UNIVERSITÉ D’ANTANANARIVO

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FACULTÉ DE DROIT, D’ÉCONOMIE, DE GESTION

ET DE SOCIOLOGIE

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MÉMOIRE DE FIN D’ÉTUDES POUR L’OBTENTION

DU DIPLÔME DE maîtrise EN GESTION

OPTION : AUDIT ET CONTRÔLE

Thème :

Présenté par : RANDRIANANTENAINA Njarasoa Nirina

Sous l’encadrement de :

Monsieur l’encadreur pédagogique : Monsieur l’encadreur professionnel :

Jean Patrick RANDRIAMIANDRISOA Fidèle RAKOTONIRINA

Enseignant à l’université d’Antananarivo Expert-comptable et Financier du

cabinet « Mazars Fivoarana »

Année Universitaire 2011-2012

12 Décembre 2012

i

REMERCIEMENTS

En préambule à ce mémoire, nous voudrions adresser nos remerciements les plus

sincères à Dieu tout puissant pour sa grâce qu’il nous donne tous les jours.

Ainsi nous tenons à remercier les personnes qui ont apporté leurs aides et qui ont

contribué à l’élaboration de ce mémoire particulièrement à :

- Monsieur ANDRIATSIMAHAVANDY Abel, Professeur Titulaire, Président

de l’université d’Antananarivo ;

- Monsieur RANOVONA Andriamaro, Maître de conférences, Doyen de la

faculté DEGS, qui nous a permis d’élargir notre connaissance au sein de l’université

d’Antananarivo ;

- Monsieur RANDRIAMASIMANANA Origène Olivier, Maître de conférences

Chef de département de gestion qui ne cesse de trouver le meilleur pour nous durant

notre étude ;

- Madame ANDRIANALY Saholiarimanana, Professeur, Directrice du Centre

d’Études et de recherche en Gestion;

- Monsieur RANDRIAMIANDRISOA Jean Patrick, Enseignant à l’université

d’Antananarivo, Expert comptable, en tant qu’encadreur pédagogique, qui est toujours

disponible durant la réalisation de ce mémoire ;

- Monsieur RAKOTONIRINA Fidèle, Expert-comptable au sein du cabinet

« Mazars Fivoarana », encadreur professionnel qui nous a apporté tout son attention et

tout son aide dès le début de notre recherche jusqu’à ce que ce moment présent tienne

lieu ;

Nous exprimons notre gratitude au membre de jury et à tous les corps enseignants de

l’université d’Antananarivo qui nous ont fait part de leurs connaissances pendant nos

années universitaires ;

Nos remerciements s’adressent également à tous les cadres, les membres du personnel

du cabinet « Mazars Fivoarana » pour les collaborations qu’ils nous ont fait preuve

ii

durant notre présence sur terrain dans la réalisation de telle mission et telle intervention

auprès du client.

Enfin, nous tenons aussi saisir cette occasion et adresser nos plus sincères

remerciements à notre famille pour leur soutien et leur patience, à nos proches et amis,

qui nous ont toujours soutenu et encouragé au cours de la réalisation de ce mémoire.

Nous n’oublions pas à remercier toute personne qui a participé de près ou de loin à

l’exécution de ce modeste travail.

MERCI à tous et à toutes.

iii

LISTE DES ABRÉVIATIONS

IASB International Accounting Standards Board

IFRS International Financial Reporting Standards

IFRIC International Financial Reporting Interpretation Committee

IFAC International Federation of Accountant

ISA International Standards on Auditing

ISBL Institution Sans But Lucratif

KFW Kreditanstalt für Wiederaufbau Bankengruppe

OECCA Ordre des Experts Comptables et Comptables Agréés

OECFM Ordre des Experts Comptables et Financiers de Madagascar

PCG Plan Comptable Général

RA Risque d’Audit

RI Risque Inhérent

RC Risque de non-contrôle

RD Risque de non-détection

SCI Système de Contrôle Interne

iv

Liste des figures

FIGURE N° 1 : L’ORGANIGRAMME DU CABINET MAZARS

« FIVOARANA » ......................................................................................... - 18 -

FIGURE N° 02 : L’ORGANIGRAMME EN LECTURE AU NIVEAU DU

SIÈGE .......................................................................................................... - 22 -

FIGURE 0 3 : L’ORGANIGRAMME AU NIVEAU INTER- RÉGIONAL ..... - 23 -

FIGURE 04 : L’ORGANIGRAMME AU NIVEAU DU SITE ......................... - 23 -

FIGURE N° 05 : L’ÉVALUATION DU SYSTÈME DE CONTRÔLE

INTERNE. .................................................................................................... - 29 -

v

Liste des tableaux

TABLEAU N°01 : TABLEAU DES ANCIENNES DETTES DE L’ASSOCIATION ................... - 34 -

TABLEAU N°02 : TABLEAU DE COMPARAISON DE SOLDE ............................................ - 35 -

TABLEAU N°03 : TABLEAU DE COMPARAISON DE SOLDE DE TICKET DEAP DE

L’ASSOCIATION ............................................................................................................... - 36 -

TABLEAU N°04 : LISTE DES « ASSERTIONS » PAR TYPE ................................................ - 44 -

TABLEAU N° 05 : PROGRAMME DE TRAVAIL CYCLE ACHAT/FOURNISSEUR ............... - 48 -

TABLEAU N° 06 : PROGRAMME DE TRAVAIL CYCLE IMMOBILISATION ........................ - 49 -

TABLEAU N° 07 : PROGRAMME DE TRAVAIL CYCLE TRÉSORERIE .............................. - 50 -

vi

SOMMAIRE

REMERCIEMENTS-----------------------------------------------------------------------------I

LISTE DES ABRÉVIATIONS-------------------------------------------------------------III

LISTE DES FIGURES-------------------------------------------------------------------------IV

LISTE DES TABLEAUX-----------------------------------------------------------------------V

INTRODUCTION------------------------------------------------------------------------------- 1 -

PREMIÈRE PARTIE : MATÉRIELS ET MÉTHODE---------------------------------------------------- 6 -

CHAPITRE I : LES MATÉRIELS UTILISÉS ----------------------------------------------------------------------- 6 -

SECTION 1 : L’AUDIT ET LE COMMISSARIAT AUX COMPTES ..................................................... - 6 -

SECTION 2 : LES NORMES ET LES RÉFÉRENTIELS APPLICABLES EN MATIÈRE DE COMMISSARIAT

AUX COMPTES ......................................................................................................................... - 12 -

SECTION 3 : L’APPROCHE PAR LES RISQUES ............................................................................ - 14 -

CHAPITRE II : LA MÉTHODOLOGIE................................................................................... - 16 -

SECTION 1 : LE CADRE D’ÉTUDE DU CABINET MAZARS FIVOARANA ...................................... - 16 -

SECTION 2 : L’INSTITUTION SANS BUT LUCRATIF, (CAS D’UNE ASSOCIATION) ....................... - 19 -

DEUXIÈME PARTIE : RÉSULTAT DE RECHERCHE - 25 -

CHAPITRE I : LE DÉROULEMENT DE LA MISSION .............................................................. - 25 -

SECTION 1 : LES PHASES AVANT- AUDIT ................................................................................. - 25 -

SECTION 2 : PLANIFICATION DE L’AUDIT ................................................................................. - 27 -

CHAPITRE II : L’ANALYSE DE LA SITUATION DES COMPTES ............................................... - 31 -

SECTION 1 : LES RISQUES INHÉRENTS PAR CYCLE ................................................................... - 31 -

SECTION 2 : LES RISQUES DE NON-CONTRÔLE PAR CYCLE ÉTUDIÉ ......................................... - 32 -

CHAPITRE III : LA FINALISATION DE LA MISSION .............................................................. - 36 -

SECTION 1 : PRÉPARATION AU CONTRÔLE SUBSTANTIF ........................................................ - 36 -

SECTION 2 : ÉMISSION DU RAPPORT ET DE L’OPINION .......................................................... - 37 -

TROISIÈME PARTIE : DISCUSSION ET RECOMMANDATIONS - 39 -

CHAPITRE I : DISCUSSION SUR L’APPROCHE PAR LE RISQUE ET LES IMPACTS DE L’OPINION

D’AUDIT ........................................................................................................................ - 39 -

vii

SECTION 1 : AVANTAGES ET INCONVÉNIENTS DE L’APPROCHE PAR LE RISQUE .................... - 40 -

SECTION 2 : L’APPORT DE L’AUDIT FINANCIER DANS LA GOUVERNANCE D’UNE ISBL ........... - 41 -

SECTION 3 : LA SPÉCIFICITÉ DE L’OPINION D’AUDIT DANS LE CAS D’UNE ASSOCIATION ....... - 43 -

CHAPITRE II : LES RECOMMANDATIONS ......................................................................... - 45 -

SECTION 1 : LA FAISABILITÉ DU MANUEL DE PROCÉDURES .................................................... - 45 -

SECTION 2 : ÉLABORATION DU PROGRAMME DE TRAVAIL .................................................... - 46 -

CONCLUSION---------------------------------------------------------------------------------- 52 -

BIBLIOGRAPHIE-----------------------------------------------------------------------------VII

ANNEXES---------------------------------------------------------------------------------------VIII

TABLE DE MATIÈRES--------------------------------------------------------------------XIX

- 1 -

INTRODUCTION

Une Institution Sans But Lucratif est tenue d’élaborer des états financiers

normalisés, règlementés pour prouver la sincérité de ses activités et de son image fidèle.

Leurs réalisations intéressent non seulement ceux qui interviennent directement dans sa

gestion, mais également ceux qui, d'une manière ou d'une autre, contribuent à son

financement ou sont intéressés par ses performances. Il s'agit donc notamment :

- des dirigeants de l'institution qui ont besoin d'informations pour gérer au mieux

son activité ;

- de ses partenaires (actionnaires, associés, etc.), qui, souvent éloignés de la

conduite des affaires, sont désireux d'obtenir des informations sur les résultats et sur

l'évolution de leur situation financière ;

- les bailleurs de fonds qui jouent des rôles importants dans l’activité des

organisations ;

- enfin des tiers qui traitent avec l'institution et s'y intéressent.

L'association apparaît donc comme un lieu où se situent des intérêts souvent

convergents, mais parfois contradictoires. Pour cette raison, elle est vouée

essentiellement à rendre des comptes par sa nature « comptable ». Elle est ainsi amenée

à procurer des informations répondant aux diverses préoccupations qu'elle suscite.

Comme il ne servirait à rien de disposer d'informations dont la qualité est douteuse, on

ne peut alors dissocier l'obligation de produire des informations de la nécessité et de les

contrôler. À cet égard, l`établissement des comptes annuels (constitués du bilan, du

comptes de résultat, le tableau de variation de capitaux propres, le tableau de flux de

trésorerie et de l'annexe) est un moyen de contrôle dont les enjeux sont importants. En

effet, les états financiers annuels constituent une synthèse de l’activité de l'association

exploitable par l'extérieur. Ils servent aux différents acteurs dans une optique

d'évaluation, de prise de décisions ou de diagnostic pour les partenaires.

Les scandales financiers témoignent de différentes formes de problèmes d’imperfection

des structures de gouvernance et rappellent fortement que les dirigeants ont toujours la

possibilité et une imagination débordante pour faire apparaître dans les comptes une

situation financière très avantageuse, profitant notamment d’une situation propice

d’asymétrie d’information. Avec ces manipulations comptables, les comptes sociaux

- 2 -

perdent leurs crédibilités et fiabilité requises. L’intervention d’une autorité de contrôle

indépendante et compétente paraît alors utile en vue d’assurer une crédibilité de

l’information produite, et permettre aux utilisateurs de faire confiance aux données

comptables communiquées: il s’agit de l’auditeur externe. L’importance de disposer de

données fiables sur les comptes annuels explique alors l'apparition de moyens pour

vérifier les états financiers produits par les dirigeants à destination de l'extérieur. Ces

moyens se sont progressivement développés pour prendre leur forme actuelle: l’audit

financier. L'apparition de l'audit externe est donc directement liée à l'accroissement en

volume des informations financières, cet accroissement découlait en effet des risques

accrus d'erreurs et de fraudes.

Dans notre cas d’espèce, cette association n’est pas soumise à l’article 398 de la

loi 2003-036 de la loi sur les sociétés commerciales dans l’obligation de faire intervenir

un commissaire aux comptes mais par contre pour répondre à la demande des bailleurs

elle est invitée à faire un audit financier de ses états financiers. Cet audit est

indispensable pour les bailleurs pour suivre les activités de l’association selon le budget.

En tant qu’organisation poursuivant des objectifs dans un environnement que ce soit

politique, économique, sociaux, technologiques, et légal (PESTEL) une grande

association doit toujours suivre des près l’évolution de ses activités surtout sur le plan

économique. Toutes ces circonstances qui ne nous ont pas laissé indifférent ont orienté

notre choix pour le thème: «Amélioration de la conduite d’une mission d’audit

externe dans une ISBL.»

Au vue de ce qui précède, voici la problématique qui s’est posée : quel apport

peut mener l'audit externe dans la réalisation des activités et d’objectifs d’une

ISBL? L’objectif principal de cette étude vise à montrer le rôle de l’audit externe sur

l’activité des ISBL compte tenue sa grandeur. Pour appuyer cet objectif global nous

avons essayé de démontrer la méthode adoptée par le cabinet pour mener à bien un audit

externe.

Plus précisément, les éléments qui constituent le fond de ce mémoire sont les suivants :

- Les outils indispensables pour faire une mission d’audit financier ;

- Les démarches de l’audit financier utilisées par un cabinet ;

- L’apport de l’audit financier dans une ISBL ;

- 3 -

Ainsi, pour mieux rendre compte à cette problématique, nous divisons notre analyse en

trois (03) parties comme suit :

Dans la partie matériel et méthode, nous allons voir le contexte de l’étude et le

cadrage théorique afin de mettre en exergue la problématique. C’est dans cette première

partie que nous allons examiner un peu le cadre théorique de l’audit dans son ensemble,

ensuite nous allons insister sur la notion du commissariat aux comptes et les normes y

afférentes. Dans la méthodologie nous allons exposer la manière de faire du cabinet

Mazars « Fivoarana » avec une intervention dans une institution.

Ensuite dans la deuxième partie, nous entrons dans le résultat de la recherche

c'est-à-dire, évoquer la constatation et les analyses de la situation pour faire une

exploitation des résultats eu égard des données collectées. L’intervention dans une

association nous a permis de voir comment mener une mission de commissariat aux

comptes dans le cas d’une ISBL sans but lucratif qui comporte plusieurs unités de

gestion dans un court délai limité. Notre démarche est basée sur l’approche par le

risque, nous avons faits l’analyse des comptes dans des différents cycles dans le cadre

du contrôle interne avant d’arriver au terme de finalisation de la mission. La mission

d’audit se termine par l’émission d’une opinion contenue dans un rapport et une lettre à

la direction (management letter). Lorsque tous les contrôles ont été effectués et évalués

et que l’auditeur externe a déterminé si les états financiers ont été préparés

conformément à un référentiel comptable, il doit être en mesure d’émettre une opinion

écrite sur les états financiers dans leur ensemble. Cette opinion constitue l’élément

essentiel du rapport d’audit. Il remet également une note à la direction.

La dernière partie est constituée par la discussion sur l’adoption d’une analyse

de force et de faiblesse de l’approche par le risque. Ainsi nous avons exprimé notre

point de vue personnel sur la spécificité de l’opinion émise dans un rapport pour une

institution sans but lucratif. Enfin, nous trouvons quelques alternatives possibles pour

répondre à la problématique et aussi quelques recommandations, ces dernières sont

apportées dans le but de contribuer à l’amélioration du démarche du travail d’audit dans

une ISBL mais non pas dans le but de critiquer l’expérience professionnel et la mise en

œuvre du programme de travail du cabinet Mazars « Fivoarana ».

- 4 -

Notre passage pendant quelques mois au le cabinet Mazars « Fivoarana » que nous

assimilons à une action d’investigation sur terrain, nous a permis de voir plus près

quelques réalités en matières d’audit externe dans une association.

Aussi, nous avons pris le cas de cet organisme comme exemple dans notre mémoire

pour analyser les effets qu’apporte l’audit externe dans la réalisation des activités à

commencer du siège vers les unités de gestion. Le type d’audit externe le plus répandu

est l’audit des états financiers. Les états financiers sont établis par des procédures

comptables instaurées par les institutions suivant les normes : le Plan Comptable

Général 2005 et le guide annoté sur les ISBL Ces organismes peuvent financer des

audits des états financiers pour plusieurs raisons :

- Les bailleurs de fonds, la direction sont en droit de vouloir s’assurer que l’image

reflétée par l’institution est bel et bien fidèle à sa situation réelle.

- une institution peut apporter la preuve de sa transparence. La confirmation de ses

états financiers est destinée aux bailleurs de fonds, prêteurs ou investisseurs potentiels et

fait appel à un organisme indépendant. L’audit externe peut être imposé par la loi ou par

certaines réglementations.

- Les organismes répertoriés comme étant des intermédiaires financiers sont tenus

d’établir des états financiers audités. Dans certains pays, il est impératif que toutes les

ONG (organisations non gouvernementales) présentent des états financiers audités

qu’elles soient considérées ou non comme institutions financières.

À travers ces constats; une hypothèse principale a éveillé notre attention c’est

selon laquelle : « l’audit externe joue un rôle important dans la gouvernance et

dans la pérennité de l’association »

Ainsi, dans notre mémoire nous avons exposé l’importance de l’opinion émise par

un auditeur dans l’accomplissement des activités d’une ISBL et aussi sur la poursuite de

ses objectifs que ce soit à long ou moyen terme. Aussi, nous avons mis en exergue

l’utilité de l’opinion issue de l’audit dans la prise de décision des bailleurs. L’idée est de

montrer que dans l’émission de l’opinion dans le rapport d’audit d’une institution sans

but lucratif par rapport à une entité qui a pour objectif de tirer des profits en termes

d’argent dans son activité, l’objectif est différent.

- 5 -

Nous tenons à mentionner que des difficultés ont été rencontrées pendant notre

parcours de recherche tant qu’ à l’étude théorique sur notre thème qu’à l’étude pratique

durant notre stage dans le cabinet, il nous fallait beaucoup de temps pour faire la

documentation en matière de lecture pour mieux analyser notre thème, plus durant notre

descente sur terrain pour une telle ou telle mission c’est pas toujours facile d’avoir les

information que nous souhaitions avoir pour travailler à temps. L’avancement du travail

chez un client ne dépend pas seulement des nous mais du membre du personnel

responsable aussi car il faut toujours s’adresser à eux pour avoir les documents ou

certaines informations complémentaires que nous souhaitons posséder. Dans ce

mémoire, parfois il ne nous sera pas possible de mentionner certaines informations pour

respecter la clause de confidentialité avec l’entité auditée

- 6 -

Afin de mieux comprendre le thème, il nous est utile de suivre une méthode

particulière et d’utiliser des matériels conformes à la recherche. Ceci afin d’acquérir les

informations nécessaire en vue de répondre à notre problématique .En générale, toute

recherche doit commencer par la revue documentaire et par une révision théorique. Ce

qui va couvrir le premier chapitre de cette partie. Les détails sur les méthodes adoptées

durant tout le travail de recherche, durant la documentation, l’entretien, la recherche sur

le terrain, composeront le second chapitre. Cette partie de l’étude comprendra deux

chapitres distincts dont le premier constitue les matériels utilisés comprenant les

théories relatives au thème en question. Il s’agit des réflexions ayant rapport sur la

notion d’audit externe, l’institution sans but lucratif, entre autre. Ces données ont été

dans un premier temps tiré des cours reçu durant notre formation académique. D’autres

éléments ont été recueillis sur internet et dans les bibliothèques. Quant au chapitre sur la

méthodologie, elle relate les détails des méthodes appliquées depuis la recherche

théorique jusqu’à la rédaction du présent ouvrage.

CHAPITRE I : LES MATÉRIELS UTILISÉS

Ce chapitre comporte la revue de littérature aux alentours du mot audit et du

commissariat aux comptes, il se pourrait que nous empruntions des citations d’auteurs

pour étoffer notre exposé. Il existe trois sections, dans la première section nous allons

exposer la définition de l’audit externe.

SECTION 1 : L’AUDIT ET LE COMMISSARIAT AUX COMPTES

Nous allons voir la définition de l’audit externe dans son ensemble :

1. L’AUDIT

En premier lieu nous allons essayer de définir le mot audit, puis nous allons citer

les différents types d’audit.

- 7 -

1-1 Définition de l’audit

La notion d’audit (du latin "audire") est apparue au XIVe siècle : fonction

d’auditeur de la Cour des comptes. Ce terme fut employé ensuite par les anglo-saxons

avant de revenir en France dans le monde des affaires puis s’est substitué à celui de

révision dans la profession.

L’International Federation of Accountants (IFAC) définit l’audit comme étant le

« Contrôle de l’information financière émanant d’une entité juridique effectué en vue

d’exprimer une opinion sur cette information».

L’audit est une sorte d’intervention dans une organisation pour collecter et évaluer des

informations dans le but de détecter les faiblesses du système de contrôle interne

adopté.et de donner du conseil pour améliorer la manière d’agir des dirigeants.

L’audit peut être interne ou externe. L’audit interne est effectué par une structure interne

à l’institution sous la responsabilité de la Direction de l’institution, et l’auditeur interne

est lié par un contrat de travail. L’audit interne a pour but d’assurer la qualité de

l’information financière d’une part, et de l’autre, l’application des instructions de la

Direction, et de favoriser l’amélioration des performances.

Dans ce mémoire nous parlerons de l’audit externe ; l’audit externe est un examen

formel et mené par un auditeur indépendant des états financiers ou des opérations d’une

institution en vue de donner une opinion sur les états financiers.

Pour l’ISA 310 paragraphe 3 de l’ IFAC :l’audit externe est un examen effectué par un

professionnel indépendant sur les états financiers d’une institution en vue d’émettre une

opinion motivée sur la conformité au référentiel comptable applicable, sur la sincérité et

la régularité de ce dernier et son aptitude à refléter l'image fidèle de l’institution,

utilisant une méthodologie spécifique de diligences acceptables par rapport à des

normes, l’ « Audit comptable et financier ».

L’auditeur externe peut effectuer deux types de missions d’audit : l’audit légal ou

Commissariat aux comptes et l’audit contractuel, ce type de contrôle est décidé par les

associés ou par le juge.

- 8 -

La définition proposée par l’Association Technique d’Harmonisation de Cabinets

d’Audit et Conseil de l’audit financier légal et généralement reconnue par les cabinets

est la suivante :

L’audit financier légal « est l’examen auquel procède un professionnel compétent et

indépendant, en vue d’exprimer une opinion motivée sur la fidélité avec laquelle les

annuels d’une entité traduisent sa situation à la date de clôture, et ses résultats pour

l’exercice considéré, en tenant compte du droit et des usages du pays où l’association a

son siège ».

L’objectif est de formuler une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et l’image

fidèle des états financiers, opinion qui sera exprimée dans un rapport général destiné

aux actionnaires et au public, et ce, en tenant compte des normes d’audit et des

référentiels comptables applicables, ainsi que des réglementations en vigueur. Pour le

présent mémoire, ce seront ceux applicables à Madagascar que nous allons exposer.

1-2 Les types d’audit externe

L’audit externe comprend deux types à savoir :

- l’audit opérationnel ;

- l’audit financier;

a) L’audit opérationnel :

L’audit opérationnel contribue à améliorer la performance de l’organisation dans

tous les domaines de gestion. Cet audit qui s’applique à toutes actions, sans privilégier

leur incidence sur la tenue et la présentation des comptes, a pour objet de juger la

manière dont les objectifs sont fixés et atteints, ainsi que les risques qui pèsent

éventuellement sur la capacité de l’entité à définir des objectifs pertinents et à les

atteindre, à apprécier leur opportunité. L’auditeur opérationnel est donc consulté pour

donner des conseils, concevoir des procédés efficaces, et réduire les coûts ; il a une

obligation de résultat.

Sa mission consiste à :

- Élaborer un diagnostic en analysant les risques et les déficiences.

- Faire des recommandations ou proposer la mise en place des procédures ou des

outils de gestion.

- 9 -

NB : L’audit opérationnel ne consiste pas à fournir des opinions et ne donne pas une

assurance c’est juste pour relever les faits constatés.

b) L’audit financier :

L’audit financier permet d’obtenir l’image fidèle des comptes de l’entité.

Il nécessite entre autre une vérification de la conformité formelle des enregistrements

comptables aux règles légales, l’évaluation du contrôle interne et l’analyse des risques

potentiels.

Les objectifs spécifiques de l’audit financier :

- disposer d’une information financière fiable ;

- apprécier l’organisation comptable actuelle afin d’en déceler les insuffisances et

de les améliorer ;

- prévenir des fraudes et des détournements ;

Selon l’OECCA (Ordre des Experts Comptables et Comptables Agréés) : l’audit

externe a pour objectifs de permettre à l’expert-comptable d’attester de la régularité et

de la sincérité des comptes annuels et de l’image fidèle du patrimoine, de la situation

financière et du résultat de l’entité à la fin de l’exercice.

Selon l’UEC (Union Européenne des Experts comptables) : l’objet de l’audit des

comptes annuels est d’exprimer une opinion sur le fait de savoir si ceux-ci traduisent

fidèlement la situation de la société à la date du bilan et de ses résultats pour l’exercice

examiné, en tenant compte du droit et des usages du pays où l’entité a son siège.1

L’auditeur financier doit mettre une diligence qu’il juge nécessaire pour certifier. En

cela, il a une obligation de moyen.

Pour bien mener les travaux d’audit financier, l’auditeur doit suivre des normes de

travail dont celles édictées par l’IFAC l’audit ne peut avoir lieu si les états financiers ne

suivent pas un référentiel comptable défini.

2. LE COMMISSARIAT AUX COMPTES

Dans le premier point, nous allons définir en quelques sortes la signification du

terme commissariat aux comptes, accompagné des articles et des lois se rapportant à

cette notion.

1 Recherche sur internet sur le fichier d’audit légal.

- 10 -

2-1 Définition du commissariat aux comptes

La loi 2003-036 sur les sociétés commerciales de Madagascar ne donne pas la

définition du Commissariat aux comptes, mais définit tout simplement les personnes qui

peuvent exercer la fonction, leurs attributions ainsi que les droits et obligations du

commissaire aux comptes.

L'article L.823-9 du code de commerce français annonce le rôle du commissaire

aux comptes comme suit : "Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de

leurs appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une

image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation

financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité à la fin de cet exercice."

L’encyclopédie définit le commissaire aux comptes comme étant «un acteur

extérieur à l'entreprise ayant pour rôle de contrôler la sincérité et la régularité des

comptes annuels établis par une société ou autre institution, et pour cela de faire

un audit comptable et financier. Il s'agit d'une mission légale, toutefois elle peut être

décidée volontairement par l'organisation. »

Dans notre cas présent l’association n’est pas dans l’obligation de suivre la loi 2003-036

mais sur la demande des investisseurs et des bailleurs sur la transparence des opérations

comptables, elle est tenue d’engager un travail de commissariat aux comptes pour

certifier ses opérations comptables et financières.

Le travail des commissaires aux comptes et, d’une manière générale, celui de

l’expert-comptable est réglementé par la loi et la déontologie qui régit la profession.

2-2 Cadre juridique du commissariat aux comptes

Le métier de commissaire aux comptes est un métier réglementé, et ce sont les

articles 130 à 135 de la loi 2003-036, qui définissent l’attribution du Commissaire aux

comptes comme étant la vérification des valeurs et documents comptables et de

contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur, sans toutefois

s’immiscer dans la gestion de l’organisation.

Après ses travaux d’audit, le Commissaire aux comptes émet son opinion motivée sur la

sincérité et la concordance avec les états financiers de synthèse, des informations

données dans le rapport de gestion des dirigeants, et dans les documents sur la situation

- 11 -

financière et les états financiers de synthèse de l’institution. Le travail est rédigé dans

tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié, c’est-

à-dire le « Plan comptable générale 2005 » pour le cas de Madagascar.Le travail du

commissaire aux comptes est toujours basé sur les états financiers arrêtés par les

administrations de l’entité. C’est à partir de ces comptes financiers que l’auditeur base

son travail pour les irrégularités et les inexactitudes significatives relevées par lui au

cours de l'accomplissement de sa mission, dans le but d’émettre un rapport d’audit.

Si des fait délictueux se présentent ; le commissaire aux comptes est obligé de rendre

compte au Ministère Public sans que cette révélation ne touche pas sa responsabilité.

Enfin, le commissaire aux comptes s'assure que l'égalité entre les Associés soit

respectée, notamment, que toutes les actions d'une même catégorie bénéficient des

mêmes droits. La loi impose au Commissaire aux comptes ainsi qu’à ses collaborateurs

la clause de confidentialité et ne peut l’utiliser pour son propre compte ou pour le

compte d’une tierce personne, sauf dans les cas prévus par la loi.

2-3 Code déontologique régissant au commissariat aux comptes

Le code d’éthique et de déontologie de la profession de Commissaire aux comptes

de l’Ordre des Experts Comptables et Financiers de Madagascar (OECFM) donne les

principes fondamentaux régissant la conduite à tenir et le comportement du

Commissaire aux comptes dans ses relations avec ses clients, les autres membres de

l’ordre, ainsi que de ses collaborateurs.

D’après ce Code, le Commissaire aux comptes doit être intègre, c’est-à-dire être

transparent et droit dans l’exercice de son activité, impartial et indépendant vis-à-vis de

son client et de la Direction de la Société à auditer. Pour cela, le Commissaire aux

comptes ne doit pas avoir de préjugés ni de conflits d’intérêts et ne subir aucune

pression tendant à aller contre ses jugements professionnels2.

Ce même Code impose au Commissaire aux comptes de posséder les connaissances

théoriques et pratiques nécessaires à l’exercice de ses missions et de maintenir un

niveau élevé de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses

connaissances ainsi que de ses collaborateurs et de faire appel à des experts

2 Code d’Éthique et de Déontologie Bulletin de liaison de l’OECFM n°22 3ème et 4ème Trimestre 2000

.

- 12 -

indépendants de la personne ou de l’entité pour les comptes desquelles son concours est

requis, lorsqu’il n’a pas les compétences requises pour réaliser lui-même certains

contrôles indispensables à l’exercice de la mission.

Tout comme il a été mentionné dans le cadre juridique, le Commissaire aux comptes a

un devoir de prudence et de discrétion vis-à-vis de son client, c'est-à-dire qu’il est tenu

au secret professionnel. Les Commissaires aux comptes sont tenus d’entretenir entre

eux une certaine règle de confraternité.

Ce Code de déontologie, outre les principes fondamentaux de comportement du

Commissaire aux comptes, impose des interdictions à tout acte qui pourrait porter

atteinte à son intégrité, son impartialité ou à son indépendance vis-à-vis de son client,

dans le but d’éviter tout conflit d’intérêt.

Dans le cas de l’association que nous avons pris comme exemple le travail est

accompli selon les normes applicables à Madagascar.

Dans la section suivante, nous allons essayer de trouver les outils indispensables

pour accomplir le travail de commissariat aux comptes en faisant analyse sur les

référentiels applicables.

SECTION 2 : LES NORMES ET LES RÉFÉRENTIELS APPLICABLES

EN MATIÈRE DE COMMISSARIAT AUX COMPTES

Le référentiel comptable applicable à Madagascar est le PCG 2005 cohérent avec

les normes IAS/IFRS (International Financial Reporting Standards) de l’IASB

(International Accounting Standards Board).Il est rappelé que les états financiers sont

préparés par l’entité, sous la responsabilité de la Direction, et non par l’auditeur, pour

que ce dernier puisse conserver son indépendance et son impartialité, conformément au

paragraphe 15 de la norme ISA 500. Les états financiers sont composés de : bilan,

compte de résultat, tableau de flux de trésorerie, tableau de variation de capitaux

propres et les annexe.

1. LE CADRE CONCEPTUEL DE LA NORME IAS/IFRS

La norme IAS/IFRS (International Financial Reporting Standards) ainsi que leurs

interprétations par l’IFRIC (International Financial Reporting Interprétations

Committee) s’inscrivent au sein d’un cadre préalable dénommé « Cadre conceptuel », et

- 13 -

qui constitue un préambule à l’élaboration et à la préparation des états financiers. Ce

cadre conceptuel définit le contenu des états financiers, ainsi que les deux hypothèses de

base des principes comptables suivantes : la comptabilité d’engagement sur les

charges/produits et la continuité d’exploitation de l’activité. Les informations contenues

dans les états financiers doivent présenter les dix principes suivants : la pertinence,

la prudence, l’indépendance, l’importance relative, la fiabilité, la neutralité, la

comparabilité, l’intangibilité, l’image fidèle, la prééminence de la réalité sur la forme.

Ces principes du PCG 2005 sont tirés suivant les référentiels de l’IAS/IFRS.

2. LA NORME ISA DE L’IFAC

Les normes internationales ISA définissent les règles auxquelles l’auditeur doit

respecter pour mener sa mission. Par ailleurs, ces mêmes normes lui imposent les règles

d’éthique et de déontologie citées précédemment. L’auditeur doit se plier à suivre ces

règles pour bien mener sa mission qui se traduit par l’obtention d’une assurance

raisonnable que les états financiers ne comportent pas d’anomalies significatives. Cette

assurance ne saurait être obtenue qu’à partir d’éléments jugés probants par l’auditeur,

compte tenu de son expérience et des travaux qu’il a mené et ce, en vue d’émettre son

opinion sur l’image fidèle des états financiers. La norme ISA guide les auditeurs étapes

par étapes durant la mission, on peut citer les paragraphes suivants :

- L’ISA 200 et suivantes parlent des « principes généraux et responsabilités »,

c'est-à dire le comportement de l’auditeur et son équipe suivant les règles

déontologiques.

- L’ISA 300-400 et suivantes mentionnent l’ « évaluation des risques et les

réponses aux risques identifiés », ces normes évoquent la démarche d’audit pour mieux

comprendre l’entité.

- L'ISA 500 et suivantes font références aux « éléments probants ».

- L’ISA 600 et suivantes se rapportent à l’ « utilisation des travaux des autres

experts »

- L’ISA 700 et suivantes concernent la conclusion du rapport d’audit.

Les auditeurs ont leurs méthodologies pour accomplir leur mission dans un délai

normal ; l’approche par le risque est le plus utilisé pour les auditeurs. Pendant notre

investigation dans l’institution à auditer, nous avons orienté notre mission suivant

- 14 -

l’’approche par le risque pour faciliter les tâches de chacun de l’équipe. Nous allons

exposer ce sujet dans la section suivante

SECTION 3 : L’APPROCHE PAR LES RISQUES

C’est une approche qui impose à l’auditeur de tenir compte des risques d’audit au

début de la planification de ses travaux et de porter directement son attention sur les

aspects qui affectent significativement les états financiers, et donc, de ne pas insister sur

les aspects secondaires, en faisant référence au principe de l’importance relative.

L’objectif est de concentrer l’effort de l’auditeur sur les zones à risques susceptibles

d’avoir un impact sur les décisions des utilisateurs des états financiers.

1- DÉFINITION DU RISQUE D’AUDIT (RA)

Les analyses des risques d’audit sont faites en suivant la recommandation

internationale n° 25, « Importance relative et risque d'audit (RA)», de l'IFAC. Ce

dernier définit le RA de la façon suivante : « Le risque d'audit est le risque qu'un

auditeur puisse exprimer une opinion inappropriée sur une information financière

comportant des inexactitudes significatives ».

Pascal SIMONS définit le risque d'audit comme suit : « Le risque d'audit peut être

défini, comme le risque que des erreurs ou irrégularités n'aient pas été détectés après

l'accomplissement de l'audit et que ces erreurs ou irrégularités affectent de manière

significative les comptes certifiés ».3

2- LES DIFFÉRENTS TYPES DE RISQUES D’AUDIT

On peut distinguer les risques d’audit en deux catégories à savoir : les risques

d’anomalies significatives et les risques de la non-détection.

2-1 Les risques d’anomalies significatives

Il existe deux types de risques d’anomalies significatives :

3 Pascal SIMONS : « Audit financier », les éditions d'organisation 1987, p 27.

- 15 -

a) Les risques inhérents (RI) ou inherent-risk :

On peut définir le RI comme étant « le risque qu'un solde de compte ou une

catégorie d'opérations puisse renfermer une inexactitude qui, seule ou ajouté à des

inexactitudes présentes dans d'autre soldes ou catégorie, pourrait être significative à

supposer qu'il n'y ait pas de contrôles internes s'y rapportant. Ce risque est lié aux

activités de l'entité, à son environnement et à la nature du solde de compte ou de la

catégorie d'opérations concernée »4. Certes, ce risque peut être décomposé en deux

risques à savoir : les risques généraux liés à l'entité et les risques liés à la nature des

opérations traitées.

b) Les risques de non-contrôle (RC):

Le risque de non contrôle appelé encore risque lié au contrôle interne représente

la possibilité que les défaillances intrinsèques du système d'informations de

l'organisation ne lui permettent pas de produire des comptes fiables. Ainsi, ce type de

risque consiste en la possibilité que le système de contrôle interne ne permet pas de

détecter une erreur dans les états financiers ou ne prévienne pour la réalisation d'erreurs

dans un compte ou un flux de transactions. Peu importe que le risque inhérent (risque

général lié à l'organisation et risque lié aux opérations comptables) soit élevé si le

système de contrôle interne a été bien conçu et si son application est correctement

effectuée, cela vient en effet réduire considérablement l'apparition des erreurs.

2-2 Les risques de non-détection (RD

Le risque de non-détection est le risque que les procédures mises en œuvre par

l'auditeur ne lui permettent pas de détecter une inexactitude présente dans un solde de

compte ou une catégorie d'opération, qui, seule ou ajoutée aux autres inexactitude

présentés dans d'autre soldes ou catégories d'opérations, pourrait être significative.

Sur ce risque, la norme ISA 240 de l'IFAC indique que : « tout audit est soumis au

risque inévitable de non détection d'anomalies significatives dans les états financiers,

même s'il a été correctement planifié et effectué. Sauf preuve contraire, l'auditeur est

fondé à considérer les déclarations qu'il reçoit comme exactes et les enregistrements

comptables et les documents comme authentiques ». En outre le risque d'audit est

quantifiable par l'intermédiaire de la notion de « seuil de signification ». Certes, le seuil

4 La norme n° 25 de l'IFAC. (Paragraphe 13).

- 16 -

de signification est généralement défini comme « la limite à partir de laquelle une

inexactitude ou un ensemble d'inexactitudes contenues dans un élément donné sont de

nature à influencer la décision des utilisateurs de cet élément. C'est aussi la limite à

partir de laquelle un élément cesse d'être considéré comme fiable ».

NB: Le risque d’audit est le risque qu’une ou des assertions5 présentent une anomalie

significative susceptible d’induire l’auditeur à émettre une opinion erronée.

Dans le chapitre suivant, nous allons exposer notre méthodologie de recherche

pour mieux faire comprendre notre devoir.

CHAPITRE II : LA MÉTHODOLOGIE

Nous avons adopté comme méthodologie de recherche un stage dans le cabinet

Mazars « Fivoarana » et aussi la mission du commissariat aux comptes dans une ISBL

cliente du cabinet.

SECTION 1 : LE CADRE D’ÉTUDE DU CABINET MAZARS

FIVOARANA

Mazars est une organisation internationale, intégrée et indépendante, spécialisée

dans l’audit, la comptabilité et les services aux entreprises. Elle est aujourd’hui présente

dans 40 pays, sur 5 continents pour un effectif total de plus de 7500 collaborateurs. Si

l’on considère les accords de correspondance, les joint-ventures et l’Alliance

internationale « Praxity », la couverture géographique du Groupe s’étend à 65 pays et le

nombre de professionnels sur lesquels l’organisation peut compter est supérieur à 2300.

Mazars « Fivoarana », est une société de droit malgache qui a été créée en septembre

1975 et inscrite au tableau de l’Ordre des Experts Comptables et Financiers de

Madagascar (OECFM) depuis 1982 et membre du Groupe Mazars International depuis

2002.

5 « Assertion » : c’est une proposition non justifiée présentée comme une certitude » et dont le synonyme serait une

« Affirmation ». Les assertions concernent les flux d’opérations et les événements survenus au cours de l’exercice, les soldes des

comptes en fin de période, la présentation et les informations fournies dans les annexes.

- 17 -

Mazars « Fivoarana » dispose d’une soixantaine de collaborateurs permanents, issus des

grandes écoles et universités européennes et malgaches auxquels s’ adjoignent les

compétences d’une vingtaine d’experts pointus, consultants non permanents, spécialisés

dans des domaines spécifiques et qui assurent une formation permanente de son

personnel, il est soumis aux contrôles qualités périodiques du Groupe.

Le Cabinet Mazars « Fivoarana » fournit les prestations suivantes :

- Audit Commissariat aux comptes, audit contractuel, audit spécialisé

(opérationnel, de gestion, fiscal, juridique, social, système d’information,

organisationnel)

- Études pluridisciplinaires

- Études macro-économiques (production nationale, ressources et emplois du

PIB, croissance, inflation, finances publiques ; balance des paiements ; monnaie et

crédit, taux de change)

- Études méso-économiques (filières, secteurs)

- Études micro-économiques, Études spécifiques (gouvernance, environnement,

développement durable)

- Expertise comptable, tenue de comptabilité, préparation et mise en forme des

états financiers, externalisation de la fonction administrative et comptable.

- 18 -

-

1. LA STRUCTURE DU CABINET MAZARS « FIVOARANA »

L’organigramme du cabinet est schématisé comme suit :

Figure n° 1 : L’organigramme du cabinet Mazars « Fivoarana »

Source : statut du cabinet Mazars « Fivoarana »

2. LE MODE DE FONCTIONNEMENT

Le rôle des Partners et des Seniors Managers au sein du Cabinet est décrit comme suit :

- le Comité directeur, composé des sept Partners, définit la stratégie du Cabinet,

sa politique et valide en dernier ressort tous les rapports ;

COMITE DIRECTEUR ÉLARGI

Contrôle qualité

Activités Activités

Senior Manager Marketing et Commercial

Gestion Ressource

Comptabilité et

Logistique

Centre bureautique

Documentation

Manager

Senior

Junior

Secrétariat de direction

COMITE DIRECTEUR

Assistant

- 19 -

- le collège des Seniors Managers, constitué de 8 personnes, est responsable de

l’affectation de l’équipe et de la mise à disposition de supports d’assistance technique

adaptés.

En général, la mission du Cabinet est réalisée par une équipe composée :

- d’un Partner Contrôle Qualité, qui se charge de vérifier la bonne application des

normes, l’adéquation entre les travaux fournis et les attentes du client, le respect des

règles déontologiques ;

- d’un Partner opérationnel, signataire du rapport, qui veille au bon déroulement

général de la mission et, à ce titre, assure la coordination de l’ensemble des travaux, les

relations avec les premiers responsables de la Société ainsi que la vérification

permanente de cohérence dans les travaux respectifs des diverses compétences engagées

sur cette mission ;

- d’un Senior Manager, Chef de mission, qui réalise les travaux et répond, dans

les meilleures conditions et le plus rapidement possible, aux différentes attentes du

client dans le cadre de cette intervention ;

- d’un Manager, chargé d’opération, qui assure la coordination et la supervision

des travaux et de l’équipe pour la réalisation de la mission sur terrain ;

- d’un Senior, chargé d’opération, qui veille au bon déroulement des travaux sur

terrain ;

- de Juniors opérationnels sur terrain, et d’Assistants.

SECTION 2 : L’INSTITUTION SANS BUT LUCRATIF, (CAS D’UNE

ASSOCIATION)

Premièrement nous allons entrer dans la définition courant d’une ISBL, puis nous

étaler les caractéristiques propres à l’institution à auditer.

1. DÉFINITION D’UNE ISBL

Les " Institutions Sans But Lucratif (ISBL) " se définissent par le groupement

d’individus et/ou des entités dont l'objectif principal n'est :

- 20 -

- ni de réaliser de bénéfice ;

- ni d'en distribuer l'excédent éventuel.

L'objectif statutaire de ces institutions peut être :

- la recherche d'amélioration des conditions économiques et sociales de ses

adhérents ;

- la réalisation d'œuvres sociales au bénéfice de la communauté ;

- la continuité d’exploitation ;

Néanmoins, aucune interdiction expresse n'est faite à ces institutions d'exercer "

des activités génératrices de revenus ". Toutefois, de telles activités devront viser

exclusivement à assurer la pérennité de l'ISBL, c'est-à-dire, à contribuer avec les autres

ressources statutaires à lui donner la capacité de réaliser durablement ses objectifs

statutaires à caractère non lucratif. Si tel n'est pas le cas, l'entité n'est pas une ISBL quel

que soit sa forme juridique et les adaptations au PCG 2005 du guide sectoriel de l’ISBL

ne lui sont pas en conséquence applicables.

2. CARACTÉRISTIQUE DE L’INSTITUTION À AUDITER

En premier lieu nous tenons à dire que les informations dont nous allons

mentionner seront restreintes pour respecter la clause de confidentialité de la mission et

pour bien démontrer les codes d’éthique et de déontologie de l’auditeur externe.

2-1 Cadre juridique

Notre client est un organisme chargé de mettre en œuvre l’animation et la gestion

d’un programme pour la conservation de la biodiversité malagasy. Sa mission consiste

essentiellement à « établir, conserver et gérer de manière durable un réseau national des

réserves naturelles, représentatives de la diversité biologique ou du patrimoine naturel

propres à Madagascar. Ces réserves, sources de fierté nationale pour les générations

présentes et futures doivent être des lieux de préservation, d’éducation, de récréation et

contribuer au développement des communautés riveraines et à l’économie régionale et

nationale ». Elle est une association de droit privé, créée en 1990 et reconnue d’utilité

publique par le décret N°91-592 du 04 décembre 1991. Cette association portant le :

* Numéro° Stat : 72309112010010124 ;

* NIF : 628441813 sous le registre n° :21001300116.à Antananarivo ;

- 21 -

À part les recettes propres qu’obtient l’association par la vente des tickets DEAP sur les

activités touristiques, et la location du terrain pour un évènement culturel, elle est aussi

financée par des bailleurs de fonds à savoir :

- The Global Environment Facility ou GEF ;

- The International Association of the Development of the world bank ou IDA

BANK;

- Kreditanstalt für Wiederaufbau Bankengruppe (KFW);

- The Malagasy government;

- The Switzerland Cooperation;

Conformément aux articles 30 et 31 de l’association, l’Assemblée Générale Ordinaire

nomme un Commissaire aux Comptes pour un mandat de deux (02) années

consécutives. Son mandat expire à l’issue de l’Assemblée Générale Ordinaire devant

statuer sur les comptes du second exercice.

Le Commissariat aux Comptes est une mission légale. La mission doit se faire au moins

une fois par an.

Néanmoins, le Commissaire aux comptes peut, à tout moment, effectuer des

vérifications ou des contrôles qu’il juge opportuns et se faire communiquer sur place

toutes les pièces qu’il a besoin afin qu’il puisse mener sa mission selon les normes de la

profession.

Ces normes requièrent la mise en œuvre de diligences permettant d'obtenir l'assurance

raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas d'anomalies significatives.

Les états financiers et le rapport de gestion doivent être mis à la disposition du

Commissaire aux Comptes soixante (60) jours au moins avant la date de l’Assemblée

Générale statuant sur les comptes de l’exercice.

Il rend compte au membre du Conseil d’Administration ainsi qu’à l’Assemblée

Générale Ordinaire annuelle le résultat de sa mission, à chaque exercice et signale les

irrégularités et les inexactitudes s’il en a relevé.

2-2 Cadre organisationnel

Cette association est organisée actuellement :

- En Siège, composé par le bureau de la Direction générale à Antananarivo et les 5

bureaux d’antenne régionale dans les chefs-lieux des ex-provinces à savoir Toamasina,

Fianarantsoa, Mahajanga, Antsiranana et Toliara ;

- 22 -

- Et 36 Unités de gestion égales à des entités comptables ;

Cette association a trois organigrammes pour schématiser sa structure, au niveau du

siège ce sont les membres du conseil d’administration qui à la tête suivis du directeur

général assisté par une poste assistante de direction placée comme service contentieux,

il a sous sa supervision le directeur général adjoint. Ensuite, sur un même niveau

hiérarchique il y a les cinq (05) directeurs inter-régionaux(DIR) dans les provinces, le

directeur administratif et financier(DAF), le directeur opérationnel(DOP) et le directeur

de ressources humaines(DRH).ces trois dernières ont tous des différents service

respectifs sous leurs supervisions. Concernant l’organigramme inter-régional, c’est le

directeur régional qui est au sommet suivi des directeurs inter-régionaux ; ces derniers

ont sous leurs supervisions les directeurs de site. Le chef de volet conservation, le chef

de volet appui au développement et éducation environnementale, le chef de volet

écotourisme, et le chef de volet administratif et financier sont sous la supervision du

directeur du site.

Voici les trois organigrammes de l’association :

a) L’organigramme au niveau du siège:

Figure n° 02 : l’organigramme en lecture au niveau du siège

Source : recherche personnelle sur l’association

- 23 -

b) L’organigramme inter-régional :

Figure 0 3 : L’organigramme au niveau inter- régional

Source : recherche personnelle sur l’association

c) L’organigramme au niveau du site :

Figure 04 : L’organigramme au niveau du site

Source : recherche personnelle sur l’association

- 24 -

Bref, nous avons pu constater que dans cette première partie le métier d’audit

externe est un domaine très large qui demande beaucoup d’analyse. Particulièrement,

sur le travail de commissariat aux comptes, c’est un travail discipliné et réglementé

assuré par des professionnels il faut suivre des normes et des référentiels pour rendre le

travail performant. Ce travail est toujours accompli en premier lieu dans le but de

certifier la crédibilité des informations financières d’une institution. L’approche par le

risque est le plus souvent appliquée dans les travaux de commissariat aux comptes.

Nous avons pu faire une présentation de l’institution que nous avons prise comme

exemple dans notre ouvrage, aussi que le mode de fonctionnement du cabinet qui nous

ont accueilli pendant notre stage. Nous allons continuer la rédaction de la partie suivante

tout en focalisant le sujet sur le résultat de la recherche suivant la méthodologie adoptée

précédemment.

- 25 -

Dans tout travail de recherche, il est bon d'entretenir des collectes de données pour

arriver à la validation de l'hypothèse. Dans le nôtre, nous avons appliqué un travail de

commissariat aux comptes en suivant toutes les démarches nécessaires afin de terminer

la mission avec un rapport d’audit normalisé. Cette investigation nous permet d'analyser

en profondeur l’utilité du notre travail. Dans cette partie, nous présenterons les résultats

de notre expédition, nous allons faire une constatation de faits dans le cas d’une

association, puis nous analysons la situation comptable et organisationnelle. Les

informations pourront être présentées par des données chiffrées.

CHAPITRE I : LE DÉROULEMENT DE LA MISSION

Nous allons exposer les étapes suivies dès le début de la mission jusqu’à la fin c'est-à-

dire l’émission du rapport d’audit.

SECTION 1 : LES PHASES AVANT- AUDIT

Premièrement, nous allons voir les étapes à faire avant d’accepter une telle

mission d’audit. Ensuite nous allons voir en second lieu la planification du travail

d’audit.

1. LES ÉTAPES PRÉALABLES A L’ACCEPTATION D’UNE MISSION

D’AUDIT

L’acceptation de la mission doit passer par six étapes:

1-1 L’évaluation de l’indépendance

Comme il a été dit précédemment, l’indépendance est la base de la profession

d’auditeur. En effectuant ses travaux et en exprimant son opinion sur les états

financiers, l’auditeur doit être et paraître indépendant. Dans le cas de l’audit de cette

association, avant le début de la mission, chaque membre de l’équipe a signé une lettre

d’engagement indiquant son indépendance vis-à-vis de l’institution à auditer de même

pour le Cabinet Mazars-Fivoarana. L’indépendance du Commissaire aux comptes peut

être aussi mise en doute lorsque les honoraires d’un même client représentent une part

significative du chiffre d’affaires total du Cabinet. En outre, les liens financiers, les liens

- 26 -

familiaux et personnels incompatibles entre l’équipe d’audit et les personnes clés de

l’entité doivent également être pris en compte pour l’indépendance de l’Auditeur.

1-2 L’évaluation de la compétence pour accomplir une mission

La compétence est attestée par les diplômes, consolidée par l’expérience, et

entretenue par la formation continue.

Dans le cas du Cabinet Mazars-Fivoarana, l’équipe d’audit est constituée d’un Partner

Expert-comptable, d’un Senior Manager avec 17 ans d’expériences au sein du cabinet

diplômé d’un Master Business of Administration de l’INSCAE, d’un Senior ayant une

Maitrise es Gestion des Universités de Madagascar avec 4 ans d’expériences et de deux

Juniors. Pour les domaines spécifiques tels que le système d’informations, le Cabinet

dispose d’ingénieurs informaticiens, pour l’aspect juridique des juristes de formation,

sortant des Universités les plus prestigieuses de Madagascar.

1-3 L’appréciation de l’intégrité de la direction

L’intégrité des dirigeants de l’association est appuyée par une lettre

d’affirmation. Cette dernière mentionne d’une les responsabilités de la direction sur la

régularité et la sincérité des leurs états financiers, l’engagement de communication de

toutes malversations entrainant des irrégularités des comptes. Si l’un de ces cas se

présente dans l’association ; la direction a l’obligeance de les communiquer aux

commissaires aux comptes.

Une modèle d’une lettre d’affirmation est donnée en annexe 1

1-4 L’identification des circonstances spéciales et des risques inhabituels

L’équipe d’audit doit anticiper les situations qui peuvent faire courir des risques

inhabituels à l’institution tels que la contre-performance de l’association pouvant inciter

les dirigeants à s’adonner à des manipulations comptables pour dissimuler la qualité

médiocre de leur gestion, des circonstances qui pourraient contraindre l’équipe d’audit

à achever sa mission dans un délai non raisonnable.

Nos travaux d’audit se sont fait en 35 jours /homme sur proposition de l’auditeur et

acceptée par l’entité.

- 27 -

1-5 Détermination de la capacité à appliquer les diligences normales

L’auditeur cherche à fixer la diligence normale à partir du changement de

l’environnement ou des situations économique de l’association qui laisse inaperçue des

anomalies significatives contenues dans les états financiers. Dans le cas de cette

association, un grand changement environnemental n’est identifié. Après avoir effectué

ces 5 étapes la mission est acceptée et matérialisée par le document « lettre de

mission ».

Toutes ces étapes permet enfin à l’auditeur de faire faire la planification de l’audit

que nous allons étudier ci-dessous :

SECTION 2 : PLANIFICATION DE L’AUDIT

D’après l’ISA 300 : « planifier l’audit comprend l’élaboration d’une stratégie

générale et l’établissement du plan d’audit à l’effet de réduire le risque d’audit à un

niveau acceptable».

C’est dans la planification de l’audit qu’on trouve le calendrier de la mission, les

répartitions des tâches entre les équipes, l’étendue du travail à faire, la formalisation du

plan d’audit et l’élaboration du programme de travail. La formalisation du plan d’audit

n’est pas détaillée pendant cette mission. Aussi dans le programme de travail d’audit,

seuls les grands points de la mission sont exprimés, à notre avis pour mieux cerner le

travail à faire il serait mieux de détailler ce programme

1. LA PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ASSOCIATION

Pendant la prise de contact avec l’association nous avons pu faire :

- La compréhension de l’association et de son secteur d’activité ; c’est une

institution sans but lucratif financée par des bailleurs de fonds et dirigée par l’État

Malgache.

- La compréhension de ses objectifs, ses stratégies, et ses risques d’affaires : dans

notre cas son objectif principal est préserver les biodiversités et les patrimoines de

Madagascar. Elle a une stratégie à long terme d’augmenter le nombre des réserves

naturelles et des aires protégées. Les soucis de l’association se fond sur la suspension de

financement de bailleurs.

- 28 -

Nous allons voir l’appréciation du système comptable et du contrôle interne:

2. L’APPRÉCIATION DU SYSTÈME COMPTABLE ET DU SYSTÈME DE

CONTRÔLE INTERNE

D’abord nous allons entrer dans le système comptable :

- Le système comptable : l’association utilise la comptabilité informatisée à l’aide

d’un logiciel di système intégré de gestion appelé « Tompro ». toutes les informations

comptables sont centralisées au niveau du siège.

Concernant le système du contrôle interne : le système de contrôle interne est basé sur

les manuels de procédure, l’association possède un manuel de procédure écrit appliqué

au niveau du siège et au niveau des autres unités de gestion. Le processus de gestion de

chaque cycle est rédigé dans le manuel de procédure.

- 29 -

Voici un schéma de l’évaluation du système de contrôle interne 6:

Figure n° 05 : l’évaluation du système de contrôle interne.

- Questionnaires

- Guides opératoires

- Diagramme

descriptif

- Mémorandum

narratif

Source : cours académique

6 Leçon 4ème année ; matière contrôle de gestion.

Suivi de quelques Transactions pour s’assurer

de la bonne compréhension du système (2)

Analyse critique

Identification de forces et de faiblesses (3)

Jugement de cohérence et de fiabilité

Forces du système Faiblesses du système

Test pour s’assurer que

la procédure de contrôle fonctionne

de manière permanente (4)

Remise en question du programme

Élargissement de la nature et de l’étendue

de la procédure et de vérification Évaluation du contrôle interne

Positive Négative

Adaptation du programme pour

satisfaire l’objectif de la mission

Description du système

- 30 -

3. L’EXAMEN ANALYTIQUE PRÉLIMINAIRE

D’après l’ISA 520 paragraphe 3, les « procédures analytiques » désignent

l'analyse des données chiffrées faite à partir d'un examen de cohérence de corrélations

plausibles existant entre des informations financières et non financières. Elles

comprennent également l'examen des variations constatées et des incohérences avec

d'autres informations pertinentes ou qui présentent un trop grand écart par rapport aux

attentes ».

Les procédures analytiques appliquées en tant que contrôles substantifs utilisent en

général un degré de détails importants, et sont réalisées seules ou en association avec

d’autres tests et contrôles de détails.

Lors de la planification, l’utilité de l’examen préliminaire est de faire ressortir les

situations inhabituelles par l’apparition de variations inattendues des comptes, et ces

situations sont à prendre en compte lors de l’évaluation des risques d’anomalies

significatives.

En conséquence, l’auditeur prend en considération les résultats des procédés analytiques

appliqués lors de la planification au même titre que les autres informations qu’il a

réunies pour identifier les risques d’anomalies significatives.

Celui-ci constitue un outil qui va aider l’auditeur à parfaire la compréhension des

affaires du client et à identifier les zones de risque et les domaines significatifs.

Il s’agit de comprendre et d’orienter l’auditeur vers les zones les plus risquées et de

déterminer l’effet des différences inattendues ou inexpliquées sur le plan d’audit.

L’analyse analytique préliminaire se fait à partir du bilan et du compte de résultat de la

Société pour voir les grandes variations de comptes qui devraient être expliquées au fur

et à mesure du travail d’audit. Les bilans et les comptes de résultats des deux unités de

gestions sont donnés dans les annexes.2

En conclusion, l’objectif de cette étape d’examen analytique est d’orienter l’auditeur

vers les cycles à risque ou sensibles.

Dans le chapitre suivant, nous allons procéder à l’analyse des comptes suivant le

manuel de procédures.

- 31 -

CHAPITRE II : L’ANALYSE DE LA SITUATION DES COMPTES

Ce chapitre sera divisé en trois deux sections ; dans la première section nous

allons identifier les risques par cycle étudié.

SECTION 1 : LES RISQUES INHÉRENTS PAR CYCLE

Pour l’identification des risques inhérents, l’auditeur doit porter son attention sur

les soldes de comptes ou des flux provenant des calculs complexes, nécessitant le

recours à des hypothèses quant à l’incidence d’événements futurs ou lorsqu’il s’agit de

poser un jugement au sujet de sa juste valeur. Ce sont les soldes provenant des

méthodes qui pourraient être affectés par des anomalies puisque ces estimations

comptables comportent toujours d'importantes incertitudes.

Nous allons évoquer seulement les risques concernant les cycles que nous avons

étudiés.

1. RISQUES INHÉRENTS DU CYCLE ACHAT/FOURNISSEUR

Sur ce cycle les opérateurs courent les risques de :

- dépendance vis-à-vis d’un fournisseur unique mettant l’entité en position de

faiblesse pour négocier.

- mauvaise évaluation des charges, à cause d’erreurs de facturation ou mauvaise

comptabilisation ou d’imputation des charges ;

- comptabilisation et de paiement de charges fictives ou double paiement de

factures.

2. RISQUES INHÉRENTS DU CYCLE IMMOBILISATION

Nous allons d’abord exposer les risques inhérents concernant les immobilisations :

2-1 Risques inhérents des immobilisations incorporelles

Dans notre cas, les risques sur les immobilisations incorporelles sont totalement

négligés puis que leurs montants au bilan des deux unités de gestions que nous avons

rencontrées sont néants. De même pour les immobilisations financières.

- 32 -

2-2 Risques inhérents des immobilisations corporelles

Nous avons pris en considérations deux grands risques pour ce cycle à savoir le risque

de :

- perte d’immobilisations du fait d’une expropriation ou de confiscation ;

- mauvaise évaluation des immobilisations, provenant de la fluctuation des cours

au moment de l’acquisition, non prise en compte des pertes de valeur éventuelles.

2-3 Risques inhérents des immobilisations en cours

Sur ce cycle on peut rencontrer les risques de :

- Non prise en compte de l’évolution des en cours année par année ;

- Falsification des données comptables non conforme à la situation réelle.

3. RISQUES INHÉRENTS DU CYCLE DE TRÉSORERIE

Ce cycle pourrait courir le risque de :

- Non-exécution du manuel de procédure ;

- Falsification des données comptables sur les chèques ou le mouvement de

caisses ;

- Non contrôle des pièces justificatives.

SECTION 2 : LES RISQUES DE NON-CONTRÔLE PAR CYCLE ÉTUDIÉ

Il s’agit d’évaluer jusqu’à quelle mesure le contrôle interne attenue les risques

inhérents.

L'entité doit identifier et évaluer les risques liés à ses activités et y répondre en

concevant et en mettant en œuvre un système de contrôle interne.

Les risques liés aux contrôles peuvent être sur l’environnement général du contrôle

interne et sur le système comptable et informatique.

1. RISQUES SUR L’ENVIRONNEMENT DU CONTRÔLE INTERNE

Le risque que l’auditeur aura à identifier concerne le partage des responsabilités et

des pouvoir de chacun. Par exemple, l’inexistence de contre-pouvoir ou de limitation

de pouvoir dans les statuts peut engendrer des abus de pouvoir de la part de la Direction.

- 33 -

L’auditeur aura aussi à identifier l’insuffisance du plan d’organisation adéquat comme

l’inexistence d’organigramme ou de procédures formalisées écrites ou non, qui pourrait

favoriser les fantaisies dans l’organisation.

Dans le cas de l’association auditée d’après notre analyse procédure est formalisée.

2. RISQUES SUR L’ENVIRONNEMENT COMPTABLE

ET INFORMATIQUE

Ce risque concerne la non maitrise du système d’information ou l’absence de la

tenue ou le manque de fiabilité de la comptabilité, conformément aux référentiels

applicables, il y a aussi la non maîtrise du système informatique utilisé ou son

inadéquation avec la structure de l’association. Pour le cas de l’association, le risque se

réside du paramétrage entre le siège et le site. Nous avons rencontré le cas suivant dans

le site n° 41 : Deux comptes différents : compte 12020000 « Résultat de l’exercice » et

le compte 78300000 « Reprise sur provision Risque &Charges » pour les montant

respectifs de 26 805 866,67 Ariary et 22 780 400,00 Ariary ; ont été utilisés lors de la

reprise de la provision sur congé de l’année 2010 engendrant la non permanence de

méthode.

Le compte 40120009 « Fournisseur RPI KFW» est utilisé pour le paiement des frais

médicaux, alors que le numéro de compte approprié est le compte 42.

3. RISQUES LIÉS AU CONTRÔLE PAR CYCLES

L’identification des risques inhérents et l’évaluation du contrôle interne a fait

ressortir les principaux risques liés au contrôle, classés par cycles ci-après au niveau de

l’association en question :

3-1 Risques liés au contrôle du cycle achat/ fournisseur

Dans ce cycle on peut rencontrer le risque de :

- Risque de mauvaise évaluation des charges causé par la non vérification des

facture et la non imputation préalable des factures pouvant entrainer une mauvaise

imputation des charges ou une double comptabilisation ou omission de la

comptabilisation.

- 34 -

- Risque de mauvaise évaluation des dettes causé par des doubles paiements de

facture, ou par la comptabilisation de factures des articles non reçus causé par

l’inexistence de réceptions et d’acquittement par des mention de type « services fait »

et « bon à payer » et « payé le ….. Avec le n° du chèque », et aussi le non réévaluation

des dettes, etc.….

Dans le cas de notre association :

- des anciennes dettes remontant en 2006, 2007, 2008 persistent dans le compte

fournisseurs et comptes rattachés. Comme nous voyons dans le petit tableau ci- après :

Tableau n°01 : Tableau des anciennes dettes de l’association

En Ariary

Source : lettre à la direction du CAC de l’exercice clos le 31 Décembre 2011

3-2 Risques liés au contrôle du cycle vente/client

Dans ce cycle on peut rencontrer le risque de :

- non comptabilisation des opérations ;

- détournement de versements faits par le client ;

Dans notre cas , les informations reçus du client MADAMAX concernant le paiement

de la note de débit n° F1208 du 21/09/10 ainsi que la situation tenu au niveau du site

n°41 présente une divergence : le client affirme par mail en date du 30/08/11 à avoir

déjà payé le solde pour un montant de 160 000 Ariary alors qu’aucun encaissement n’a

été retracé au niveau du site n°41 pour le solde de ce client en 2011.

3-3 Risques liés au contrôle du cycle immobilisation

On peut y rencontrer deux risques principaux :

Compte Libellé Montant Fournisseur

40123000 Fournisseurs Retenues

garantie 2 323 696,49 ECUJI

40420000 Fournisseur

d’immobilisation 1 414 209,70 ECUJI

- 35 -

- Risque de perte d’immobilisations causé par l’inexistence de politique

d’assurance, de suivi comptable et extra comptable, d’entretien et de remplacement des

immobilisations des sites et aussi par la non codification des immobilisations.

- Risque de mauvaise évaluation des immobilisations causé par l’intégration de

coûts non rattachables à l’immobilisation et la comptabilisation d’immobilisation en

charge et dernièrement la non prise en compte des pertes de valeur éventuelle.

Comme nous voyons dans le compte « 23200000-Immobilisations en cours » pour un

montant de 21 209 781,05Ariary le détail n’a pas été disponible lors de notre

intervention.

Les travaux de réhabilitation du logement semi dur à Ampijoroa, pour le montant de

2 050 445,20Ariary suivant le contrat d’avenant signé le 10 août 2010 a été

comptabilisé en charges en 2011. Les travaux ont été réceptionnés définitivement le 17

décembre 2010.

3-4 Risques liés au contrôle du cycle trésorerie :

Dans ce cycle le risque peut se montrer en écart à partir de la comparaison de deux

documents de différentes origines. Il peut y avoir aussi le risque de vol directe ou de

détournement de fonds causé par le fait que les sorties de fonds de la petite caisse ne

sont signées que par la caissière.

Pendant notre intervention nous avons pu détecter certaines incohérences suivantes:

- Le solde sur grand livre du compte 51220733 : PPF/PE2 Banques Produits est

incohérent par rapport au solde sur rapprochement bancaire :

Tableau n°02 : Tableau de comparaison de solde

En Ariary

Montant sur

grand livre

Montant sur état de

rapprochement Écart

1 779 531,66 1 761 148,78 18 82,88

Source : lettre à la direction du CAC de l’exercice clos le 31Décembre 2011

- 36 -

- Le report de solde sur grand livre du compte 53020033 Caisse FDR PE3 du site

n°33 n’a pas été reporté sur le journal de caisse au 01/01/11. Le report s’élève à

851,00Ariary.

On peut classer ces écarts parmi les risques à degré élevé.

- Le solde physique sur procès-verbal d’arrêté de caisse du compte « 53020733

PPF/PE2 Caisses DEAP du site n°33 » au 31 décembre 2011 est incohérent par rapport

au solde de la comptabilité :

Tableau n°03 : Tableau de comparaison de solde de ticket DEAP de l’association

En Ariary

Source : lettre à la direction du CAC de l’exercice clos le 31 Décembre 2011

Dans le chapitre suivant, nous allons entrer dans les étapes de finalisation de la

mission pour bien accomplir la mission du commissariat aux comptes.

CHAPITRE III : LA FINALISATION DE LA MISSION

Pour finaliser notre mission nous sommes passés par deux principales étapes à savoir :

- Le contrôle substantif ;

- L’émission du rapport et de l’opinion ;

SECTION 1 : PRÉPARATION AU CONTRÔLE SUBSTANTIF

Dans certaines situations, là où il n'y a pas de risques d’anomalies significatives,

la mise en œuvre des procédures analytiques de substance, à elles seules, peut être

Montant Comptabilité

Solde

physique Écart

solde au 31

décembre 2011 6 683,05 6 632,00 51,05

- 37 -

suffisante pour réduire les risques d’anomalies significatives à un niveau faible

acceptable.

1. LA DEMANDE DE CONFIRMATION DE SOLDE ET DE LETTRE

D’AFFIRMATION

La confirmation de solde ou circularisation, se fait sur la base des justificatifs des

comptes et dont les confirmations sont envoyées directement au cabinet d’audit, la lettre

d’affirmation a été déjà expliquée auparavant.

La circularisation se fait sur les comptes tiers clients et fournisseurs dépassant le seuil

de signification précédemment fixé et sur les comptes banques, et les débiteurs et

créditeurs divers et quelques éléments qui ne dépassent pas le seuil a été pris également.

Des modèles de lettres de confirmation de solde sont donnés en Annexe 3.

2. LE CONTRÔLE SUBSTANTIF

Le contrôle substantif comprend les procédures qui sont mises en œuvre sans tenir

compte des risques d’anomalies significatives identifiées.

Lorsque l’auditeur juge que le risque d’anomalies significatives est très faible, ces

procédures, à elles seules, pourraient être suffisantes pour traiter un domaine ou une

assertion spécifique.

Le contrôle substantif peut aussi compléter les autres procédures de recherche

d’éléments probants.

Après la demande de confirmation de solde et du contrôle substantif, nous avons

finalisé notre travail par l’émission du rapport.

SECTION 2 : ÉMISSION DU RAPPORT ET DE L’OPINION

Le Rapport d’audit est constitué de la note de synthèse, la lettre à la Direction et le

Rapport final.

1. LA NOTE DE SYNTHÈSE

La note de synthèse est définie par la loi 2003-036 à l’article 724. La note de

synthèse relate le contexte de l’audit, ainsi que les événements significatifs concernant

la Société, les travaux effectués par l’équipe d’audit et le résultat de ces travaux avec le

- 38 -

suivi des recommandations antérieures et des nouveaux commentaires sur les

procédures administratives, budgétaires, comptables et financières ainsi que sur le

système de contrôle interne et éventuellement des écritures de redressement ou de

reclassement. La note de synthèse est destinée au responsable de la gouvernance de

l’entité après que les différents responsables de l’association ont apposé leurs

commentaires.

2. LE RAPPORT FINAL ET LA LETTRE À LA DIRECTION :

Dans le rapport final, l’auditeur donne son opinion en rappelant les travaux

d’audit qui ont été menés suivant les normes et des procédés d’audit basés sur les

sondages, et en rappelant que dans son aspect significatif, il a pu avoir ou non une

assurance raisonnable des respects des principes comptables et des règles d’évaluation

retenues pour l’arrêté des comptes.

Cette opinion peut être :

- l’opinion sans réserve

- l’opinion avec réserve

- Le refus de la certification

- Le refus d’émettre une opinion

La Lettre à la Direction commente l’évaluation des procédures administratives,

budgétaires, comptables et financières ainsi que sur le système de contrôle interne.

En résumé de cette deuxième partie nous pourrons conclure que le travail de

commissariat aux comptes demande plusieurs démarches à suivre. Ce travail exige

d’éthique et de professionnalisme de la part de ceux qui exécutent la mission. Avant

d’accepter une mission, il faut toujours se demander si l’équipe respecte vraiment le

code de déontologie de l’auditeur, après avoir suivi cette étape l’équipe pourrait

commencer à analyser les informations cliente de la clientèle nous pourrons tirer une

conclusion à partir de l’analyse du résultat que le commissariat aux comptes aide

l’institution à élaborer ces états financiers suivant la norme par le biais des opinions

émises par les auditeurs. En effet, le commissariat aux comptes peut être considéré

comme un outil de pilotage dans notre cas d’éspèce.

- 39 -

Cette partie est celle qui termine notre étude. Dans celle-ci nous allons apporter

des éclaircissements et commentaires concernant les résultats émises dans la partie

précédente. Ainsi, nous présenterons dans le premier chapitre les commentaires sur ces

résultats, c'est-à-dire les comparer aux théories émises dans la revue de la littérature.

Dans cette discussion, nous verrons, l’analyse de « forces, faiblesses, opportunités et

menaces » qui est un outil d’analyse présentant le fonctionnement du cabinet. Ensuite,

nous allons discuter de l’importance de la méthode adoptée par le cabinet pour cette

mission en premier lieu, puis nous allons entrer sur le choix de solution et programme

de mise en œuvre. Nous y trouverons aussi les commentaires sur les points de

divergences et les points de convergences des données qualitatives avec les théories

recueillies et celle de la réalité confronté aux équipes durant la mission.

CHAPITRE I : DISCUSSION SUR L’APPROCHE PAR LE RISQUE

ET LES IMPACTS DE L’OPINION D’AUDIT

Notre stratégie basée principalement sur les systèmes de contrôle interne avec un

minimum de contrôles substantifs. L’auditeur choisit cette stratégie lors de l’audit des

transactions routinières, quand il estime qu’a priori, les contrôles relatifs à chaque

assertion ou à une assertion donnée existent et sont efficaces.

Cette approche est également choisie quand l’auditeur estime par souci d’efficacité que

les coûts de réalisation d’une compréhension et d’une évaluation du système de contrôle

interne sont inférieurs aux coûts de réalisation des tests substantifs. C’est le cas des

assertions relatives à des transactions répétitives telles que les ventes, clients, achats,

fournisseurs etc. Pour auditer ces comptes, il est moins coûteux de contrôler le système

de Contrôle Interne que de pointer facture par facture.

- 40 -

Les composantes de la stratégie:

Suite à l’adoption de cette approche basée sur le contrôle interne, l’auditeur va spécifier

les quatre composantes de sa stratégie, à savoir :

- Utiliser un niveau de Risque lié aux contrôles qui soit, a priori, élevé, moyen ou

faible.

- Prévoir l’obtention d’une compréhension extensive des systèmes relatifs aux

modules concernés par l’approche mixte.

- Prévoir de réaliser des tests de contrôle extensifs ou étendus, c'est-à-dire, des

tests de conformité et des tests de permanence qui déterminent si les mécanismes de

contrôle sont effectivement efficaces et appliqués d’une façon justifiant le faible niveau

du risque lié au contrôle choisi lors de l’appréciation préliminaire.

- Prévoir des tests substantifs restreints basés sur un niveau de risque de non

détection prévu élevé ou moyen, compte tenu du fait que le risque lié au contrôle est

faible et permet ainsi de maintenir acceptable le niveau du risque d’audit.

SECTION 1 : AVANTAGES ET INCONVÉNIENTS DE L’APPROCHE

PAR LE RISQUE

D’abord nous allons évoquer les avantages.

1. LES AVANTAGES DE L’APPROCHE PAR LE RISQUE

En adoptant l’approche par le risque, nous avons pu constater plusieurs avantages.

On peut citer quatre avantages principaux à savoir :

- L’approche par les risques est une méthode d’audit orientée et dont la

planification est fonction des risques identifiés. Elle est plus adaptée à l’environnement

actuel et aux attentes des acteurs économiques comme les actionnaires, les bailleurs, et

les investisseurs.

- L’effort d’audit est concentré sur les seuls composants des états financiers

susceptibles d’engendrer des risques d’audit, limitant ainsi les contrôles substantifs.

- L’audit est planifié de manière à détecter toute anomalie dépassant le seuil de

signification défini, ou bien toute combinaison d’anomalies plus faibles dépassant ce

seuil dans leur ensemble et limitant le risque d’audit à un niveau acceptable.

- 41 -

- L’approche par les risques donne le choix entre deux approches citées ci-dessus

et ce, toujours dans un souci de coûts et de pertinence des travaux d’audit.

L’approche par le risque a malgré lui des inconvénients que nous allons citer ci-

dessous :

- C’est une méthode sélective. Le risque demeure à un niveau acceptable, et une

mauvaise évaluation du seuil de signification peut remettre en cause tout le travail

d’audit entrepris.

- Cette approche nécessite une remise en cause constante de la démarche d’audit

d’une intervention à l’autre, ce qui implique un niveau de compétence plus accru de la

part de ceux qui vont conduire les travaux d’audit ainsi que de leurs équipes.

Dans le chapitre suivant nous allons surtout parler de la remise en cause de la

démarche d’audit pour une mission comme celle que nous nous sommes intervenus.

Le cas de cette association à plusieurs unités de gestions nous amène à tirer une sorte

conclusion que l’évaluation du système de contrôle interne peut dépendre de la situation

géographique

SECTION 2 : L’APPORT DE L’AUDIT FINANCIER DANS LA

GOUVERNANCE D’UNE ISBL

Nous allons voir premièrement ce qu’apporte le travail d’audit dans une institution, plus

précisément l’apport de l’audit externe sur le système de contrôle interne de

l’association.

1. L’APPORT DE L’AUDIT SUR LE CONTRÔLE INTERNE

L’audit financier peut être considéré comme un instrument de mesure dans l’application

des procédures écrites. C’est une fonction qui aide la direction à améliorer le

fonctionnement de l’entité ou à apporter des rectifications sur la gestion. Malgré

l’existence de la fonction de l’audit interne, l’intervention de l’auditeur financier rend

encore plus performant la gouvernance de l’entité en adoptant une nouvelle stratégie

dans le long ou moyen terme.

- 42 -

2. L’APPORT DE L‘AUDIT SUR LE SYSTÈME COMPTABLE ET

FINANCIÈRE

L’audit externe est un moyen utilisé par l’entité à corriger les informations

financières, il aide beaucoup l’organisation à rédiger leurs états financiers suivant les

normes en appliquant les principes de la comptabilité dans le PCG 2005.

L’audit financier assure la crédibilité des informations financières contenues dans les

états financiers de l’entité. Cherchant à obtenir des crédits auprès des bailleurs, les

dirigeants et actionnaires dont les intérêts sont supposés convergents, vont utiliser

l'audit et notamment le rapport de l'auditeur externe pour maximiser la valeur de ses

actions et augmenter la crédibilité des états financiers qu'ils ont établis. D'une part,

l'audit est utilisé par le dirigeant pour signaler sa performance de gestion et son respect

des clauses contractuelles établis dans le cadre d'un contrat d'intéressement basé sur les

chiffres comptables, d'autre part, l'audit est utilisé par les bailleurs pour s'assurer que le

dirigeant agit dans l'intérêt de l'association. À ce stade le rapport d’audit joue un rôle

important dans la décision des bailleurs à continuer le financement de crédit ou pas.

L’auditeur a le choix d’émettre trois opinions :

- une opinion sans réserve : stipule que les états financiers de l’institution sont

représentés de façon transparente et fidèle. C'est-à-dire qu’ils ne comportent aucune

anomalie significative.

- une opinion avec réserve : reflète des problèmes de gestion qui ne permettent pas

à l’auditeur d’exprimer une opinion sans réserve.

- une opinion défavorable : est émise lorsque les normes comptables ne sont pas

respectées et que les états financiers sont biaisés.

Il y a une grande différence entre le montant accordé par le bailleur lorsque les états

financiers sont audités et l'opinion de commissaire aux comptes ne comporte pas de

réserves que celui lorsque l'opinion de l'auditeur comporte des réserves liée à la

continuité d'exploitation ou liée à l'évaluation de l'actif. Cependant, il n'existe pas une

grande différence entre le montant octroyé par le bailleur lorsqu'il y a une opinion avec

réserve liée au non-respect des principes comptables généralement admis que celui

d’une opinion sans réserve. En parlant du « reporting financier », l’existence d’une

comptabilité créative ne lui permet pas de remplir correctement son rôle. D’où la

- 43 -

nécessité d’une validation de l’information par un auditeur externe même si, encore une

fois, le degré d’assurance à ce propos ne peut être total.

SECTION 3 : LA SPÉCIFICITÉ DE L’OPINION D’AUDIT DANS LE CAS

D’UNE ASSOCIATION

Dans le cas cette association, notre examen a porté sur les états financiers de

l’exercice arrêté au 31 décembre 2011 qui ont été établis par la Direction. En exécution

de notre mandat de Commissaire aux comptes, nous avons procédé à l’examen des états

financiers de l’association, comprenant le bilan au 31 décembre 2011, ainsi que le

compte de résultat, le tableau des flux de trésorerie et l’état des variations des capitaux

propres pour l’exercice clos à cette date, et un résumé des principales méthodes

comptables et d’autres notes explicatives.

L’opinion des auditeurs est fondée à partir d’une assertion émis par la direction

concernant les caractéristiques des éléments constitutifs des états financiers, que

l’auditeur aura à valider par l’intermédiaire d’éléments probants.

Les assertions concernent les flux d’opérations et les événements survenus au cours de

l’exercice, les soldes des comptes en fin de période, la présentation et les informations

fournies dans les annexes.

Cette association est bénéficiaire de financement par différents bailleurs, durant notre

intervention nous avons étudié l’éligibilité de dépenses pour vérifier si le fonds investi

par le bailleur n’est pas utilisé à des fins non-autorisées. L’utilisation du plan budgétaire

joue un rôle important à ce point. Donc la spécificité de l’émission de l’opinion d’audit

dans une ISBL est constituée par la validation de l’exactitude et la validation des

utilisations des fonds.

Malgré l’exactitude des soldes dans les états financiers, les bailleurs accordent beaucoup

d’importance sur la méthode de déblocage de fonds. Ils veulent s’assurer que les

dépenses sont effectuées et facturées en conformité avec les dispositions sur la

procédure de paiement par un Fonds de disposition et n’ont pas été financées par

d’autres moyens. La preuve d’utilisation des fonds dans les unités de gestions se

trouvent à la direction de l’association.

Le réapprovisionnement de fonds dans le cas de cette association dépend totalement de

l’exactitude des données dans les documents de preuves d’utilisation de fonds comme :

- 44 -

- Situation du Compte spécial en Euro, du sous-compte spécial en MGA et de la

caisse, ainsi que le récapitulatif des paiements effectués.

- État cumulatif des dépenses au titre de fournitures / services effectués par

rapport au budget correspondant approuvé par les bailleurs accompagné du taux de

change de la période. Ce taux de change est appliqué pour le montant total des dépenses

effectuées au cours de la période du décompte.

- Liste des dépenses effectuées pendant la période du décompte respectif pour des

fournitures / services effectués par activité spécifique.

Les auditeurs prennent comptes de ces activités spécifiques à partir du document

« Assertions » avant d’entrer dans les pièces justificatives.

Le tableau ci-après donne les assertions pour chaque type :

Tableau n°04 : Liste des « Assertions » par type

Flux et événements de la

période Clôture des exercices Présentation des annexes

survenance/occurrence existence survenance/occurrence, droits et

obligations

exhaustivité droits et obligations exhaustivité

exactitude exhaustivité classification et compréhension

séparation des périodes valorisation et affectation exactitude et valorisation

imputation comptable

Source : Francis Lefebvre « Audit et Commissariat aux comptes »

Dans son évaluation du « Risque d’audit », l’auditeur doit évaluer les risques

susceptibles de survenir au niveau de chaque assertion et à partir de cela, il définit les

procédures d’audit en réponse aux risques identifiés.

- Pour les Flux et événements de la période

Pour l’évaluation des risques au niveau des opérations et événements au cours de

l’exercice, l’auditeur doit vérifier que ceux-ci sont complètement enregistrés

(Exhaustivité), qu’ils ont eu lieu (occurrence), qu’ils ont été correctement classifiés et

enregistrés dans le bon compte et pour le bon montant (exactitude et imputation

comptable), et enfin que la séparation des exercices a été respectée.

- 45 -

- Pour les soldes de clôture

Pour l’évaluation des risques au niveau des soldes de clôture, l’auditeur doit apprécier si

les soldes de clôture sont complètement enregistrés (Exhaustivité), et constituent

réellement des éléments constitutifs des états financiers (Existence) et ce, pour le bon

montant, en tenant compte des éventuelles dépréciations, (Valorisation et affectation)

Il doit aussi vérifier que les passifs comptabilisés reflètent des obligations véritables de

l’entité et que l’entité détient ou contrôle les droits sur les actifs (Droits et obligations).

- Pour les annexes

Pour estimer les risques dans la présentation et description des annexes, l’auditeur doit

analyser si les informations sont décrites d’une manière complète et avec précision

(Exhaustivité et Exactitude et Valorisation), si les informations reflètent des opérations

et événements qui ont eu lieu réellement et traduisent des droits et obligations réels de

l’entité (Occurrence et Droit et Obligation).Enfin l’auditeur doit évaluer si ces

informations ont été correctement classifiées et compréhensibles pour les utilisateurs

ayant un niveau raisonnable de connaissance du monde des affaires.

C’est à partir des évaluations des risques pouvant être contenus dans ces assertions que

l’auditeur peut apprécier les risques d’audit et la conformité de l’utilisation des fonds

investis par les bailleurs.

CHAPITRE II : LES RECOMMANDATIONS

Dans la première section, nous allons voir quelques remarques pour remettre en

cause l’évaluation du contrôle interne.

SECTION 1 : LA FAISABILITÉ DU MANUEL DE PROCÉDURES

Durant notre mission, nous avons effectué notre travail en se basant sur ce qui est

écrit dans le manuel de procédure propre à l’association mais nous ne nous somme pas

rendu compte si la procédure est adaptée ou pas à la situation géographique. Pourtant,

nous avons remarqué que certaines procédures ne pourront pas être respectées à cause

de la situation géographique de l’unité de gestion en question. Ce cas se présente sur la

fixation du plafond de l’encaisse ; le montant excède le 500 000 Ariary (plafond). Ce

- 46 -

dépassement est depuis les suivis de recommandations antérieurs et persistent encore

dans les nouveaux commentaires.

Concernant les achats, il est difficiles pour certaines unités de gestion d’appliquer les

règles en vigueur faute de la situation géographique. Nous avons pu remarquer que le

montant de l’achat de carburant peut atteindre trois fois de plus du plafond (30 000

Ariary) autorisé par mouvement de caisse. En plus, la plupart des achats de carburant

n’est pas appuyée par le document demande d’achat ou DA alors que le manuel de

procédure l’exige.

Étant donné que cette association est composée par plusieurs sites dont la plupart

sont loin du centre-ville ; à notre avis personnel nous pensons qu’il serait mieux de faire

une étude de faisabilité de l’application du manuel de procédure suivant la circonstance

géographique et environnementale du site. Pour éviter la persistance de certains

commentaires dans le rapport, l’équipe d’audit devrait procéder à la remise en cause du

SCI établi par la direction avant les examens de comptes. Et c’est en fonction de cette

remise en question qu’on devrait faire l’élargissement de la nature et de l’étendue de la

procédure de vérification.

SECTION 2 : ÉLABORATION DU PROGRAMME DE TRAVAIL

Dans cette section nous allons analyser deux points distincts, l’objectif du programme

de travail d’une part et sa mise en œuvre d’autre part.

1. L’OBJECTIF DU PROGRAMME DE TRAVAIL

C’est la concrétisation en termes opérationnels et détaillés :

- Des diligences et contrôles à effectuer, par groupes de comptes liés à un cycle

d’activité ;

- Du seuil de signification et du seuil de remontée des ajustements en fonction des

risques identifiés ;

- De la répartition des travaux au sein de l'équipe et des temps attribués ;

- 47 -

2. LA MISE EN ŒUVRE DU PROGRAMME :

Le programme de travail est préparé par le Senior, supervisé par le Manager et

soumis à l'approbation de l'Associé ou Partner. Il ne doit pas être abordé comme un

standard, le programme de travail est personnalisé en fonction des spécificités de

l’association, de ses attentes et des risques existants.

Dans une le cas d’une association à plusieurs unités de gestion et encore financer par

divers bailleurs de fonds, après l’évaluation du contrôle interne nous pensons que faire

une analyse sur la répartition des fonds et sur l’imputation dans les dépenses aide les

auditeurs à gagner du temps dans son intervention. Cette analyse peut aider dans la

détection des fraudes ou de détournement de fonds tel est le cas dans le site n°20.

Le programme de travail constitue la dernière étape de la phase générale de préparation

de la mission. Il est la résultante des étapes préparatoires qui précèdent son élaboration

et qui doivent nécessairement influencer son contenu.

Comme il a été identifié au niveau du contrôle interne, ce sont les principaux cycles sur

lesquels sont basés les travaux d’audit que nous allons évoquer comme solution dans les

petits tableaux ci-dessous :

- 48 -

2-1 Programme de travail détaillé pour le cycle achat fournisseur :

Tableau n° 05 : programme de travail cycle achat/fournisseur

TRAVAUX A FAIRE BUDGET RÉALISATION

1. ACHATS/FOURNISSEURS

1-1 Dettes

Faire une vérification sur pièces des

montants significatifs

Voir le dénouement en période subséquente

des effets à payer, des factures non

parvenues et des fournisseurs débiteurs

Exploitation du résultat de la circularisation

et demande de l’explication des éventuels

écarts

1-2 Achats consommés

À l’aide du résultat de la revue analytique,

renforcer l’analyse des principales variations

en appuyant cette analyse par une vérification

sur pièces des montants significatives

1-3 Services extérieurs

À l’aide du résultat de la revue analytique,

renforcer l’analyse des principales variations

en appuyant cette analyse par une vérification

sur pièces des montants significatives

Vérifier les honoraires du Commissaire aux

comptes comptabilisés

Vérifier à partir des registres la

comptabilisation ou non de certaines factures

reçues en 2012 mais rattachées à l’exercice

sous revue

Vérifier si les charges constatées d’avances

existent réellement à la fin de l’année

- 49 -

2-2 Programme de travail détaillé pour le cycle immobilisation :

Tableau n° 06 : programme de travail cycle immobilisation

TRAVAUX A FAIRE BUDGET RÉALISATION

1. IMMOBILISATIONS

11. Immobilisations corporelles

Récupération de la liste des acquisitions et

du tableau d’amortissement 2011.

Vérification sur pièces et observation

physique des principales acquisitions.

Vérification des tableaux de mouvement des

immobilisations et d’amortissement.

Vérification de la cohérence des soldes sur

tableau d’amortissement avec les soldes

comptables (valeur brute, dotation

d’amortissement de l’exercice,

amortissement cumulé.

Test de calcul des amortissements des

nouvelles acquisitions.

Test sur les procédures de gestion des

immobilisations avec les conclusions

(demande d’autorisation d’achats ou

d’utilisation, de lancement commande,

procédure de réception des articles achetés et

des documents de suivi)

Récupération de l’état d’inventaire physique

des immobilisations réalisées.

12. Immobilisations en cours

Récupération du détail, analyse de leur

nature et antériorité des pièces justificatives.

- 50 -

2-3 Programme détaillé du cycle trésorerie :

Tableau n° 07 : programme de travail cycle trésorerie

TRAVAUX A FAIRE BUDGET RÉALISATION

1. TRÉSORERIE

1-1 . Caisse

Rapprochement entre la balance et les états

financiers

Vérification solde sur livre caisse par rapport

à ceux sur balance et Procès-verbaux ou PV

d’arrêté de caisse de fin d’année

Arrêté de caisse (assister et récupérer les PV

sans les signer) à la date d’intervention et

vérification du solde sur le livre de caisse

Roll back (compte à rebours) de la date

d’intervention jusqu’au 31/12/11 et

vérification sur pièces justificatives des

décaissements ou encaissements

Fonctionnement de la caisse (revue des

procédures afférentes à la gestion de la

caisse)

objet des dépenses et nature des recettes

procédures de sortie de fonds

procédures d’approvisionnement

contrôle et vérification (matérialisation)

1-2 . Banques

Rapprochement entre balance et états

financiers

Voir le dénouement en 2012 des effets remis

à l’encaissement

- 51 -

TRAVAUX A FAIRE (suite) BUDGET RÉALISATION

Vérification des états de rapprochement

bancaire à partir des relevés bancaires au 01/12/11

et 2012 et la balance

Vérification de l’apurement des éléments en

suspens en période subséquente

Analyse de l’exhaustivité des charges et

produits financiers de l’exercice sous revue

Source : Auteur 2012

NB: Ces tableaux sont proposés pour une amélioration de planification d’une mission

d’audit d’une association mais non pas dans le but de critiquer la méthode adopté par le

cabinet.

Pour conclure cette dernière partie, nous pourrons mentionner qu’il n’est toujours

pas facile des faire un travail d’audit externe au suivant à lettre les théories y afférentes.

Quel que soit la stratégie adoptée, il se pourrait que l’équipe rencontre souvent des

difficultés à cause de la divergence d’informations qu’il recueille au sein de

l’association. Cependant, l’équipe ne cesse de trouver de temps en temps des méthodes

pour améliorer les fruits du travail, cette amélioration pourrait bien engendrer par une

nouvelle approche que tous les auditeurs devraient toujours s’attendre.

- 52 -

CONCLUSION

Au terme de nos travaux, nous avons constaté que la méthode adoptée par la

norme IMMRED est une méthode facile à comprendre, nous avons pu faire la recherche

avec orientation. Dans la partie matériels et méthode nous avons pu cerner notre thème

dans le cadre théorique, ainsi nous avons pu démontrer dans cet ouvrage les résultats de

notre avec une ouverture de discussion et quelques sortes de recommandations. C’est en

suivant cette méthode que nous arrivons à une conclusion que le travail d’audit externe

est une mission délicate qui demande beaucoup de responsabilité entre deux parties

(auditeur et audité), la mission de l’audit externe devrait être une mission planifiée dès

le début jusqu’à la fin en tenant compte de la compréhension maximum de l’entité

audité. L’avenir d’une association dépend en partie du travail des auditeurs externe pour

assurer sa pérennité. Le travail d’audit est considéré comme une balise pour l’institution

à ne pas dépasser les normes et à suivre les règles en vigueur dans le pays. , il n’est pas

facile pour une organisation donnée de réaliser ses activités et d’atteindre ses objectifs

en se contentant seulement d’un système de contrôle interne solide, elle devrait aussi

avoir en possession un manuel de procédure bien formulé compatibles et applicables à

tout instant. Mais pour s’assurer que ces procédures sont applicables, on a parfois

tendance au recours d’un aide externe pour mieux détecter la défaillance dans le SCI

adopté par l’entité elle-même. Il ne faut jamais oublier que toute entité traduit sa

réalisation dans des états financiers généralement traités par une base de données de

comptable informatisée. Cependant, aucune entité ne peut se certifier elle-même que

ses informations comptables sont sincères, régulières, exactes et exhaustives d’où le

recours à l’audit externe.

Nous tenons à dire que l'audit externe est une fonction qui se veut indépendante et

objective. Il donne à toute organisation une assurance sur le degré de maîtrise des

opérations, lui apporte des conseils pour améliorer ses activités. L'audit externe permet

ainsi à cette association d'atteindre ses objectifs dans la mesure où il évalue par une

approche systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de

contrôle et de gouvernement en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité, sa

finalité étant de contribuer à la création de valeur ajoutée de l'association. En apportant

une opinion sur la qualité de production des comptes, l’auditeur externe permet à

l’actionnaire de s’assurer que les informations comptables et financières, sur lesquelles

- 53 -

il s’appuie pour porter un jugement, sont sincères, régulières et reflètent une image

fidèle de la réalité. L’audit externe constitue en effet un moyen de collecte et d’analyse

des informations que les partenaires ne peuvent exercer de façon individuelle, sauf à

engendrer des coûts prohibitifs. En cela, l’audit participe à une meilleure efficience du

contrôle des détenteurs d’intérêts de l’entité sur les dirigeants.

L’audit externe pourrait être considéré comme une fonction qui aide dans le

système de pilotage soit en terme objectif soit en termes de budgétisation. Le métier de

Commissaire aux comptes, nécessite une mise à jour constante des connaissances et des

domaines de compétences. Le Commissaire aux comptes a un devoir d’apporter des

solutions réglant en temps réel les problèmes rencontrés par l’entité auditée, qu'il

s'agisse de dysfonctionnements de procédure (contrôle interne défaillant), d’erreurs dans

les comptes, voire de prévention d'éventuelles fraudes. L’erreur pourrait être due à une

écriture qui a été enregistrée incomplètement ou pas enregistrée du tout, elle est en

générale décelée par une bonne répartition de tâches ou un contrôle réciproque c’est

l’erreur par omission. Il existe aussi l’erreur de saisie, elle relève de mal adresse ou

d’incompétences et l’informatique permet d’éviter cette erreur. Pourtant l’erreur de

principe qui provient de la méconnaissance de principe comptable ou des règles ne peut

pas être détectée par ce dernier. Par conséquent, l’audit externe peut fournir des

corrections comme le reclassement ou tout simplement un redressement de certaines

écritures erronées.

En présence des fonctions transversales, fonctions "de siège" communes au

groupe, et parfois décentralisées par pôle ou région. Classiquement, on trouve là les

fonction de direction générale, de direction financière (dont la gestion, la comptabilité,

le contrôle de gestion), de ressources humaines, de recherche et développement,

d'informatique, etc… La démarche à appliquer doit répondre à ces attentes de la

Direction, et aux risques qui entourent l’entité. À chaque audit, le Commissaire aux

comptes engage sa responsabilité et sa crédibilité, c’est pour cela qu’il doit faire

attention dans l’accomplissement de sa tâche et dans le choix des outils et références

utilisés pour qu’ils soient à jour, comme par exemple le cas des normes ISA de l’IFAC

qui sont continuellement en évolution. On peut résumer aussi que le travail du

commissariat aux comptes dépend de la structure interne de l’organisation en matière de

sa gouvernance ; plus les la fonction est décentralisée, plus le risque de la non-détection

est considérable. . Aujourd'hui, la plupart des organisations optent pour un Progiciel de

- 54 -

gestion intégré ou PGI qui a l'avantage de centraliser les données de gestion au sein

d'une base de données unique.

L’approche par les risques présente des avantages importants mais impose des

contraintes supplémentaires à l’auditeur, surtout au niveau de la compréhension de

l’entité et de l’évaluation des risques, puisque cela veut dire que les membres de

l’équipe d’audit doivent être pluridisciplinaires. L’analyse des cas de faillite et de crise

des associations a démontré que les causes ne sont pas souvent internes, mais liées à

l’environnement externe de l’entité.

Cette approche impose à l’auditeur d’accroître sa compréhension de l’entité et

d’identifier non seulement les risques d’audit mais aussi les risques d’affaires pouvant

mettre en péril la continuité de l’exploitation de l’entité. Il est donc demandé à

l’auditeur d’apporter son expertise sur des domaines qui ne le concernent pas

directement auparavant.

Nous avons vu aussi que l’opinion émis par les auditeurs dans le rapport joue un

rôle important dans la prise de décision des membres des dirigeants. L'audit externe se

positionne à cet instant comme un instrument de gestion incontournable pour tout

manager qui désire atteindre des résultats optimums dans un contexte où le contrôle de

l'environnement est quasi impossible.

Ainsi, dans le processus d'octroi de crédit, les bailleurs utilisent plusieurs sources

pour acquérir le maximum d'informations sur l'association sollicitée de demande de

crédit. Autre que l'image de l'entité et la notoriété de l'investisseur, les données

comptables apparaissent comme l'une des principaux moyens aidant le bailleur à

prendre la décision exacte. À cet effet, le responsable d'octroi de crédit exige que

l'association demanderesse doive présenter des états financiers audités par un

professionnel indépendant et compétent.

La conclusion qu'on peut tirer donc de ses résultats que le bailleur crainte beaucoup plus

lorsque l'opinion divulguée par l'auditeur externe comportant des réserves liée à la

continuité d'exploitation ou à l'évaluation des actifs que lorsque l'opinion est sans

réserve ou comportant des réserves liées au non-respect des principes comptables

généralement admis. La mission d’audit externe ne couvre pas la totalité des besoins des

différentes parties prenantes à la gouvernance de l’institution. De plus, ce décalage

semble d’autant plus complexe à appréhender qu’il existe d’écart entre multiplicité et

variété des attentes en matière d’information validée et unicité de la réponse.

- 55 -

L’ensemble de ces insuffisances, au-delà de cet audit, crée au total un décalage entre

conceptions théorique et pratique de l’audit externe.

Ces décalages constituent, par voie de conséquence, autant de perspectives de réflexion

en matière d’évolution du modèle d’audit externe actuel au sein de la gouvernance

d’une organisation.

Pour faire face à ces nouvelles exigences de la profession, l’auditeur doit développer

d’autres compétences et renforcer l’équipe d’audit par d’autres éléments

pluridisciplinaires ou par des formations. Cette nouvelle approche est un challenge pour

les auditeurs et ils doivent le relever tôt ou tard.

vii

BIBLIOGRAPHIE

I- Les textes législatifs et règlementaires

- IFAC : International Federation of accountants : Normes internationales d'audit

(ISA: International Standards on Auditing)

- Loi n° 2003-036 du 03 janvier 2004 sur les Sociétés Commerciales

- Guide sectoriel des institutions sans but lucratifs ;(suivant l’arrêté n°027/2005 du

11 Janvier 2005), 162.p

- ISO 9001 : 2000 et ISO 14001 « Questionnaire d’audit », 34.p

II- Les ouvrages

- Charpateau Olivier : « Éthique de l’auditeur et capacité à révéler une erreur :

comparaison des auditeurs financier et opérationnels » -28ème

congrès AFC, IAE, de

Poitiers France

- Fodil Adjaoud/ Chokri Mamoghli/ Fatma Siala : « La réputation de l’audit externe

et les mécanismes de gouvernement d’entreprise : Interaction et effet sur la performance ».

- Francis Lefebvre : « mémento pratique, comptable 2007 »

- Batude.D : « L’audit comptable et Financier », Ed Nathan 1997

- Grand.B & Verdalle.B : « Audit Comptable et financier », Ed Economica 1999

- Stillero.A : « Audit et Révision légale », Ed ESKA 2000

III- Les sites internet

- www.petite-entreprise.net ; revue d’article, juillet 2012

- Dissertation.gratuite.com ; exposé ; Juillet 2012

- www.ifaci.com ; texte législatif ; Août 2012

- www.oecfm.com; texte législatif ; Juillet 2012

- www.fidef.org.; Article ; Septembre 2012

viii

ANNEXES

Liste des annexes :

- Annexe n° I : Modèle de lettre d’affirmation

- Annexe n° II : Les états financiers des deux sites

- Annexe n° III : Modèle de lettre e confirmation directe

Annexe n° I: Modèle de lettre d’affirmation

En-tête LOGO de l’entité

LETTRE D’AFFIRMATION

Cabinet xxxxxxxxx

« Adresse »

ANTANANARIVO

OBJET : Travaux de commissariat aux comptes de l’exercice clos le 31 décembre 20XX

Messieurs,

Dans le cadre de votre examen du bilan, du compte de résultat, du tableau de variation des

capitaux propres, du tableau de flux de trésorerie, de l’annexe et du hors bilan de notre

société, effectué en vue de certifier la régularité et la sincérité de nos comptes pour la

période allant du 01 janvier au 31 décembre 20XX, nous vous confirmons, en toute bonne

foi, les informations suivantes que nous vous avons données au cours de votre examen :

1. En tant que responsable de l’arrêté des comptes, nous considérons que le

bilan, le compte de résultat, le tableau de variation des capitaux propres et le tableau des

flux de trésorerie de notre société tels qu’ils sont présentés avec les notes annexes, reflètent

sincèrement et régulièrement sa situation active et passive et le résultat des méthodes

ix

d’évaluation et de présentation conformes aux dispositions du Plan Comptable Général

2005.

2. L’ensemble de la comptabilité et de la documentation y afférente (telle que

rapports internes, budgets, etc.) ainsi que tous les contrats et procès-verbaux des réunions

ayant ou pouvant avoir une incidence significative sur les comptes de la période considérée

ont été mis à votre disposition.

3. En dehors des dossiers qui vous ont été présentés, nous n’avons connaissance :

- d’aucune irrégularité ou malversation commise par un personnel de notre société

ou par un cadre ou employé ayant un rôle important dans la définition du système

comptable et de contrôle interne ;

- d’aucune irrégularité ou malversation commise au sein de notre société par d’autres

employés et pouvant avoir une incidence significative sur la présentation de nos comptes ;

- d’aucun avertissement ou de mise en demeure d’organismes officiels concernant le

non-respect ou le manquement aux règles de présentation de nos comptes annuels et qui

pourrait avoir une incidence significative sur ceux-ci ;

- d’aucune transaction s’étant traduite ou pouvant se traduire par des versements ou

des recettes dont le caractère licite pourrait être mise en cause, ou de fonds occultes ayant

servi ou pouvant servir à de telles opérations.

4. Nous n’avons aucun plan de restructuration ou de réorganisation en cours ou

prévu qui pourrait affecter la valeur et la classification des actifs et des passifs tels qu’ils

sont montrés à notre bilan.

5. Nous n’avons connaissance :

- d’aucune violation ou infraction aux lois, décrets ou règlements, dont l’incidence

pour le Projet serait telle que ces faits devraient être mentionnés dans une note annexée aux

états financiers;

- d’aucun passif important (tel que notification de redressement, procès en cours,

garanties accordées aux tiers, etc.) ou de pertes potentielles non enregistrées ou qui

devraient faire l’objet d’une note annexée aux états financiers ;

- d’aucune réclamation pouvant résulter en des indemnités importantes au bénéfice

de notre société ;

6. Outre les affaires en instance devant les juridictions, notre société n’a

aucune affaire litigieuse ou contentieuse en cours pour laquelle nos Conseils Juridiques

x

et/ou Avocats nous informent qu’une action est intentée, et qui devrait donc faire l’objet

d’une note annexée aux états financiers ;

7. Toutes les transactions de la période considérée ont été régulièrement

enregistrées dans nos livres et correctement portées dans le bilan de clôture ;

8. Notre société s’est conformée à toutes les clauses de contrats au titre

desquels elle était engagée et qui, dans le cas contraire, pourraient avoir des conséquences

dommageables importantes ;

9. Il n’est survenu aucun événement susceptible de remettre en cause la

sincérité et la régularité des états financiers de la période considérée ou qui, le cas

échéant, devrait être mentionné dans les notes qui leur sont annexées ;

10. À l’exception des faits précisés en annexe aux comptes de la période

considérée, il ne s’est produit aucun événement postérieur à la date de clôture de la période

qui nécessite un ajustement ou une mention dans les comptes de la période considérée et

les notes s’y rapportant ;

11. Il n’y a aucune compensation de soldes, formelle ou informelle, entre nos

comptes liquidité et nos comptes de placements ;

Veuillez agréer, Messieurs, l’expression de nos sentiments distingués.

Signature

xi

Annexe n° II : les états-financiers des deux sites

1. Les états financiers du site n°33 :

a) Le bilan actif du site n°33

xii

b) Les bilans capitaux propres et passifs du site n°41:

xiii

c) Le compte de résultat du site n°33 :

xiv

2. Les états financiers du site n°41:

a) Le bilan actif du site n°33 :

xv

b) Les bilans capitaux propres et passifs du site n°41 :

xvi

c) Le compte de résultat du site n°41 :

xvii

Annexe n° III : Modèle de lettre de demande confirmation directe

(À envoyer aux tiers fournisseurs)

Antananarivo, le

Messieurs,

Notre Commissaire aux comptes, le Cabinet xxxxxxx, « adresse », procédant à la

vérification de notre comptabilité, vous prie de bien vouloir lui communiquer le solde de

notre compte dans vos livres à la date du 31 décembre 20XX en lui adressant un relevé

des éléments constituant ce solde.

Nous joignons une enveloppe timbrée pour la réponse.

Nous tenons à préciser que la présente demande a uniquement pour objectif le contrôle de

nos comptes à la date indiquée ci-dessus. Nos règlements et acceptations qui seraient

éventuellement intervenus entre cette date et le moment où vous recevrez cette lettre ne

sont pas à prendre en considération.

Nous vous remercions par avance et vous prions d'agréer, Messieurs, l'expression de nos

sentiments distingués.

Signature

xviii

(À envoyer aux banques)

Antananarivo, le

Messieurs,

A l'occasion de la révision de nos comptes arrêtés au 31 décembre 20XX, notre

Commissaire aux comptes, le Cabinet xxxxxxxxx, « adresse », aimerait avoir une

attestation donnant les renseignements ci-dessous à la date indiquée ci-avant :

1. Le solde des divers comptes ouverts à notre nom dans votre établissement indiquant

les restrictions prévues pour leur fonctionnement, le cas échéant.

2. Le montant des intérêts et frais à cette date qui n’aurait pas encore été pris en

considération pour déterminer le solde des comptes.

3. Le détail des emprunts ou des avances qui auraient pu nous être consentis et qui

n'auraient pas été remboursés à la date précitée.

4. Le détail de toutes les opérations non encore liquidées à la même date et

comportant de notre part un engagement conditionnel (notamment les effets remis à

l'escompte et non échus).

5. Le détail des titres détenus chez vous, pour notre compte, soit en dépôt libre, soit

pour encaissement.

6. Le détail de toutes les garanties (nantissement, gage, etc...) que vous pourriez

avoir sur nos actifs, en spécifiant les titres, effets, etc.... détenus par vous et sujets à ces

garanties.

7. Le nom des personnes habilitées à signer, seules ou conjointement, pour le

fonctionnement de ces comptes.

Nous vous serions gré de lui adresser cette pièce directement par la poste et de nous

en faire parvenir une copie à notre adresse.

Veuillez agréer, Messieurs, l'expression de nos sentiments distingués.

Signature

xix

TABLE DE MATIÈRES

INTRODUCTION ........................................................................................... - 1 -

PREMIÈRE PARTIE : MATÉRIELS ET MÉTHODE ................................... - 6 -

CHAPITRE I : LES MATÉRIELS UTILISÉS......................................................................... - 6 -

SECTION 1 : L’AUDIT ET LE COMMISSARIAT AUX COMPTES - 6 -

1. L’AUDIT .................................................................................................................................... - 6 -

1-1 DÉFINITION DE L’AUDIT ........................................................................................................ - 7 -

1-2 LES TYPES D’AUDIT EXTERNE ................................................................................................ - 8 -

2. LE COMMISSARIAT AUX COMPTES.......................................................................................... - 9 -

2-1 DÉFINITION DU COMMISSARIAT AUX COMPTES ................................................................ - 10 -

2-2 CADRE JURIDIQUE DU COMMISSARIAT AUX COMPTES ..................................................... - 10 -

2-3 CODE DÉONTOLOGIQUE RÉGISSANT AU COMMISSARIAT AUX COMPTES ......................... - 11 -

SECTION 2 : LES NORMES ET LES RÉFÉRENTIELS APPLICABLES EN MATIÈRE DE COMMISSARIAT

AUX COMPTES - 12 -

1. LE CADRE CONCEPTUEL DE LA NORME IAS/IFRS .................................................................. - 12 -

2. LA NORME ISA DE L’IFAC ....................................................................................................... - 13 -

SECTION 3 : L’APPROCHE PAR LES RISQUES - 14 -

1- DÉFINITION DU RISQUE D’AUDIT (RA) .................................................................................. - 14 -

2- LES DIFFÉRENTS TYPES DE RISQUES D’AUDIT ....................................................................... - 14 -

2-1 LES RISQUES D’ANOMALIES SIGNIFICATIVES ...................................................................... - 14 -

2-2 LES RISQUES DE NON-DÉTECTION (RD ................................................................................ - 15 -

CHAPITRE II : LA MÉTHODOLOGIE................................................................................ - 16 -

SECTION 1 : LE CADRE D’ÉTUDE DU CABINET MAZARS FIVOARANA ................................. - 16 -

1. LA STRUCTURE DU CABINET MAZARS « FIVOARANA » ......................................................... - 18 -

2. LE MODE DE FONCTIONNEMENT .......................................................................................... - 18 -

SECTION 2 : L’INSTITUTION SANS BUT LUCRATIF, (CAS D’UNE ASSOCIATION) - 19 -

1. DÉFINITION D’UNE ISBL ......................................................................................................... - 19 -

2. CARACTÉRISTIQUE DE L’INSTITUTION À AUDITER ................................................................ - 20 -

2-1 CADRE JURIDIQUE ............................................................................................................... - 20 -

2-2 CADRE ORGANISATIONNEL ................................................................................................. - 21 -

DEUXIÈME PARTIE : RÉSULTAT DE RECHERCHE................................ - 25 -

CHAPITRE I : LE DÉROULEMENT DE LA MISSION .......................................................... - 25 -

xx

SECTION 1 : LES PHASES AVANT- AUDIT - 25 -

1. LES ÉTAPES PRÉALABLES A L’ACCEPTATION D’UNE MISSION D’AUDIT ................................ - 25 -

1-1 L’ÉVALUATION DE L’INDÉPENDANCE .................................................................................. - 25 -

1-2 L’ÉVALUATION DE LA COMPÉTENCE POUR ACCOMPLIR UNE MISSION ............................. - 26 -

1-3 L’APPRÉCIATION DE L’INTÉGRITÉ DE LA DIRECTION ........................................................... - 26 -

1-4 L’IDENTIFICATION DES CIRCONSTANCES SPÉCIALES ET DES RISQUES INHABITUELS ......... - 26 -

1-5 DÉTERMINATION DE LA CAPACITÉ À APPLIQUER LES DILIGENCES NORMALES ................. - 27 -

SECTION 2 : PLANIFICATION DE L’AUDIT - 27 -

1. LA PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ASSOCIATION .................................................................. - 27 -

2. L’APPRÉCIATION DU SYSTÈME COMPTABLE ET DU SYSTÈME DE CONTRÔLE INTERNE ........ - 28 -

3. L’EXAMEN ANALYTIQUE PRÉLIMINAIRE ................................................................................ - 30 -

CHAPITRE II : L’ANALYSE DE LA SITUATION DES COMPTES ........................................ - 31 -

SECTION 1 : LES RISQUES INHÉRENTS PAR CYCLE - 31 -

1. RISQUES INHÉRENTS DU CYCLE ACHAT/FOURNISSEUR ........................................................ - 31 -

2. RISQUES INHÉRENTS DU CYCLE IMMOBILISATION ............................................................... - 31 -

2-1 RISQUES INHÉRENTS DES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES ......................................... - 31 -

2-2 RISQUES INHÉRENTS DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES ............................................. - 32 -

2-3 RISQUES INHÉRENTS DES IMMOBILISATIONS EN COURS ................................................... - 32 -

3. RISQUES INHÉRENTS DU CYCLE DE TRÉSORERIE ................................................................... - 32 -

SECTION 2 : LES RISQUES DE NON-CONTRÔLE PAR CYCLE ÉTUDIÉ - 32 -

1. RISQUES SUR L’ENVIRONNEMENT DU CONTRÔLE INTERNE ................................................. - 32 -

2. RISQUES SUR L’ENVIRONNEMENT COMPTABLE ................................................................... - 33 -

ET INFORMATIQUE ....................................................................................................................... - 33 -

3. RISQUES LIÉS AU CONTRÔLE PAR CYCLES ............................................................................. - 33 -

3-1 RISQUES LIÉS AU CONTRÔLE DU CYCLE ACHAT/ FOURNISSEUR ........................................ - 33 -

3-2 RISQUES LIÉS AU CONTRÔLE DU CYCLE VENTE/CLIENT ...................................................... - 34 -

3-3 RISQUES LIÉS AU CONTRÔLE DU CYCLE IMMOBILISATION ................................................. - 34 -

3-4 RISQUES LIÉS AU CONTRÔLE DU CYCLE TRÉSORERIE : ....................................................... - 35 -

CHAPITRE III : LA FINALISATION DE LA MISSION ......................................................... - 36 -

SECTION 1 : PRÉPARATION AU CONTRÔLE SUBSTANTIF - 36 -

1. LA DEMANDE DE CONFIRMATION DE SOLDE ET DE LETTRE D’AFFIRMATION ...................... - 37 -

2. LE CONTRÔLE SUBSTANTIF .................................................................................................... - 37 -

SECTION 2 : ÉMISSION DU RAPPORT ET DE L’OPINION - 37 -

1. LA NOTE DE SYNTHÈSE ......................................................................................................... - 37 -

xxi

2. LE RAPPORT FINAL ET LA LETTRE À LA DIRECTION :.............................................................. - 38 -

TROISIÈME PARTIE : DISCUSSION ET RECOMMANDATIONS ............. - 39 -

CHAPITRE I : DISCUSSION SUR L’APPROCHE PAR LE RISQUE ET LES IMPACTS DE

L’OPINION D’AUDIT ....................................................................................................... - 39 -

SECTION 1 : AVANTAGES ET INCONVÉNIENTS DE L’APPROCHE PAR LE RISQUE - 40 -

1. LES AVANTAGES DE L’APPROCHE PAR LE RISQUE - 40 -

SECTION 2 : L’APPORT DE L’AUDIT FINANCIER DANS LA GOUVERNANCE D’UNE ISBL - 41 -

1. L’APPORT DE L’AUDIT SUR LE CONTRÔLE INTERNE ............................................................ - 41 -

2. L’APPORT DE L‘AUDIT SUR LE SYSTÈME COMPTABLE ET FINANCIÈRE .................................. - 42 -

SECTION 3 : LA SPÉCIFICITÉ DE L’OPINION D’AUDIT DANS LE CAS D’UNE ASSOCIATION - 43 -

CHAPITRE II : LES RECOMMANDATIONS ....................................................................... - 45 -

SECTION 1 : LA FAISABILITÉ DU MANUEL DE PROCÉDURES - 45 -

SECTION 2 : ÉLABORATION DU PROGRAMME DE TRAVAIL - 46 -

1. L’OBJECTIF DU PROGRAMME DE TRAVAIL ............................................................................ - 46 -

2. LA MISE EN ŒUVRE DU PROGRAMME :................................................................................ - 47 -

2-1 PROGRAMME DE TRAVAIL DÉTAILLÉ POUR LE CYCLE ACHAT FOURNISSEUR :................... - 48 -

2-3 PROGRAMME DÉTAILLÉ DU CYCLE TRÉSORERIE : ............................................................... - 50 -

CONCLUSION .............................................................................................. - 52 -