licite que si la modificationde l’immeuble aliéné n’a pas influé sur la for-mation du prix.Un point de référence pour la comparaison estl’état de l’immeuble ayant constitué le fonde-ment pour l’aménagement du prix de vente lorsde l’aliénation déclenchant l’impôt sur le gainimmobilier en question50.La modification de l’immeuble peut consisteren une augmentation ou une diminution de lasubstance, celles-ci pouvant être de natureaussi bien factuelle que juridique.

7.1 Augmentation de la substanceSi une augmentation de la substance de natu-re factuelle ou juridique pendant la durée depossession repose sur des prestations du pro-priétaire foncier lui-même ou de tiers, des amé-liorations afférentes peuvent être portées encompte dans les dépenses d’investissement.Ainsi, une augmentation de la substance est denature factuelle lorsque le propriétaire construitsur un terrain initialement non bâti, et de na-ture juridique lorsqu’une servitude foncière estaccordée en faveur de l’immeuble du con-tribuable ou qu’une servitude grevant celui-ciest rachetée pendant la durée de possession(uniquement si la charge réelle existait déjà aumoment de l’acquisition de l’immeuble ou il y a20 ans).L’augmentation de la substance peut égale-ment avoir lieu par un agrandissement de l’im-meuble initial par le propriétaire foncier aumoyen de l’acquisition de parcelles voisines etune aliénation ultérieure de l’ensemble de l’im-meuble. Contrairement aux autres cas, il n’y apas de mise en compte de la dépense; ilconvient de procéder suivant le principe de ladétermination séparée du gain.Les augmentations de substance reposant surdes phénomènes naturels ne sont pas tou-chées par l’impôt sur les gains immobiliers.Cependant, à défaut de base juridique, elles nesont pas portées en compte dans les dépenses

d’investissement en tant que dépenses ac-croissant la valeur, mais décomptées du pro-duit51.

7.2 Diminution de la substanceEn cas de diminution factuelle (ou juridique) dela substance par le comportement humain dupropriétaire foncier ou d’un tiers ou par unphénomène naturel, il est tenu compte decette détérioration par une déduction du prixd’acquisition que l’aliénateur actuel avait payéà l’époque.Une diminution de la substance peut avoir lieupar l’aliénation de parts de l’immeuble ou parune détérioration de fait ou de droit de ce der-nier sans aliénation. L’aliénation représente,dans toutes les circonstances, un propre étatde fait imposable, tandis que la détériorationjuridique ne peut être considérée comme unétat de fait fiscal que si elle est liée à une char-ge à titre onéreux de l’immeuble par le biaisd’une servitude de droit privé ou d’une restric-tion de droit public à la propriété ayant pourconséquence une limitation durable et essen-tielle de l’exploitation ou de l’aliénation.En revanche, la détérioration de fait de l’im-meuble (exploitation d’éléments minéraliersdans le sol, démolition d’un bâtiment, aban-don, etc.) ne déclenche aucun assujettisse-ment à l’impôt foncier. La correction néces-saire a lieu, dans ce cas, à l’instar des détério-rations juridiques qui ne déclenchent pasd’impôt sur le gain immobilier, par l’intermé-diaire du prix d’acquisition. En cas d’aliénationde l’immeuble, le gain est déterminé en dédui-sant du prix d’acquisition la valeur correspon-dant à la détérioration effective.Si, au moment de l’acquisition (ou il y a 20ans), un immeuble comportait un bâtimententre-temps incendié ou démoli et que le bâti-ment a été reconstruit pendant la durée depossession déterminante, il ne peut être pris enconsidération, en tant que valeur d’investisse-ment, que la valeur du terrain et la nouvelleconstruction comme dépense accroissant lavaleur. Il n’y a pas lieu de tenir compte de lavaleur du bâtiment incendié ou démoli lors dela fixation du gain immobilier.

8 Donation, avancement d’hoirieet succession

8.1 Report de l’impositionLes motifs de report de l’imposition ont pourconséquence que l’assujettissement objectif àl’impôt n’est pas déclenché en tant que tel, àdéfaut de mutation, et qu’aucun impôt n’estdonc perçu52. Les conditions juridiques de l’har-monisation sont exhaustives53. L’imposition estdifférée en cas de transfert de propriété par suc-cession (dévolution d’hérédité, partage succes-soral, legs), avancement d’hoirie et donation.A cet égard, l’impôt sur le gain immobilier n’estdifféré que jusqu’à la prochaine aliénationdéclenchant l’impôt. Le gain résultant jusqu’àla mutation n’est donc pas encore imposé aumoment du changement de propriété. Celasignifie que l’aliénateur ne doit pas acquitterd’impôt sur le gain immobilier. La plus-value«imméritée» sur l’immeuble qui en résulte pourlui doit cependant être déclarée par l’acqué-reur si celui-ci aliène à son tour l’immeuble(mutation imposable). La conséquence pourl’acquéreur en est que lors de la déterminationdu gain et du calcul de l’impôt on ne se base-ra pas sur la mutation lors de laquelle il a lui-même acquis l’immeuble, mais sur la mutationantérieure. En d’autres termes, la mutation pri-vilégiée est traitée, dans ce sens, dans l’optiquedes règles applicables à l’impôt sur les gainsimmobiliers, comme si elle ne s’était pas pro-duite. Le nouveau propriétaire foncier marchesur les traces de son prédécesseur en droit etassume le gain accumulé pendant la durée desa possession ainsi que la charge fiscale la-tente, mais aussi à tout le moins la durée depossession qui, à partir d’une certaine éten-due, mène presque partout à une réductionproportionnelle de l’impôt ordinaire dû sur legain immobilier.

8.2 SuccessionLa notion de succession regroupe trois états defaits distincts: la dévolution d’hérédité, le parta-ge successoral et le legs. Dans la mesure oùceux-ci se réalisent à titre entièrement gratuit,leur mention est en partie de nature purement



déclaratoire, car ces changements de proprié-té à titre non onéreux n’entraînent aucune réa-lisation de gain. Les transferts de propriété àtitre gratuit ne représentent ni des aliénations,ni des mutations revêtant une importance auplan fiscal. Ils ne peuvent donc déclencher unimpôt sur le gain immobilier susceptible d’êtredifféré. Cependant, en relation avec le partagesuccessoral, des transferts d’immeubles ontlieu, à tout le moins partiellement, à titre oné-reux. La mention est constitutive uniquementparce que les cantons ne peuvent tenircompte de ces mutations pour le calcul posté-rieur de l’impôt sur le gain immobilier lorsd’une aliénation ultérieure.

8.2.1 Dévolution d’héréditéDans le cas normal, la succession déclenchedeux transferts de propriété. La propriété de lasuccession, donc aussi celle touchant lesimmeubles qui en font partie, passe d’abordaux héritiers. Ceux-ci acquièrent la propriétéfoncière commune54. Une inscription au re-gistre foncier n’est pas encore nécessaire à cestade, mais seulement lorsque les héritierssouhaiteront disposer de l’immeuble55.Le deuxième transfert de propriété a lieu avecle partage successoral. Ce n’est qu’à ce mo-ment que les divers immeubles passent auxhéritiers respectifs.

8.2.2 Partage successoralEst réputée partage successoral toute dissolu-tion d’un rapport de propriété commune trou-vant son origine dans la dévolution d’hérédité.En règle générale, l’hoirie parvient à son termepar le partage successoral. Les divers immeu-bles que celle-ci a acquis en main communeavec le décès du testateur56 sont transférésdans la propriété exclusive des différents héri-tiers.Même si un immeuble passe de l’hoirie à unhéritier déterminé sur la base d’un partage suc-cessoral purement partiel, il en résulte un re-port de l’impôt.Il n’est pas rare que des discussions surgissentsur la question de savoir quand l’hoirie est dis-soute en tant que communauté de liquidationet se voit convertie en une autre forme de com-munauté en raison de la modification de sonbut. Une telle transformation a pour consé-

quence que la dissolution de cette nouvellecommunauté n’est alors plus privilégiée, auplan de l’impôt foncier, en tant que partagesuccessoral57.

8.2.3 LegsAvec le legs, qui représente une dispositionpour cause de mort, le testateur attribue aulégataire un avantage patrimonial à titre gratuitsans l’instituer héritier58. Avec le décès du tes-tateur, la personne gratifiée n’acquiert doncpas directement la propriété de l’immeuble quilui est attribué, mais uniquement une actionpersonnelle pour le transfert dudit immeuble àl’encontre des débiteurs du legs59. Un nouveaureport de l’impôt a lieu lors du transfert de l’im-meuble de la communauté des héritiers aulégataire (comme lors du passage de l’im-meuble du testateur aux héritiers).

8.3 Avancement d’hoirieSont considérés comme avancements d’hoirietous les actes juridiques auxquels procèdel’aliénateur eu égard à l’acquéreur en tant quecandidat à la succession suffisamment certainet dans le cadre desquels il renonce en tout ouen partie à une rémunération. Les héritiersréservataires ou institués par pacte successoralsont à entendre comme des candidats suffi-samment sûrs. Par contre, il ne peut être pro-cédé d’un avancement d’hoirie lorsque l’aliéna-tion à un tel candidat a lieu contre des presta-tions qui seraient également demandées d’untiers quelconque.Les mutations immobilières en relation avec unavancement d’hoirie entraînent, pour l’impôtsur le gain immobilier, un report de l’impôt. Sil’avancement d’hoirie a lieu en main communeà plusieurs candidats à la succession formantune société simple, la dissolution de cettesociété est autant privilégiée au plan fiscal quela dissolution d’une communauté héréditaire60.Le privilège accordé à l’avancement d’hoirie apour but de mettre le récipiendaire sur un piedd’égalité avec les bénéficiaires au moment dudécès du testateur.Le report intégral de l’impôt intervient égale-ment dans le cas de l’avancement d’hoirie mix-te (gratuité uniquement partielle). Tel devraitêtre régulièrement le cas, car le candidat à lasuccession doit souvent prendre en charge les

hypothèques et dédommage ainsi partielle-ment l’aliénateur de la remise de la propriétéfoncière. Entre la valeur vénale de l’objet remiset la contre-prestation fournie à cet effet, il doitcependant exister une disproportion flagrante.Si, par le biais d’un avancement d’hoirie, unbien-fonds revient en commun à plusieurs can-didats à la succession, ce fait doit être assimiléà un partage successoral dans les cas d’acqui-sition en propriété exclusive ou en copropriété.La liquidation ultérieure entre lesdits candidatsn’est donc plus assortie d’un privilège fiscal auplan de l’impôt foncier. Toutefois, si ces candi-dats acquièrent l’immeuble en propriété com-mune, la liquidation ultérieure entre eux doitêtre privilégiée comme un partage successoral.

8.4 DonationSelon la jurisprudence (zurichoise), la notionfiscale de la donation – laquelle doit être inter-prétée, pour l’impôt foncier, à l’instar de l’impôtsur les donations – s’appuie sur la notion dedroit civil61. Elle est marquée par quatre élé-ments, à savoir par la libéralité, par l’enrichis-sement provenant du patrimoine d’autrui, parla gratuité ainsi que par la volonté de faire unedonation (dans certains cantons, la volonté dedonation n’est pas présupposée). Si un im-meuble est l’objet d’une donation, le donateurne reçoit pas de contre-prestation pour la re-mise de l’immeuble. Partant, il ne peut nonplus réaliser de gain immobilier. Lors d’unealiénation ultérieure assujettie à l’impôt, la per-sonne gratifiée de la donation devra déclarer,outre la plus-value intervenue pendant la duréede sa propriété, la plus-value générée auprèsdu donateur.

8.4.1 LibéralitéLa libéralité au sens général du droit civil et dudroit fiscal est un acte par lequel une personneprocure à autrui un avantage patrimonial, quece soit par un accroissement de la fortune ouen écartant la menace d’une diminution de cel-le-ci. A défaut de constituant de la libéralité,l’occupation, la prescription, la chose trouvée,toutes les interventions illicites dans les droitsde tiers ainsi que l’augmentation fortuite dupatrimoine ne constituent pas, d’emblée, deslibéralités.La libéralité (le passage d’un objet du patri-moine) doit entraîner auprès du récipiendaireun enrichissement, susceptible de consister enune augmentation de l’actif ou en une diminu-tion du passif.

8.4.2 GratuitéUne gratuité se présente lorsque la libéralité estfaite en l’absence de contre-prestation corres-pondante. Il ne s’agit d’une donation que si desmotifs personnels, tels que l’amitié ou l’atta-





chement, étaient décisifs pour la libéralité, etque dans ce sens le destinataire doit doncconsidérer le don comme étant «immérité».Dans la mesure où le transfert de l’immeuble àtitre de donation a lieu de façon entièrementgratuite, il ne se présente aucune mutationrevêtant une importance au plan du droit fiscal,si bien que l’impôt sur le gain immobilier nedoit non plus être reporté.

8.4.3 Volonté d’effectuer une donationPour qu’il se présente une donation selon ledroit civil et le droit fiscal, celle-ci doit reposersur une volonté afférente et ne peut découlerd’aucun autre motif juridique. Le donateur doitavoir la volonté d’enrichir le donataire. Par lacaractéristique de cette volonté, la donation sedistingue d’autres libéralités et notamment del’enrichissement dépourvu de motif.

8.4.4 Donation mixteUn report complet de l’impôt intervient cepen-dant aussi dans le cas de la donation mixte, cequi arrive très fréquemment. Un tel contratcomposé d’éléments onéreux et gratuits ne doitêtre admis que si les parties ont fixé consciem-ment le prix de vente au-dessous de la valeureffective de l’immeuble, avec la volonté de fai-re parvenir la différence à titre gratuit à l’acqué-reur. Dans le cadre de l’appréciation, au plande l’impôt foncier, de la question de savoir si unétat de fait justifiant le report de l’impôt est don-né lors d’une mutation, il faut donc examiner sicette dernière contient aussi des éléments dedonation. Dans l’affirmative, il se présente,selon la jurisprudence zurichoise, une muta-tion en raison d’une donation62. Sur la base dureport de l’impôt fondé sur les règles relatives àl’harmonisation dans le cas d’une donation, ilsemble dès lors incertain que les pratiquescantonales prévoyant une imposition partielledans le cas d’une donation mixte lorsque lacontre-prestation fournie est supérieure à lavaleur de l’investissement (et assujettissantcette différence à l’impôt sur les gains immobi-liers) soient encore admissibles.Lorsque la gratuité totale ou à tout le moinspartielle d’une libéralité menant à un enrichis-sement est manifeste (le chiffre devrait sesituer sans doute aux 25% connus), c’est-à-dire lorsqu’une contre-prestation correspon-dante fait défaut, il en découle la présomptionnaturelle de l’existence d’une volonté de dona-tion, toutefois uniquement s’il se présente, ausurplus, une relation étroite de parenté ou unautre rapport personnel proche entre les par-ties. Par contre, en l’absence de liens de pa-renté, ce constat plaide en défaveur d’unedonation.Si la preuve d’une donation échoue, la consé-quence en est qu’en lieu et place du prix de

L’ISIS a été fondé en 2000 en tant qu’institut indépendant non commercial sous la formejuridique d’une association.

But:Enseignement et recherche dans le domaine du droit fiscal suisse et international, notammentla formation et formation continue au plan théorique et pratique, la publication d’ouvragesscientifiques et la fourniture d’informations spécialisées.Promotion et soutien actifs de la collaboration entre les universités et les hautes écoles spé-cialisées dans le domaine de l’enseignement et de la recherche en matière de droit fiscal.

Activités:Séminaires de formation continue et journées organisées pour les spécialistes en matière fis-cale, mise en œuvre de publications et travaux de recherche, fourniture d’informations spé-cialisées, promotion de la collaboration entre les universités et les hautes écoles spécialiséesen matière de droit fiscal et contributions aux frais de manifestations d’universités, d’hautesécoles spécialisées et d’organisations dans le domaine du droit fiscal.Publication de la «Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht», (zsis)(www.zsis.ch).

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vente en tant que produit déterminant dansl’optique de l’impôt foncier ce sera la valeurvénale (plus élevée) qui sera prise en considé-ration, car le prix de vente ne revêt pas d’im-portance au sens d’un acte juridique.La règle fondamentale, d’après laquelle lereport de l’impôt n’est accordé qu’intégrale-ment et non proportionnellement, a pour con-séquence, dans les états de faits où il se pré-sente un acte juridique gratuit uniquement par-tiel (avancement d’hoirie mixte, partage suc-cessoral, legs mixte ou donation mixte), quelors de l’aliénation ultérieure de l’immeuble parl’acquéreur la part onéreuse qu’il avait versée àl’époque à l’aliénateur ne revêt plus d’impor-tance. Il faut, au contraire, se baser sur le prixd’acquisition de l’aliénateur initial (ou sur lavaleur vénale d’il y a 20 ans).A cet égard, il ne joue aucun rôle que la partonéreuse excède les dépenses d’investisse-ment ou non. Même si elles sont dépassées etque l’aliénateur réalise ainsi un gain dont l’im-position est cependant différée, il n’est pastenu compte, lors de l’aliénation ultérieure del’immeuble par l’acquéreur, de la part oné-reuse qu’il a versée à l’aliénateur initial. Laconséquence peut en être que l’acquéreur asubi une perte pendant la durée proprementdite de sa possession, mais qu’il doit néan-

moins déclarer un gain (à savoir celui de sonprédécesseur).Nonobstant le montant de ses propres presta-tions, l’acquéreur doit donc prendre en chargel’intégralité de la charge fiscale latente de l’alié-nateur.

9 Vue d’ensemble de la littérature

Ci-après, un choix d’ouvrages récents:Von Ah Julia, Besteuerung des Liegenschaften-handels und Ermittlung des Grundstückge-winns bei Geschäftsgrundstücken (inkl. Ver-rechnung von Geschäfts- und Grundstücks-verlusten), «Zeitschrift für Schweizerischesund Internationales Steuerrecht», (zsis), du 24novembre 2006 (www.zsis.ch)Busmann Samuel, Das dualistische System derGrundstückgewinnbesteuerung dargestellt an-hand der Regelung im Kanton Zug, Berne, etc.2002Langenegger Markus, Handbuch zur berni-schen Grundstückgewinnsteuer 2001, Muri2002Richner Felix/Frei Walter/Kaufmann Stefan/Meuter Hans Ulrich, Kommentar zum harmo-nisierten Zürcher Steuergesetz, 2e éd., Zurich2006

Institut de droit fiscal suisseet international

Il s’y ajoute les commentaires afférents de laLIFD et de la LHID qui se prononcent en parti-culier sur les frais d’entretien, ainsi que lesInformations fiscales de décembre 2000, con-sacrées à «L’impôt sur les gains immobiliers».

10 Vue d’ensemble de lajurisprudence

Les registres suivants du périodique «DerSteuerentscheid» (StE) sont consacrés auxthèmes déterminants du présent exposé:B 25.6 Frais d’acquisition dans le cas de

revenus émanant du patrimoineimmobilier

B 42.31 Succession (dévolution d’hérédité,partage successoral, legs)

B 42.32 Avancement d’hoirie, donationB 44.12 Prix d’acquisitionB 44.13 Dépenses imputables

D’autres décisions se trouvent dans les vuesd’ensemble des jurisprudences cantonales,par exemple dans la «Zürcher Steuerpraxis»(ZStP) ou la «Neue Steuerpraxis» (NStP). ■

1 Cf. à ce propos Julia von Ah, Besteuerung des Liegen-chaftenhandels und Ermittlung des Grundstückge-winns bei Geschäftsgrundstücken (inkl. Verrechnungvon Geschäfts- und Grundstücksverlusten), «Zeit-schrift für Schweizerisches und InternationalesSteuerrecht», zsis, du 24 nov. 2006 (www.zsis.ch).

2 Dans le cas d’immeubles servant à des fins tant pri-vées que commerciales, il est connu qu’il faudrait exa-miner, d’après la méthode de la prépondérance, quelgenre d’usage prédomine; art. 18, al. 2, LIFD; art. 8,al. 2, LHID; cf. aussi, par exemple, VGr ZH 11.6.2003,StE 2003 B 23.2 no. 28.

3 Les questions spécifiques afférentes aux divers casmodèles ont été discutées dans le cadre du sémi-naire et des explications plus circonstanciées formu-lées dans les esquisses de solutions.

4 Art. 2, al. 1er, let. d, et al. 2, ainsi qu’art. 12 LHID.5 Cf. ci-dessous 6.6 Art. 21 LIFD; art. 7, al. 1er, LHID; cf. aussi Julia von Ah,

Op. cit. ch. 5.7 Art. 12, al. 1er, LHID.8 Les accroissements de valeur pendant la durée de la

détention se répercutent à tout le moins sur l’impôtsur la fortune, que les cantons doivent aussi percevoirimpérativement conformément à l’art. 2, al. 1er,let. a, LHID.

9 Art. 9 CC.10 Art. 18 CO.11 Concernant le calcul de la valeur vénale, cf. ci-des-

sous 5.1.2.12 Cf. par exemple VGr ZH 4.11.2003, StE 2004 B 42.32

no. 7.13 Cf. par exemple la casuistique dans Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 StG ZH N. 25 ss.14 Cf. par exemple § 217 StG ZH: L’aliénateur est assu-

jetti à l’impôt.15 Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 StG ZH N. 49.16 ATF 131 II 722; cf. toutefois la critique dans Richner/

Frei/Kaufmann/Meuter, § 222 StG ZH N. 7; cf. aussiPascal Hinny, Grundstückgewinnsteuer: Zusammen-rechnung von Landpreis und Werklohn, Baurecht2006 55 ss.; Michael Müller, Steuerentlastungen fürGeneral- und Bauunternehmer bei der Grundstück-gewinnsteuer, Zuger Steuer Praxis 2006, 27 ss.

17 Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 220 StG ZH N. 74ss., avec casuistique.

Cf. cependant concernant des prestations relevant ducontrat d’entreprise, par exemple, StRK BE26.04.2005, StE 2006 B 44.13.2. no. 2.

18 Lors d’une aliénation ultérieure, les mutations dans lecadre desquelles l’impôt a simplement été différé nereprésentent pas la dernière acquisition déterminanteau plan fiscal (voir ci-dessous 8).

19 On voit, par exemple, que depuis l’acquisition dubien-fonds une extension de l’ancien galetas – autori-sée en vertu des règles de construction – a eu lieupour en faire un local habitable; les documents affé-rents ont cependant été conservés dans un bureau dupropriétaire situé dans un autre bâtiment et ont étébrûlés lors d’un incendie.

20 Concernant la raison du délai de 20 ans, cf. ci-des-sous 5.1.2.

21 Cf. aussi ci-dessus 4.1.22 Cf. aussi ci-dessus 4.1.23 § 220, al. 2, StG ZH.

Cf. aussi Informations fiscales, 32 s., avec référencesaux régimes d’autres cantons.

24 § 220, al. 3, StG ZH.25 Cf. par exemple VGr ZH 4.11.2003, StE 2004 B 42.32

no. 7.Cf. aussi art. 6 de l’ordonnance du Département fédé-ral des finances du 31 juillet 1986 sur l’estimation desimmeubles en matière d’impôt fédéral direct (RS642.112).

26 Cf. par exemple VGr ZH 26.10.2005, StE 2006 B25.3. no. 30 consid. 5.3.

27 Cf. par exemple § 221, al. 1er, StG ZH.Si la valeur vénale d’il y a 20 ans est invoquée, ce sontdès lors les dépenses durant ces 20 ans.Concernant les exceptions dans les transferts de pro-priété avec effet de report d’impôt, cf. ci-dessous 8.

28 Exception: provisions de courtage, affaires fictives; cf.ci-dessous 5.2.1.Dans le cas de prestations propres dont font aussi par-tie les travaux d’une société dominée par la personneassujettie, celles-ci sont portées en compte à la valeursur le marché.

29 Il en va de même, par principe, des frais d’entretienpréservant la valeur qui ont été encourus avant l’ac-quisition de la propriété par le futur propriétaire avecle consentement de l’ancien propriétaire.Cf. par exemple TF 21.06.2005, 2A.693/2004.

30 StE 2005 A 23.1 no. 10.Cf. ci-dessous 5.2.2.3.

31 Cf. l’ordonnance du Conseil fédéral du 24 août 1992sur la déduction des frais relatifs aux immeubles pri-vés dans le cadre de l’impôt fédéral direct (RS642.116) ainsi que l’art. 1er de l’ordonnance del’Administration fédérale des contributions du 24 août1992 sur les frais relatifs aux immeubles privésdéductibles dans le cadre de l’impôt fédéral direct (RS642.116.2).

32 TF 15.07.2005, StE 2006 B 25.6 no. 53 consid. 2.5.33 TF 15.07.2005, StE 2006 B 25.6 no. 53 consid. 4.4.34 Voir ci-dessous 5.2.2.3.35 Une motion du 5 octobre 2005 ayant pour titre

«Entretien d’immeubles. Pour des déductions fiscalesjustes et transparentes» (objet no. 05.3557) – qui n’apas encore été traitée par le plénum – a pour but unelimitation. Le Conseil fédéral a proposé, le 2 décembre2005, un rejet de l’intervention.Concernant l’état actuel des travaux du législateur, cf.la rubrique correspondante dans la «Zeitschrift fürSchweizerisches und Internationales Steuerrecht»,zsis, www.zsis.ch.

36 Art. 2 et 3 de l’ordonnance du Conseil fédéral du 24août 1992 sur la déduction des frais relatifs auximmeubles privés dans le cadre de l’impôt fédéraldirect (RS 642.116); concernant le montant de ladéduction forfaitaire, cf. art. 2, al. 2, de l’ordonnancecitée.

37 Art. 32, al. 2, LIFD; art. 9, al. 3, let. a, LHID.Cf. l’ordonnance du Département fédéral des financesdu 24 août 1992 sur les mesures en faveur de l’utili-sation rationnelle de l’énergie et du recours aux éner-gies renouvelables (RS 642.116.1).

38 Voir ci-dessous 5.2.2.3.39 Une exception à ce système survient cependant par

l’octroi, à choix, de la déduction forfaitaire dans lesfrais d’entretien (cf. art. 3 de l’ordonnance du Conseilfédéral du 24 août 1992 sur la déduction des fraisrelatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôtfédéral direct [RS 642.116] qui, selon les circonstan-ces, permet une certaine optimisation).

40 Cf. StRK III ZH 20.06.2005, ZStP 2005 397 consid.1b/cc, avec références aux cantons qui connaissentune réglementation légale expresse.

41 ATF 99 Ib 362.42 Nouvelle confirmation dans TF 2.02.2005, StE 2005 A

23.1 no. 10 consid. 2.1.Cf. aussi l’art. 1er, al. 1er, de l’ordonnance du Conseilfédéral du 24 août 1992 sur la déduction des fraisrelatifs aux immeubles privés dans le cadre de l’impôtfédéral direct (RS 642.116) ainsi que l’art. 1er, al. 2,let. a de l’ordonnance de l’Administration fédérale descontributions du 24 août 1992 sur les frais relatifs auximmeubles privés déductibles dans le cadre de l’im-pôt fédéral direct (RS 642.116.2), lesquels repren-nent ces points.

43 TF 2.02.2005, StE 2005 A 23.1 no. 10 consid. 3.3.Ainsi, la jurisprudence zurichoise s’est également sou-mise à cette adaptation; VGr ZH 07.06.2006; StE2006 B 25.6 no. 54.

44 TF 2.02.2005, StE 2005 A 23.1 no. 10 consid. 2.1.45 ATF 107 Ib 22; critique à ce propos: Bernhard Zwah-

len, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (éd.), Kom-mentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Teil I/Band2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer(DBG), Bâle, etc. 2000, Art. 32 DBG N. 16.

46 Concernant l’état actuel des travaux du législateur, cf.la rubrique correspondante dans la «Zeitschrift fürSchweizerisches und Internationales Steuerrecht»,zsis, www.zsis.ch.

47 Cf. § 223 StG ZH.48 Cf. § 225 StG ZH.49 Cf. par exemple § 224, al. 3, StG ZH; cf. aussi Infor-

mations fiscales, 32 s., avec références aux régimesd’autres cantons.

50 Cf. VGr ZH 23.11.2004, RB 2004 no. 90 consid. 2.4;cf. aussi VGr ZH 21.04.1998, RB 1999 no. 156 = StE2000 B 44.1 no. 7.

51 Concernant l’ensemble, cf. aussi Richner/Frei/Kauf-mann/Meuter, § 219 StG ZH N. 11 ss, également con-cernant ce qui suit.

52 Art. 12, al. 3, LHID; cf. aussi § 216, al. 3, StG ZH.53 Cf. Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter

Athanas (éd.), Kommentar zum SchweizerischenSteuerrecht, Teil I/Band 1, Bundesgesetz über dieHarmonisierung der direkten Steuern der Kantoneund Gemeinden (StHG), 2e éd., Bâle, etc. 2002,Art. 12 StHG N. 61.Cf. la vue d’ensemble dans Informations fiscales, 26ss.

54 Art. 560 CC.55 Art. 656, al. 2, CC.56 Art. 560 CC.57 Cf. par exemple VGr ZH 25.03.1998, RB 1998 no.

155 = StE 1998 B 42.31 no. 6.58 Art. 484 ss. CC.59 Art. 562 CC.60 Partant, ces mêmes problèmes se posent aussi en ce

qui concerne la modification du but; cf. ci-dessus8.2.2 a.E.

61 Art. 239 CO.62 Cf. VGr ZH 4.11.2003, StE 2004 B 42.32 no. 7.



La détermination du gain réalisé sur des biens ... · Exposé introductif tenu lors d’un...

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