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특집

2 월간세무회계경영저널 (구독신청·상담 02)3272－3084) 2009/12

IFRS 연결회계기준과 실무

Session 1

제 1 절 내부거래가 없는 경우의 연결

1. 용어의 정의

⑴ 별도재무제표

① 지배기업이 투자자산을 피투자자의 보고된 성과와 순자산에 근거하지 않고 직접적인 지분투

자에 근거한 회계처리로 표시한 재무제표

② 연결재무제표에 추가하여 표시하는 재무제표로, 연결재무제표에 반드시 첨부되어야 할 필요는

없음

IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS 연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표연결재무제표IFRS 연결재무제표

작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무작성실무－ 금융감독원 －

IFRS 연 결 재 무 제 표 작 성 실 무

2009/12 (구독신청·상담 02)3272－3084) www.taxpark.com 3

③ 별도재무제표를 작성할 때 종속기업에 대한 투자자산은 다음 중 ㉠ 또는 ㉡를 선택하여 회계

처리

㉠ 원가법

㉡ 기업회계기준서 제1039호 ‘금융상품：인식과 측정’에 따른 방법

⑵ 연결재무제표

단일 경제적 실체의 재무제표로 표시되는 연결실체의 재무제표

2. 연결재무제표

⑴ 연결재무상태표

연결재무상태표

A사와 종속기업 2009년 12월 31일 현재

자 산 자 본 과 부 채

비 유 동 자 산 자 본

유 동 자 산 지배기업의 소유주지분

납 입 자 본

이 익 잉 여 금

기 타 자 본 구 성 요 소

지배기업의소유주지분계

비 지 배 지 분

자 본 총 계

부 채

비 유 동 부 채

유 동 부 채

자 산 총 계 자 본 과 부 채 총 계

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⑵ 연결포괄손익계산서

포괄손익계산서

A사와 종속기업 2009년도

수 익 ×××

매 출 원 가 (×××)

매 출 총 이 익 ×××

물 류 원 가 (×××)

관 리 비 (×××)

기 타 비 용 (×××)

금 융 원 가 (×××)

관계기업의 이익에 대한 지분 ×××

법인세비용차감전순이익 ×××

법 인 세 비 용 (×××)

계 속 영 업 이 익 ×××

중 단 영 업 이 익 ×××

당 기 순 이 익 ×××

기 타 포 괄 이 익 ×××

총 포 괄 이 익 ×××

당기순이익의 귀속：

지배기업의 소유주 ×××

비지배지분 ×××

×××

총포괄이익의 귀속：

지배기업의 소유주 ×××

비지배지분 ×××

×××

3. 연결재무제표의 기초

⑴ 작성방법

① 지배기업과 종속기업의 별도재무제표를 단순합산한 후 두 기업 사이에 발생한 거래들을 제거

하는 연결제거분개를 반영하여 작성

② 연결재무제표의 작성방법

지배기업 ＋ 종속기업 ± 연결제거분개 ＝ 연결재무제표



⑵ 지배권획득일의 취득금액

① 종속기업주식의 취득금액구 분 취득금액의 구성

지배기업순자산 공정가치 ＋ 영업권 ＋ 경영권

프리미엄

비지배

주 주

순자산 공정가치 ×

지분율순자산 공정가치

지분의 공정가치 순자산 공정가치 ＋ 영업권

② 지배권획득일 현재 종속기업의 순자산지배기업지분 비지배지분

종속기업의

순자산 장부금액

종속기업의

순자산 과소평가액

영업권 해당액인식여부는

선택적임

부분인식 영업권

전부인식 영업권

연결재무제표에 보고될 금액

③ 비지배주주 귀속 순이익

비지배주주 귀속 순이익

＝ 종속기업의 별도당기순이익 × 비지배주주 지분율

－ 지배권획득일의 차이 상각액

± 상향거래 내부미실현손익 × 비지배주주 지분율

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4. 연결제거분개

⑴ 연결제거분개의 유형

① 준비단계 ② 투자주식과 자본계정의 상계제거 ㉠ 공정가치 평가의 취소 ㉠ 투자주식과 자본계정의 상계

㉡ 배당금 수령액의 취소 ㉡ 지배권획득일의 차이의 상각

③ 내부거래와 미실현손익의 제거 ④ 비지배주주 귀속 순이익의 비지배지분 대체 ㉠ 수익·비용의 상계

㉡ 채권·채무의 상계

㉢ 내부미실현손익의 제거

⑵ 사 례

2009년 1월 1일 A사가 B사의 보통주식 80%를 ￦130,000에 취득하고 지배권을 획득하였

다. 지배권획득일 현재 종속기업의 순자산 장부금액은 ￦150,000이며, B사의 순자산 중 장부금

액과 공정가치가 다른 자산은 건물로 과소평가액은 ￦10,000이다. 지배권획득일 현재 건물의

잔존내용연수는 4년으로 정액법으로 감가상각한다. 이러한 자료를 기초로 지배권획득일의 차이

를 계산하면 다음과 같다.

취득원가 ￦130,000

종속기업의 순자산 장부금액 중 지배기업 지분액

150,000 × 80%＝ (120,000)

지배권획득일의 차이 ￦ 10,000

건물 과소평가액 중 지배기업 지분액

10,000 × 80%＝ (8,000)

영업권 ￦ 2,000

2009년과 2010년 중 종속기업의 자본이 변동한 내역은 다음과 같다.

자 본 금 이익잉여금 계

2009년 1월 1일 ￦100,000 ￦50,000 ￦150,000

당기순이익 － 20,000 20,000

배당금(중간배당) － (10,000) (10,000)

2009년 12월 31일 ￦100,000 ￦60,000 ￦160,000

당기순이익 － 40,000 40,000

배당금(연차배당) － (20,000) (20,000)

2010년 12월 31일 ￦100,000 ￦80,000 ￦180,000



A사는 종속기업투자주식을 공정가치로 평가하였으며, 그 결과 지배기업의 별도재무제표에 계

상되어 있는 종속기업 투자주식의 장부금액이 변동한 내역은 다음과 같다.

2009년 1월 1일(지배권획득일) ￦130,000

종속기업투자주식평가이익 10,000

2009년 12월 31일 ￦140,000

종속기업투자주식평가이익 20,000

2010년 12월 31일 ￦160,000

⑶ 2009년도의 연결

1) 준비단계

① 공정가치 평가의 취소 지배기업이 별도재무제표에서 보유하고 있는 종속기업투자주식을 공정가치로 평가한 경우에는

공정가치로 평가한 내용을 모두 취소한다. 종속기업투자주식의 공정가치 평가로 발생한 평가손

익 누적액은 전액이 자본항목에 포함되어 있을 것이므로 동 누적액을 종속기업투자주식의 장부

금액과 상계하면 된다. 종속기업투자주식의 공정가치 평가를 취소하는 연결제거분개는 다음과

같다.

(차) 종속기업주식평가이익 10,000 (대) 종속기업투자주식 10,000

종속기업투자주식의 공정가치 평가를 취소하는 연결제거분개를 하고나면 지배기업이 별도재무

제표에 계상한 종속기업투자주식의 장부금액은 연결재무제표 상에서 지배권획득일의 취득원가로

수정된다.

종속기업투자주식의 장부금액 ￦140,000

공정가치 평가의 취소 (10,000)

종속기업투자주식의 취득원가 ￦130,000

② 배당금수령액의 취소 지배기업이 종속기업으로부터 배당금을 수령한 경우에는 배당수익의 과목으로 하여 당기손익

에 포함한다. 배당금의 수령은 지배기업과 종속기업간의 거래로 연결실체 내에서의 내부거래에

해당하므로 제거하여야 한다. 그러나 지배기업이 배당수익으로 인식한 금액과 종속기업이 배당

금으로 지급한 금액의 차액은 비지배주주가 수령한 배당금이므로 비지배지분으로 처리한다.

(차) 배당수익 8,000 (대) 이익잉여금 10,000

비지배지분 2,000

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배당금 수령액을 취소하는 과정에서 종속기업의 이익잉여금은 기초 금액으로 수정된다. 본 사

례의 경우 종속기업의 기말 이익잉여금은 ￦60,000이고, 배당금 수령액의 취소에서 이익잉여금

￦10,000이 증가하여 종속기업의 이익잉여금은 ￦70,000으로 수정된다. 그러나 종속기업의 기

말 이익잉여금 중 당기순이익에 해당하는 ￦20,000은 연결손익계산서에서 연결당기순이익에 포

함되는 금액이므로 구분하여 생각하여야 한다.

자본금 이익잉여금 계

2009년 12월 31일 ￦100,000 ￦60,000 ￦160,000

당기순이익 － (20,000) (20,000)

배당금(중간배당) － 10,000 10,000

2009년 1월 1일 ￦100,000 ￦50,000 ￦150,000

2) 투자주식과 자본계정의 상계제거

③ 투자주식과 자본계정의 상계 투자주식과 자본계정의 상계제거는 종속기업의 자본계정을 차기하고 종속기업투자주식을 대기

함으로써 이루어진다. 이 중 종속기업의 자본계정은 종속기업투자주식에 대칭되어야 하므로 지

배기업 지분액을 차기하게 된다. 종속기업투자주식의 취득금액과 종속기업 순자산 장부금액에

대한 지배기업 지분액과의 차액은 순자산 과소 평가액과 영업권으로 구성되어 있다. 따라서 두

금액의 차액을 과소평가된 자산에 지배기업 지분액을 직접 차기하고 잔액은 영업권에 차기하여

인식하면 된다.

한편, 종속기업의 자본 중 비지배지분에 해당하는 금액은 비지배지분으로 표시하여야 하므로

비지배지분으로 대체한다. 이 경우 비지배지분의 취득원가와 지배권획득일 현재 종속기업의 자

본 중 비지배주주 지분액과의 차이는 순자산 과소평가액으로 구성되어 있다. 따라서 과소평가된

자산에 비지배주주 지분액을 직접 차기하면 투자주식과 자본계정의 상계제거가 된다. 이 때 비

지배지분을 공정가치로 측정한다면 영업권 해당액도 있으므로 동 금액을 차기하고 비지배지분에

가산하면 된다.

비지배지분에 대한 영업권은 인식하지 않는다고 할 경우 앞에서 제시한 사례를 이용하여 투자

주식과 자본계정의 상계제거를 하면 다음과 같다.

(차) 자본금 100,000 (대) 종속기업투자주식 130,000

이익잉여금 50,000 비지배지분 32,000*

건 물 10,000

영업권 2,000

* (100,000 ＋ 50,000 ＋ 10,000) × 20% ＝ 32,000



④ 주식취득일의 차이의 상각 투자주식과 자본계정의 상계를 통해 지배권획득일 현재 종속기업의 순자산 과소평가액을 추가

로 인식하고 영업권을 인식하였다. 종속기업의 지배권획득일 현재 순자산은 기중에 일부가 실현

되어 비용처리되며, 이 역시 지배기업과 종속기업의 별도재무제표를 합산하는 과정에서 연결손

익계산서에 비용으로 반영된다.

이 때 종속기업이 별도재무제표에서 인식한 비용은 지배권획득일 현재 종속기업의 순자산 장

부금액을 기초로 인식된 것이다. 그러나 연결실체의 주주들은 지배권획득일에 종속기업의 순자

산을 공정가치로 취득한 것이므로 연결손익계산서에 비용으로 반영될 금액은 지배권획득일의 공

정가치를 기준으로 계산된 금액이어야 한다.

따라서 지배권획득일 현재 과소평가된 순자산으로 추가 인식한 금액 중 실현된 부분은 비용으

로 인식한다. 추가 인식액 중 실현된 부분은 과소평가된 순자산이 비용화되는 방법에 따라 비용

으로 처리한다.

앞의 사례에서 순자산 과소평가액은 건물이므로 과소평가액 ￦10,000은 잔존내용연수 4년에

걸쳐 정액법으로 상각한다. 이를 계산하면 다음과 같다.

건물 과소평가액 상각：￦10,000 ÷ 4 ＝￦2,500

(차) 감가상각비 2,500 (대) 감가상각누계액 2,500

3) 비지배주주 귀속 순이익의 비지배지분 대체

연결손익계산서의 당기순이익은 연결실체의 주주들에게 귀속되는 이익으로 지배기업소유주 귀

속 순이익과 비지배주주 귀속 순이익으로 구분된다. 연결당기순이익은 손익계정이 마감되면 이

익잉여금으로 대체되어 전액이 지배기업의 소유주지분에 포함된다.

비지배지분은 연결재무상태표에서 지배기업의 소유주지분과 구분되어 표시되어야 한다. 따라

서 지배기업의 소유주지분 중 이익잉여금에 포함된 당기순이익 중 비지배주주 귀속 순이익에 해

당하는 금액만을 비지배지분으로 계정대체하면 된다.

앞의 사례에서 비지배주주 귀속 순이익은 다음과 같이 계산되며, 이를 이익잉여금에서 비지배

지분으로 대체하는 연결제거분개는 다음과 같다.

비지배주주 귀속 순이익：20,000 × 20% － 10,000 × 20% ÷ 4 ＝ 3,500

(차) 이익잉여금 3,500 (대) 비지배지분 3,500

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⑷ 2010년도의 연결

1) 준비단계

① 공정가치 평가의 취소 지배기업이 별도재무제표에서 보유하고 있는 종속기업투자주식을 공정가치로 평가한 경우에는

공정가치로 평가한 내용을 모두 취소한다.

(차) 종속기업주식평가이익 30,000 (대) 종속기업투자주식 30,000

종속기업투자주식의 장부금액 ￦160,000

공정가치 평가의 취소 (30,000)

종속기업투자주식의 취득원가 ￦130,000

② 배당금수령액의 취소 지배기업이 종속기업으로부터 배당금을 수령한 경우에는 배당수익의 과목으로 하여 당기손익

에 포함한다. 배당금의 수령은 지배기업과 종속기업간의 거래로 연결실체 내에서의 내부거래에

해당하므로 제거하여야 한다.

그러나 지배기업이 배당수익으로 인식한 금액과 종속기업이 배당금으로 지급한 금액의 차액은

비지배주주가 수령한 배당금이므로 비지배지분으로 처리한다.

(차) 배당수익 16,000 (대) 이익잉여금 20,000

비지배지분 4,000

배당금 수령액을 취소하는 과정에서 종속기업의 이익잉여금은 기초 금액으로 수정된다. 본 사

례의 경우 종속기업의 기말 이익잉여금은 ￦80,000이고, 배당금 수령액의 취소에서 이익잉여금

￦20,000이 증가하여 종속기업의 이익잉여금은 ￦100,000으로 수정된다. 그러나 종속기업의

기말 이익잉여금 중 당기순이익에 해당하는 ￦40,000은 연결손익계산서에서 연결당기순이익에

포함되는 금액이므로 구분하여 생각하여야 한다.

자본금 이익잉여금 계

2010년 12월 31일 ￦100,000 ￦80,000 ￦180,000

당기순이익 － (40,000) (40,000)

배당금지급액 － 20,000 20,000

2010년 1월 1일 ￦100,000 ￦60,000 ￦160,000



2) 투자주식과 자본계정의 상계제거

③ 투자주식과 자본계정의 상계 투자주식과 자본계정의 상계는 지배기업의 종속기업투자주식과 종속기업의 자본계정을 서로

상계제거하는 연결제거분개이다. 이 때 종속기업의 순자산은 이미 지배기업과 종속기업의 별도

재무제표를 단순합산하는 과정에서 연결재무제표에 포함되었다.

투자주식과 자본계정의 상계제거는 종속기업의 자본계정을 차기하고 종속기업투자주식을 대기

함으로써 이루어진다. 이 중 종속기업의 자본계정은 종속기업투자주식에 대칭되어야 하므로 지

배기업 지분액을 차기하게 된다.

종속기업투자주식의 취득금액과 종속기업 순자산 장부금액에 대한 지배기업 지분액과의 차액

은 순자산 과소평가액과 영업권으로 구성되어 있다. 따라서 두 금액의 차액을 과소평가된 자산

에 지배기업 지분액을 직접 차기하고 잔액은 영업권에 차기하여 인식하면 된다.

한편, 종속기업의 자본 중 비지배지분에 해당하는 금액은 비지배지분으로 표시하여야 하므로

비지배지분으로 대체한다. 이 경우 비지배지분의 취득원가와 지배권획득일 현재 종속기업의 자

본 중 비지배주주 지분액과의 차이는 순자산 과소평가액으로 구성되어 있다. 따라서 과소평가된

자산에 비지배주주 지분액을 직접 차기하면 투자주식과 자본계정의 상계제거가 된다. 이 때 비

지배지분을 공정가치로 측정한다면 영업권 해당액도 있으므로 동 금액을 차기하고 비지배지분에

가산하면 된다.

비지배지분에 대한 영업권은 인식하지 않는다고 할 경우 앞에서 제시한 사례를 이용하여 투자

주식과 자본계정의 상계제거를 하면 다음과 같다.

(차) 자본금 100,000 (대) 종속기업투자주식 130,000

이익잉여금 50,000 비지배지분 32,000*

건 물 10,000

영업권 2,000

* (100,000 ＋ 50,000 ＋ 10,000) × 20% ＝ 32,000

한편, 지배권획득일 이후 증가한 종속기업의 자본은 지배기업의 소유주지분과 비지배지분으로

배분하여야 한다. 자본금은 변동하지 않았지만 종속기업의 이익잉여금은 지배권획득일부터 기초

시점까지 ￦10,000이 증가하였으므로 이를 배분하는 회계처리가 필요하다. 이 경우 전체금액이

아닌 비지배지분에 해당하는 금액만을 이익잉여금에서 비지매지분으로 대체할 수도 있다.

(차) 이익잉여금 10,000 (대) 이익잉여금 8,000

비지배지분 2,000*

* 10,000 × 20% ＝ 2,000

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④ 주식취득일의 차이의 상각 투자주식과 자본계정을 상계제거하면 순자산 과소평가액 중 실현된 부분을 비용처리하는 연결

제거분개가 필요하다. 순자산 과소평가액 중 실현된 부분은 당기분만 아니라 전기 이전분도 있

으므로 이를 모두 비용처리하여야 한다. 이 때 전기이전에 실현된 부분은 전기손익에 미친 영향

이므로, 지배기업 지분액은 이익잉여금에서 직접 차기하고 비지배주주 지분액은 비지배지분에

직접 차기한다.

앞의 사례에서 순자산 과소평가액은 건물이므로 과소평가액 ￦10,000은 잔존내용연수 4년에

걸쳐 정액법으로 상각한다. 이를 계산하면 다음과 같으며, 전기분 상각액 중 지배기업 지분액은

이익잉여금에 비지배주주 지분액은 비지배지분에 각각 차기한다.

건물 과소평가액 전기분상각：￦10,000 ÷ 4 ＝￦2,500

건물 과소평가액 당기분상각：￦10,000 ÷ 4 ＝￦2,500

(차) 이익잉여금 2,000 (대) 감가상각누계액 2,500

비지배지분 500*

(차) 감가상각비 2,500 (대) 감가상각누계액 2,500

* 2,500 × 20% ＝ 500

3) 비지배주주 귀속 순이익의 비지배지분 대체

앞의 사례에서 비지배주주 귀속 순이익은 다음과 같이 계산되며, 이를 이익잉여금에서 비지배

지분으로 대체하는 연결제거분개는 다음과 같다.

비지배주주 귀속 순이익：40,000 × 20% － 10,000 × 20% ÷ 4 ＝ 7,500

(차) 이익잉여금 7,500 (대) 비지배지분 7,500

제 2 절 내부거래와 미실현손익의 제거

1. 내부거래의 유형

연결실체 내의 지배기업과 종속기업은 법적으로는 별개의 실체에 해당하지만 경제적으로는 하

나의 실체로 간주되어 연결재무제표를 작성한다. 따라서 연결실체 내의 기업들 간에 발생하는

거래는 연결실체의 입장에서 볼 때 모두 내부거래가 된다.

내부거래는 단일의 실체 내에서 발생한 거래를 말하며, 외부보고목적의 재무제표에 보고되어

서는 안된다. 따라서 이들 거래가 연결재무제표에 미치는 영향은 연결재무제표를 작성할 때 모



두 제거하여야 한다. 내부거래는 당해 내부거래와 관련된 손익을 인식하였거나 인식할 기업이

어느 기업인지에 따라 다음의 2가지 형태로 구분된다.

① 하향거래：지배기업이 내부거래 관련 손익을 인식하였거나 인식할 경우

② 상향거래：종속기업이 내부거래 관련 손익을 인식하였거나 인식할 경우

2. 수익·비용의 상계제거

지배기업과 종속기업의 거래에서 발생한 수익과 비용은 연결실체의 입장에서 볼 때 내부거래

에 해당하므로 상계제거하여 연결재무제표에 표시되지 않도록 하여야 한다. 수익․비용의 상계제

거에 관한 예는 다음과 같다.

(차) 매 출 ××× (대) 매출원가 ×××

(차) 이자수익 ××× (대) 이자비용 ×××

3. 채권·채무의 상계제거

지배기업과 종속기업이 서로 상대기업에 대해서 기말 재무상태표에 계상하고 있는 채권과 채

무는 연결실체의 입장에서 볼 때 채권과 채무가 아니므로 서로 상계제거하여야 한다. 채권․채무

의 상계제거에 관한 예는 다음과 같다.

(차) 매입채무 ××× (대) 매출채권 ×××

(차) 차입금 ××× (대) 대여금 ×××

한편, 지배기업이나 종속기업은 상대기업에 대한 매출채권을 금융기관에 처분하는 경우가 있

다. 이 때 매출채권의 처분이 제거요건을 충족시키는 경우에는 매출채권이 재무제표에서 제거되

므로 매입채무와 일치하지 않게 된다.

예를 들어 지배기업이 종속기업에 대한 어음상의 매출채권 ￦100을, 종속기업은 지배기업에

대한 매입채무 ￦100을 장부에 인식하고 있다고 가정해 보자. 지배기업이 어음상의 매출채권

￦100을 금융기관에 처분하고, 동 처분이 제거요건을 충족시킨다면 매출채권은 장부에서 제거

된다.

이러한 거래가 발생하는 경우 연결실체의 입장에서는 지배기업이 종속기업으로부터 어음을 수

령하여 동 어음을 이용하여 금융기관에서 자금을 차입한 것이 된다. 따라서 종속기업의 매입채

무 ￦100을 단기차입금으로 대체하는 연결제거분개가 필요하다.

특집


(차) 매입채무 ××× (대) 단기차입금 ×××

또한 매출채권이 매입채무와 상계제거됨으로써 대손충당금이 과대계상되는 결과를 초래하게 된

다. 따라서 매출채권에 대한 대손충당금과 대손상각비를 상계처리하는 연결제거분개가 필요한다.

다만, 상계제거한 매출채권과 관련된 대손충당금이 없는 경우에는 연결제거분개는 필요가 없다.

(차) 대손충당금 ××× (대) 대손상각비 ×××

4. 재고자산거래의 제거

⑴ 내부거래가 발생한 회계연도

연결실체 내의 지배기업과 종속기업 간에 발생한 재고자산거래에서 당해 재고자산을 연결실체

내에서 보유하고 있는 경우에는 연결실체의 입장에서 볼 때 과대계상된 매출과 매출원가 뿐만

아니라 재고자산에 포함되어 있는 미실현이익도 제거하여야 한다. 예를 들어, 지배기업이 2009

년 중 취득원가 ￦80의 재고자산을 종속기업에 ￦100에 판매하고 종속기업은 동 재고자산을

2009년말에 보유하고 있다고 가정해보자. 이 경우 지배기업의 재무제표와 종속기업의 재무제표

는 다음과 같이 공시된다.

지배기업 종속기업 단순합산액

매출액 ￦100 ＋￦－＝￦100

매출원가 80 ＋－＝ 80

매출총이익 ￦ 20 ￦－￦ 20

재고자산 ￦－＋￦100 ＝￦100

연결실체의 입장에서는 재고자산을 연결실체 외부로부터 ￦80에 구입하고 이를 연결실체가

보유하고 있으므로 연결재무제표 상 재고자산은 취득원가에 해당하는 ￦80으로 보고되어야 한

다.

한편, 지배기업이 매출액으로 인식한 ￦100과 매출원가로 인식한 ￦80도 연결실체의 입장에

서는 내부거래에 해당하므로 보고되어서는 안된다. 따라서 매출액은 단순합산액 ￦100이 ￦0으

로, 매출원가는 단순합산액 ￦80이 ￦0으로 각각 수정되어야 한다.

이를 반영하기 위해서는 지배기업의 매출액 ￦100과 지배기업의 매출원가 ￦80을 각각 상계

제거하고, 동 차액 ￦20을 종속기업의 재고자산에서 차감하는 연결제거분개가 필요하다. 이를

반영하는 연결제거분개는 다음과 같다.

(차) 매출 100 (대) 매출원가 80

재고자산 20



단순합산액 연결제거분개 연결재무제표

매출액 ￦100 －￦100 ＝￦－

매출원가 80 － 80 ＝－

매출총이익 ￦ 20 ￦－

재고자산 ￦100 －￦ 20 ＝￦ 80

한편, 상향거래의 경우에는 종속기업이 지배기업에 재고자산을 판매하는 거래라는 것만을 제

외하고는 하향거래의 경우와 동일하므로 연결제거분개도 다음과 같이 동일하다.

(차) 매 출 100 (대) 매출원가 80

재고자산 20

⑵ 내부거래가 발생한 이후 회계연도

연결실체 내의 재고자산거래에서 발생한 내부미실현이익은 내부거래가 발생한 다음 회계연도

에 기업실체 외부의 제3자에게 판매됨으로써 실현된다. 별도재무제표의 매출원가는 연결실체 외

부로부터 구입한 금액으로 인식되지 않고 연결실체 내의 판매기업으로부터 구입한 금액으로 인

식된다. 그러나 연결실체의 입장에서는 연결실체 외부로부터 구입한 금액이 매출원가로 인식되

어야 한다.

예를 들어, 지배기업이 2009년 중 취득원가 ￦80의 재고자산을 종속기업에 ￦100에 판매하

고 종속기업은 다음 회계연도인 2010년 중 당해 재고자산을 연결실체 외부의 제3자에게 ￦120

에 판매하였다고 가정해 보자. 지배기업은 2009년 중 매출 ￦100과 매출원가 ￦80을 인식하였

으므로 2010년도의 재무제표에는 이익잉여금 ￦20을 반영하고 있다. 따라서 지배기업과 종속기

업의 재무제표는 다음과 같이 공시되며, 재고자산은 이미 판매되었으므로 장부금액은 존재하지

않는다.


매출액 ￦－＋￦120 ＝￦120

매출원가 －＋ 100 ＝ 100

매출총이익 ￦－￦ 20 ￦ 20

재고자산 ￦－＋￦－＝￦－

이익잉여금 20 ＋－＝ 20

연결재무제표에 보고될 매출원가는 연결실체 외부로부터 구입한 금액 ￦80이 되어야 하므로

매출원가의 단순합산액 ￦100은 ￦80으로 수정되어야 한다. 또한 지배기업이 2009년도에 인식

한 이익 ￦20은 실현된 것이 아니므로 연결실체의 입장에서는 이를 취소하여야 한다. 2009년도

에 지배기업이 인식한 이익은 모두 이익잉여금에 반영되어 있으므로 이를 취소하기 위하여 이익

잉여금에 차기하면 다음과 같은 연결제거분개가 된다.

특집


(차) 이익잉여금 20 (대) 매출원가 20


매출액 ￦120 －￦－＝￦120

매출원가 100 － 20 ＝ 80

매출총이익 ￦ 20 ￦ 40

재고자산 ￦－－￦－＝￦－

이익잉여금 20 － 20 ＝－

한편, 상향거래의 경우에는 내부미실현이익을 지배기업의 소유주와 비지배주주가 지분율에 비

례하여 부담하여야 한다. 따라서 하향거래의 연결제거분개에서 이익잉여금에 미친 영향 중 비지

배지분에 해당하는 금액은 비지배지분에 배분하여야 한다.

연결재무제표에 보고될 매출원가는 연결실체 외부로부터 구입한 금액인 ￦80이므로 매출원가

의 단순합산액 ￦100은 ￦80으로 수정되어야 한다. 또한 종속기업이 2009년도에 인식한 이익

￦20은 실현된 것이 아니므로 연결실체의 입장에서는 이를 취소하여야 한다. 이를 반영하는 연

결제거분개는 다음과 같다.


연결재무상태표에서는 종속기업의 이익잉여금 중 비지배지분에 해당하는 금액을 비지배지분으

로 구분하여 공시하여야 한다. 지배기업의 지분율이 80%라면 ‘투자주식과 자본계정의 상계제

거’에서 종속기업이 지배기업과의 재고자산거래로 인하여 2009년에 인식한 이익 ￦20은 기초

이익잉여금에 반영되어 이익잉여금이나 비지배지분으로 대체된다.

즉, 내부미실현이익 중 지배기업 지분액 ￦16은 지배권획득일 이후에 증가한 종속기업의 이익잉

여금이므로 이익잉여금에 대기하고, 비지배주주 지분액 ￦4은 비지배지분으로 대체된다. 이를

회계처리하면 다음과 같다.

(차) 이익잉여금 20 (대) 비지배지분 4

이익잉여금 16

연결재무제표는 비지배주주도 연결실체의 주주로 간주하는 실체이론에 따르고 있으므로 종속

기업이 2009년말에 인식한 이익 ￦20 중 비지배지분으로 대체한 금액 ￦4은 제거되어야 한다.

이를 회계처리하면 다음과 같다.

(차) 비지배지분 4 (대) 이익잉여금 4

따라서 상향거래의 경우 내부미실현이익을 실현시키는 연결제거분개는 이들 2가지 분개를 모

두 하여야만 된다.




(차) 비지배지분 4 (대) 이익잉여금 4

내부미실현이익을 실현시키는 연결제거분개는 이들을 모두 상계한 것이므로 다음과 같이 표시

된다.


비지배지분 4

5. 상각자산거래의 제거

연결실체 내의 지배기업과 종속기업 간의 상각자산거래에서 발생한 내부이익은 당해 상각자산

의 잔존내용연수에 걸쳐 감가상각을 통해 실현되거나 연결실체 외부의 제3자에게 처분됨으로써

실현된다. 상각자산거래에는 건물, 기계장치 등 유형자산거래 뿐만 아니라 산업재산권 등의 무형

자산거래도 포함된다.


연결실체 내의 지배기업과 종속기업 간에 발생한 기계장치거래에서 당해 기계장치를 연결실체

외부의 제3자에게 판매하지 않고 보유하고 있는 경우 유형자산처분이익은 실현된 것이 아니므

로 제거하여야 한다. 그러나 유형자산처분이익 중 일부는 연결실체 외부의 제3자에게 처분되지

않은 경우에도 감가상각을 통해 잔존내용연수에 걸쳐 실현된다.

예를 들어, 지배기업이 2009년 1월 1일 장부금액 ￦80(취득원가 ￦200, 감가상각누계액

￦120)의 기계장치를 종속기업에 ￦100에 판매하고 종속기업은 동 기계장치를 2009년말 현재

보유하고 있다고 가정해 보자. 기계장치의 처분일 현재 잔존내용연수는 4년, 잔존가치는 ￦0,

정액법으로 감가상각한다고 할 경우 종속기업의 감가상각비는 ￦100÷4년＝￦25이 된다. 따라

서 지배기업과 종속기업의 재무제표는 다음과 같이 공시된다.


유형자산처분이익 ￦ 20 ＋￦－＝￦ 20

감가상각비 －＋ (25) ＝ (25)

당기순이익 ￦ 20 ￦(25) ￦ (5)

기계장치 ￦－＋￦100 ＝￦100

감가상각누계액 －＋ 25 ＝ 25

연결실체의 입장에서 지배기업과 종속기업간의 거래가 없는 상태로 수정되어 연결재무제표에

보고되어야 한다. 먼저 유형자산처분이익으로 인식한 금액 ￦20은 유형자산의 처분거래 자체가

특집


없었던 것이므로 ￦0으로 수정되어야 한다.

또한 연결실체의 입장에서 기계장치의 취득원가는 연결실체 외부의 제3자로부터 구입한

￦200으로 보고되어야 하므로 단순합산액 ￦100도 ￦200으로 수정되어야 한다. 지배기업이 종

속기업에 기계장치를 처분하지 않았다면 지배기업은 처분전 장부금액을 기초로 감가상각비

￦80÷ 4년＝￦20을 인식하여야 한다. 따라서 연결실체의 입장에서는 감가상각비의 단순합산액

￦25을 ￦20으로 수정하는 연결제거분개가 필요하다.

한편, 감가상각누계액도 지배기업이 종속기업에 기계장치를 처분하지 않았을 경우로 수정하여

야 한다. 처분시점의 감가상각누계액이 ￦120이므로 지배기업이 처분하지 않았을 경우의 감가

상각비 ￦20을 가산하면 2009년말에 보고될 감가상각누계액은 ￦140이 된다. 따라서 감가상각

누계액의 단순합산액 ￦25을 ￦140으로 수정하는 연결제거분개가 필요하다.

지배기업과 종속기업의 별도재무제표를 단순합산한 금액과 내부거래가 없다고 가정할 경우 연

결재무제표에 공시할 금액을 표시하면 다음과 같다.

단순합산액 연결재무제표

유형자산처분이익 ￦ 20 ￦－

감가상각비 (25) 80 ÷ 4년 ＝ (20)

당기순이익 ￦ (5) ￦(20)

기계장치 ￦100 ￦200

감가상각누계액 25 120 ＋ 20 ＝ 140

단순합산액을 내부거래가 없을 경우의 금액으로 수정하기 위한 연결제거분개는 다음과 같다.

(차) 기계장치 100 (대) 감가상각누계액 115

유형자산처분이익 20 감가상각비 5

한편, 상향거래의 경우에는 지배기업이 종속기업에 유형자산을 판매하는 거래라는 것만을 제

외하고는 하향거래의 경우와 동일하므로 연결제거분개도 하향거래의 경우와 동일하다.


연결실체 내의 지배기업과 종속기업 간에 기계장치에서 발생한 내부이익은 기업실체 외부의

제3자에게 처분되지 않는 경우 감가상각을 통해 계속 실현된다.

예를 들어, 지배기업이 2009년 1월 1일 장부금액 ￦80(취득원가 ￦200, 감가상각누계액

￦120)의 기계장치를 종속기업에 ￦100에 판매하고 종속기업은 동 기계장치를 2010년말 현재

계속 보유하고 있다고 가정해 보자. 기계장치의 처분일 현재 잔존내용연수는 4년, 잔존가치는

￦0, 정액법으로 감가상각한다고 할 경우 종속기업의 감가상각비는 ￦100÷4년＝￦25이 된다.

지배기업은 2009년 중 유형자산처분이익 ￦20을 인식하였으므로 2010년도의 재무제표에는 이



익잉여금 ￦20을 반영하고 있으며, 종속기업은 2009년 중 감가상각비 ￦25을 인식하였으므로

이익잉여금에 ￦(25)을 반영하고 있다. 지배기업과 종속기업의 재무제표는 다음과 같이 공시된

다.


감가상각비 ￦－＋￦ 25 ＝￦ 25

기계장치 ￦－＋￦100 ＝￦100

감가상각누계액 －＋ 50 ＝ 50

이익잉여금 20 ＋ (25) ＝ (5)

연결실체의 입장에서는 지배기업이 종속기업에 기계장치를 처분하지 않은 것이므로 처분하기

전의 장부금액 ￦80을 잔존내용연수에 걸쳐 정액법으로 상각한 금액 ￦80÷4년＝￦20이 연결

재무제표 상 감가상각비로 보고되어야 한다. 따라서 감가상각비의 단순합산액 ￦25을 ￦20으로

수정하는 연결제거분개가 필요하다.

한편, 감가상각누계액도 지배기업이 종속기업에 기계장치를 처분하지 않았을 경우로 수정하여

야 한다. 처분시점의 감가상각누계액은 ￦120이므로 처분하지 않았을 경우의 감가상각비

￦20×2＝￦40을 가산하면 2010년말에 보고될 감가상각누계액은 ￦160이 된다. 따라서 감가

상각누계액의 단순합산액 ￦50을 ￦160으로 수정하는 연결제거분개가 필요하다.

또한 지배기업은 2009년도에 감가상각비 ￦80÷4년＝￦20을 인식하였을 것이므로 동 금액

이 이익잉여금에 반영되어야 한다. 지배기업과 종속기업의 별도재무제표를 단순합산한 금액과

내부거래가 없다고 가정할 경우 연결재무제표에 공시할 금액은 다음과 같다.


감가상각비 ￦25 80 ÷ 4년 ＝￦20

기계장치 ￦100 ￦200

감가상각누계액 50 120＋20＋20 ＝ 160

이익잉여금 (5) (20)

단순합산액을 내부거래가 없을 경우의 금액으로 수정하는 연결제거분개는 다음과 같다.


이익잉여금 15 감가상각비 5



배지분에 해당하는 금액은 비지배지분에 배분하여야 한다.

앞의 예를 상향거래라고 간주한 연결제거분개는 다음과 같다.

특집



이익잉여금 12 감가상각비 5

비지배지분 3

6. 판매 재고자산을 유형자산으로 사용하는 경우


예를 들어, 지배기업이 2009년 1월 1일 취득원가 ￦80의 재고자산을 종속기업에 ￦100에

판매하고 종속기업은 동 재고자산을 기계장치로 사용하고 있다고 가정해 보자. 기계장치의 내용

연수는 4년, 잔존가치는 없으며 정액법으로 감가상각한다고 할 경우 지배기업의 재무제표와 종

속기업의 재무제표는 다음과 같이 공시된다.


매출액 ￦100 ＋￦－＝￦100

매출원가 80 ＋－＝ 80

매출총이익 ￦ 20 ￦－￦ 20

감가상각비 ￦－＋￦ 25 ＝￦ 25

기계장치 －＋ 100 ＝ 100

감가상각누계액 － 25 25

연결실체의 입장에서는 재고자산을 처분하지 않은 것으로 수정하여야 하지만 연결실체에서 동

재고자산을 사용하고 있으므로 재고자산처분이익은 재고자산의 사용으로 인하여 실현되고 있다.

이에 대한 연결제거분개는 연결실체내에서 재고자산이 자가사용되는 유형자산으로 대체된 것으

로 이해하면 해결될 수 있다.

지배기업이 매출액으로 인식한 ￦100과 매출원가로 인식한 ￦80도 연결실체의 입장에서는

내부거래에 해당하므로 보고되어서는 안된다. 따라서 매출액은 단순합산액 ￦100이 ￦0으로, 매

출원가는 단순합산액 ￦80이 ￦0으로 각각 수정되어야 한다.

또한 기계장치의 취득원가는 ￦100에서 원래 재고자산의 취득원가인 ￦80으로 수정되어야

하며, 감가상각비도 ￦25에서 원래의 취득원가 ￦80을 기준으로 계산한 ￦20으로 수정되어야

한다.

이를 반영하기 위해서는 지배기업의 매출액 ￦100과 지배기업의 매출원가 ￦80을 각각 상계

제거하고, 동 차액 ￦20을 종속기업의 기계장치에서 차감하는 연결제거분개가 필요하다. 또한

감가상각비 ￦25을 ￦20으로 수정하는 연결제거분개가 필요하다.



(차) 매출 100 (대) 매출원가 80

기계장치 20

(차) 감가상각누계액 5 (대) 감가상각비 5


매출액 ￦100 －￦100 ＝￦－

매출원가 80 － 80 ＝－

매출총이익 ￦ 20 ￦－

감가상각비 ￦ 25 －￦ 5 ＝￦ 20

기계장치 100 － 20 ＝ 80

감가상각누계액 25 － 5 20

한편, 상향거래의 경우에는 종속기업이 지배기업에 재고자산을 판매하는 거래라는 것만을 제

외하고는 하향거래의 경우와 동일하므로 연결제거분개도 하향거래의 경우와 동일하다.


예를 들어, 지배기업이 2009년 1월 1일 취득원가 ￦80의 재고자산을 종속기업에 ￦100에

판매하고 종속기업은 동 재고자산을 기계장치로 사용하고 있다고 가정해 보자. 기계장치의 내용

연수는 4년, 잔존가치는 없으며 정액법으로 감가상각한다고 할 경우 지배기업의 재무제표와 종

속기업의 2010년도 재무제표는 다음과 같이 공시된다.


감가상각비 ￦－＋￦ 25 ＝￦ 25

기계장치 －＋ 100 ＝ 100

감가상각누계액 － 50 50

이익잉여금 20 (25) (5)

기계장치의 취득원가는 ￦100에서 원래 재고자산의 취득원가인 ￦80으로 수정되어야 하며,

감가상각비도 ￦25에서 원래의 취득원가 ￦80을 기준으로 계산한 ￦20으로 수정되어야 한다.

이를 위해서는 지배기업의 매출총이익(전기분이므로 이익잉여금) ￦20을 제거하고 종속기업의

기계장치에서 차감하는 연결제거분개가 필요하다. 또한 감가상각비 ￦25을 ￦20으로 수정하는

연결제거분개가 필요하다.

(차) 이익잉여금 20 (대) 기계장치 20

(차) 감가상각누계액 10 (대) 이익잉여금 5

감가상각비 5

특집



감가상각비 ￦ 25 －￦ 5 ＝￦ 20

기계장치 100 － 20 ＝ 80

감가상각누계액 50 － 10 ＝ 40

이익잉여금 (5) － 15 ＝ (20)



배지분에 해당하는 금액은 비지배지분에 배분하여야 한다. 앞의 예를 상향거래라고 간주한 연결

제거분개는 다음과 같다.

(차) 이익잉여금 16 (대) 기계장치 20

비지배지분 4

(차) 감가상각누계액 10 (대) 이익잉여금 4

비지배지분 1

감가상각비 5

7. 사채거래

연결실체 내의 한 기업이 발행한 사채를 연결실체 내의 다른 기업이 취득하는 경우 취득한 기

업은 만기보유금융자산 등으로 분류한다. 연결실체는 하나의 경제적 실체로 간주되므로 연결실

체 내의 기업이 연결실체 내의 다른 기업이 발행한 사채를 취득하면 연결실체의 입장에서는 자

기사채에 해당한다.

기업회계기준에서는 자기사채를 취득하는 경우 사채의 상환으로 보아 사채상환손익을 인식한

다. 연결실체 내의 다른 기업이 사채를 취득한 경우도 이와 다른 것이 아니므로 사채의 상환으

로 간주하고 사채상환손익을 인식하여야 한다.

연결실체 내의 사채거래는 재고자산, 비상각자산 및 상각자산 등 다른 내부거래와는 성격이

다르다. 재고자산 등의 거래에서는 연결실체 내의 기업들 간의 거래에서 발생한 손익을 내부미

실현손익으로 보고 제거하는데 반해, 사채거래는 연결실체 내의 기업들이 인식하지 않는 사채상

환손익을 실현손익으로 보아 인식한다는 점에서 다르다.

사채거래에서는 지배기업이 사채를 발행하고 종속기업이 취득하는 경우가 하향거래에 해당한

다. 왜냐하면 사채상환손익은 사채를 발행한 기업이 인식하는 것이며, 지배기업이 손익을 계상하

면 하향거래에 해당하기 때문이다.




종속기업은 2009년 1월 1일 지배기업이 발행한 사채를 ￦940에 취득(사채의 액면금액

￦1,000)하고 만기보유금융자산으로 분류하였다. 2009년 1월 1일 현재 지배기업의 장부에 계

상되어 있는 사채의 장부금액은 ￦970으로 만기일은 2011년 12월 31일이다. 사채의 표시이자

를 매년 12월 31일에 ￦100을 수수하고 사채할인발행차금과 할인취득액을 정액법으로 상각 또

는 환입하면 이자수익은 ￦120, 이자비용은 ￦110을 인식하게 된다. 지배기업과 종속기업의 재

무제표는 다음과 같이 공시되며, 편의상 사채는 할인발행차금을 별도로 표시하지 않았다.


이자수익 ￦－＋￦120 ＝￦120

이자비용 (110) ＋－＝ (110)

당기순이익 ￦(110) ￦120 ￦ 10

사채(순액) ￦980 ＋￦－＝￦980

만기보유금융자산 －＋ 960 ＝ 960

연결실체의 입장에서 지배기업이 발행한 사채를 종속기업이 취득한 경우는 사채의 상환과 동

일한 것이므로 2009년 1월 1일에 사채를 상환한 것으로 보아 사채상환손익을 인식하여야 한다.

사채상환이익은 종속기업의 사채 취득액 ￦940과 지배기업의 장부금액 ￦970의 차액이므로

￦30이 된다.

따라서 2009년 12월 31일에 별도재무제표에 계상되어 있는 사채와 만기보유금융자산은 이미

상환으로 처리한 것이므로 연결재무제표에 보고될 수 없다. 또한 2009년 1월 1일에 사채를 상

환하였으므로 지배기업과 종속기업이 각각 인식한 이자수익과 이자비용도 인식하여서는 안된다.

지배기업과 종속기업의 별도재무제표를 단순합산한 금액과 내부거래가 없다고 가정할 경우 연결

재무제표에 공시할 금액을 표시하면 다음과 같다.


이자수익 ￦120 ￦－

이자비용 (110) －

사채상환이익 － 970 － 940 ＝ 30

당기순이익 ￦ 10 ￦ 30

사채(순액) ￦980 ￦－

만기보유금융자산 960 －


(차) 사채(순액) 980 (대) 만기보유금융자산 960

이자수익 120 이자비용 110

사채상환이익 30

특집



이자수익 ￦120 －￦120 ＝￦－

이자비용 (110) － (110) ＝－

사채상환이익 －＋ 30 ＝ 30

당기순이익 ￦ 10 ￦ 30

사채(순액) ￦980 －￦980 ＝￦－

만기보유금융자산 960 － 960 ＝－

한편, 상향거래의 경우에는 종속기업이 사채를 발행하였다는 것을 제외하고는 지배기업이 사

채를 발행한 경우와 동일하므로 연결제거분개도 동일하다.


연결실체 내의 사채거래에서 발생한 사채상환이익은 내부거래가 발생한 다음 회계연도에 이자

수익과 이자비용을 인식함으로써 실현된다.

예를 들어, 종속기업은 2009년 1월 1일 지배기업이 발행한 액면가액 ￦1,000의 사채를

￦940에 취득하고 만기보유금융자산으로 분류하였다. 2009년 1월 1일 현재 지배기업의 장부에

계상되어 있는 사채의 장부금액은 ￦970으로 만기일은 2011년 12월 31일이다. 지배기업과 종

속기업은 사채할인발행차금과 할인취득액을 정액법으로 상각 또는 환입하며, 사채의 표시이자는

매년 12월 31일에 ￦100을 수수한다. 지배기업은 2010년도의 연결재무제표를 작성하려고 한

다.

2009년도에 지배기업은 이자비용 ￦110을 인식하였으므로 2010년도의 재무제표에는 이익잉

여금 ￦(110)을 반영하고 있으며, 종속기업은 이자수익 ￦120을 인식하였으므로 이익잉여금에

￦120을 반영하고 있다.

한편, 2010년도에도 지배기업과 종속기업은 각각 이자수익 ￦120과 이자비용 ￦110을 인식

하였으므로 지배기업과 종속기업의 재무제표는 다음과 같이 공시되며, 편의상 사채는 할인발행

차금을 별도로 표시하지 않았다.


이자수익 ￦－＋￦120 ＝￦120

이자비용 (110) ＋－＝ (110)

당기순이익 ￦(110) ￦120 ￦ 10

사채(순액) ￦990 ＋￦－＝￦990

만기보유금융자산 －＋ 980 ＝ 980

이익잉여금 (110) ＋ 120 ＝ 10

연결실체의 입장에서 2009년 1월 1일에 이미 사채를 상환한 것이므로 2009년도에 사채상환

이익 ￦30을 인식하여야 한다. 사채상환이익은 2009년에 인식할 금액이므로 연결실체의 입장에



서는 이익잉여금에 반영되어야 한다. 또한 2010년 12월 31일의 별도재무제표에 계상되어 있는

사채와 만기보유금융자산은 이미 상환된 것이므로 연결재무제표에 보고될 수 없으며, 지배기업

과 종속기업이 인식한 이자수익과 이자비용도 인식하여서는 안된다.

지배기업과 종속기업의 별도재무제표를 단순합산한 금액과 내부거래가 없다고 가정할 경우 연

결재무제표에 공시할 금액을 표시하면 다음과 같다.


이자수익 ￦120 ￦－

이자비용 (110) －

당기순이익 ￦ 10 ￦－

사채(순액) ￦990 ￦－

만기보유금융자산 980 －

이익잉여금 10 30




이익잉여금 20


이자수익 ￦120 －￦120 ＝￦－

이자비용 (110) － (110) ＝－

당기순이익 ￦ 10 ￦－

사채(순액) ￦990 －￦990 ＝￦－

만기보유금융자산 980 － 980 ＝－

이익잉여금 10 ＋ 20 ＝ 30



배지분에 해당하는 금액은 비지배지분에 배분하여야 한다. 앞의 예를 상향거래라고 간주한 연결

제거분개는 다음과 같다.



이익잉여금 16

비지배지분 4

특집


제 3 절 지분변동

1. 단계적 취득

⑴ 처음으로 지배권을 획득한 경우

단계적으로 취득하여 지배권을 획득하는 경우 종속기업의 주식은 지배권획득일에 일괄취득한

것으로 간주한다. 이 경우 지배권획득일의 취득원가는 지배권획득일 이전에 취득한 주식의 공정

가치에 지배권획득일에 추가 취득한 주식의 취득금액을 합한 금액으로 한다.

단계적으로 취득한 주식의 취득원가

＝ 지배권획득일 이전에 취득한 주식의 공정가치

＋ 지배권획득일에 추가취득한 주식의 취득대가

단계적 취득으로 지배권을 처음으로 획득한 경우 지배권획득일 이전에 취득한 주식의 공정가

치 평가로 인하여 자본항목으로 인식한 매도가능금융자산평가손익은 당기손익으로 인식한다. 매

도가능금융자산평가손익을 당기손익으로 처리하는 경우에는 재분류조정의 방법에 따라야 한다.

⑵ 종속기업 주식의 추가취득

지배기업이 종속기업에 대한 지배권을 획득한 이후 종속기업의 주식을 추가로 취득하는 경우

당해 주식은 비지배주주로부터 취득한 것이다. 비지배주주는 연결실체의 주주에 해당하므로 지

배기업이 종속기업의 주식을 비지배주주로부터 취득하는 것은 연결실체와 주주간의 자본거래에

해당된다.

따라서 지배기업이 종속기업의 주식을 추가로 취득하는 경우 추가 투자금액과 연결재무제표

상 종속기업의 순자산에 대한 지배기업의 추가 지분액의 차액은 자본항목에 반영한다.

2. 종속기업투자주식의 처분

⑴ 처분후에도 지배권을 유지하는 경우

지배기업이 종속기업투자주식의 일부를 처분한 후에도 당해 종속기업이 계속하여 연결대상에

속하는 경우 당해 주식거래는 연결실체와 비지배주주와의 거래이므로 자본거래에 해당한다. 따

라서 종속기업투자주식의 처분으로 인한 처분손익은 자본항목으로 처리한다.



⑵ 처분후 연결대상종속기업에서 제외된 경우

종속기업 주식의 일부를 처분하여 종속기업에 대한 지배권을 상실하면 종속기업은 연결대상에

서 제외된다. 지배기업이 종속기업에 대한 지배력을 상실한 경우에는 다음과 같이 처리한다.

① 지배력을 상실한 날에 종속기업의 자산(영업권 포함)과 부채의 장부금액을 제거한다.

② 지배력을 상실한 날에 이전의 종속기업에 대한 비지배지분이 있다면 그 장부금액을 제거한다

(비지배지분에 귀속되는 기타포괄손익의 모든 구성요소를 포함).

③ 다음을 인식한다.

㉠ 지배력을 상실하게 한 거래, 사건 또는 상황에서 수취한 대가가 있다면 그 공정가치

㉡ 지배력을 상실하게 한 거래에 소유주로서의 자격을 행사하는 소유주에게 종속기업에 대한

지분을 분배하는 것이 포함될 경우, 그 분배

④ 이전의 종속기업에 대한 투자가 있다면 그 투자를 지배력을 상실한 한 날의 공정가치로 인식

한다.

⑤ 지배기업이 종속기업과 관련하여 기타포괄손익으로 인식한 모든 금액에 대하여 지배기업이

관련 자산이나 부채를 직접 처분한 경우의 회계처리와 동일한 기준으로 당기손익으로 재분류

하거나 다른 한국채택국제회계기준서에 규정이 있는 경우 직접 이익잉여금으로 대체한다.

⑥ 회계처리에 따른 모든 차이는 손익으로서 지배기업에 귀속하는 당기손익으로 인식한다.

제 4 절 이연법인세

1. 의 의

연결재무제표를 작성하는 경우에는 연결재무제표 상 자산·부채의 장부금액과 세무기준액이

일치하지 않아 일시적 차이가 발생하게 된다. 연결재무제표의 작성과정에서 발생하는 일시적차

이는 법인세효과를 계산하여 이연법인세자산(부채)를 연결재무상태표와 연결손익계산서에 인식

한다.

2. 지배권획득일의 차이의 법인세효과

⑴ 순자산 과소평가액

지배기업이 종속기업에 대하여 지배권을 획득한 경우 지배권획득일의 취득원가와 종속기업의

자본계정에 대한 지배기업의 지분액과의 차액은 공정가치와 장부금액이 다른 식별가능한 순자산

특집


에 배분되고 잔액은 영업권으로 처리된다.

지배권획득일의 취득원가 중 공정가치와 장부금액이 다른 식별가능한 순자산에 배분된 금액은

순자산의 장부금액은 변동하였으나 세무기준액은 변동하지 않았으므로 일시적 차이가 발생한다.

따라서 식별가능한 순자산에 배분되어 발생한 일시적 차이에 대한 법인세효과는 연결재무제표

상 이연법인세부채로 인식한다.

⑵ 영업권

영업권은 지배권획득일의 취득원가에서 종속기업의 식별 가능한 순자산의 공정가치에 대한 지

배기업 지분액을 차감한 금액으로 결정된다. 그런데 영업권이 세무상 인정받을 수 없다면 영업

권과 관련하여 가산할 일시적 차이가 발생한다. 따라서 영업권과 관련하여 법인세효과를 인식하

여야 한다.

그러나 영업권은 잔여금액으로 측정되기 때문에 관련된 이연법인세부채를 인식하게 되면 순자

산이 감소하게 된다.

순자산의 감소는 결국 다시 영업권의 증가로 이어져 이연법인세부채를 추가로 인식해야 하며,

이런 과정이 순환적으로 계속 반복된다. 따라서 영업권과 관련된 일시적 차이에 대해서는 이연

법인세부채를 인식하지 않는다.

⑶ 사 례

A사는 2009년 1월 1일 B사 주식 중 80%를 ￦10,000에 취득하여 지배권을 획득하였다. 지

배권획득일 현재 B사의 순자산 장부금액은 ￦10,000이며 공정가치와 일치하지 않는 자산은 재

고자산과 기계장치로 과소평가액은 모두 ￦1,000이다. 비지배지분은 피취득자의 식별가능한 순

자산 중 비지배주주의 비례적 지분으로 측정하므로 영업권을 인식하지 않는다.

지배권획득일의 취득원가와 종속기업 순자산 장부금액에 대한 지배기업 지분액과의 차액은 다

음과 같이 계산된다.

￦10,000 －￦10,000 × 80% ＝￦2,000

법인세율이 30%라고 하면 지배권획득일의 차이는 다음과 같이 배분된다. 이 때 순자산 과소

평가액에 배분된 금액에 대해서는 법인세효과를 인식하여 이연법인세부채로 인식하고, 영업권에

대한 법인세효과는 인식하지 않는다.



구분과소

평가액

지배기업

지분

비지배지분

재고자산 ￦1,000 ￦800 ￦200

기계장치 1,000 800 200

이연법인세부채 (1,000＋1,000)×30% ＝ (600) (480) (120)

영업권 880 －

계 ￦2,000 ￦280

순자산 과소평가액으로 배분된 금액에 대한 법인세효과인 이연법인세부채는 당해 순자산이 처

분이나 상각 등의 방법으로 실현될 때 실현된다. 순자산 과소평가액 중 재고자산은 2009년 중

에 전액 판매되고, 기계장치의 잔존내용연수는 5년, 정액법으로 상각하는 경우 2009년의 상각

액을 지배기업 지분액과 비지배주주 지분액으로 구분하여 계산하면 다음과 같다.

구분 지배기업지분 2009년

재고자산 ￦800 ￦800

기계장치 800 800 ÷ 5 ＝ 160

이연법인세부채 (480) (800＋160)×30% ＝ (288)

영업권 880 －

계 ￦2,000 ￦672

3. 내부미실현손익과 배당수익의 법인세효과

⑴ 내부미실현손익

지배기업과 종속기업간의 거래로 취득한 재고자산, 유형자산 및 무형자산에 포함된 내부미실

현손익을 제거하게 되면 장부금액과 세무기준액 사이에 차이가 발생한다. 이러한 차이는 일시적

차이에 해당하므로 법인세효과를 계산하여 이연법인세자산(부채)를 인식하여야 한다.

예를 들어, A사는 2009년 중 종속기업인 B사에 원가 ￦800의 재고자산을 ￦900에 판매하였

으며 동 재고자산은 B사가 전액 보고기간말에 보유하고 있다. 법인세율이 30%라고 가정하면

연결제거분개는 다음과 같다.

(차) 매출 900 (대) 매출원가 800

재고자산 100

(차) 이연법인세자산 30 (대) 법인세비용 30

2010년 중 2009년말 현재 보유중인 재고자산이 연결실체 외부의 제3자에게 판매되어 실현

된다면 이에 대한 연결제거분개는 다음과 같다.

특집


(차) 이익잉여금 100 (대) 재고자산 100

(차) 법인세비용 30 (대) 이익잉여금 30

⑵ 배당수익

지배기업이 종속기업으로부터 배당금을 수령하는 경우 인식한 배당수익은 연결재무제표에서

제거된다. 배당수익은 세무상 익금으로 인식되지만 연결재무제표 상 당해 종속기업투자주식의

처분시점에 실현되므로 이에 대한 법인세 효과를 인식하여야 한다.

예를 들어, A사는 2009년 중 종속기업인 B사로부터 배당금 ￦80을 수령하였다고 가정해 보

자. 법인세율이 30%이고, 지배기업의 지분율이 80%라고 하면 연결제거분개는 다음과 같다.

(차) 배당수익 80 (대) 이익잉여금 100

비지배지분 20

(차) 이연법인세자산 24 (대) 법인세비용 24

4. 비지배주주 귀속 순이익

지배권획득일의 차이 중 순자산 과소평가액에 대한 법인세효과와 내부미실현손익에 대한 법인

세효과를 고려하면 비지배주주 귀속 순이익을 계산할 때도 이를 고려하여야 한다.

비지배주주 귀속 순이익

＝ 종속기업의 별도당기순이익 × 비지배주주 지분율

－ 지배권획득일의 차이 상각액(법인세효과 반영후)

± 상향거래 내부미실현손익(법인세효과 반영후)

× 비지배주주 지분율



연결재무제표 작성사례

Session 2

1. 연결재무제표의 작성 순서

1. 연결범위의 결정 ∙ 1개 이상의 연결대상 종속기업 또는 SPE를 보유하

고 있는 회사는 KIFRS에 의거하여 연결범위를 결정

한다.

2. 개별 회사 재무정보 집계 ∙ 연결범위에 포함되는 모든 회사의 재무제표(지분법

반영전)를 포함한 재무자료를 수령 및 검증하여 집

계한다.

3. 내무거래대사 및 상계 ∙ 연결실체간 거래를 판매법인과 구매법인간 자료를

대사하여 일치여부를 검증하고, 불일치하는 경우 원

인을 파악하여 재무정보를 수정한다.

∙ 대사간 완료된 내부거래를 상계하여 제거한다.

4. 미실현 이익조정 ∙ 내부거래로 발생한 이익이 연결실체에 잔존하는 경

우에 관련된 이익을 제거한다.

5. 투자자본 상계 ∙ 종속기업의 자본은 지배력 획득시 제거되어야 하므

로 지배력 획득시점으로 환원하여 종속기업의 자본

계정과 지배기업의 자본계정을 상계하여 제거한다.

6. 연결재무제표완성 및 검증 ∙ 기본 연결재무제표 완성(재무상태표 및 손익계산서)

∙ 연결과정의 오류 및 개별 및 연결재무제표 상호간의

검증

∙ 기본 연결재무제표 이외의 현금흐름표, 주석 등 작

성

특집


2. 개별법인 재무정보 집계

개별법인 재무정보집계 예시

순번 제 목 내 용

1 별도 재무제표 개별 법인의 별도 재무상태표 및 손익계산서

2 별도 현금흐름표 개별 법인의 별도 현금흐름표

3 내부매입재고 내역 기말 재고 금액 중 관계사별 매입 내역

4 매출 내역 별도 법인의 매출에 해당하는 거래 전체

5 매입 내역 별도 법인의 매출원가에 해당하는 거래 전체

6 수익 내역 별도 법인의 영업외수익에 해당하는 거래 중 관계사와의 거래 내역

7 비용 내역 별도 법인의 판관비, 영업외비용에 해당하는 거래 중 관계사와의 거래 내역

8 채권 내역 기말 채권 잔액 중 관계사별 채권 잔액

9 채무 내역 기말 채무 잔액 중 관계사별 채무 잔액

10 고정자산매각 내역 별도 법인의 고정자산을 관계사에 매각한 내역

11 고정자산취득 내역 관계사로부터 고정자산을 매입한 내역

12 건설중인자산 내역 관계사에 대한 건설형공사계약 내역

13 투자부동산 내역 투자부동산의 관계사 사용 내역

별도 재무제표

▣ 개념 ◦연결재무제표나 지분법적용재무제표를 작성하는 경우에 비교 목적으로 제시할 수 있는 재무

제표로서 관계기업에 대한 지분을 원가법으로 평가할 수 있다.

▣ 별도재무제표를 집계하는 이유 ◦지분법적용재무제표를 집계하는 경우 시간이 많이 소요됨. 하위 회사가 결산을 완료하지 않

은 경우에 상위회사가 결산을 완료할 수 없음.

◦지분법을 수행하지 않은 별도재무제표를 집계함으로써 공시기한(분기 45일)을 충족할 수

있으며, 연결 및 지분법평가 정보를 일괄 관리함으로써 자료의 신뢰성을 제고함.

▣ 별도 시산표 ◦개별 법인의 COA와 연결COA가 매핑되어 있으므로 재무제표를 직접 수령하는 것이 아니라

이전 단계인 합계잔액시산표를 수령하여 COA Level의 재무제표로 재구성함.



3. 내부거래 대사 및 상계

내부거래 대사

▣ 개념 ◦내부거래 상계를 위한 정확한 계정과목과 금액을 도출하기 위해서 판매법인의 재무정보와

구매법인의 재무정보를 비교하여 일치시키는 과정

◦내부거래 대사는 개별 법인의 재무정보를 검증하고 조정하는 과정의 가장 중요한 절차

▣ 오류와 미달 ◦내부거래 대사를 수행한 결과 판매법인의 정보와 구매법인의 정보가 일치하는 내부거래는

추가적인 절차 없이 내부거래 상계를 위하여 계정과목별로 집계한다.

◦불일치하는 내부거래는 그 원인을 파악하여 개별 법인의 재무정보를 수정하여야 하는데, 불

일치의 대표적인 유형은 오류와 미달이다.

◦오류：거래당사법인의 시산표에 내부거래가 인식되었으나 금액 및 거래처가 잘못 입력되는

등의 원인으로 차이가 발생하는 경우이며, 별도 재무제표를 수정하지는 않고 내부거래 금액

만 수정한다.

◦미달：거래당사법인의 시산표에 인식하여야 할 거래를 인식하지 않았거나 그 반대인 경우,

별도 재무제표를 수정하고 내부거래 금액도 수정한다.

▣ 집계대사와 건별대사 ◦집계대사：거래처별, 계정별, 거래통화별로 집계된 내부거래 금액을 대사함. 거래 건수가 많

지 않을 경우에 적용할 수 있는 방법이지만 거래 건수가 많아질수록 정확도가 떨어지고 불

일치 원인을 파악할 수 없음.

◦건별대사：내부거래 건별로 내부거래 금액을 대사함. 개별 법인의 전표 입력시 관리해야 할

정보량이 늘어나기 때문에 업무량이 증가할 수 있지만, 거래 건수가 많아질수록 정확도가

높아지고 불일치 원인을 직접 추적할 수 있기 때문에 내부거래 대사 업무를 점진적으로 개

선할 수 잇음.

▣ 건별대사 Matching Key ◦건별대사를 수행하기 위해서는 내부거래를 대응시킬 수 있는 Matching Key가 필요함.

◦일반적으로 세금계산서번호(국내), Invoice번호(국외) 등을 Matching Key로 관리함. 따라

서 개별 법인의 전표입력시 세금계산서번호 등이 필수입력정보가 아닌 경우에는 동 정보를

필수입력 사항으로 시스템을 변경하거나 수작업으로 관리하여야 함.

특집


4. 연결재무제표의 작성방법

▣ 연결정산표 방식 ◦개별장부는 상시 원장을 관리하고 손익을 마감하여 BS계정 기말잔액을 차기 기초잔액으로

이월하여 장부를 관리하고 있으나, 연결재무제표는 개별 법인의 모든 원장을 집계하여 연결

원장을 구성할 수 없기 때문에 연결재무제표 작성기간에만 개별 법인의 재무제표를 합산하

고 연결조정분개의 히스토리를 관리하여 연결조정분개를 수행하고 연결재무제표를 작성하는

방식

◦장점：지분구조와 내부거래 정보가 복잡하지 않을 때 연결결산을 위한 상시 시스템 구축 없

이 사용할 수 있음.

◦단점：연결정산표 방식은 실질적으로 매년 연결원장을 재구성하는 방식이기 때문에, 지분구

조와 내부거래 정보가 복잡해짐에 따라 매번 기초잔액의 적정성에 대해서 Challenge가 있

음. FA(Fixed Asset)시스템에서 매년 누적 감가상각비 분개를 원장에 일괄적으로 반영한

다고 생각하시면 그 위험을 짐작할 수 있음.

▣ 연결원장 이월 방식 ◦연결장부를 개별장부와 마찬가지로 기말에 마감하고 차기로 이월하여 상시 장부를 유지하는

것과 유사한 환경을 조성함.

◦장점：기초잔액의 적정성에 대해서 방어하기 용이함. 전기 연결조정분개가 당기에 영향을

미칠 때에도 전기이월이익잉여금을 수정하지 않음.

◦단점：관리해야 할 정보량이 늘어남.

5. Case study

Excel을 활용한 연결재무제표 작성방법



1년<Case Study 지배구조> 취득

<Case study 1: 연결 1년차> - 정산표 방식 연결

1년 1월 1일

A는 B을 ￦100,000,000을 출자하여 100% 지분을 취득하였음.

A는 F를 ＄50,000(￦50,000,000)을 출자하여 100% 지분을 취득하였음.

A는 C를 ￦200,000,000을 지출하여 40% 지분을 취득하였음.

(취득 시점의 재무제표)

A B F C

현금 60,000,000 100,000,000 US$50,000 40,000,000

매출채권 40,000,000 80,000,000

재고자산 120,000,000 200,000,000

건물 500,000,000 300,000,000

관계기업투자 350,000,000

자산계 1,070,000,000 100,000,000 US$50,000 620,000,000

매입채무 80,000,000 90,000,000

미지급금 20,000,000 30,000,000

장기차입금 300,000,000 100,000,000

부채계 400,000,000 - US$0 220,000,000

자본금 200,000,000 100,000,000 US$50,000 100,000,000

자본잉여금 50,000,000 50,000,000

이월이익잉여금 420,000,000 250,000,000

자본계 670,000,000 100,000,000 US$50,000 400,000,000

부채자본계 1,070,000,000 100,000,000 US$50,000 620,000,000

C：연결자회사 (지분법)

제조업

E：

제조업

D

제조업

F：해외자회사

무역업

B：연결자회사

제조업

2년 취득

2년 취득

2년 취득

2년 취득

1년 취득 1년 취득

1년 취득

20%

100%100%

40%

100%

A：연결모회사

제조업

10%

20%

특집


1년 12월 31일

(대차대조표일 현재의 재무제표)

A B F C

현금 350,000,000 20,000,000 US$37,500 47,000,000

매출채권 55,000,000 30,000,000 US$2,000 120,000,000

재고자산 100,000,000 40,000,000 US$3,000 300,000,000

건물 550,000,000 50,000,000 US$10,000 300,000,000

감가상각누계액 (-)55,000,000 (-)5,000,000 (US$1,000) (-)30,000,000

관계기업투자 350,000,000

자산계 1,350,000,000 135,000,000 US$51,500 737,000,000

매입채무 75,000,000 25,000,000 US$2,500 140,000,000

미지급금 40,000,000 20,000,000

장기차입금 300,000,000 100,000,000

부채계 415,000,000 25,000,000 US$2,500 260,000,000

자본금 200,000,000 100,000,000 US$50,000 100,000,000

자본잉여금 50,000,000 50,000,000

이월이익잉여금 420,000,000 250,000,000

당기순이익 265,000,000 10,000,000 (US$1,000) 77,000,000

자본계 935,000,000 110,000,000 US$49,000 477,000,000

부채자본계 1,350,000,000 135,000,000 US$51,500 737,000,000

A B F C

매출 1,000,000,000 50,000,000 US$9,000 600,000,000

매출원가 (-)650,000,000 (-)35,000,000 (US$9,000) (-)483,000,000

감가상각비 (-)55,000,000 (-)5,000,000 (US$1,000) (-)30,000,000

이자비용 (-)30,000,000 (-)10,000,000

당기순이익 265,000,000 10,000,000 (US$1,000) 77,000,000

(환율)

기초 1,000

평균 1,050

기말 1,100

(내부거래)

자기법인 계정 거래통화금액 장부통화금액 상대법인 계정 거래통화금액 장부통화금액 차이

C 매출 100,000,000 100,000,000 A 매입(재고) 100,000,000 100,000,000 -

A 매출 10,000 10,500,000 F 매입(재고) 10,000 10,000 -

B 매출 50,000,000 50,000,000 A 건물 50,000,000 50,000,000 -

B 매출채권 10,000,000 10,000,000 A 미지급금 10,000,000 10,000,000 -

(재고미실현)

자산보유법인 판매법인 계정 내부매입재고금액 환율(*1) 이익률 미실현비율 (*2) 기말미실현

A C 재고자산 20,000,000 1 20% 40% 1,600,000

F A 재고자산 3,000 1,050 35% 100% 1,102,500

(*1) US FAS 52 Accounting for Foreign Currency Translation에 따르면 거래된 자산의 장부가액

변동은 내부이익 때문이라기 보다는 환율변동의 결과임.



따라서 환율의 변동은 미실현제거금액에 영향을 미쳐서는 안되며 거래발생시점의 환율로 제거하여

야 함.

(*2) 연결실체간 내부이익은 전액 제거하고 지분법을 적용하는 회사에 대한 내부이익은 지분율 만큼 제

거한다.

(고정자산미실현)

자산보유법인 판매법인 계정 내부매입금액 이익율 미실현비율 미실현 상각 전기미실현 기말미실현

A B 건물 50,000,000 30% 100% 15,000,000 (-)1,500,000 - 13,500,000

연결재무제표의 작성

1. 재무제표 집계

법인오류조정, 기간차이조정, 회계기준차이조정, 환산조정 등을 반영하여 별도재무제표를 합산 가능한 상태

로 만든다.

이 사례에서는 환산조정만 수행하면 된다.

USD 환율 KRW

현금 US$37,500.00 1,100 41,250,000

매출채권 US$2,000.00 1,100 2,200,000

재고자산 US$3,000.00 1,100 3,300,000

건물 US$10,000.00 1,100 11,000,000

감가누계액 (US$1,000.00) 1,100 (-)1,100,000

자산계 US$51,500.00 56,650,000

매입채무 US$2,500.00 1,100 2,750,000

부채계 US$2,500.00 2,750,000

자본금 US$50,000.00 역사적환율 50,000,000 <---전기이월금액

당기순이익 (US$1,000.00) 손익계산서 (-)1,050,000 <---손익계산서

해외사업환산누계 4,950,000 <---역산

자본계 US$49,000.00 53,900,000

부채자본계 US$51,500.00 56,650,000 -

USD 환율 KRW

매출 US$9,000.00 1,050 9,450,000

매출원가 (US$9,000.00) 1,050 (-)9,450,000

감가상각비 (US$1,000.00) 1,050 (-)1,050,000

당기순이익 (US$1,000.00) (-)1,050,000

특집


2. 재무제표 합산

동일한 회계기간, 회계기준, 통화, 회계정책으로 조정한 별도재무제표를 모두 합산한다.

A B F 단순합산

현금 350,000,000 20,000,000 41,250,000 411,250,000

매출채권 55,000,000 30,000,000 2,200,000 87,200,000

재고자산 100,000,000 40,000,000 3,300,000 143,300,000

건물 550,000,000 50,000,000 11,000,000 611,000,000

감가상각누계액 (-)55,000,000 (-)5,000,000 (-)1,100,000 (-)61,100,000

관계기업투자 350,000,000 - 350,000,000

자산계 1,350,000,000 135,000,000 56,650,000 1,541,650,000

매입채무 75,000,000 25,000,000 2,750,000 102,750,000

미지급금 40,000,000 - 40,000,000

장기차입금 300,000,000 - 300,000,000

부채계 415,000,000 25,000,000 2,750,000 442,750,000

자본금 200,000,000 100,000,000 50,000,000 350,000,000

자본잉여금 50,000,000 - 50,000,000

이월이익잉여금 420,000,000 - 420,000,000

당기순이익 265,000,000 10,000,000 (-)1,050,000 273,950,000

해외사업환산누계 4,950,000 4,950,000

자본계 935,000,000 110,000,000 53,900,000 1,098,900,000

부채자본계 1,350,000,000 135,000,000 56,650,000 1,541,650,000

A B F 단순합산

매출 1,000,000,000 50,000,000 9,450,000 1,059,450,000

매출원가 (-)650,000,000 (-)35,000,000 (-)9,450,000 (-)694,450,000

감가상각비 (-)55,000,000 (-)5,000,000 (-)1,050,000 (-)61,050,000

이자비용 (-)30,000,000 (-)30,000,000

당기순이익 265,000,000 10,000,000 (-)1,050,000 273,950,000

3. 내부거래 집계 및 대사

관계사간의 거래를 집계하여 대사한다.

지분법대상회사와의 거래는 제거 대상은 아니며 미실현손익을 제거하기 위한 정보만 집계하여도 무방하다.

이 사례에서는 주어진 것으로 본다.

4. 내부거래 상계

대사를 수행하고 불일치 유형을 파악하여 미달거래는 별도재무제표에 반영하거나 연결조정분개로 반영하여

상계하여, 오류거래는 내부거래 자료만 수정하고 상계한다.

이 사례에서는 불일치하는 내부거래가 없다.

매출 - A 10,500,000 매출원가 - F 10,500,000

매출 - B 50,000,000 매출원가 - A 50,000,000

미지급금 - A 10,000,000 매출채권 - B 10,000,000



(연결정산표)

단순합산 내부거래상계 미실현조정 지분법 투자자본상계 연결재무제표

현금 411,250,000 411,250,000

매출채권 87,200,000 (-)10,000,000 77,200,000

재고자산 143,300,000 (-)1,102,500 142,197,500

건물 611,000,000 (-)15,000,000 596,000,000

감가누계액 (-)61,100,000 1,500,000 (-)59,600,000

관계기업투자 350,000,000 29,200,000 (-)150,000,000 229,200,000

자산계 1,541,650,000 (-)10,000,000 (-)14,602,500 29,200,000 (-)150,000,000 1,396,247,500

매입채무 102,750,000 102,750,000

미지급금 40,000,000 (-)10,000,000 30,000,000

장기차입금 300,000,000 300,000,000

부채계 442,750,000 (-)10,000,000 - - - 432,750,000

자본금 350,000,000 (-)150,000,000 200,000,000

자본잉여금 50,000,000 50,000,000

이월이익잉여금 420,000,000 420,000,000

당기순이익 273,950,000 - (-)14,602,500 29,200,000 - 288,547,500

해외사업환산누계 4,950,000 4,950,000

자본계 1,098,900,000 - (-)14,602,500 29,200,000 (-)150,000,000 963,497,500

부채자본계 1,541,650,000 (-)10,000,000 (-)14,602,500 29,200,000 (-)150,000,000 1,396,247,500

단순합산 내부거래상계 미실현조정 지분법 투자자본상계 연결재무제표

매출 1,059,450,000 (-)60,500,000 998,950,000

매출원가 (-)694,450,000 60,500,000 (-)16,102,500 (-)650,052,500

감가상각비 (-)61,050,000 1,500,000 (-)59,550,000

이자비용 (-)30,000,000 (-)30,000,000

지분법이익 29,200,000 29,200,000

당기순이익 273,950,000 - (-)14,602,500 29,200,000 - 288,547,500

5. 미실현손익 제거/환입

매출원가 - A 1,102,500 재고자산 - F 1,102,500

당기순이익(BS) - A 1,102,500 당기순이익(IS) - A 1,102,500

매출원가 - B 15,000,000 건물 - A 15,000,000

감가상각누계액 - A 1,500,000 감가상각비 - B 1,500,000

당기순이익(BS) - B 13,500,000 당기순이익(IS) - B 13,500,000

6. 지분법평가

연결실체의 입장에서 중대한 영향력을 보유하고 있는 회사에 대하여 지분법을 수행한다.

종속회사에 대한 지분법은 없다.

특집


종목 계정과목 기초자본 기말자본 지분변동 지분율 지분법금액 계정과목

C 자본금 100,000,000 100,000,000 - 40% - 지분법자본변동

C 자본잉여금 50,000,000 50,000,000 - 40% - 지분법자본변동

C 이월이익잉여금 250,000,000 250,000,000 - 40% - 지분법이익

C 당기순이익 77,000,000 77,000,000 40% 30,800,000 지분법이익

자본계 400,000,000 477,000,000 77,000,000 30,800,000

종목 투자법인 기초잔액 지분법이익 지분법자본변동 배당 미실현 손상차손 기말잔액

C A 200,000,000 30,800,000 (-)1,600,000 229,200,000

관계기업투자 - A 29,200,000 지분법이익 - A 29,200,000

당기순이익(IS) - A 29,200,000 당기순이익(BS) - A 29,200,000

7. 투자자본상계

종속회사의 자본은 단순합산할 경우에 투자와 자본에 중복하여 계상되므로 투자와 자본은 다른 내부거래와

마찬가지로 상계한다.

다만 취득이후의 종속회사 자본의 변동은 연결실체의 자본을 증가시키므로 취득시점의 자본과 상계하여야

한다.

영업권 = 이전대가 + 비지배지분 + 기존지분공정가치 - 순자산공정가치

취득일 투자자본유형 투자법인 투자금액 피투자법인지분공정

가치

지분변동

차액계정

지분장부

가치

공정가치

차이

1년 1월 1일중대한영향력

획득A 200,000,000 C 160,000,000 40,000,000 지분법주식 160,000,000 -

1년 1월 1일 지배력획득 A 100,000,000 B 100,000,000 - 영업권 100,000,000 -

1년 1월 1일 지배력획득 A 50,000,000 F 50,000,000 - 영업권 50,000,000 -

자본금 - B 100,000,000 관계기업투자 - A 100,000,000

자본금 - F 50,000,000 관계기업투자 - A 50,000,000

8. 검증

(순자산검증)

1단계: 종속기업을 소유하지 않은 회사의 지분을 직접소유하고 있는 기업의 자본에 안분한다.

회사 별도순자산 지분법평가 종속기업평가 미실현 연결자본 비지배지분 지배지분-A 취득지분-A 변동지분-A

B 110,000,000 - - (-)13,500,000 96,500,000 - 96,500,000 100,000,000 (-)3,500,000


F 53,900,000 - - - 53,900,000 - 53,900,000 50,000,000 3,900,000

2단계：1단계에서 지분이 안분된 종속기업 이외에 종속기업을 소유하지 않은 회사의 지분을 직접소유하고

있는 기업의 자본에 안분한다.



3단계：연결그룹의 최종모회사의 연결자본이 집계될 때까지 반복한다.

회사 별도순자산 지분법평가 종속기업평가 미실현 연결자본정산표

지배지분검증

A 935,000,000 29,200,000 400,000 (-)1,102,500 963,497,500 963,497,500 TRUE

(순이익검증)

1단계：종속기업을 소유하지 않은 회사의 순이익을 직접소유하고 있는 기업의 순이익에 안분한다.

회사 별도순이익 지분법평가 종속기업평가 미실현 연결손익 비지배지분 지배지분-A 취득지분-A 변동지분-A

B 10,000,000 - - (-)13,500,000 (-)3,500,000 - (-)3,500,000 - (-)3,500,000


F (-)1,050,000 - - - (-)1,050,000 - (-)1,050,000 - (-)1,050,000

2단계：1단계에서 순이익이 안분된 종속기업 이외에 종속기업을 소유하지 않은 회사의 순이익을 직접소유

하고 있는 기업의 순이익에 안분한다.

3단계: 연결그룹의 최종모회사의 연결순이익이 집계될 때까지 반복한다.

회사 별도순이익 지분법평가 종속기업평가 미실현 연결손익정산표

지배지분순이익검증

A 265,000,000 29,200,000 (-)4,550,000 (-)1,102,500 288,547,500 288,547,500 TRUE

<Case study 2：연결 2년차> - 정산표 연결 방식

2년 1월 1일

B은 C를 ￦200,000,000을 지출하여 20% 지분을 취득하였음.

경영권 획득 의도가 시장에 누설되어서 주가가 폭등한 나머지 공정가치를 초과하는 금액을 지불하고 인수

하였음.

인수자금은 은행차입으로 조달하였으며 A가 지급보증하고 건물을 담보로 제공하였음.

기존에 보유하던 지분의 공정가치는 취득원가를 상회하는 ￦230,000,000이다.

C는 D를 ￦60,000,000을 지출하여 100% 지분을 취득하였음.

자본금은 ￦50,000,000 증가하였으며 주식발행초과금은 ￦10,000,000 발생하였음.

인수자금은 주주배정 유상증자를 통하여 조달하였으며 B의 지분취득 직후라고 가정한다.

유상증자시 A와 B의 참여금액은 각각 ￦24,000,000과 ￦12,000,000이다.

유상증자로 인하여 C에 대한 지분율 변동은 없다.

B과 D는 각각 ￦5,000,000과 ￦10,000,000을 지출하여 E를 10%와 20% 지분을 취득하였음.

인수자금은 보유 현금으로 조달하였으며 D의 지분취득 직후라고 가정한다.

특집


(취득 시점의 재무제표)

A B C D E

현금 326,000,000 3,000,000 47,000,000 50,000,000 50,000,000

매출채권 55,000,000 30,000,000 120,000,000

재고자산 100,000,000 40,000,000 300,000,000

건물 550,000,000 50,000,000 300,000,000

감가상각누계액 (-)55,000,000 (-)5,000,000 (-)30,000,000

관계기업투자 374,000,000 217,000,000 60,000,000 10,000,000

자산계 1,350,000,000 335,000,000 797,000,000 60,000,000 50,000,000

매입채무 75,000,000 25,000,000 140,000,000

미지급금 40,000,000 - 20,000,000

장기차입금 300,000,000 200,000,000 100,000,000

부채계 415,000,000 225,000,000 260,000,000 - -

자본금 200,000,000 100,000,000 150,000,000 60,000,000 50,000,000

자본잉여금 50,000,000 - 60,000,000

이월이익잉여금 685,000,000 10,000,000 327,000,000

당기순이익 - - - - -

자본계 935,000,000 110,000,000 537,000,000 60,000,000 50,000,000

부채자본계 1,350,000,000 335,000,000 797,000,000 60,000,000 50,000,000

(계정변동 설명)

A

현금 = 350,000,000(전기이월) - 24,000,000(C유증참여) = 326,000,000

관계기업투자 = 350,000,000(전기이월) + 24,000,000(C유증참여) = 374,000,000

B

현금 = 47,000,000(전기이월) + 200,000,000(C취득차입) - 200,000,000(C취득) - 12,000,000(C유증

참여) - 5,000,000(E취득) = 3,000,000

관계기업투자 = 200,000,000(C취득) + 12,000,000(C유증참여) + 5,000,000(E취득) = 217,000,000

장기차입금 = 200,000,000(C취득차입)

C

현금 = 20,000,000(전기이월) + 60,000,000(유상증자) - 60,000,000(D취득) = 20,000,000

관계기업투자 = 60,000,000(D취득)

자본금 = 100,000,000(전기이월) + 50,000,000(유상증자) = 150,000,000

자본잉여금 = 50,000,000(전기이월) + 10,000,000(유상증자) = 60,000,000

D

현금 = 60,000,000(전기이월) - 10,000,000(E취득) = 50,000,000

관계기업투자 = 10,000,000(E취득)



2년 12월 31일

(대차대조표일 현재의 재무제표)

A B F C D E

현금 433,000,000 65,000,000 US$40,100 145,000,000 33,000,000 48,000,000

매출채권 523,000,000 42,000,000 US$2,300 162,000,000 12,000,000 18,000,000

재고자산 320,000,000 37,000,000 US$4,300 340,000,000 25,000,000 15,000,000

건물 550,000,000 50,000,000 US$10,00 300,000,000 10,000,000 10,000,000

감가상각누계액 (-)110,000,000 (-)10,000,000 (US$2,000) (-)30,000,000 (-)1,000,000 (-)1,000,000

관계기업투자 374,000,000 217,000,000 US$0 60,000,000 10,000,000

자산계 2,090,000,000 401,000,000 US$54,700 977,000,000 89,000,000 90,000,000

매입채무 450,000,000 56,000,00 US$3,200 140,000,000 17,000,000 22,000,000

미지급금 60,000,000 24,000,000 US$2,000 20,000,000 5,000,000 20,000,000

장기차입금 300,000,000 200,000,000 US$0 100,000,000

부채계 810,000,000 280,000,000 US$5,200 260,000,000 22,000,000 42,000,000

자본금 200,000,000 100,000,000 US$50,000 150,000,000 60,000,000 50,000,000

자본잉여금 50,000,000 - US$0 60,000,000

이월이익잉여금 685,000,000 10,000,000 (US$1,000) 327,000,000

당기순이익 345,000,000 11,000,000 US$500 180,000,000 7,000,000 (-)2,000,000

자본계 1,280,000,000 121,000,000 US$49,500 717,000,000 67,000,000 48,000,000

부채자본계 2,090,000,000 401,000,000 US$54,700 977,000,000 89,000,000 90,000,000

A B F C D E

매출 2,000,000,000 120,000,000 US$12,000 1,100,000,000 50,000,000 10,000,000

매출원가 (-)1,570,000,000 (-)84,000,000 (US$10,500) (-)880,000,000 (-)42,000,000 (-)11,000,000

감가상각비 (-)55,000,000 (-)5,000,000 (US$1,000) (-)30,000,000 (-)1,000,000 (-)1,000,000

이자비용 (-)30,000,000 (-)20,000,000 (-)10,000,000

당기순이익 345,000,000 11,000,000 US$500 180,000,000 7,000,000 (-)2,000,000

(환율)

기초 1,100

평균 1,150

기말 1,200

(내부거래)

자기법인 계정 거래통화금액 장부통화금액 상대법인 계정 거래통화금액 장부통화금액 차이(*1)

C 매출 150,000,000 150,000,000 A 매입(재고) 150,000,000 150,000,000 -

A 매출 10,000 11,500,000 F 매입(재고) 9,000 9,000 1,000

A 매출 5,000,000 5,000,000 E 매입(재고) 5,000,000 5,000,000 -

C 매출채권 10,000,000 10,000,000 A 매입채무 10,000,000 10,000,000 -

A 매출채권 1,000 1,200,000 F 매입채무 - - 1,000

(*1) A가 FOB조건으로 F에 판매한 매출금액＄1,000는 F가 선적통보를 받지 못하여 미착재고를 인식하지

않았음.

특집


(재고미실현)

자산보유법인 판매법인 계정내부매입

재고금액환율 이익률

미실현비율

(*1)기말미실현

A C 재고자산 28,000,000 1 20% 100% 5,600,000

F A 재고자산 2,000 1,150 22% 100% 506,000

(*1) 연결실체간 내부이익은 전액 제거하고 지분법을 적용하는 회사에 대한 내부이익은 지분율 만큼 제거

한다.

(고정자산미실현)

자산보유

법인판매법인 계정

내부매입

금액이익율 미실현비율 미실현 상각

전기상각

누계기말미실현

A B 건물 50,000,000 30% 100% 15,000,000 (-)1,500,000 (-)1,500,000 12,000,000

연결재무제표의 작성

1. 재무제표 집계

법인오류조정, 기간차이조정, 회계기준차이조정, 환산조정 등을 반영하여 별도재무제표를 합산 가능한 상태

로 만든다.

이 사례에서는 환산조정만 수행하면 된다.

USD 환율 KRW

현금 US$40,100 1,200 48,120,000

매출채권 US$2,300 1,200 2,760,000

재고자산 US$4,300 1,200 5,160,000

건물 US$10,000 1,200 12,000,000

감가누계액 (US$2,000) 1,200 (-)2,400,000

자산계 US$54,700 65,640,000

매입채무 US$3,200 1,200 3,840,000

미지급금 US$2,000 1,200 2,400,000

부채계 US$5,200 6,240,000

자본금 US$50,000 역사적환율적용 50,000,000 <---전기이월금액

이월이익잉여금 (US$1,000) 역사적환율적용 (-)1,050,000 <---전기이월금액

당기순이익 US$500 손익계산서 575,000 <---손익계산서

해외사업환수누계 환산차이액 9,875,000 <---역산

자본계 US$49,500 59,400,000

부채자본계 US$54,700 65,640,000 -

USD 환율 KRW

매출 US$12,000 1,150 13,800,000

매출원가 (US$10,500) 1,150 (-)12,075,000

감가상각비 (US$1,000) 1,150 (-)1,150,000

당기순이익 US$500 575,000



2. 재무제표 합산

동일한 회계기간, 회계기준, 통화, 회계정책으로 조정한 별도재무제표를 모두 합산한다.

A B F C D 단순합산

현금 433,000,000 65,000,000 48,120,000 145,000,000 33,000,000 724,120,000

매출채권 523,000,000 42,000,000 2,760,000 162,000,000 12,000,000 741,760,000

재고자산 320,000,000 37,000,000 5,160,000 340,000,000 25,000,000 727,160,000

건물 550,000,000 50,000,000 12,000,000 300,000,000 10,000,000 922,000,000

감가상각누계액 (-)110,000,000 (-)10,000,000 (-)2,400,000 (-)30,000,000 (-)1,000,000 (-)153,400,000

관계기업투자 374,000,000 217,000,000 60,000,000 10,000,000 661,000,000

자산계 2,090,000,000 401,000,000 65,640,000 977,000,000 89,000,000 3,622,640,000

매입채무 450,000,000 56,000,000 3,840,000 140,000,000 17,000,000 666,840,000

미지급금 60,000,000 24,000,000 2,400,000 20,000,000 5,000,000 111,400,000

장기차입금 300,000,000 200,000,000 100,000,000 - 600,000,000

부채계 810,000,000 280,000,000 6,240,000 260,000,000 22,000,000 1,378,240,000

자본금 200,000,000 100,000,000 50,000,000 150,000,000 60,000,000 560,000,000

자본잉여금 50,000,000 - 60,000,000 - 110,000,000

이월이익잉여금 685,000,000 10,000,000 (-)1,050,000 327,000,000 - 1,020,950,000

당기순이익 345,000,000 11,000,000 575,000 180,000,000 7,000,000 543,575,000

해외사업환산누계 9,875,000 9,875,000

자본계 1,280,000,000 121,000,000 59,400,000 717,000,000 67,000,000 2,244,400,000

부채자본계 2,090,000,000 401,000,000 65,640,000 977,000,000 89,000,000 3,622,640,000

A B F C D 단순합산

매출 2,000,000,000 120,000,000 13,800,000 1,100,000,000 50,000,000 3,283,800,000

매출원가 (-)1,570,000,000 (-)84,000,000 (-)12,075,000 (-)880,000,000 (-)42,000,000 (-)2,588,075,000

감가상각비 (-)55,000,000 (-)5,000,000 (-)1,150,000 (-)30,000,000 (-)1,000,000 (-)92,150,000

이자비용 (-)30,000,000 (-)20,000,000 (-)10,000,000 - (-)60,000,000

당기순이익 345,000,000 11,000,000 575,000 180,000,000 7,000,000 543,575,000

3. 내부거래 집계 및 대사

관계사간의 거래를 집계하여 대사한다.

지분법대상회사와의 거래는 제거 대상은 아니며 미실현손익을 제거하기 위한 정보만 집계하여도 무방하다.

이 사례에서는 주어진 것으로 본다.

4. 내부거래 상계

대사를 수행하고 불일치 유형을 파악하여 미달거래는 별도재무제표에 반영하거나 연결조정분개로 반영하여

상계하여, 오류거래는 내부거래 자료만 수정하고 상계한다.

A와 F와의 거래에서 미달거래가 ＄1,000 발생하였다. F 재무제표에 (차) 재고자산 ＄1,000 / (대) 매입채

무 ＄1,000을 반영하고 동 매출매입거래, 채권채무거래는

내부거래 상계에 추가하고 미착재고와 관련된 미실현손익을 추가로 제거한다.

미달거래는 별도재무제표에 직접 반영하는 것이 연결조정분개 및 연결시스템에서 관리할 데이터를 줄여준

다는 점에서는 더 효율적이다.

하지만 진행율 매출처럼 미달거래를 별도재무제표에서 인식하지 않는 것이 GAAP 위배가 아닌 경우나, 연

특집


결조정분개로 반영하는 것이 업무부담을 더 줄일 수 있는 경우(예를들어, 미달거래를 반영하고 다시 데이

터 검증을 해야되는 경우)라면 연결조정분개를 통하여 미달거래를 반영한다.

자기법인 계정 거래통화금액 장부통화금액 상대법인 계정 거래통화금액 장부통화금액 차이(*1)

F 매입(재고) 1,000 1,000 F 매입채무 1,000 1,000 -

C 매출 150,000,000 150,000,000 A 매입(재고) 150,000,000 150,000,000 -

A 매출 10,000 11,500,000 F 매입(재고) 10,000 10,000 -

A 매출 5,000,000 5,000,000 E 매입(재고) 5,000,000 5,000,000 -

C 매출채권 10,000,000 10,000,000 A 매입채무 10,000,000 10,000,000 -

A 매출채권 1,000 1,200,000 F 매입채무 1,000 1,000 -

* 재고는 ￦1,200,000으로 계상되지만 내부거래상계되는 매출원가는 ￦1,150,000이며, 미실현제거시 대

상이 되는 재고금액도 ￦1,150,000임. 이 차이는 해외사업환산누계에 자동으로 반영될 것임.

(미달 반영)

재고자산 - F 1,200,000 매입채무 - F 1,200,000

(내부거래상계)

매출 - C 150,000,000 매출원가 - A 150,000,000

매출 - A 11,500,000 매출원가 - F 11,500,000

매입채무 - A 10,000,000 매출채권 - C 10,000,000

매입채무 - F 1,200,000 매출채권 - A 1,200,000

(연결정산표)

단순합산 미달조정 내부거래상계 미실현조정 지분법 투자자본상계 연결재무제표

현금 724,120,000 724,120,000

매출채권 741,760,000 (-)11,200,000 730,560,000

재고자산 727,160,000 1,200,000 (-)6,359,000 722,001,000

건물 922,000,000 (-)15,000,000 907,000,000

감가누계액 (-)153,400,000 3,000,000 (-)150,400,000

관계기업투자 661,000,000 29,400,000 (-)676,000,000 14,400,000

영업권 143,800,000 143,800,000

자산계 3,622,640,000 1,200,000 (-)11,200,000 (-)18,359,000 29,400,000 (-)532,200,000 3,091,481,000

매입채무 666,840,000 1,200,000 (-)11,200,000 656,840,000

미지급금 111,400,000 111,400,000

장기차입금 600,000,000 600,000,000

부채계 1,378,240,000 1,200,000 (-)11,200,000 - - - 1,368,240,000

자본금 560,000,000 (-)360,000,000 200,000,000

자본잉여금 110,000,000 (-)60,000,000 50,000,000

이월이익잉여금 1,020,950,000 (-)14,602,500 29,200,000 (-)327,000,000 708,547,500

당기순이익 543,575,000 (-)1,516,500 360,000 (-)74,800,000 467,618,500

해외사업환산누계 9,875,000 9,875,000

비지배지분 (-)2,240,000 (-)160,000 289,600,000 287,200,000

자본계 2,244,400,000 - - (-)18,359,000 29,400,000 (-)532,200,000 1,723,241,000

부채자본계 3,622,640,000 1,200,000 (-)11,200,000 (-)18,359,000 29,400,000 (-)532,200,000 3,091,481,000



단순합산 미달조정 내부거래상계 미실현조정 지분법 투자자본상계 연결재무제표

매출 3,283,800,000 (-)161,500,000 3,122,300,000

매출원가 (-)2,588,075,000 161,500,000 (-)5,256,500 (-)2,431,831,500

감가상각비 (-)92,150,000 1,500,000 (-)90,650,000

이자비용 (-)60,000,000 (-)60,000,000

지분법이익 200,000 200,000

비지배지분순이익 2,240,000 160,000 (-)74,800,000 (-)72,400,000

당기순이익 543,575,000 - - (-)1,516,500 360,000 (-)74,800,000 467,618,500

5. 미실현손익 제거/환입

내부거래에서 발생한 이익이 외부로 실현되지 않고 연결실체에 남아있는 경우에 동 내부거래이익을 제거한

다.

지분법대상회사와의 거래로 발생한 내부거래이익은 지분율 만큼만 미실현 된 것으로 본다.

(전기미실현 환입)

당기이전에 거래로 인하여 제거되었던 미실현손익은 비용화되는 시점에 실현되는 것으로 보고 환입한다.

이월이익잉여금 - A 1,102,500 매출원가 - A 1,102,500

당기순이익(IS) - A 1,102,500 당기순이익(BS) - A 1,102,500

이월이익잉여금 - B 13,500,000 건물 - A 15,000,000

감가상각누계액 - A 3,000,000 감가상각비 - B 1,500,000

당기순이익(IS) - B 1,500,000 당기순이익(BS) - B 1,500,000

(당기미실현 제거)

자산보유법인 판매법인 계정내부매입재고

금액환율 이익률

미실현비율

(*1)기말미실현

A C 재고자산 28,000,000 1 20% 100% 5,600,000

F A 재고자산 3,000 1,150 22% 100% 759,000

매출원가 - C 5,600,000 재고자산 - A 5,600,000

당기순이익(BS) - C 3,360,000 당기순이익(IS) - C 3,360,000

비지배지분(BS) - C 2,240,000 비지배지분순이익(IS) - C 2,240,000

매출원가 - A 759,000 재고자산 - F 759,000

당기순이익(BS) - A 759,000 당기순이익(IS) - A 759,000

6. 지분법평가

연결실체의 입장에서 중대한 영향력을 보유하고 있는 회사에 대하여 지분법을 수행한다.

종속회사에 대한 지분법은 없다.

전기말 C에 대한 지분법주식은 모두 처분되고 새로운 주식을 취득한 것으로 보기 때문에 C에 대해서 지분

법과 관련된 추가분개를 수행하지 않는다.

지분법 미실현손익 및 취득시 발생한 영업권(계정과목은 지분법주식)은 C주식을 공정가치로 재평가하는 과

특집


정에서 평가손익에 반영되었음.

피투자법인 계정과목 기초자본 기말자본 지분변동 투자법인 지분율 지분법금액 계정과목

E 자본금 50,000,000 50,000,000 - D 20% - 지분법자본변동

E 당기순이익 - (-)2,000,000 (-)2,000,000 D 20% (-)400,000 지분법이익

자본계 50,000,000 48,000,000 (-)2,000,000 (-)400,000

E 자본금 50,000,000 50,000,000 - B 10% - 지분법자본변동

E 당기순이익 - (-)2,000,000 (-)2,000,000 B 10% (-)200,000 지분법이익

자본계 50,000,000 48,000,000 (-)2,000,000 (-)200,000

종목 투자법인 기초잔액 지분법이익 지분법자본변동 배당 미실현 손상차손 기말잔액

E D 10,000,000 (-)400,000 9,600,000

E B 5,000,000 (-)200,000 4,800,000

종목소계 15,000,000 (-)600,000 - - - - 14,400,000

지분법손실 - D 400,000 관계기업투자 - D 400,000

당기순이익(BS) - D 240,000 당기순이익(IS) - D 240,000

비지배지분 - D 160,000 비지배지분순이익 - D 160,000

지분법손실 - B 200,000 관계기업투자 - B 200,000

당기순이익(BS) - B 200,000 당기순이익(IS) - B 200,000

KIFRS제1103호 사업결합 문단42 - 단계적으로 이루어지는 사업결합에서, 취득자는 이전에 보유하고 있던

피취득자에 대한 지분을 취득일의 공정가치로 재측정하고 그 결과 차손익이 있다면 당기손익으로 인식한

다.

장부금액 229,200,000

공정가치 230,000,000

평가이익 800,000

관계기업투자 - A 30,000,000 지분법이익 - A 800,000

이월이익잉여금(BS) - A 29,200,000

당기순이익(IS) - A 800,000 당기순이익(BS) - A 800,000

7. 투자자본상계

종속회사의 자본은 단순합산할 경우에 투자와 자본에 중복하여 계상되므로 투자와 자본은 다른 내부거래와

마찬가지로 상계한다. 다만 취득이후의 종속회사 자본의 변동은 연결실체의 자본을 증가시키므로 취득시점

의 자본과 상계하여야 한다.

영업권 = 이전대가 + 비지배지분 + 기존지분공정가치 - 순자산공정가치



취득일 투자자본유형투자

법인투자금액

피투자

법인지분공정가치 지분변동차액 계정 지분장부가치 공정가치차이

2년 1월 1일 지배력획득 A 230,000,000 C 190,800,000 39,200,000 영업권 190,800,000 -

2년 1월 1일 지배력획득 B 200,000,000 C 95,400,000 104,600,000 영업권 95,400,000 -

2년 1월 1일 지배력유지 A 24,000,000 C 24,000,000 - 자본잉여금 24,000,000 -

2년 1월 1일 지배력유지 B 12,000,000 C 12,000,000 - 자본잉여금 12,000,000 -

2년 1월 1일 지배력획득 C 60,000,000 D 60,000,000 - 영업권 60,000,000 -

2년 1월 1일 중대한영향력획득 D 10,000,000 E 10,000,000 - 지분법주식 10,000,000 -

2년 1월 1일 중대한영향력획득 B 5,000,000 E 5,000,000 - 지분법주식 5,000,000 -

1년 1월 1일 지배력획득 A 100,000,000 B 100,000,000 - 영업권 100,000,000 -

1년 1월 1일 지배력획득 A 50,000,000 F 50,000,000 - 영업권 50,000,000 -

자본금 - C 100,000,000 관계기업투자 - A 230,000,000

자본잉여금 - C 50,000,000 관계기업투자 - B 200,000,000

이월이익잉여금 - C 327,000,000 비지배지분 - C 190,800,000

영업권 - C 143,800,000

620,800,000 620,800,000

자본금 - C 50,000,000 관계기업투자 - A 24,000,000

자본잉여금 - C 10,000,000 관계기업투자 - B 12,000,000

비지배지분 - C 24,000,000

60,000,000 60,000,000

비지배지분순이익 - C 72,000,000 비지배지분 - C 72,000,000

당기순이익(BS) - C 72,000,000 당기순이익(IS) - C 72,000,000

자본금 - D 60,000,000 관계기업투자 - C 60,000,000

비지배지분순이익 - D 2,800,000 비지배지분 - D 2,800,000

당기순이익(BS) - D 2,800,000 당기순이익(IS) - D 2,800,000

자본금 - B 100,000,000 관계기업투자 - A 100,000,000

자본금 - F 50,000,000 관계기업투자 - A 50,000,000

8. 검증

(순자산검증)

1단계：종속기업을 소유하지 않은 회사의 지분을 직접소유하고 있는 기업의 자본에 안분한다.

회사 별도순자산 지분법평가 종속기업평가 미실현 연결자본 비지배지분 지배지분-C 취득지분-C 변동지분-C

D 67,000,000 (-)400,000 - - 66,600,000 - 66,600,000 60,000,000 6,600,000

특집



F 59,400,000 - - - 59,400,000 - 59,400,000 50,000,000 9,400,000

2단계：1단계에서 지분이 안분된 종속기업 이외에 종속기업을 소유하지 않은 회사의 지분을 직접소유하고

있는 기업의 자본에 안분한다.

회사 별도순자산 지분법평가종속기업

평가미실현 연결자본 비지배지분 지배지분-B 취득지분-B 변동지분-B 지배지분-A 취득지분-A 변동지분-A

C 717,000,000 - 6,600,000 (-)5,600,000 718,000,000 287,200,000 143,600,000 107,400,000 36,200,000 287,200,000 214,800,000 72,400,000

3단계：연결그룹의 최종모회사의 연결자본이 집계될 때까지 반복한다.


B 121,000,000 (-)200,000 36,200,000 (-)12,000,000 145,000,000 - 145,000,000 100,000,000 45,000,000

회사 별도순자산 지분법평가 종속기업평가 미실현 연결자본 정산표 지배지분 검증

A 1,280,000,000 30,000,000 126,800,000 (-)759,000 1,436,041,000 1,436,041,000 TRUE

(순이익검증)

1단계：종속기업을 소유하지 않은 회사의 순이익을 직접소유하고 있는 기업의 순이익에 안분한다.

회사 별도순이익 지분법평가 종속기업평가 미실현 연결손익 비지배지분 지배지분-C 취득지분-C 변동지분-C

D 7,000,000 (-)400,000 - - 6,600,000 - 6,600,000 - 6,600,000


F 575,000 - - - 575,000 - 575,000 - 575,000

2단계：1단계에서 순이익이 안분된 종속기업 이외에 종속기업을 소유하지 않은 회사의 순이익을 직접소유

하고 있는 기업의 순이익에 안분한다.

회사 별도순이익 지분법평가종속기업

평가미실현 연결손익 비지배지분 지배지분-B 취득지분-B 변동지분-B 지배지분-A 취득지분-A 변동지분-A

C 180,000,000 - 6,600,000 (-)5,600,000 181,000,000 72,400,000 36,200,000 - 36,200,000 72,400,000 - 72,400,000

3단계：연결그룹의 최종모회사의 연결순이익이 집계될 때까지 반복한다.


B 11,000,000 (-)200,000 36,200,000 1,500,000 48,500,000 - 48,500,000 - 48,500,000

회사 별도순이익 지분법평가 종속기업평가 미실현 연결손익정산표

지배지분순이익검증

A 345,000,000 800,000 121,475,000 343,500 467,618,500 467,618,500 TRUE

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