« De la théorie à la pratique : l’audit des immobilisations d’une concession de service public ;

Cas d’une entreprise de transport urbain. »

Préparé par :

Chentoufi Nawel

Lacham Najoua

Année universitaire : 2006/2007

Mémoire de fin d’études sous le thème

Encadré par :

Mr BIADE

1

RemerciementRemerciementRemerciementRemerciement

Nous tenons avant toute chose à préciser que cette page répond à une exigence

morale, et qu’il serait difficile d’établir une liste exhaustive de toutes les personnes

ayant participé de près ou de loin à l’élaboration de ce travail, sans omettre le fait que

c’est un travail auquel nous nous sommes entièrement consacrées.

Qu’il nous soit permis, au seuil de ce travail, de rendre hommage à nos

professeurs qui, par leur enseignement et leur patience, ont été pour nous le guide le

plus précieux. Nous tenons à remercier chaleureusement Mr BIADE pour ses

précieux conseils et sans qui ce mémoire n’aurait pas vu le jour.

Nous remercions vivement le cabinet Fidaroc Grant Thornton pour la

disponibilité dont il a fait preuve jusqu’au terme de ce travail.

Nos chaleureux remerciements vont également aux associés du cabinet Fidaroc

Grant Thornton pour leur encouragement, leur soutien et leur disponibilité.

L’expression de notre sympathie va enfin, à tous ceux qui, par leurs propos, leurs

comportements et leurs suggestions, ont contribué à l’élaboration de ce mémoire.

Nous ne saurons assez remercier nos parents et nos amis, pour leur présence,

leur compréhension et leur générosité.

2

Avant ProposAvant ProposAvant ProposAvant Propos

Il va sans dire que le stage de fin d’étude joue un rôle effectif dans la préparation

de l’étudiant au monde du travail. C’est la meilleure passerelle entre la théorie acquise

au cours des 4 années de formation dans une école de gestion, notamment l’Institut

Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises, et son application sur le

terrain.

Le stage effectué au sein du cabinet Fidaroc grant thornton, nous a permis de

mettre en application nos acquis académiques et améliorer nos capacités relationnelles

grâce à un contact avec différentes personnalités y travaillant en plus de la clientèle.

La durée de notre stage a été jalonnée par différentes missions d’audit comptable

et financier.

Le rapport suivant a pour thème de l’audit des immobilisations corporelles dans

une concession de service public, cas d’une entreprise de transport urbain.

3

SommaireSommaireSommaireSommaire Remerciement ....................................................................................................................... 1

Avant propos .........................................................................................................................2

Introduction ..........................................................................................................................7

Première partie : L�audit des immobilisations d�une concession de service public

CHAPITRE I /le Cadre juridique de la concession du service public.............................. 12

Section I : Le contrat de concession......................................................................................................12

I- Aspects juridiques................................................................................................................................12

1- Définition du contrat de concession.................................................................................................12

2- Procédure d’adjudication des concessions de service public.........................................................13

3- Documents de la concession..............................................................................................................14

II- Droits et obligations des cocontractants..........................................................................................14

1- Obligations mises à la charge du délégataire....................................................................................14

2- Obligations à la charge du délégant ..................................................................................................15

III- Recherche de l’équilibre dans la relation contractuelle ..................................................................16

1- Equilibre financier...............................................................................................................................16

2- Equilibre des sanctions.......................................................................................................................16

3- Réciprocité des causes de fin anticipée du contrat .........................................................................16

IV- Autres dispositions légales relatives à la relation contractuelle.....................................................17

V- Fin du contrat de concession.............................................................................................................17

Section II : les Immobilisations de la gestion déléguée.......................................................................18

I. Généralités............................................................................................................................................18

II. L’environnement juridique de la concession de service public.....................................................18

III. Les immobilisations d’une concession de service public : classifications....................................20

1- Biens du domaine concédé / Biens du concessionnaire (privé)...................................................20

2- Classification par mode de financement ..........................................................................................23

3- Classification en fonction du caractère renouvelable.....................................................................24

CHAPITRE 2 : Les aspects comptables et fiscaux relatifs au contrat de concession.......27

Section I : Les aspects comptables relatifs à la concession du service public..................................27

I- L’environnement comptable marocain.............................................................................................27

II- Spécificités comptables relatives aux entreprises concessionnaires .............................................28

1. Amortissement pour dépréciation.....................................................................................................28

2. Amortissement de caducité................................................................................................................29

3. Provision pour renouvellement.........................................................................................................31

4

4. Provision pour grosses réparations...................................................................................................32

5. Provision pour amortissement de caducité......................................................................................33

III- Aspect comptable...............................................................................................................................34

1. L’enregistrement des immobilisations concédées...........................................................................34

Section II : Cadre fiscal relatif aux à la concession de service public ..............................................40

I- Le traitement fiscal des immobilisations de la concession du service public ................................41

1. En matière d'Impôt des Sociétés (IS) ...............................................................................................41

2. En matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (T.V.A).........................................................................43

3. Impôt des Patentes .............................................................................................................................44

4. En matière d’impôts locaux (taxe urbaine TU et taxe d’édilité TE).............................................45

I- Le traitement fiscal des amortissements et provisions de la concession du service public ......45

1. Les provisions ......................................................................................................................................46

2. Les amortissements.............................................................................................................................48

Chapitre III/ La démarche d�audit du cycle des immobilisations dans une

concession de service public...............................................................................................50

Section I : Appréciation du dispositif du contrôle interne..................................................................51

I- Définition du contrôle interne...........................................................................................................51

II- Evaluation du dispositif du contrôle interne...................................................................................51

Section II : Détection de zones de risques susceptibles d’influencer l’opinion du CAC...............53

I- Risques liés aux immobilisations de la concession du service public...........................................53

1. Les risques liés au système de gestion des immobilisations ..........................................................53

2. Risques liés à l’exhaustivité des immobilisations et importance de l’inventaire .........................53

3. Les risques liés aux méthodes d’évaluation des immobilisations..................................................55

4. Risques d’ordre comptable se rattachant aux immobilisations de la concession du service

public .....................................................................................................................................................56

Section III : La démarche d’audit...........................................................................................................60

I- Le rôle de l’expert comptable de la concession du service public................................................60

II- Points de contrôle à mettre en œuvre pour le contrôle des comptes des immobilisations

(domaine public et privé)....................................................................................................................61

1. Contrôles ordinaires............................................................................................................................61

2. Contrôles relatifs aux biens de la concession ....................................................................... 62

III- Liste des documents servants de base aux travaux de contrôle et vérification ..........................63

IV- La démarche d’audit du cycle des immobilisations proprement dite...........................................63

Conclusion de la première partie..............................................................................................................64

5

Deuxième partie : Cas pratique

CHAPITRE I : Prise de connaissance de l�entreprise ABC...............................................68

Section I : Présentation de l’E/se ABC et du secteur d’activité.........................................................68

I- Le transport urbain..............................................................................................................................68

II- Présentation de l’entreprise ABC et de sa concurrence.................................................................69

1. Qui est l’entreprise ABC ?..................................................................................................................69

2. Qu’en est-il de la concurrence de l’entreprise ABC ?.....................................................................70

Section II : Organisation, principes et méthodes comptables de l’entreprise ABC........................71

I- Organisation de l’entreprise ABC.....................................................................................................71

II- Principes et méthodes comptables....................................................................................................72

Section III : Les spécificités du contrat de concession.......................................................................74

I- Fiche signalétique du contrat de concession....................................................................................74

II- Droits et obligations des parties contractantes................................................................................75

1- Les droits de la société ABC..............................................................................................................75

2- Obligation de la société ABC.............................................................................................................75

3- Droits du délégant ...............................................................................................................................75

III- Les biens concernés par le contrat ...................................................................................................76

1- Les biens de retour..............................................................................................................................76

2- Biens de reprise....................................................................................................................................78

CHAPITRE II / Appréciation du contrôle interne relatif au cycle des

immobilisations de l'entreprise ABC..................................................................................79

Section I : Les différentes procédures d’investissement et l’organisation liées aux

immobilisations de la société ABC..........................................................................................................80

I- Procédure d’investissements du domaine privé de la société ABC..............................................80

II- Procédure d’investissements entrant dans le cadre de la convention de concession de la

société ABC..........................................................................................................................................84

III- L’Organisation liée aux immobilisations..........................................................................................87

Section II : Evaluation des procédures d’investissement....................................................................88

I- S’assurer qu’il n’existe pas un cumul de tâches incompatibles au niveau des différents

services et fonctions de l’entreprise auditée.....................................................................................89

II- Description des procédures du Contrôle interne............................................................................91

1- S’assurer que toutes les immobilisations, ainsi que les charges et revenus connexes sont

enregistrés (exhaustivité).....................................................................................................................91

6

2- S’assurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus correspondants, sont

réels et appartiennent à l’entreprise...................................................................................................93

3- S’assurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus correspondants, sont

correctement évalués...........................................................................................................................94

III- Vérification du respect des plus importantes clauses de la convention de la gestion

déléguée, en relation avec le cycle des immobilisations ..........................................................95

Section III : Principales zones de risques significatifs et recommandations liées à la gestion

du cycle des immobilisations de la société ABC....................................................................................97

I- Synthèse des risques significatifs.......................................................................................................97

II- Recommandations................................................................................................................................98

Chapitre III / Contrôle des comptes des immobilisations autres que financière de

l�entreprise ABC ................................................................................................................ 100

Section I : Planification de la mission et réunion de lancement.......................................................100

I- Constitution de l’équipe d’audit et tenue de la réunion de lancement..........................................100

II- Planification de la mission.................................................................................................................101

Section II : L’exécution du programme de travail .............................................................................105

I- Contrôle des immobilisations corporelles.........................................................................................106

1- Vérification du poste « immobilisations mises en gestion déléguée » et de sa contre partie..107

2- Test de réalité sur les investissements en autobus selon la convention de la gestion

déléguée...............................................................................................................................................107

3- Test de cut off sur les investissements en autobus importés......................................................108

4- Test sur les agencements entrant dans le cadre de la gestion déléguée .....................................109

5- Test de réalité sur les acquisitions hors bus...................................................................................110

6- Test sur la cession des installations techniques.............................................................................110

II- Contrôle des dotations aux amortissements et requêtes sur les charges non immobilisées...111

1. Test sur le correct calcul des dotations aux amortissements de l’exercice................................111

2. Charge de caducité et provision de renouvellement.....................................................................111

3. Provision pour grosse réparation....................................................................................................112

4. Requêtes sur les charges non immobilisées ...................................................................................112

Conclusion de la deuxième partie......................................................................................113

Conclusion générale...........................................................................................................116

Bibliographie......................................................................................................................118

Annexes ..............................................................................................................................119

7

Introduction

8

- Environnement actuel de la concession

Dans un environnement en perpétuel changement, et face à une concurrence de

plus en plus accrue, les entreprises se doivent de perfectionner leur management de

façon à prendre les décisions qui s’imposent en temps voulu leur permettant de

bénéficier des opportunités d’investissement qu’offrent les contrats de concession.

La concession, cette forme de partenariat public-privé est venue avec un certain

désengagement de l’Etat des activités marchandes, ainsi qu’à d’importantes opérations

de privatisations et de démonopolisations.

Pourquoi ce désengagement ? Et bien notre pays est confronté à des besoins

croissants en matière d’infrastructures coûteuses, qu’il doit concilier avec des

ressources financières limitées des pouvoirs publics.

Dans ce contexte, la concession des services publics offre des avantages qui

permettent à la puissance publique de libérer des ressources rares, tout en lui

permettant de bénéficier, grâce aux partenariats avec les opérateurs du secteur privé :

1. De la capacité de financement et d’investissement du secteur privé, lui

permettant de se doter d’infrastructures et d’équipements coûteux ;

2. De l’expertise technique, du savoir-faire des entreprises délégataires et de

leurs capacités d’innovations permettant l’amélioration de la performance,

de l’efficacité et finalement de la qualité du service fourni aux usagers ;

3. Et d’une gestion des services publics plus rationnelle et à moindre coût

C’est ainsi que nous remarquons l’utilisation de la concession de service public - ce

mode qui est apparu au Maroc depuis 1906- principalement dans les secteurs des

transports et de l’énergie. Mais il en existe également dans de nombreuses autres

branches : aménagement du territoire, chauffage urbain, parcs expositions, mines,

recherche et exploitation d’hydrocarbures…

A ce stade, nous pouvons facilement percevoir que les immobilisations sont une

composante importante pour les concessions de service public : non seulement celles

qu’elles apportent mais aussi celles apportés par les autorités concédantes ; donc leur

9

vérification est primordiale puisqu’elles traduisent le patrimoine durable en matière

d’investissement et de moyens servant aux activités d’exploitation.

- Intérêt et choix du sujet :

« De la théorie à la pratique : audit des immobilisations dans une

concession de service public ; cas d�une concession de transport » : le choix de

ce thème pour notre mémoire de fin d’études a été motivé par les raisons suivantes :

♣ La multiplication que connaît ce mode de gestion dans notre pays et dans

différents secteurs -le transport étant aussi concerné par cette pratique-, vu que la

volonté de l’Etat marocain est de promouvoir le secteur privé, perçu comme un

moteur de croissance économique, créateur d’emplois et garant de qualité.

♣ L’absence jusqu’aujourd’hui d’un cadre comptable et fiscal marocain, traitant

spécifiquement de ce mode de gestion. Il est vrai que la loi relative à la gestion

déléguée des services publics est entrée en vigueur le 16 mars 2006, mais elle

s’occupe beaucoup plus de l’aspect juridique que les autres aspects. C’est ainsi que

la pratique des concessionnaires marocains suit en général la pratique française qui

a prévu dans le plan comptable général de 1982 une partie dédiée au traitement

comptable des immobilisations de la concession. D’où l’intéressement croissant du

comité national de comptabilité à finaliser un plan comptable propre aux

concessions.

♣ La spécificité du traitement comptable et fiscal des opérations relatives aux

immobilisations dans la concession de service public et la responsabilité du

commissaire aux comptes - visant à ce que les états financiers et comptables

reflètent dans leurs aspects significatifs une image fidèle du patrimoine de l’E/se-

impliquent une adaptation continue de la démarche d’audit du cycle

investissements/ immobilisations chez les concessions pour assurer une meilleure

qualité de l’information financière qui est de plus en plus exigée par les

actionnaires et tiers de la concession.

10

- Problématique et méthodologie suivie :

La problématique qui se pose en ce qui concerne l’audit des immobilisations d’une

concession prend naissance suite au fait que les règles du cadre comptable et fiscal

marocain ne permettent pas de refléter de manière fidèle une réalité économique qui

découle des clauses du contrat de concession. Une question que nous nous sommes

posées parmi tant d’autres est de comprendre la raison pour laquelle on doit inscrire

à l’actif du concessionnaire de biens ne faisant pas partie de son patrimoine, bien que

ceci ne concorde avec l’image économique qui tend à inscrire ces biens au niveau du

bilan du concessionnaire ?

Avec la diversité des contrats de concession, les pratiques comptables et fiscales

sont désunies, ce qui laisse une part d’incertitude prendre place.

Et c’est à ce niveau que le commissaire aux comptes doit développer une approche

authentique permettant d’exprimer une opinion quant à la régularité, la sincérité et

l’image fidèle des états de synthèse de la concession.

Ainsi, nous avons jugé intéressant de réserver la 1ère partie de ce mémoire à l’audit

des immobilisations d’une concession de service public du point de vue théorie : nous

ferons une prise de connaissance de la concession du service public ainsi que ses

immobilisations dans les aspects juridique, comptable et fiscal. Ensuite, nous

traiterons de la démarche d’audit après un rappel de son importance, des diligences du

CAC spécifiques au cycle des immobilisations d’une concession et de la détection des

zones de risques significatifs.

La 2ème partie quant à elle exposera un cas pratique où nous allons nous

familiariser avec une concession de transport et son secteur d’activité ; ensuite nous

traiteront des spécificités de son cycle d’immobilisation en appréciant son dispositif de

contrôle interne et en relevant ses points d’audit significatifs ; nous exposerons enfin

le rôle du commissaire au comptes autant qu’auditeur externe en proposant les

travaux d’audit tendant à éliminer toute incertitude pour cette concession de transport

et reflétant une image fidèle de son patrimoine.

11

Première partie

L’Audit des immobilisations d’une

concession de service public

12

Section I : Le contrat de concession

I- Aspects juridiques

1- Définition du contrat de concession

En absence d’une loi propre à la gestion déléguée la meilleure définition retenue

était la suivante :

« La concession de service public est le contrat par lequel une collectivité publique

(autorité concédante) confie à une personne morale ou physique, (concessionnaire) le

soin d’exploiter un service public dans les conditions prévues dans un cahier des

charges, à ses risques et périls, pour une durée moyennant la perception d’une

rémunération versée par les usagers du service ».1

Cependant depuis le 16 mars 2006, date de la publication de la loi 54-05 relative à

la gestion déléguée, la définition retenue à l’article 2 est la suivante :

« La gestion déléguée est un contrat par lequel une personne morale de droit

public, dénommé « délégant » délègue, pour une durée limitée, la gestion d’un service

public dont elle a la responsabilité à une personne morale de droit public ou privé,

dénommé « délégataire » en lui reconnaissant le droit de percevoir une rémunération

sur les usagers et/ou de réaliser des bénéfices sur ladite gestion. La gestion déléguée

peut également porter sur la réalisation et/ou la gestion d’un ouvrage public

concourant à l’exercice du service public délégué. »

On remarque que les deux définitions concordent ; et de là on retient des

particularités de la concession de service public :

- Une relation contractuelle entre une personne de droit public et une personne

de droit privé.

- L’exclusivité d’exploitation donnée au concessionnaire.

1 « Droit administratif Marocain », MM. ROUSSET, BASRI, BELHAJ et GARAGNON

CHAPITRE ICHAPITRE ICHAPITRE ICHAPITRE I /le Cadre juridique de la concession du /le Cadre juridique de la concession du /le Cadre juridique de la concession du /le Cadre juridique de la concession du

service publicservice publicservice publicservice public

13

- L’obligation pour le concessionnaire de remplir un service public.

- Le risque lié à l’exploitation du service est supporté uniquement par le

concessionnaire.

- La perception directe par le concessionnaire des redevances sur les usagers du

service.

2- Procédure d�adjudication des concessions de service public

Néanmoins contrairement aux marchés de travaux publics, l’administration peut

concéder un service public à la personne de son choix sous la procédure

d’adjudication.

Pour le choix du délégataire, le délégant est tenu, sauf exception de faire appel à la

concurrence en vue d’assurer l’égalité des candidats, l’objectivité des critères de

sélection, la transparence des opérations et l’impartialité des décisions.

La procédure de passation du contrat de gestion déléguée doit faire l’objet de

publicité préalable.

Les formes et modalités d’établissement des documents d’appel à la concurrence

et notamment de ses différentes phases sont fixées par le gouvernement pour les

collectivités locales et par le conseil d’administration ou l’organe délibérant pour les

établissements publics.

Il peut être sélectionné par voie de négociation directe lorsqu’il y a urgence,

défense national ou de sécurité publique, ou une exploitation qui est exclusivement

réservée à des porteurs de brevets d’invention ou ne peut être confiée qu’a un seul

délégataire.

Elle peut faire l’objet d’une proposition spontanée dans ce cas, l’autorité

compétente examine la requête et porte à la connaissance du candidat, le résultat de

sa proposition.

Dans tous les cas de figures, la décision de contracter doit être prise par l’état et

approuvée par décret.

14

3- Documents de la concession

Toute concession comporte un certain nombre de documents notamment :

- La convention de concession qui représente la loi des contractants et traduit

leur volonté et liberté contractuelle. Elle précise les parties, la durée, l’objet et les

conditions financières. (Cette convention doit répondre à la loi 54-05)

- Le cahier des charges : C’est un document important puisqu’il détermine

l’objet de la concession, les droits et obligations du concédant et du

concessionnaire et le contentieux du contrat.

II- Droits et obligations des cocontractants

Ainsi la signature d’un contrat de concession génère des droits et des obligations

pour chacune des parties contractantes. Ainsi, concédant et concessionnaire sont

tenus de respecter les clauses du contrats et notamment les droits et obligations

énoncés par la loi 54-05 relative à la gestion déléguée.

1- Obligations mises à la charge du délégataire

1-1 Rappel des principes du service public et des obligations en découlant

pour le délégataire

La loi dispose que « Le délégataire assume la responsabilité du service public

en respectant les principes d�égalité des usagers, de continuité du service et de

son adaptation aux évolutions technologiques et sociales » et que « Le

délégataire assure ses prestations au moindre coût et dans les meilleures

conditions de sécurité, de qualité et de protection de l�environnement ».

Ce rappel des principes du service public impose au délégataire des obligations

importantes, exorbitantes du droit commun.

1-2 Forme juridique de la société délégataire

Tout délégataire doit se constituer en société régie par le droit marocain, dont

l’objet exclusif est la gestion du service public défini dans le contrat de délégation.

15

Le délégataire peut néanmoins exploiter des activités complémentaires,

commerciales ou industrielles nécessaires pour les usagers des services publics ou

susceptibles de contribuer à une meilleure prestation.

1-3 Obligations d�information et de communication mises à la charge du

délégataire :

Le délégataire doit justifier de la mise en œuvre effective d'un système

d'information, de gestion, de contrôle interne et de certification de qualité, dont le

contenu est précisé par la loi.

Il doit en outre publier ses états de synthèse, ainsi que les rapports des

commissaires aux comptes, dans un journal d’annonces légales, au plus tard dans les

six mois suivant la clôture de l’exercice.

Le contrat doit préciser la périodicité et les modes de contrôle que le délégant

exerce sur l'exécution et le suivi de la délégation, ainsi que les documents techniques,

comptables et financiers qui sont communiqués régulièrement par le délégataire au

délégant pour le suivi et le contrôle de la gestion déléguée.

1-4 Obligations de reprise du personnel de la gestion déléguée

Prenant en considération l’enjeu social de la gestion déléguée, la loi dispose que

sauf clause contraire du contrat de gestion déléguée, le personnel relevant du service

délégué est repris à la date de mise en vigueur du contrat par le délégataire avec

maintien de ses droits acquis.

La loi précise que lorsque le délégataire prévoit des réajustements significatifs des

effectifs dudit personnel, les niveaux et modalités de ces réajustements doivent figurer

dans le contrat.

2- Obligations à la charge du délégant

La loi dote le délégant de droits et de pouvoirs de contrôle importants en

énonçant que le délégant dispose à l'égard du délégataire d'un pouvoir général de

contrôle économique, financier, technique, social et de gestion, ces pouvoirs de

contrôle de l’autorité délégante sont assortis de sanctions dont le régime est prévu par

la loi.

16

III- Recherche de l�équilibre dans la relation contractuelle

1- Equilibre financier

La loi dispose que « les parties contractantes veillent au maintien de l’équilibre

financier du contrat de gestion déléguée en tenant compte des impératifs de service

public et de la juste rémunération du délégataire ».

La loi précise aussi que « Le contrat de gestion déléguée fixe les principes et

les modalités de tarification ou de rémunération du service délégué ainsi que

les conditions de réajustement et de modification ou de révision des tarifs ou

de la rémunération » et que «Ces clauses tarifaires ou de rémunération doivent

tenir compte non seulement de l'équilibre financier de la gestion déléguée,

mais aussi des gains de productivité, des économies découlant de

l'amélioration de la gestion et du rendement du service public délégué. »

2- Equilibre des sanctions

Lorsque la loi prévoit que le contrat de gestion déléguée détermine les sanctions

qui pourront être prises par le délégant, à l'encontre du délégataire, en cas de

manquement à ses engagements ou d'infractions aux clauses contractuelles, elle

énonce dans le même temps, que le contrat prévoit le principe et les modalités de

l'indemnisation du délégataire en cas de non exécution, par le délégant, de ses

obligations ou de résiliation du contrat pour une raison non imputable au délégataire.

3- Réciprocité des causes de fin anticipée du contrat

Une telle fin anticipée du contrat peut ainsi intervenir notamment :

- En cas de déchéance du délégataire prononcée par le délégant, en cas de faute

d'une particulière gravité du délégataire ;

- Mais également en cas de résiliation du contrat, par le délégataire, en cas de

faute d'une particulière gravité du délégant.

17

IV- Autres dispositions légales relatives à la relation

contractuelle

Les conventions de gestion déléguée des services publics sont souvent prévues

pour être exécutées sur plusieurs années.

La loi dispose à cet égard que le contrat doit prévoir la tenue de réunions, à

intervalles réguliers, entre le délégant et le délégataire, afin d’examiner l'état

d'exécution dudit contrat.

Si la durée de la gestion déléguée est supérieure à dix ans, le contrat doit en outre

prévoir une évaluation commune, au moins une fois tous les cinq ans et une

éventuelle révision de certaines de ses dispositions, sans préjudice des clauses

prévoyant les modalités de révisions périodiques.

Le contrat peut autoriser le délégant et le délégataire à réexaminer les conditions

de fonctionnement de la gestion déléguée, en vue de l'adapter aux besoins

conformément au principe d'adaptation du service public et dans le respect de

l'équilibre financier de la gestion déléguée.

On rappellera enfin que le contrat de gestion déléguée fixe les conditions et les

règles d'ajustement et de modification ou de révision des tarifs ou de la rémunération

du service délégué.

V- Fin du contrat de concession

Selon l’article 10 de la loi 54-05 le contrat de concession prend fin normalement

en terme de celui-ci tel que prévu par la convention. Le contrat peut également

prendre fin par anticipation dans les cas suivants :

- Le rachat du contrat : c’est une mesure qui permet à l’autorité concédante de

mettre fin au contrat de concession avant l’échéance contractuelle moyennant

l’indemnisation du concessionnaire.

- La résiliation conventionnelle : elle résulte tout simplement de l’accord des

parties qui décident de mettre fin au contrat avant l’expiration de la durée pour

laquelle il avait été conçu.

18

La déchéance du concessionnaire : elle est prononcée par le juge en cas de faute

lourde à la demande de l’autorité concédante.

Section II : les Immobilisations de la gestion déléguée

I- Généralités

Généralement, les immobilisations comprennent tous les biens et valeurs destinés

à rester durablement sous la même forme dans l’entreprise.

Toute entreprise investit en immobilisations puisqu’elles jouent un rôle important

dans l’exploitation, surtout lorsqu’il s‘agit d’une industrie ou d’une société de transport

par exemple.

Leurs comptes sont classés respectivement en fonction de la nature des éléments

qui les composent (immobilisations en non valeur, incorporelles, immobilisations

corporelles ou financières) et selon leur destination dans l’entreprise.

Et puisqu’elles sont sujettes à une dépréciation suite à leur utilisation, elles sont

assorties de corrections de valeur qui prennent la forme d’amortissements et de

provisions pour dépréciation.

Afin de suivre leur variation, l’entreprise en dresse à la fin de chaque exercice, un

inventaire détaillé.

Dans une entreprise ne gérant pas un service public, elles sont classées selon le

CGNC comme suit :

♦ Immobilisations en non valeur ;

♦ Immobilisations incorporelles ;

♦ Immobilisations corporelles ;

♦ Immobilisations financières.

II- L�environnement juridique de la concession de service

public

Avant l’entrée en vigueur de la Loi relative à la gestion déléguée des services

publics, il existait déjà au Maroc, des expériences de délégations ou de concessions de

19

services publics. Néanmoins, le cadre juridique y afférent était quasiment inexistant ; il

se limitait aux :

- Dahir du 1er juillet 1914 relatif au Domaine Public ;

- Dahir du 19 octobre relatif au domaine municipal ;

- Décret du 14 octobre 1976 relatif aux marchés de travaux, fournitures, ou

services au compte de l’Etat.

C’est pour cette raison que la Direction des Entreprises Publiques et de la

Privatisation a préparé et déposé au Secrétariat Général du Gouvernement un projet

de loi sur la gestion déléguée des services publics. Jusqu’à son vote, les opérateurs se

sont contentés de l’application des principes généraux du droit des contrats

administratifs et s’inspiraient des expériences de pays plus avancés.

En le votant, ce projet a donné naissance à la loi relative à la gestion déléguée de

services publics [ayant le n°54-05], qui est entrée en vigueur le 16 mars 2006 de la

même année ; De ce fait, le Maroc a souhaité se doter d’un cadre juridique susceptible

d’attirer les investisseurs intéressés par la gestion de services publics, qui serait

déléguée par les collectivités locales, leurs groupements ou les établissements publics.

L’adoption de cette nouvelle Loi s’intègre dans un processus plus général de

libéralisation progressive de l’économie marocain et rappelle néanmoins que

libéralisation ne signifie pas absence de contrôle.

Pour autant, la collectivité publique conserve sa responsabilité en matière de

fixation des objectifs à atteindre par le délégataire, élabore le cahier des charges et

assure le suivi et le contrôle permanent de la gestion déléguée.

Quant aux opérateurs privés, ils doivent gérer le service public à leurs risques et

périls (y compris les immobilisations).

20

III- Les immobilisations d�une concession de service

public : classifications

Pour une concession de service public, il faut comprendre que l’entreprise

concessionnaire, à côté de la gestion de ses biens, doit aussi gérer les biens qui lui sont

remis par l’autorité délégante vu qu’ils participent aussi à la réalisation de sa mission.

Ainsi, plusieurs critères de classification sont possibles. Chaque classification nous

permettra de comprendre les traitements comptables et fiscaux que nous allons

présenter au niveau du 3ème chapitre de cette 1ère partie.

1- Biens du domaine concédé / Biens du concessionnaire (privé)

Les biens du domaine concédé, parce qu’ils devront ou pourrons être remis au

concédant en fin de contrat, nécessitent des traitements comptables et fiscaux

particuliers.

De ce fait, la distinction entre ces types de biens se fait d’un point de vue

juridique comme suit :

• Les biens de retour ;

• Les biens de reprise ;

• Et les biens propres.

1-1 Les biens de retour

Les biens de retour sont les biens mis en concession par le concédant, ou par le

concessionnaire et qui doivent revenir au concédant au terme du contrat. En fait, il

s�agit de biens nécessaires et indispensables à la poursuite de l�exploitation du

service public et en leur absence l�exploitation serait entravée ou impossible.

Cette nécessité à la continuité du service et à son fonctionnement permet de

comprendre la volonté, sinon l’obligation de l’autorité concédante de les garder en fin

de contrat.

En effet, la loi 54-05 dispose que « les biens de retour doivent revenir

obligatoirement au délégant à la fin de la gestion déléguée. Ils comportent

notamment les terrains, bâtiments, ouvrages, installations, matériels et objets mobiliers

21

mis à la disposition du concessionnaire par l’autorité concédante ou acquis par le

concessionnaire dans les conditions fixées dans le contrat de gestion déléguée. Ils

incluent également les biens relevant du domaine public ; les biens de retour peuvent

comporter les biens meubles qui, en raison de leur importance, contribuent

substantiellement au fonctionnement du service concédé. »

On constate donc que les biens de retour sont considérés comme la propriété

de la collectivité concédante - ab initio - c'est-à-dire dès la signature du contrat

et sa mise en exécution même si ces biens ont été acquis et exploités par le

concessionnaire. Ils sont généralement désignés dans le contrat et mis à jour

régulièrement par les investissements du concessionnaire en biens de retour.

Possibilité de constituer des hypothèques sur certains biens de retour :

La loi énonce que les contrats de gestion déléguée, passés par les établissements

publics, peuvent comporter une clause prévoyant que les biens de retour peuvent faire

l'objet d'une hypothèque.

1-2 Les biens de reprise

Les biens de reprise sont la propriété de l’entreprise concessionnaire. La loi

dispose que les biens de reprise, affectés au service public, pourront devenir en fin de

gestion déléguée, la propriété du délégant, si ce dernier exerce la faculté de reprise

prévue dans le contrat de gestion déléguée et que ces biens appartiennent au

délégataire pendant la durée de la délégation.

Ils sont ainsi affectés durant la concession à l�exploitation du service

concédé mais peuvent selon la volonté du concédant lui revenir en fin de

contrat, à charge pour lui de verser à son concessionnaire une indemnité

déterminée par le contrat.

1-3 Les biens propres

Ces biens sont la propriété exclusive du concessionnaire du début jusqu’à la fin du

contrat et qui ne sont grevés d’aucune option ou obligation de retour. N’appartenant

pas au domaine concédé, aucune obligation de renouvellement ne pèse sur le

concessionnaire à leur titre.

22

Ces biens suivent les règles de droit commun des immobilisations ; leur

classification selon le CGNC est la suivante :

a) Les immobilisations en non valeur

Appelée aussi frais d’établissement, l’immobilisation en non valeur s’analyse

financièrement comme un actif sans valeur.

Il s’agit à proprement parler de frais revêtant une importance significative, et qui

ne sont pas directement comptabilisés dans les comptes de charges du fait qu’ils ne

sont pas répétitifs, qu’ils ne peuvent rapportés à des productions déterminées ou qu’ils

peuvent bénéficier à plusieurs exercices et que l’entreprise décide d’étaler sur plusieurs

années.

b) Les immobilisations incorporelles

Par opposition aux immobilisations corporelles, les immobilisations incorporelles

n'ont pas d'existence physique. Elles regroupent principalement : les frais

d'établissement, les frais de recherche et de développement immobilisés, les

concessions, brevets et droits similaires, les fonds commerciaux et les droits au bail,

les marques et parts de marché, les logiciels, et les écarts d'acquisition.

c) Les immobilisations corporelles

Lorsque l'on parle immobilisations dans le langage courant, c'est souvent aux

immobilisations corporelles que l'on fait allusion. Cette rubrique regroupe les

immeubles proprement dits, les constructions, les terrains ou bien encore les

immobilisations en cours. Ces dernières concernent les immobilisations qui sont en

cours de construction.

A noter que les terrains ne peuvent être amortis. Ils ne souffrent pas de

dégradation ou d'obsolescence dans le temps.

d) Les immobilisations financières

Elles comprennent les créances immobilisées et les titres immobilisés.

Les créances immobilisées sont constituées par des créances non liées à des

opérations d’exploitation qui à leur entrée dans le patrimoine de l’entreprise, sont

présumées avoir un délai de recouvrement supérieur à 12 mois.

23

Les titres immobilisés quant à eux sont ceux qui confèrent à l’entreprise des droits

de propriété.

2- Classification par mode de financement

Cette classification trouve sa raison d’être dans les contrats de concession : la

distinction par mode de financement est liée aux cahiers de charges qui font appel à ce

traitement pour définir les obligations des cocontractants.

Les programmes d'investissements contractuels sur la durée de la concession font

ressortir quatre types de financements :

2-1 Les financements du concessionnaire

Constitués par les apports en capitaux propres, les emprunts et l'autofinancement

dégagé par l'exploitation de la concession.

Le concessionnaire mobilise tous ses efforts pour obtenir les emprunts aux

conditions les plus favorables à la concession et veille à maintenir, sur toute la durée

de la concession, des fonds suffisants eu égard aux besoins de financement.

2-2 Un montant prévisionnel de dépenses

Il est assis sur les produits d'exploitation de la concession et il est destiné à

couvrir les dépenses nécessaires de renouvellement et de grosses réparations.

Le montant annuel des dépenses de renouvellement et de grosses réparations et les

modalités de son utilisation sont généralement définis au contrat.

2-3 Fonds de travaux

Les participations des usagers du service public telles que définies dans les cahiers

des charges sont facturées et perçues par le concessionnaire par ordre et pour compte

de l’autorité concédante. Elles alimentent le compte « fonds de travaux » qui apparaît

distinctement dans la comptabilité du concessionnaire et qui est réservé aux travaux

de renforcement et d'extension des réseaux et des ouvrages qui sont nécessaires pour

assurer l'exécution des services concédés.

Le compte Fonds de Travaux est le compte courant assurant la liaison comptable

entre l’autorité concédante et le concessionnaire.

24

Le concessionnaire propose au concédant, au début de chaque exercice, un

programme chiffré d'emploi du fonds de travaux et tient à sa disposition les états

justificatifs des ressources et des emplois.

2-4 Le financement par les abonnés :

Il s’agit des coûts des travaux faits pour leur compte. Il s’agit d’immobilisations

financées par les abonnés dans le cadre des renforcements et des acquisitions

nouvelles concernant l’infrastructure. Ces travaux sont communément appelés «

travaux remboursables ».

3- Classification en fonction du caractère renouvelable

L’utilité d’une telle classification se justifie par l’obligation du maintien du

potentiel de production qui doit conduire le concessionnaire à renouveler les biens du

domaine concédé dont la durée de vie est inférieure à la durée résiduelle de la

concession au moment de leur mise en service.

L’identification des biens renouvelables permettra ainsi de leur réserver le

traitement adéquat en matière de provisions spécifiques et d’amortissement technique.

3-1 Les biens non renouvelables

Les biens non renouvelables regroupent :

- Les biens de premier établissement qui dès leur mise en service ont une durée

de vie supérieure à celle de la concession;

- Les biens de remplacement lorsque la fin de concession approche.

Ces biens ne peuvent générer :

- Ni provision pour renouvellement ;

- Ni charge d’amortissement pour dépréciation.

En effet l’amortissement pour dépréciation d’un bien doit être calculé sur la durée

de vie de ce bien. Or la durée de vie prévisionnelle excède celle restant à courir de la

concession. La dépréciation du bien au bilan sera traduite par l�enregistrement

d�un amortissement technique « pour ordre » sans passer par les charges.

25

Les biens non renouvelables peuvent faire l’objet de travaux d’entretien et de

réparation au même titre que les biens renouvelables. Si par ailleurs, de grosses

réparations sont nécessaires, le concessionnaire pourra constater une provision à

ce titre en prévision des travaux.

3-2 Les biens renouvelables

Une provision pour renouvellement peut être constatée pour chaque bien

renouvelable, indépendamment de son financement. Une telle provision a pour

objectif de permettre au concessionnaire, responsable du remplacement, de disposer

de fonds nécessaires en affectant une partie des bénéfices.

Les biens renouvelables se déprécient dans le temps et sont donc amortissables.

L’amortissement constaté par le concessionnaire en résultat permet, entre autres

fonctions, de préparer le renouvellement du bien en affectant également une part des

bénéfices égale à la dépense d’origine. Toutefois, avec l’érosion monétaire, la valeur de

remplacement du bien sera sans doute supérieure à la valeur d’origine et les fonds

ainsi accumulés au travers de l’amortissement ne suffiront pas au renouvellement.

C’est pour cela qu’une provision peut être constituée.

A ce titre, il convient de signaler que la valeur d’origine pour le concessionnaire est

différente selon que les immobilisations ont été financées ou non par lui. La valeur

d’origine pour le concessionnaire sera :

- La valeur brute, si l’immobilisation a été financée par lui ;

- Nulle, si le bien a été mis en concession gratuitement par le concédant ou les

tiers.

La base de la provision pour renouvellement est donc différente selon les

financements.

26

Voici un schéma explicatif de la différenciation des biens de la concession2 :

2 Nous nous sommes inspirées du schéma présenté dans le mémoire d’expertise comptable de Mr ATTAR :

concession de service public, cas des immobilisations du domaine concédé ; proposition d’une

normalisation comptable.

Concédant Concessionnaire

Oui Oui

Non

Bien de reprise

Non

Bien propre Bien de retour

Bien non renouvelable Bien renouvelable

Origine du Bien

Retour prévu ?

Retour obligatoire

Durée de vie du bien > à celle du contrat ?

Non Oui

Apport à titre gratuit? Non

Oui

27

Section I/ Les aspects comptables relatifs à la concession

du service public

I- L�environnement comptable marocain

L’utilisation stricte des règles comptables de droit commun pour comptabiliser les

opérations spécifiques au contrat de concession pose certaines problématiques que le

Code Général de Normalisation Comptable ne résout pas, ainsi le CGNC reste muet

et n’explicite pas d’aspect comptable relatif à la concession.

En France, la question a été réglée avec le Plan Comptable Général de 1982, qui a

consacré cinq alinéas spécifiques aux entreprises concessionnaires et qui concernent :

- L’inscription pour mémoire du droit exclusif d’exploitation à l’actif du bilan du

concessionnaire ;

- L’inscription des biens concédés à l’actif du bilan de l’entreprise

concessionnaire ;

- L’inscription d’une contrepartie au passif lorsque les biens sont mis

gratuitement en concession par le concédant ;

- Le maintien du potentiel productif des biens concédés par un jeu

d’amortissements et de provisions adéquates ;

- La distinction de l’activité de chaque concession ou catégorie de concession

dans des comptes de résultat appropriés.

- Il est à signaler qu’une commission marocaine « concession » a eu une

première réunion le 11 avril 2003 pour mettre en place des normes comptables

marocaines propres à la concession, et la tendance a été de suivre le PCG 1982.

Cependant les entreprises concessionnaires recèlent certaines spécificités

concernant les amortissements et les provisions.

CHAPITRE 2CHAPITRE 2CHAPITRE 2CHAPITRE 2 : Les aspects comptables et fiscaux : Les aspects comptables et fiscaux : Les aspects comptables et fiscaux : Les aspects comptables et fiscaux

relatifs au relatifs au relatifs au relatifs au contrat de concessioncontrat de concessioncontrat de concessioncontrat de concession

28

II- Spécificités comptables relatives aux entreprises

concessionnaires

7- Amortissement pour dépréciation

Selon le Code Général de Normalisation Comptable, l’amortissement est « la

répartition de la différence entre la valeur d’entrée et la valeur résiduelle sur la durée

d’utilisation de l’immobilisation ». Cette durée d’utilisation peut être soit la durée de

vie probable de l’immobilisation, laquelle est appréciée en fonction de facteurs

physiques et économiques, soit une durée d’utilisation propre à l’entreprise inférieure

à la durée de vie choisie en fonction de sa stratégie ou de sa politique.

L’amortissement pour dépréciation dans les entreprises concessionnaires présente

des particularités en fonction de la nature des biens mis en concession et leur régime

juridique de propriété. Ainsi, on distingue les biens mis en concession par le

concédant et les biens apportés par le concessionnaire (cette distinction a été faite

dans le chapitre précédent, nous allons nous contenter dans ce chapitre d’énoncer les

principes comptables qui régissent les amortissements de ces biens).

Les biens mis en concession par le concédant

On distingue deux types de biens à ce niveau :

- Les biens non renouvelables qui par principe ne sont pas amortissables pour

dépréciation.

- Les biens renouvelables qui lorsque leur durée de vie est inférieure à la durée

de la concession, le concessionnaire se trouve dans l’obligation de procéder à

un amortissement pour dépréciation du bien.

Les biens financés par le concessionnaire

Hormis le cas des immobilisations sur lesquelles le concédant ne dispose d’aucun

droit et qui suivent les règles normales d’amortissement, on distingue trois cas qui se

posent :

- Les biens renouvelables : Le concessionnaire doit constater dans ses charges

d’exploitation des dotations aux amortissements des biens renouvelables. Cet

29

amortissement correspond à l’étalement du coût d’acquisition sur la durée de

vie de l’immobilisation. Cependant, le dernier bien renouvelé et qui sera

restitué au concédant sans indemnité en fin de contrat, ne peut faire l’objet

d’un amortissement pour dépréciation. Cet investissement sera récupéré par

des techniques autres que celles de l’amortissement industriel.

- Les biens non renouvelables : Ceux-ci appartiennent au concédant. Donc, le

concessionnaire ne peut effectuer sur ses charges d’exploitation des

prélèvements au titre de l’amortissement de biens appartenant à des tiers.

Cependant, des dispositions contractuelles peuvent permettre au

concessionnaire de constater l’amortissement du bien dans un souci de

sauvegarde de l’image fidèle. Ces amortissements viennent en diminution des

biens concernés et des droits du concédant.

- Les biens remis en fin de concession au concédant contre une

indemnité : Que le bien soit renouvelable ou non, le concessionnaire pratique

l’amortissement pour dépréciation dans les conditions de droit commun,

puisque les biens renouvelés seront récupérés par le biais de l’amortissement

pour dépréciation et la partie non récupérée sera payée par le concédant au

moment de la reprise du bien.

8- Amortissement de caducité

2-1 La justification de l�amortissement de caducité

La remise à titre gratuit par le concessionnaire au concédant de biens du domaine

de la concession est une des spécificités du contrat de concession. Le concessionnaire

n’est pas le véritable propriétaire des actifs de la concession. Les biens de retour,

comme précisé auparavant, appartiennent au concédant même s’ils ont été financés

par le concessionnaire.

Puisque généralement le concessionnaire ne peut prétendre à aucune indemnité en

fin de contrat, celui-ci a le droit de prélever une partie sur ses produits d’exploitation,

pour reconstituer les capitaux investis pendant la durée de la concession. Cette

reconstitution s’opère au travers d’un amortissement appelé « amortissement financier

de caducité ».

30

Il est à signaler que cet amortissement de caducité est tout à fait différent de

l’amortissement financier du capital et de l’amortissement d’un emprunt.

En substance, on retient que l’amortissement de caducité est justifié par le

caractère temporaire de la concession et par l’obligation de remettre des biens financés

par des fonds propres, au concédant sans aucune indemnité.

2-2 La base de l�amortissement de caducité

Comme indiqué précédemment, l’amortissement de caducité a été développé pour

permettre aux concessionnaires de récupérer les capitaux investis dans des biens de

retour. Par conséquent, le montant amortissable correspond, au plus, à la totalité des

capitaux investis dans lesdits biens.

Le capital investi correspond au coût d’acquisition du bien ou de sa production par

le concessionnaire. Toutefois, si le bien a été financé par une subvention du

concédant, ladite subvention doit être diminuée à due concurrence de la base des

amortissements de caducité.

Suivant le même raisonnement, en cas de versement d’une indemnité par le

concédant lors de la reprise du bien, et que le montant de cette indemnité est inférieur

à la valeur nette comptable du bien, ladite indemnité doit être déduite de la base des

amortissements de caducité.

2-3 La durée de l�amortissement de caducité

L’amortissement de caducité doit être étalé sur toute la durée de la concession.

Cette règle reste applicable même si le bien est renouvelable et en conséquence, seul le

dernier renouvellement est susceptible d’amortissement de caducité. Ainsi, suivant le

principe de prudence, le concessionnaire devrait constater dans les charges de chacun

des exercices de la concession, une fraction de l’amortissement de caducité qui sera

opéré lors du dernier renouvellement.

L’amortissement de caducité peut donc être cumulé aussi bien avec

l’amortissement pour dépréciation qu’avec la provision pour renouvellement. Il est

d’usager de constituer pour cela une provision pour amortissement de caducité, ladite

provision sera décrite ultérieurement.

31

3- Provision pour renouvellement

3-1 Justification de la provision pour renouvellement

On définit le renouvellement comme étant « le remplacement d’un bien à

l’identique qui ne se traduit pas par une augmentation de l’actif immobilisé ». Il

correspond donc, au retrait d’un élément et son remplacement par un autre de même

valeur sans qu’il y ait une incidence sur l’actif.

Le concessionnaire, en concertation avec le concédant doit disposer d’un plan de

renouvellement annuel sur la base du cahier des charges.

Les entreprises concessionnaires, comme d’ailleurs toutes les entreprises,

pratiquent un amortissement pour dépréciation. Ce dernier correspond à la

constatation de l’amoindrissement de la valeur d’une immobilisation et permet la

reconstitution des capitaux nécessaires au renouvellement. Néanmoins, ce

renouvellement demeure limité à la valeur d’origine sur laquelle porte l’amortissement

pour dépréciation. A cet effet et compte tenu de l’inflation et du progrès

technologique, l’amortissement pour dépréciation ne peut couvrir à lui seul, le coût du

renouvellement dans sa totalité. Ce phénomène prend de l’ampleur lorsque les biens

possèdent une longue durée de vie et c’est le cas généralement dans les concessions de

service public.

En outre, l’évolution des besoins des usagers, oblige le concessionnaire à améliorer

le service. Tous ces éléments réunis font que, sauf cas exceptionnel, le nouveau bien

coûte plus cher que l’ancien bien ayant fait l’objet d’un amortissement pour

dépréciation.

En conséquence, en plus de l’amortissement pour dépréciation, le concessionnaire

est tenu de constater des provisions pour renouvellement calculées sur la différence

entre la valeur de remplacement d’un bien et la valeur d’origine du même bien.

Cette provision doit être constituée avec prudence et rigueur, puisqu’en cas

d’insuffisance de la provision, le différentiel entre le coût de remplacement et le cumul

de l’amortissement et de la provision se traduirait par une perte chez le

concessionnaire.

32

En substance, par ces provisions, le concessionnaire est censé épargner par

avance, le montant des disponibilités qui lui seront nécessaires pour remplir ses

obligations.

Ainsi, le renouvellement d’une immobilisation de la concession s’opère donc en

partie par la provision pour renouvellement et en partie par l’amortissement pour

dépréciation.

3-2 Calcul de la provision pour renouvellement

Comme indiqué ci-dessus, la provision pour renouvellement est calculée sur la

différence entre la valeur de remplacement diminuée éventuellement de toute

subvention, et la valeur d’origine du même bien ou tout au moins de la valeur

supportée par le concessionnaire.

Deux cas de figures se posent à ce niveau :

- Le bien renouvelable a été apporté à titre gratuit par le concédant : dans ce cas

le prix de revient est nul et la dotation portera sur la valeur totale du bien.

- Le bien a été apporté à titre onéreux par le concédant ou par le

concessionnaire : dans ce cas la dotation à la provision se calculera par

différence comme indiqué ci-dessus.

La provision pour renouvellement doit être étalée sur la durée de vie prévue pour

l’immobilisation concernée de façon linéaire.

Lors du remplacement du bien, la provision constituée est alors, reprise

annuellement par fractions égales sur la durée de vie du bien.

4- Provision pour grosses réparations

4-1 Justification de la provision pour grosses réparations

On définit les grosses réparations comme étant « des charges prévisibles de

maintenance importantes qui ne peuvent être rattachées à un seul exercice et qui ne

peuvent être assimilées à des frais courants d’entretien et de répartition ».

Une des obligations du concessionnaire est de maintenir les immobilisations

concédées en bon état de fonctionnement. Toutefois, toutes les charges d’entretien ne

33

sont pas des dépenses courantes parce qu’elles peuvent revêtir une périodicité

pluriannuelle ou même contractuelle.

Selon le principe comptable de prudence, le concessionnaire serait amené à

constituer des provisions pour grosses réparations qui permettent d’étaler la charge

sur plusieurs exercices et procurer les fonds nécessaires pour y faire face au moment

de la réparation.

Cette provision spécifique aux entreprises concessionnaires peut être classée parmi

les provisions pour risques et charges dans la rubrique des provisions pour charges à

répartir et qui sont définies par la norme comptable comme étant « une provision

évaluée à l’arrêté des comptes destinée à couvrir des risques et des charges que des

événements survenus au cours de l’exercice rendent probables, nettement précisés

quant à leur objet mais dont la réalisation est incertaine ».

4-2 Calcul de la provision pour grosses réparations

Le montant global de la provision pour grosses réparations correspond au coût

prévisible des travaux nécessaires à la remise en état initial du bien en question.

Une dotation est annuellement calculée suivant le plan prévu à cet effet. Le

montant total de la provision doit être réparti sur la durée totale du contrat ou le cas

échéant sur la durée restant à courir entre la date de mise en concession du bien, si

celle-ci ne correspond pas à l’origine du contrat et l’échéance prévue.

5- Provision pour amortissement de caducité

Cette provision se justifie quand le concessionnaire veut répartir l’amortissement

de caducité sur la durée totale de la concession et non sur celle restant à courir entre la

date d’acquisition du bien à renouveler et la fin de la concession.

Lors du dernier renouvellement, les provisions précédemment constituées sont

virées pour solde au compte d’amortissement de caducité, ce dernier faisant l’objet des

dotations complémentaires.

34

III- Aspects comptables

Nous n’exposerons pas de méthodologie à suivre pour l’enregistrement

comptable vu que nous ne disposons actuellement d’aucun référentiel exposant le

procédé à suivre pour l’enregistrement des écritures comptable. En règle générale :

Concernant les immobilisations apportées par le concédant, les entreprises

concessionnaires les enregistrent de la manière suivante :

Droits de l'autorité concédante Immobilisations mises en gestion déléguée

X X

Concernant les immobilisations financées par le concessionnaire, elles sont

confondues avec ses biens propres vu qu’elles lui appartiennent. Il faut savoir aussi

que Mr ATTAR, expert comptable diplômé, a proposé, dans son mémoire

d’expertise comptable, une normalisation comptable pour les immobilisations du

domaine concédé.

1- L�enregistrement des immobilisations concédées

1-1 Présentation du cadre comptable des concessions

Le cadre contractuel des concessions de service public présente un ensemble

d’opérations juridiques dont la traduction comptable nécessite des développements

spécifiques, pour tenir compte de l’obligation du concessionnaire de gérer le potentiel

de production du service public, et ce :

- à ses frais,

- sans droit de propriété sur les biens,

- avec une période déterminée pour récupérer les capitaux qu’il a investis.

Aussi la recherche de l’image fidèle impose-t-elle des dérogations aux normes

comptables générales pour mieux traduire les droits et obligations des parties du

contrat de concession. De même il faut savoir que le plan comptable marocain ne

propose aucune alternative aux entreprises concessionnaires, de ce fait une

35

commission a été constituée afin de mettre en œuvre une normalisation comptable

des entreprises concessionnaires.

1-2 Le droit exclusif d�utilisation ou d�exploitation de la concession

Le contrat de concession confère au concessionnaire un droit exclusif d’utilisation

des biens du domaine concédé et un droit exclusif d’exploitation du service public.

Ce droit reconnu, sur toute la durée du contrat et sur tous les biens du domaine

concédé, devrait être inscrit à l’actif de l’entreprise concessionnaire. Cette inscription

constitue le premier principe applicable aux concessions.

Cependant, compte tenu de la difficulté d’évaluation de ce droit en absence de

flux financiers, les entreprises concessionnaires peuvent l’inscrire au bilan à une

valeur « zéro » pour permettre d’informer les tiers sur l’existence de ce droit et

renvoyer à l’Etat des Informations Complémentaires pour plus de détail.

Cette inscription constitue le premier principe comptable spécifique des

concessions.

1-3 Les droits relatifs aux biens de retour

Avant l’entrée en vigueur de la loi n° 54-05, l’inscription des biens de retour se

faisait à l’actif, au niveau des immobilisations du concessionnaire. Ceci a été justifié

par une vision économique se basant sur les raisonnements suivants :

a. Arguments économiques :

- identification de l’apport de l’Etat ou de la collectivité locale.

- les revenus et les charges de la concession sont générés ou supportés par

l’ensemble des moyens utilisés par l’entreprise y compris les biens mis dans la

concession par le concédant.

- les immobilisations concédées sont le plus souvent d’une importance

significative ce qui milite pour leur enregistrement comptable pour fournir un

élément d’appréciation du potentiel économique de la concession.

La recherche de l’image fidèle permet de déroger aux conventions comptables

dont l’application empêche d’obtenir cet objectif.

36

b. Arguments comptables :

La portée des arguments comptables qui justifient l’inscription à l’actif des

immobilisations concédées est beaucoup plus importante pour les biens de retour

financés par le concessionnaire que pour ceux mis gratuitement par le concédant.

Cette approche permet, également, de présenter des états de synthèse qui reflètent

l’image fidèle du patrimoine et de la situation de l’entreprise en assurant une

information des tiers sur les moyens de production à la disposition du

concessionnaire pour assurer sa mission de service public.

c. Arguments juridiques :

Les droits reconnus au concessionnaire sur les immobilisations concédées à savoir

l’usus et le fructus font de lui un quasi-propriétaire pendant la durée du contrat de

concession. Ces droits devaient trouver une traduction comptable qui ne peut être

satisfaite qu’à travers une inscription à l’actif.

Par ailleurs, l’inscription à l’actif des biens revenant au concédant à la fin du

contrat permet de tenir compte de l’obligation de les renouveler en permettant le

calcul et la constatation dans les comptes de l’amortissement pour dépréciation,

l’amortissement pour caducité et la provision pour renouvellement.

1-4 Les spécificités liées au financement

Les concessions étant par définition déficitaires les premières années

d’exploitation compte tenu du poids des charges de structure, un traitement

comptable spécifique s’impose pour la comptabilisation des charges d’intérêt sur les

emprunts. L’objectif étant de ne pas alourdir encore plus le résultat déficitaire des

premières années.

Ainsi, il est préconisé d’utiliser le système des charges différées

Ce système comptable permet :

- De rattacher les charges engagées aux productions futures auxquelles elles se

rapportent,

- D’éviter la perte des ¾ de capital qui obligerait les actionnaires à apporter des

fonds complémentaires,

37

- De respecter la règle de prudence du fait qu’il n’y a pas de distribution possible

des dividendes tant que toutes les charges différées ne sont pas apurées.

a- Immobilisations mises en concession par le concédant

Une distinction doit être opérée entre les immobilisations mises en concession à titre

gratuit et celles apportées à titre onéreux.

• A titre gratuit

Lorsque les immobilisations mises dans la concession, par le concédant, le sont à

titre gratuit, ces biens sont inscrits à l’actif du bilan du concessionnaire dans un poste

spécifique intitulé « Immobilisations mises en concession par le concédant» en

contrepartie d’un poste de passif dénommé « DAC, financement concédant » et qui

figure parmi les capitaux permanents.

Les biens apportés au cours du contrat sont valorisés sur la base de leur valeur

d’acquisition ou de réalisation.

• A titre onéreux

L’entrée du bien est enregistrée dans le compte « immobilisations mises en

concession par le concédant » par le crédit du compte « DAC, financement

concédant ».

Pour reconstituer les montants payés pour ces acquisitions, le concessionnaire

utilise le jeu des amortissements et provisions en fonction du caractère renouvelable

ou non renouvelable du bien.

b- Les droits d�entrée

Les droits d’entrée sont les sommes versées par le concessionnaire au concédant

en contre partie de l’occupation du domaine public ou pour des raisons

économiques.

Ils constituent donc un élément incorporel qui traduit le droit du concessionnaire

à exploiter le service public et donc à une rentabilité future.

La dépréciation des droits d’entrée se concrétise par un amortissement sur la

durée du contrat. Si des éléments exceptionnels remettent en cause la rentabilité

38

future, des provisions ou amortissements complémentaires doivent être

comptabilisés selon que la perte de valeur est réversible ou pas.

Il est à préciser que les droits d’entrée sans flux financier ne sont pas valorisés à

l’actif.

c- Immobilisations mises en concession par le concessionnaire

Ces immobilisations sont inscrites aux comptes « Immobilisations mises en

concession par le concessionnaire » en contre partie d’un compte de trésorerie ou de

dettes.

• Les biens propres du concessionnaire avec faculté de reprise

L’inscription à l’actif de ces biens ainsi que les dotations d’amortissements et de

provisions relatives à ces biens sont constatées conformément à la réglementation en

vigueur (droit commun).

• Le compte fonds de travaux

Comme vu précédemment au niveau du premier chapitre de cette première partie,

le compte « fonds de travaux » est alimenté par les participations des usagers du

service public et apparaît distinctement dans la comptabilité du concessionnaire.

Concernant les écritures comptables :

- Au débit du compte fonds de travaux sont portés, au fur et à mesure de leur

présentation, les montants résultant : des études et travaux réalisés, du coût

des servitudes, des frais d'expropriation ou d'acquisition de terrains privés

nécessaires et de toute autre dépense imputable à ce fonds conformément aux

dispositions du contrat ou d’accords entre les parties.

- Au crédit du compte fonds de travaux sont portés, au fur et à mesure de leur

présentation les montants résultant du produit des participations et

remboursements versés par les usagers, des subventions, emprunts, dons et

legs accordés au concédant et de toute autre recette arrêtée d’un commun

accord entre les deux parties conformément aux dispositions du contrat.

39

d- Le maintien du potentiel de production des biens concédés

Le contrat de concession oblige le concessionnaire à remplir la mission de service

public sans interruption et dans les conditions de qualité recherchées à savoir des

conditions meilleures que celles offertes par la gestion directe du service public.

De cette obligation résulte le quatrième principe comptable des concessions qui

stipule que le maintien au niveau exigé par le service public du potentiel de

production des installations concédées doit être recherché par le jeu des

amortissements ou éventuellement celui des provisions adéquates.

L’objectif est donc atteint via :

- L’amortissement pour dépréciation,

- L’amortissement pour caducité,

- Les provisions pour renouvellement,

- Les provisions pour grosses réparations.

e- Mise en évidence des résultats des concessions

Dans le cas d’une activité multiple, une distinction devrait être effectuée dans les

comptes annuels afin de suivre séparément chacune des concessions.

f- Les conséquences comptables de la fin de concession

A la fin du contrat, la comptabilité devrait traduire la restitution gratuite des biens

de retour apportés par le concédant en soldant les comptes d’immobilisations pour la

valeur d’apport par le débit des comptes d’amortissements y afférents.

La sortie des biens apportés par le concessionnaire qui seront accordés

gratuitement au concédant devrait également être constatée comptablement en

soldant les comptes d’amortissements rattachés pour la valeur d’apport. Si le bien est

renouvelable, il y a également lieu de solder la provision pour renouvellement par le

crédit du compte d’immobilisations pour la valeur d’apport du dernier bien.

Enfin, pour la sortie des biens apportés par le concessionnaire qui seront

accordés au concédant contre indemnité, trois cas peuvent se présenter en fonction

de l’importance de l’indemnité :

40

• Lorsque l’indemnité est égale au solde des emprunts restant à rembourser, les

comptes d’immobilisations sont soldés en débitant les comptes d’emprunts et

d’amortissements rattachés.

• Si l’indemnité est supérieure à la valeur comptable nette du bien, celle-ci est

constatée parmi les produits comme toute écriture classique de cession des

immobilisations.

• Si l’indemnité est inférieure à la valeur comptable nette du bien, le schéma

d’écriture consiste à débiter les comptes d’amortissements appropriés et

créditer le compte d’immobilisations pour la valeur d’apport.

Section II/Cadre fiscal relatif aux à la concession de

service public

Vu que les biens propres et les biens de reprise sont la propriété du

concessionnaire, ils obéissent aux règles fiscales de droit commun.

En matière fiscale et concernant les biens de retour, seules deux notes

circulaires émises par l�administration fiscale, évoquent la situation des

sociétés concessionnaires, mais uniquement au regard des biens mis dans la

concession par le concessionnaire et remis au concédant en fin de concession3.

Ces dernières visent en effet les installations édifiées par les sociétés

concessionnaires et financées soit au moyen de leurs capitaux propres, soit à l'aide de

capitaux d'emprunts, sans que la question de la propriété de ces « installations »

pendant la durée de la concession ne soit abordée. En revanche, il est supposé que ces

« installations » revenaient au concédant en fin de concession, sans qu’il soit fait état

de biens de retour ou de biens de reprise.

Aux termes de ces notes circulaires, il ressort que : dans tous les cas, lesdites

installations sont immobilisées au bilan de la société concessionnaire. ;

Nous allons nous focaliser sur le régime fiscal des biens de retour compte tenu de

leurs particularités à savoir leur caractère renouvelable, leur mode de financement… et

nous traiteront aussi de ce qui s’applique aux amortissements et provisions y afférent. 3 Tiré de la Newsletter du cabinet Francis Lefèbre Maroc, N° 17.

41

I. Le traitement fiscal des immobilisations de la concession

du service public

1- En matière d'Impôt des Sociétés (IS)

Le concessionnaire est soumis à l'impôt sur les sociétés, dans les conditions de

droit commun tel que prévu par la loi régissant cet impôt, avec les particularités

suivantes :

1-1 Immobilisations mises dans la concession par le concédant

Puisque les immobilisations mises dans la concession par le concédant ne

constituent pas la propriété du concessionnaire, elles ne font pas l'objet

d'amortissements en franchise d'impôt

1-2 Immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire

a- Immobilisations du domaine privé du concessionnaire

Les investissements du domaine privé du concessionnaire (matériel de bureau,

matériel informatique, matériel de transport…) font l'objet d'un amortissement

comptable et fiscal dans les conditions du droit commun, d'après les taux en usage

dans l'activité concernée.

b- Investissements du domaine concédé financés par le concessionnaire

Le traitement fiscal de ces immobilisations diffère, selon que ces immobilisations

sont renouvelables ou non renouvelables, et qu'elles sont, à la fin du contrat, remises

au concédant gratuitement ou contre indemnité.

• Immobilisations remises gratuitement au concédant en fin de contrat :

- Immobilisations non renouvelables

Ces immobilisations ne font pas l'objet au niveau des charges d'exploitation du

concessionnaire de dotations aux amortissements pour dépréciation.

Elles peuvent faire l'objet d'un amortissement financier de caducité déductible

pour la détermination de l’assiette de l'impôt qui permet de reconstituer les capitaux

investis.

42

- Immobilisations renouvelables

Les immobilisations, mises en concession par le concessionnaire et appelées à être

renouvelées par lui au cours de la gestion déléguée, font l'objet d'amortissement pour

dépréciation en franchise d'impôt selon les taux en usage.

Lors du dernier renouvellement, ces immobilisations feront l'objet

d'amortissement de caducité en franchise d'impôt étalé sur la période restant à courir

de la durée du contrat.

• Immobilisations remises en fin de concession au concédant en

contrepartie d'indemnité

Ces immobilisations financées par le concessionnaire ne font pas l'objet de

l'amortissement de caducité.

Le concessionnaire comptabilisera, en franchise d'impôt, les dotations

d'amortissements pour dépréciation jusqu'à la fin du contrat.

1-3 Immobilisations financées par le fonds de travaux

L’immobilisation est considérée comme consommation finale n’ouvrant pas droit

à la déductibilité de la TVA.

La dotation aux amortissements de ces immobilisations n’est pas admise en

déduction fiscalement chez le concessionnaire.

1-4 Travaux remboursables

Ils sont à comptabiliser toutes taxes comprises pour les mêmes raisons évoquées

comme en ce qui concerne les fonds de travaux.

L'entrée, à titre gratuit, de ces travaux dans les immobilisations du

concessionnaire (immobilisations mises en concession par le concédant), s'analyse

fiscalement comme une subvention d'équipement accordée au concédant.

Exonérations temporaires (IS)

Lorsque le service public a été préalablement géré soit directement par le

concédant soit par un ancien concessionnaire, le nouveau concessionnaire ne peut

pas prétendre à l’exonération temporaire de 5 ans prévue par la législation pour les

43

provinces nécessitant un traitement fiscal privilégié. Cette position se justifie par la

continuité de l’exploitation d’une activité qui existait auparavant.

Dans le même sens, le concessionnaire ne peut pas prétendre à l’exonération de la

cotisation minimale prévue par l’article 15 de la loi 24-86 relative à l’IS du fait qu’il

assure uniquement la continuité d’une activité préexistante.

2- En matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée (T.V.A)

2-1 T.V.A sur immobilisations

Les opérations réalisées par le concessionnaire seront assujetties à la T.V.A dans

les conditions de droit commun, prévues par la loi relative à ladite taxe avec les

particularités suivantes :

• L'acquisition des biens du domaine privé et des biens de retour financés par le

concessionnaire peuvent bénéficier de l'exonération de la taxe prévue à l'article

8.7 de la loi relative à la Taxe sur la Valeur Ajoutée,

• Pour ce qui est des biens financés par le "fonds de travaux" ainsi que ceux mis en

gestion déléguée par le concédant en cours de concession et financés par lui, ils ne

peuvent bénéficier de l'exonération susvisée. Cette position se justifie par le fait

que le concessionnaire ne peut prétendre au transfert de déduction de la taxe

acquittée par l’autorité concédante à ce titre.

En effet, les cas de transfert du droit à déduction, limitativement énumérés dans

l’Instruction Générale de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (Direction des Impôts) à

savoir :

- Les entreprises liées par les contrats de réalisation de travaux clés en main,

- Les opérations de fusion, scission, apports en société ou de transformation de

la forme juridique de l’entreprise,

- Et les cessions de biens constituant des immobilisations ne prévoient pas cette

possibilité pour les contrats de concession.

44

2-2 Crédit de T.V.A. en fin de contrat

Le concessionnaire bénéficie de la restitution des éventuels crédits de T.V.A. qui

subsisteraient en fin de contrat (article 19 de la loi).

3- Impôt des Patentes

L'impôt des patentes est dû en raison de l'exercice d'une activité professionnelle

quel que soit le lieu d'exploitation.

3-1 Eléments imposables

Conformément aux dispositions de l'article 6 du dahir 1-61 442 du 30 décembre

1961 tel qu'il a été complété et modifié, la valeur locative de la taxe proportionnelle

de l'impôt des patentes est fixée par voie d'appréciation directe des biens et

équipements (fixes et mobiles) servant à l'exercice de l'activité, quel que soit le lieu de

la situation de ces biens et équipements. Il s'ensuit, que sont soumis à l'impôt des

patentes :

- Les biens et équipements mis dans la concession par l'autorité concédante

ainsi que ceux financés par cette autorité au cours de la durée du contrat,

- Les biens et équipements financés par le concessionnaire au cours de la

durée du contrat qu'il s'agisse de biens acquis dans le cadre du

renouvellement ou dans celui d'un accroissement des moyens d'exploitation,

- Les biens du domaine privé du concessionnaire.

3-2 Exclusions

Les moyens de transport sont exclus de la base de l'impôt de patente.

3-3 Exonérations

Les nouveaux investissements ainsi que les extensions bénéficient d'une

exonération totale temporaire du principal de l'impôt des patentes pendant 5 années,

le concessionnaire ne peut pas prétendre au bénéfice de l’exonération de l’impôt de

patente durant les 5 premières années d’activité.

45

4- En matière d�impôts locaux (taxe urbaine TU et taxe d�édilité TE)

Juridiquement, les biens de retour sont la propriété, ab initio, du concédant. Le

concessionnaire n’a aucun droit de propriété sur ces biens.

4-1 Immobilisations mises dans la concession par le concédant

Sont exclus de la base de la TU et de la TE, les biens mis dans la

concession par le concédant ainsi que les biens financés par ce dernier au

cours de la durée du contrat. Lequel concédant est généralement l’Etat ou les

collectivités locales. En effet, en vertu des dispositions de l’article 3 alinéa 2 de la loi

de la taxe urbaine et taxe d’édilité : « sont exclus du champ d’application de la taxe …

les immeubles appartenant à l’Etat, aux collectivités locales et aux hôpitaux publics ».

Sont également exclus de la base de la TU et TE les moyens de transport.

4-2 Immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire

Toutefois, tel n’est pas l’avis de l’administration fiscale, qui confirme que les biens

mis en concession par le concessionnaire et financés par lui sont passibles de la taxe

urbaine.

Il est à signaler que selon les dispositions de l’article 4 de la loi sur la taxe urbaine,

les constructions nouvelles, les additions de constructions, ainsi que les nouveaux

équipements acquis à l’état neuf par le concessionnaire bénéficient de l’exonération

quinquennale de la taxe urbaine. Cette exonération n’est pas applicable à la taxe

d’édilité.

Les biens situés dans les communes rurales et exemptés de TU, sont également

exemptés de la TE, le concessionnaire ne peut pas prétendre au bénéfice de

l’exonération de la taxe urbaine durant les 5 premières années d’activité.

II. Le traitement fiscal des amortissements et provisions de la

concession du service public

Comme nous l’avons si bien di au début de cette 2ème section du 2ème chapitre de la

première partie, il y a une insuffisance dans la fiscalité marocaine en ce qui concerne

les dispositions propres aux produits et charges des entreprises concessionnaires ;

46

c’est ainsi que nous allons présenter ce que adoptent les professionnels comme

traitement dans le cas d’une concession de service public.

1- Les provisions

Selon l’administration fiscale, la déductibilité des provisions est conditionnée par

des conditions de fonds et des conditions de forme.

• Pour ce qui est des conditions de fonds :

- La provision doit être destinée à faire face à une dépréciation, à une perte

ou à une charge déductible.

- La perte ou la charge doit être nettement précisée quant à sa nature et son

montant

- Les pertes et charges doivent trouver leur origine dans l’exercice.

• En ce qui concerne les Conditions de forme

- Les provisions doivent être constatées dans les écritures comptables.

1-1 Provisions pour renouvellement

a- Conditions de fonds de déductibilité

Il est très fréquent que le contrat de concession contienne dans ces clauses que le

concessionnaire procède à des renouvellements. Ainsi et par principe de prudence, il

est obligé de constater des provisions pour renouvellement.

• L’obligation de remettre les biens sur lesquels porte le renouvellement au

concédant montre que ces provisions sont là pour faire face à une

dépréciation ;

• Si le contrat de concession contient suffisamment d’informations

pertinentes concernant les biens à renouveler (date d’acquisition, nature des

biens, leur durée de vie, la durée de renouvellement, le prix de

remplacement à l’identique, etc.), et ci un suivi du plan de renouvellement

est prévu, pouvant se traduire par des dotations ou des reprises

complémentaires sur les provisions précédemment, on peut dire que la

nature de ces provisions est bien claire ;

47

• Si elles sont enregistrées au niveau de l’exercice auquel elles se rattachent,

les provisions pour renouvellement sont alors déductibles fiscalement ;

b- Conditions de forme de déductibilité

• Leur enregistrement avec mention du détail au niveau de l’ETIC répond

aux conditions de forme de leur déductibilité ;

Ainsi, on peut dire que les provisions pour renouvellement répondent aux

conditions de fond et de forme, donc elles sont déductibles fiscalement. Il y a

donc possibilité de les déduire pour la détermination du résultat fiscal.

1-2 Dépenses de grosses réparations

a- Conditions de fonds de déductibilité

Les grosses réparations constituent des travaux nécessaires à la remise - en bon

état de fonctionnement - des installations au concédant, qui n’ont pas le caractère de

travaux courants d’entretien. Cependant, il est nécessaire que les travaux pour lesquels

le concessionnaire pratique une provision pour grosses réparations, soient liés au

contrat de concession pour prétendre à leur déductibilité fiscale ; elles doivent aussi

avoir les caractéristiques suivantes :

- Ne pas constituer l’entrée d’un nouvel élément dans l’actif immobilisé ;

- Ne pas entraîner une augmentation de la valeur d’un élément de l’actif y ayant

fait l’objet;

- Ne pas avoir pour effet, la prolongation de la durée probable d’utilisation d’un

élément de l’actif immobilisé.

• En ce qui concerne le traitement fiscal des grosses réparations, il y a lieu de

préciser que leurs dépenses sont à amortir en franchise d'impôt sur plusieurs

exercices (charges à repartir sur plusieurs exercices), par leur inscription à l’actif

du bilan.

• Les cahiers de charges des concessions prévoient une liste énumérative des

immobilisations qui feront l’objet des grosses réparations, ainsi qu’un plan

précisant leurs périodicités. Ceci répond donc au principe de précision quant à

48

la nature de ces charges. Il est important de noter que le caractère de

déductibilité fiscale de ces dépenses de grosses réparations pousse

l’administration fiscale à exiger du concessionnaire de se conformer au plan

prévu au niveau du contrat de concession.

• Au même titre que la provision pour renouvellement, la constatation d’une

provision pour grosses réparations ne peut résulter que d’une obligation

contractuelle.

b- Conditions de forme de déductibilité

• Leur enregistrement avec mention du détail au niveau de l’ETIC répond aux

conditions de forme de leur déductibilité ;

Ainsi, on peut dire que les dépenses pour grosses réparations répondent aux

conditions de fond et de forme, donc elles sont déductibles fiscalement. Il y a ainsi

possibilité de les déduire pour la détermination du résultat fiscal.

2- Les amortissements

Vu que l’amortissement pour dépréciation reste régi par des règles communes à

toutes les entreprises et ne correspond pas à une application spécifique aux entreprises

concessionnaires, nous allons nous intéresser aux règles fiscales applicables à

l�amortissement de caducité.

On distingue à ce niveau des conditions de forme et des conditions de fonds :

a- Conditions de déductibilité de fonds

On relève trois conditions de fonds pour la déductibilité des amortissements de

caducité :

- Le bien doit faire partie des immobilisations de la concession : Les

immobilisations sur lesquelles porte l’amortissement de caducité sont les

biens mis en concession par le concessionnaire et qui doivent retourner

gratuitement au concédant en fin de concession.

- Le bien doit retourner gratuitement au concédant ou contre une valeur

inférieure à la valeur nette comptable : La clause de retour gratuit des

49

biens au concédant constitue le fondement même de l’existence des

amortissements de caducité. L’actif immobilisé concerné par cet

amortissement est parfois dénommé « actif défectible » en raison du retour

obligatoire au concédant en fin de contrat. Le fait de remettre des biens de

retour pour une indemnité inférieure ou égale à la valeur comptable réelle

peut être qualifiée de gratuite et par conséquent ouvre droit à

l’amortissement de caducité.

- Le bien ne doit pas être renouvelable : Toujours dans la logique de la

condition précédente, aucun amortissement de caducité ne pourrait être

admis sur les biens renouvelables. Par contre, le dernier renouvellement peut

être assimilé à un bien non renouvelable, et donc non susceptible

d’amortissement pour dépréciation mais d’amortissement de caducité.

b- Conditions de forme de déductibilité

Le concessionnaire doit constater l’inscription de la charge d’amortissement en

comptabilité en tant que dotation aux amortissements de caducité. Aussi, il serait

préférable que le concessionnaire établisse un tableau des amortissements de caducité

au niveau de l’ETIC.

50

Le terme audit a connu une large diffusion durant ces dernières décennies. Il ne

s’agit plus d’une terminologie professionnelle, mais, du terme devenu lui-même

courant dans le monde moderne des affaires. En effet, le développement d’activités

géographiquement dispersées, le recours sans cesse à des financements extérieurs et le

développement des marchés boursiers ont fait de l’entreprise une entité complexe

dont un suivi fiable nécessite un contrôle fréquent et en profondeur. Compte tenu de

l’importance de cet enjeux, il est indispensable que les différents dispositifs des

contrôles interne et externe s’imposent constamment à l’entreprise afin d’améliorer

l’efficacité et le fonctionnement de la société.

L’audit a pour objectif d’effectuer des travaux rigoureux et systématiques afin

d’étudier, de vérifier et d’évaluer les différentes facettes de l’activité de l’entreprise.

Ces exigences peuvent être appréhendées par différents niveaux d’audit s’attachant

chacun à une dimension de l’entreprise : l’audit comptable et financier, l’audit interne,

l’audit opérationnel, l’audit informatique…

L’un des aspects majeurs de l’audit concerne aussi bien la vérification des données

financières, que la régularité et la sincérité des comptes présentés par les dirigeants de

l’entreprise.

L’objectif assigné à l’audit dans ce contexte est d’exprimer une opinion

indépendante sur les états financiers établis selon des règles et principes comptables

généralement admis et les normes professionnelles en vigueur. La vérification des

états financiers par l’auditeur externe débouche sur l’établissement d’un rapport dans

lequel l’auditeur exprime son opinion sur la qualité des informations examinées.

L’objectif essentiel de ce rapport est d’informer les parties concernées sur la

situation comptable et financière de l’entreprise. A cet égard, ce rapport représente

une composante importante de l’information intégrée dans le processus décisionnel

de tous les utilisateurs des états financiers.

Chapitre III/ La démarche d’audit du cycle des Chapitre III/ La démarche d’audit du cycle des Chapitre III/ La démarche d’audit du cycle des Chapitre III/ La démarche d’audit du cycle des

immobilisations dans une concession de service publicimmobilisations dans une concession de service publicimmobilisations dans une concession de service publicimmobilisations dans une concession de service public

51

Une concession de servie public est aussi concernée par la pratique d’audit. Ainsi

nous allons apprécier son dispositif de contrôle interne, détecter ses zones de risques

significatifs et exposer sa démarche de contrôle des comptes brièvement car nous

allons traiter ceci en détail au niveau du cas pratique.

Section I : Appréciation du dispositif du contrôle interne

I- Définition du contrôle interne

Le contrôle interne est un dispositif de la société, défini et mis en œuvre sous sa

responsabilité, qui vise à assurer :

• La conformité aux lois et règlements ;

• L’application des instructions et des orientations fixées par la Direction

Générale ou le Directoire ;

• Le bon fonctionnement des processus internes de la société, notamment ceux

concourant à la sauvegarde de ses actifs ;

• La fiabilité des informations financières ;

Et d�une façon générale, contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de

ses opérations et à l’utilisation efficiente de ses ressources.

En contribuant à prévenir et maîtriser les risques de ne pas atteindre les objectifs

que s’est fixés la société, le dispositif de contrôle interne joue un rôle clé dans la

conduite et le pilotage de ses différentes activités.

Toutefois, le contrôle interne ne peut fournir une garantie absolue que les

objectifs de la société seront atteints.

II- Evaluation du dispositif du contrôle interne

La fiabilité d’une information financière ne peut s’obtenir que grâce à la mise en

place de procédures de contrôle interne susceptibles de saisir fidèlement toutes les

opérations que l’organisation réalise et ce en concordance avec les dispositions du

manuel de procédures.

La qualité de ce dispositif de contrôle interne peut-être recherchée au moyen :

52

• D’une séparation des tâches qui permet de bien distinguer les tâches

d’enregistrement, les tâches opérationnelles et les tâches de conservation ;

• D’une description des fonctions devant permettre d’identifier les origines des

informations produites, et leurs destinataires ;

• D’un système de contrôle interne comptable permettant de s’assurer que les

opérations sont effectuées conformément aux instructions générales et

spécifiques, et qu’elles sont comptabilisées de manière à produire une

information financière conforme aux principes comptables généralement

admis.

Parmi les facteurs d'une importance particulière dans la mise en œuvre des

systèmes de contrôle interne on retient particulièrement la séparation des tâches.

Une séparation adéquate des tâches doit permettre ainsi de s'assurer que les

erreurs sont décelées et de limiter les risques de dissimulation d'irrégularités.

Il convient d'organiser les tâches de façon que, pour une même opération, une

même personne ne puisse pas être en mesure de commettre des omissions, des

erreurs ou des fraudes et de les dissimuler dans le cours normal des tâches qui lui sont

confiées.

Cette organisation doit éviter l'attribution, à une même personne, de tâches

incompatibles consistant, à la fois, en :

• La conservation des actifs,

• L’autorisation des transactions liées à ces actifs,

• La tenue des enregistrements et comptes y afférents,

• L’exécution de la tâche, et

• Le contrôle.

53

Section II : Détection de zones de risques susceptibles

d�influencer l�opinion du CAC

I- Risques liés aux immobilisations de la concession du

service public

1- Les risques liés au système de gestion des immobilisations

Lorsqu'une entreprise achète un bien, une question doit se poser à l'esprit du

comptable. Le bien acheté doit-il être considéré comme une charge et ainsi réduire

d'autant le résultat net de l'année en cours, ou comme une immobilisation et être ainsi

amorti ?

Pour simplifier, une acquisition est considérée comme une immobilisation si elle

est destinée à accroître l'actif de la société. Prenons le cas d'un immeuble. Ce dernier

augmentera la valorisation des actifs de l'entreprise. Au contraire, l'achat de

fournitures n'est destiné qu'à assurer l'activité normale de l'entreprise.

La rénovation du toit d'un immeuble doit-elle être considérée comme une charge

ou une immobilisation ? D'après la jurisprudence, si la rénovation n'augmente pas la

valeur de l'immeuble, le montant de la rénovation doit être considéré comme une

charge, quel qu'en soit le montant. Si au contraire, un terrain de tennis ou bien encore

une piscine ont été ajoutés sur le toit, l'immeuble verra logiquement sa valeur grimper.

Il s'agit donc d'une immobilisation.

Ces nuances de langages peuvent sembler bien obscures pour le grand public,

mais elles ont des conséquences importantes sur le Résultat Net. Il suffit qu'un achat

soit incorporé dans les immobilisations au lieu d'être incorporé dans les charges pour

voir le Résultat Net affiché un bénéfice au lieu d'un déficit.

2- Risques liés à l�exhaustivité des immobilisations et importance de

l�inventaire

La non exhaustivité des immobilisations se matérialise par une entrée d’actifs non

comptabilisés ; entrée d’actifs comptabilisés à tort en charges ou par des sorties ou

54

pertes fictives comptabilisées. Elle se traduit aussi souvent par une minoration de la

réalité comptable des immobilisations par rapport à leur réalité physique et juridique.

On dénombre deux types de risques liés à l’exhaustivité des immobilisations :

Risques inhérents : à savoir l’Implantation géographique éparpillée des sites

administratifs et des sites de production ; l’importance et la fréquence des dépenses

d’entretien de réparation et leur diversité et la composition complexe des coûts des

immobilisations.

Risques de non maîtrise : tel qu’une absence de séparation des tâches à

l’engagement, la conservation, la réception, la comptabilisation et au contrôle des

immobilisations ; une absence de procédure permettant le respect d’une bonne

séparation des exercices ;

Nécessité de l�inventaire : Il est impératif de savoir que ces risques sont

beaucoup plus liés à l’absence ou la mauvaise tenue d’un inventaire surtout dans une

concession de service public. D’où l’obligation ou plutôt l’exigence de le tenir parce

qu’il permet d’identifier les biens sur lesquels porte l’obligation de renouvellement ; de

porter à l’actif du concessionnaire, d’une façon individualisée, les immobilisations

financées par le concessionnaire, ainsi que celles apportées par le concédant et de

prendre en charge le coût de financement initial de ces biens ;

Un suivi extracomptable des biens de la concession est requis et surtout pour les

biens renouvelables car en son absence, le suivi comptable du contrat de la

concession peut facilement être remis en cause.

A titre d’exemple, l’erreur de présentation et d’estimation des biens financés par le

concessionnaire peut facilement provoquer une erreur d’estimation de

l’amortissement de dépréciation, de la charge de caducité ou du coût de

renouvellement.

Pour les biens apportés par le concédant par exemple, une distinction selon le

critère renouvellement est nécessaire afin de bien calculer la provision de

renouvellement…

L’inventaire reste le meilleur moyen tangible pour justifier comptablement et

fiscalement les provisions constituées.

55

3- Les risques liés aux méthodes d�évaluation des immobilisations

Les risques liés à l’évaluation des immobilisations sont appréhendés eu égard au

respect des méthodes et règles de présentation comptables.

Ainsi ces risques se traduisent par des mouvements ou situations

d’immobilisations qui sont mal évalués, comptabilisés dans la mauvaise période,

comptabilisés dans le mauvais compte ou encore mal totalisés ou centralisés.

Les sources des risques liés aux immobilisations sont variées et peuvent être

distinguées comme suit :

a- En ce qui concerne les biens financés par le concessionnaire

Risques inhérents

v Equipements acquis à l’étranger

v Complexité et multiplicité de certains coûts d’immobilisations

v Abondance d’activité ou de branche d’activité

v Système comptable à prédominance manuelle….

Risques de non maîtrise

v Absence de règles claires et précises en matière de composition et de suivie des

coûts d’immobilisations acquises ou produites.

v Inadéquation de la politique d’amortissement par rapport aux durées de vie

économique et aux taux d’usage dans le secteur d’activité

v Mauvaise application des règles comptables….

Risques liés à la détermination de la TVA

Ils résident dans la bonne détermination de la TVA des immobilisations (surtout

des immobilisations en cours). Lors de la cession d’un bien, le risque de TVA est lié

aux années de détention d’un bien (minimum de 5ans).

Il est à noter que si ces risques ne peuvent être complètement éliminés, ils peuvent

cependant être considérablement réduits en maîtrisant leurs sources.

56

b- Biens apportés par le concédant

Si l’inscription de ces biens à l’actif du concessionnaire reste controversée, il est

nécessaire d’évaluer ces biens. En effet, le renouvellement de ces immobilisations est

souvent déterminé sur la base de la valeur actuelle de ceux-ci.

L’évaluation de cette catégorie de biens au bilan est réalisée à la valeur vénale au

jour de l’opération. Néanmoins, il est souvent nécessaire de mettre à jour

économiquement cette valeur afin de définir le coût probable de remplacement.

Ces techniques, propres à chaque concessionnaire, doivent faire l’objet

d’investigations.

Il est à noter que seule la valeur de renouvellement a une incidence sur le résultat

du concessionnaire. Une sur/sous-évaluation des biens reçus à titre gratuit n’a

théoriquement qu’une incidence sur la présentation des immobilisations et de leur

contrepartie.

Toutefois, la plupart des méthodes d’estimation de la charge prévisionnelle de

renouvellement sont basées en partie sur la valeur bilancielle des biens concernés.

Ainsi, si ces biens sont surévalués au bilan, ceci entraînerait une surestimation du

coût de renouvellement prévisionnel.

4- Risques d�ordre comptable se rattachant aux immobilisations de la

concession du service public

Nous avons vu au niveau du chapitre relatif au cadre comptable des

immobilisations de la concession du service public qu’une provision pour

renouvellement ainsi qu’un amortissement économique sont nécessaires afin

d’amortir le coût de renouvellement d’une immobilisation. Or le risque qu’on peut

noter à ce niveau est celui relatif à l’estimation des amortissements économiques

d’une part, et le suivi de la provision de renouvellement d’une autre part.

a- Les risques liés à l�estimation des amortissements économiques

Pour les biens dits de domaine privé, aucune remarque n’est à mentionner

(estimation habituelle) ; Par contre, les biens du domaine concédé demandent une

plus grande vigilance et il ne faut pas négliger les éléments suivants :

57

- Les amortissements des biens du domaine concédé ne transitent pas

par un compte de résultat. Ils ne constatent que la dépréciation des

biens en contrepartie de la réduction du droit de l�autorité concédante.

Ils ne constituent pas une charge pour le concessionnaire.

- Le fait qu’une surestimation de la durée de vie des biens entraîne une sous

estimation de l’amortissement annuel. Ceci peut avoir une incidence sur le

montant de la charge de renouvellement.

Les erreurs les plus rencontrées dans l’audit de ce poste concernent

essentiellement la double prise en charge du financement des biens financés par

le concessionnaire ayant un caractère non renouvelable, une fois par

l’amortissement économique et une fois à travers l’amortissement de caducité.

b- Les risques liés aux provisions de renouvellement

Les provisions de renouvellement nécessitent une révision permanente. Pour

l’auditeur, leur poste est risqué car une erreur de 10% pourrait absorber la totalité du

résultat du concessionnaire. Et dans la plupart des cas, ces provisions sont plus

importantes que les capitaux propres.

Leur caractère différencié par type d’immobilisation ainsi que l’embarras

d’estimation coûts de renouvellement ultérieurs sont des éléments à prendre aussi en

considération …

Partant de ces informations, on constate que leur suivi est indispensable pour la

bonne application du contrat de concession.

Les risques liés aux provisions de renouvellement concernent :

• Les risques liés à la définition de la charge de renouvellement

Les risques relatifs à la définition de la charge de renouvellement sont relatifs à la

difficulté qui peut être rencontrée pour distinguer entre :

- Les dépenses d’entretien qui, comptablement, sont constatées comme charge

dans l’exercice.

- Le renouvellement dont la charge est imputée sur la provision créée à cet effet.

58

- Le nouvel investissement qui sera immobilisé.

Il convient donc de s’assurer que les éléments intégrés pour estimer la charge de

renouvellement sont conformes aux règles en vigueur, et qu’ils concordent avec les

éléments de suivi interne permettant de préciser les dépenses imputables à la

provision pour renouvellement.

• Les risques liés à la difficulté du suivi comptable du renouvellement

Ils sont à l’ordre de trois :

- La difficulté d’estimation des dépenses à venir : On se trouve à ce niveau

devant le risque essentiel. Il est difficile d’estimer à priori la charge de

renouvellement liée à un contrat de concession. L’auditeur ne pourra valider

l’estimation qu’a posteriori.

- La difficulté d’analyse des écarts constatés entre les dépenses réalisées et les

dépenses prévues : De nombreux éléments peuvent venir modifier les

prévisions initialement établies relatives à la charge de renouvellement. A titre

d’exemple :

Ø Le report de l’investissement pour une raison ou une autre ;

Ø L’allongement de la durée de vie des immobilisations et par

conséquent, une réduction globale de la charge prévisible de

renouvellement ;

Une mise à jour continue du plan de renouvellement des actifs s’avère

indispensable.

- La distinction des suivis comptables des biens apportés ou financés : Vu que

les modalités de prise en charge des dépenses de renouvellement sont

différentes selon que les biens sont financés par le concessionnaire ou qu’ils

sont apportés par le concédant, la prise en compte de la charge prévisible de

renouvellement doit faire l’objet d’une classification par catégorie de biens.

Cette classification s’avère indispensable lors de :

♦ L’estimation de la provision pour renouvellement ;

59

♦ La comptabilisation de l’opération de renouvellement ;

♦ L’analyse des suivis de gestion des opérations de renouvellement.

En l’absence de mise en place de procédures de suivi de la charge de

renouvellement, l’auditeur peut se retrouver devant des anomalies telles que la prise

en charge de dépenses immobilisées à tort ou encore, la sous/surévaluation de la

provision pour renouvellement.

c- Les risques liés à la charge de caducité

Estimation et comptabilisation : ce sont les deux risques que peut relever

l’auditeur à ce niveau :

• L�estimation de la charge de caducité

Elle présente un risque faible, puisque elle est calculée sur la base de

l’investissement réalisé et financé par le concessionnaire ; aucune incertitude quant à

la base de calcul de cette provision, sauf pour le cas des biens apportés en concession,

et dont la valeur est incertaine.

Les anomalies principales qui peuvent être constatées à ce niveau sont relatives à :

- La non constatation de la charge pour raison d’oubli ;

- La constatation d’une charge de caducité alors que la remise du bien aura lieu

contre indemnité en fin de concession.

N/B : lorsqu’un nouveau bien doit être financé en fin de période de concession et

qu’aucune indemnité ne sera versée lors de la remise du bien au concédant, il

conviendrait d’étaler préalablement le coût du nouveau financement, dans la mesure

où cette obligation de financement contractuelle n’est pas amortie par les produits

générés sur la durée résiduelle de la concession.

• La comptabilisation de la charge de caducité

Vu que sur le terrain, la majorité des concessionnaires étalent l’amortissement de

caducité sur la durée de la concession aucun risque ne se présente ici ;

Par contre, le réel risque est lié à l’éventuelle double prise en charge du coût de

financement des biens qui ne seront plus renouvelés, une fois par le biais de

60

l’amortissement économique et une deuxième fois par l’intermédiaire de

l’amortissement de caducité. Donc, une vérification des principes de prise en compte

de la charge de caducité s’impose dans ce cas.

N/B : l’amortissement de caducité vient en contrepartie du droit de l’autorité

concédante. Une attention est à prêter à ce niveau, puisque quelques entreprises

classent l’amortissement de caducité au niveau des provisions pour risques et charges.

Section III : La démarche d�audit

I- Le rôle de l�expert comptable de la concession du service

public

Vu les risques que peut présenter la gestion des immobilisations d’une concession

de service public, et que l�expert comptable a comme principal objectif d�assurer

l�évolution du service public et du bien être du citoyen usager, il procède à une

analyse critique des projets, de la convention et du cahier des charges, proposés au

concessionnaire notamment en vérifiant que toutes les clauses sont libellées de

manière suffisamment précise. Cet aspect présente une importance primordiale

puisqu’il détermine notamment le régime comptable et fiscal qui sera appliqué pour la

concession.

Son professionnalise le poussera également à la revue du contrat de concession et du

cahier des charges pour répondre à deux objectifs principaux :

• Prendre connaissance des spécificités du contrat : obligations et droits de

chacun, fonctionnement du service, la tarification et indices déterminant

l’évolution des tarifs…

• S’assurer que les engagements (clauses de retour des biens concédés,

indemnités à verser) du concessionnaire sont traduits exhaustivement dans les

comptes sociaux.

Nous pouvons donc affirmer que l’expert comptable en tant que commissaire aux

comptes sera investi dans une mission d’utilité publique et apportera dans ce sens une

caution morale au concédant et aux tiers.

61

Compte tenu de la complexité de la mission d’audit légal dans l’environnement

actuel, nous ne cesserons de rappeler que les experts comptables devraient finaliser les

normes de travail spécifiques permettant une assimilation du contexte de la

concession, ses particularités juridiques et leurs conséquences comptables et fiscales.

La profession est sans doute toujours au centre de la problématique des

entreprises concessionnaires et elle est censée jouer un rôle décisif dans l’évolution de

ce concept de gestion.

II- Points de contrôle à mettre en �uvre pour le contrôle des

comptes des immobilisations

1- Contrôles ordinaires

L’auditeur est tenu durant sa mission de :

- S’assurer de la permanence des méthodes d’évaluation utilisées et de leur

conformité avec les normes comptables admises au Maroc ;

- Vérifier la reprise des reports à nouveaux ;

- Effectuer le rapprochement du fichier des immobilisations avec la

comptabilité ;

- S’assurer que le coût d’acquisition des immobilisations inscrites à l’actif

n’inclut pas certains frais non représentatifs d’une valeur vénale (droits de

mutation, honoraires ou commissions) ;

- Faire une revue des comptes de charges (réparations, etc.…) et s’assurer qu’il

n’y a pas lieu d’immobiliser certains frais ;

- Contrôler les immobilisations en cours par rapport aux fichiers des

immobilisations en cours ;

- S’assurer que les comptes d’immobilisations en cours ne contiennent pas

d’actifs déjà en service ;

- Pour les immobilisations produites par l’entreprise pour elle-même, s’assurer

que les coûts imputés sont justifiés et que le formalisme exigé par les livraisons

à soi-même est respecté ;

62

- Vérifier par sondage les amortissements (base, taux, calcul, conformité avec les

comptes) ;

- Contrôler le traitement comptable des subventions et les problèmes fiscaux

liés.

2- Contrôles relatifs aux biens de la concession

- Contrôler l’inventaire des biens de la concession qui devra suivre trois étapes :

¯̄̄̄ L’analyse des méthodes retenues par l’entreprise pour comptabiliser ses

droits et obligations;

¯̄̄̄ Le recensement des contrats ;

¯̄̄̄ Le contrôle de l’existence d’éléments permettant de justifier la réalité des

biens figurant au bilan.

- Vérification de la cohérence entre droits de l’autorité concédante et les

immobilisations mises en gestion déléguée.

- Mise en place d’un système de suivi des provisions de renouvellement

permettant de:

¥¥¥¥ Valider les principes adoptés par l’entreprise pour définir le contenu de la

charge de renouvellement, son mode de prise en charge et les modalités

de détermination et ‘imputation des dépenses constatées ;

¥¥¥¥ Contrôler le système permettant la vérification de l’application des

méthodes précisées ;

¥¥¥¥ Contrôler le système de validation à posteriori des hypothèses

initialement retenues pour l’évaluation de ces provisions.

L’auditeur devrait recourir à deux moyens principaux pour valider les provisions

pour renouvellement : la revue détaillée par tests de réalité et la revue générale de

l’évolution des provisions.

- Analyse des modalités de détermination de la charge de caducité

- Contrôle de cohérence de la charge annuelle de caducité

63

III- Liste des documents servants de base aux travaux de

contrôle et vérification

- Demandes d’investissement,

- Ordres d’investissement,

- Fiche immobilisation en cours,

- Fiche immobilisation en service,

- Journal des immobilisations,

- Journal de trésorerie,

- Grand livre,

- Balance auxiliaire fournisseurs des immobilisations,

- Les factures d’acquisitions des immobilisations,

- Factures des entretiens et réparations.

IV- Le contrôle des comptes du cycle des immobilisations

proprement dit

Il sera bien détaillé au niveau du cas pratique. Un rappel des étapes est cependant

nécessaire :

- Planification de la mission et réunion de lancement ;

- Revue analytique, tests et vérifications spécifiques ;

- Synthèse des travaux.

64

A la fin de cette première partie, nous sommes sorties avec plusieurs conclusions :

¥ Il nous est clair que dans le cadre de la concession, les biens exploités par le

concessionnaire - qu’ils lui appartiennent ou pas- sont des biens publics, avec

toutes les conséquences juridiques qui découlent de cette qualification,

notamment en cas de dommage ou de destruction.

Ainsi, les dommages et accidents résultant de l’édification de l’entretien et du

fonctionnement normal et défectueux des ouvrages concédés sont des

dommages d’ouvrages publics.

¥ Nous avons aussi vu que les biens de retour appartiennent de façon inaliénable

à l’autorité concédante et ceci quel que soit le mode de financement ayant

présidé la réalisation de ces biens, qu’il s’agisse d’un financement par l’autorité

concédante, d’un autofinancement par le concessionnaire, d’un financement

provenant de fonds de travaux ou d’un financement des abonnés.

Et c’est le principe de la continuité du service public qui exige ce retour,

c'est-à-dire que les biens nécessaires à l’exploitation du service public

appartiennent à l’autorité concédante.

¥ Par ailleurs, nous avons noté que la pratique a fait que les patrimoines et de

l’autorité concédante et du concessionnaire soient inscrits au bilan de

l’entreprise concessionnaire peut importe leur régime de propriété. Le

concessionnaire avait donc la possibilité d’inscrire à l’actif du bilan l’ensemble

des biens de la concession, qu’il en ait ou non la propriété pendant la

délégation.

La loi relative à la gestion déléguée des services publics est venue pour garantir

cette pratique. Ainsi, les biens de la délégation doivent être inscrits à l'actif

Conclusion de la première partieConclusion de la première partieConclusion de la première partieConclusion de la première partie

65

immobilisé et avec une valeur d’entrée correspondant à la valeur estimée au

moment de leur mise à disposition au profit du délégataire.

¥ Rien n’est indiqué en ce qui concerne une éventuelle distinction de ces

opérations avec les autres opérations du concessionnaire dans sa comptabilité.

En revanche, on peut en présumer puisqu’il est prévu que si le concessionnaire

est concessionnaire de plusieurs activités de service public, il doit établir des

états de synthèse annuels pour chaque activité déléguée.

¥ La démarche de l’audit des immobilisations dans une concession de service

public dépendra de manière importante des modalités retenues par la société

pour évaluer ses risques et présenter ses actifs.

¥ Il faut être vigilent autan qu’auditeur en évaluant les risques dans une

concession de service public. Une multitude de tests basés sur l’analyse

postérieure des dénouements de contrats et de quelques ratios, permet de

valider les options prises par les entreprises pour évaluer ces risques.

Ces tests, souvent complexes et nécessitant toujours un suivi comptable

approprié. Il faut avoir une organisation comptable bien élaborée pour

permettre une gestion organisée des risques liés aux immobilisations dans les

concessions.

66

Deuxième partie

Cas pratique

67

Cadre de noCadre de noCadre de noCadre de notre tre tre tre interventioninterventioninterventionintervention

La mission d'audit qui a été confiée au cabinet Fidaroc Grant Thornton

et qui s'est déroulée suivant des normes marocaines, avait pour but la

certification des états de synthèse de la société ABC.

Fidaroc Grant thornton dans le cadre de cette mission de commissariat

aux comptes auprès de la société ABC nous a confié l’audit des

immobilisations corporelles de la dite société.

Pour accomplir notre mission nous étions amenées à approcher les

immobilisations corporelles selon les normes du CGNC ;

En effet, après avoir procédé à une prise de connaissance générale de

l'entreprise, un examen du contrôle interne a été opéré, puis, nous avons

procédé à un contrôle des comptes.

A travers ce cas, nous essaierons de traiter spécifiquement la section

immobilisations corporelles de cette entreprise, en appliquant certains des

contrôles et des procédures cités au niveau de la première partie de ce

rapport.

Les conclusions de cet audit ont été assorties de recommandations et

de conseils adressés aux dirigeants de l'entreprise.

Par ailleurs, il est à signaler que compte tenu de l'obligation du secret

professionnel à laquelle sont soumis les auditeurs, des informations aussi

bien quantitatives que qualitatives ont été modifiées ou dissimulées de

manière à répondre à cette obligation.

..

68

Section I- Présentation de l�E/se ABC et de son secteur

d�activité

I- Le transport urbain

Au Maroc, le transport collectif urbain est assuré par les régies de transport urbain,

les sociétés de transport privé, qui exploitent les lignes concédées par les régies depuis

1983 et le parc des taxis qui assure les déplacements secondaires. Les régies de

transport urbain sont des établissements publics communaux à caractère industriel et

commercial, dotés de la personnalité administrative et de l’autonomie financière.

Créée par les conseils municipaux (décret n° 2-64-394 du septembre 1964) et ratifiées

par le ministre de l’intérieur, les régies ont pour mission d’assurer le service de

transport urbain collectif, dans une zone située à l’intérieur du périmètre urbain.

Les régies de transport urbain jouaient un rôle très important au niveau de la

mobilité des citadins. Avec un parc de plus de 1200 bus et plus de 6000 salariés en

2000. Elles assuraient la mobilité pour plus de la majorité de la population urbaine des

principales villes marocaines. Une population urbaine qui est estimée à peu près a 9

millions d’habitants. Le nombre de voyageurs en 2000 est estimé à 643 Millions de

voyageurs.

D’une situation de domination jusqu’aux années quatre-vingts, ou elles

représentaient plus de 60% du marché, à moins de 25% du part de marché en 2000.

En effet les régies de transport collectif traversent une situation de crise depuis les

années quatre-vingts (1984). L’évolution négative des résultats réalisés au cours de la

décennie 90 crée des doutes sur leur continuité.

Cependant avec l’accélération du phénomène d’urbanisation, le transport urbain a

vu aussi la multiplication de ses problèmes. Il devient un enjeu important non

seulement parce qu’il conditionne l’accessibilité au centre, mais aussi parce que son

insuffisance devient un des sujet de mécontentement du public.

CHAPITRE ICHAPITRE ICHAPITRE ICHAPITRE I : Prise de connaissance de l’entreprise ABC: Prise de connaissance de l’entreprise ABC: Prise de connaissance de l’entreprise ABC: Prise de connaissance de l’entreprise ABC

69

C’est ainsi qu’on voit apparaître depuis ces dernières années de plus en plus

d’entreprises concessionnaires dans le secteur du transport.

Dans ce cadre une convention relative à la gestion déléguée du transport urbain a

été signée en 2004, entre le conseil de la ville de Casablanca et l’entreprise ABC,

composé de la Régie autonome des transports étrangère et de sociétés privées de

transport en commun. D’une durée de 15 ans, la convention est rentrée en vigueur fin

2004. Un parc de 613 bus est mis en service dès la première année pour atteindre à

1200 bus à l’horizon 2014. Les tarifs des billets de voyages ont été maintenus pendant

la première année. Toutefois, ils ont connu une augmentation de 8% en 2006. Quant

aux tarifs des abonnements scolaires, la convention a prévu une augmentation de 10%

à partir de la troisième année pour être applicable tous les deux ans.

Côté social, les deux parties ont convenu de maintenir les employés de la Régie

autonome du transport urbain et préserver leurs droits sociaux.

II- Présentation de l�entreprise ABC et de sa concurrence

1- Qui est l�entreprise ABC ?

C’est un groupement composé par des transporteurs privés et un groupe financier

marocain. Le groupement avait répondu d’abord à l’appel à manifestation d’intérêt,

puis à l’appel d’offres de pré-qualification et, enfin, à celui de qualification pour la

gestion déléguée du transport collectif urbain.

Les transporteurs privés ayant participé à cette concession sont parmi les

principaux transporteurs marocains et feront bénéficier l’entreprise ABC de leur

connaissance du contexte marocain. Le groupe financier quant à lui est un opérateur

financier de référence au Maroc présent essentiellement dans le secteur des banques,

de L’assurance et des nouvelles technologies, il fera bénéficier le groupement de son

expertise financière.

Cependant selon un quotidien marocain, l’entreprise ABC n’a pas su respecter les

exigences du cahier des charges, ainsi on soulève 5 points importants :

- L’utilisation d’un parc de véhicule recyclé dont l'âge moyen est supérieur à 15

ans.

70

- Seulement 30% du réseau prévu dans la convention est couvert par les services

de la société ABC.

- Les étudiants ont des difficultés pour avoir la carte abonnement, et les élèves

du primaire, secondaire et ceux des centres professionnels en sont carrément

privés.

- Les chauffeurs recrutés par l’entreprise ABC ont des permis neufs et ne

bénéficient pas de formation continue.

- La gestion anarchique du réseau urbain ne semble pas bénéficier de l’expertise

des transporteurs privés.

Malgré ces déboires l’entreprise ABC a mis en place de nombreux programmes

notamment un programme d’investissement relativement important, ainsi l’essentiel

de ces investissements concerne la modernisation de ses équipements, l’amélioration

de l’exploitation et de la maintenance ainsi que l’évolution de l’offre de transport. Elle

a aussi réalisé de nombreux projets dont :

- Gouvernance d’entreprises : organisation et modélisation des processus de

gestion dans un souci de transparence, d’esprit d’équipe et de contrôle de

l’activité ;

- Un vaste plan d’évaluation des compétences et de formation des agents avec la

contribution d’experts des transporteurs privés ;

- Le lancement du projet « identité visuelle » ;

- Le démarrage du programme de modernisation technique des ateliers ;

- Le projet « centre bus » qui s’articule autour du transfert progressif de la

gestion de l’exploitation et de la maintenance au niveau des centres bus avec

une décentralisation des responsabilités correspondantes reprises en local par

un « directeur de centre » appuyé par une équipe de cadre.

2- Qu�en est-il de la concurrence de l�entreprise ABC ?

L’entreprise ABC une grande concurrence déloyale de la part des autres

opérateurs. En effet, la commune arrête pour chaque opérateur le nombre de bus à

71

exploiter par ligne. Cette donnée n’est pas respectée par les concurrents ; ce qui ne

permet pas à la société de réaliser ses prévisions de chiffre d’affaire et de respecter par

conséquent, les données du business plan.

Section II- Organisation, principes et méthodes

comptables de l�entreprise ABC

I- Organisation de l�Entreprise ABC

L’entreprise est organisée en différents départements.

♣ Les comptables s’occupent de tout ce qui est données comptables et financières

et exposent dans le journal l’activité quotidienne de l’entreprise. Les soldes

bancaires sont rapprochés par états de rapprochement bancaire, les soldes de

caisse font l’objet d’un rapprochement par PV de caisse signé par le trésorier.

Un inventaire de caisse peut être réalisé inopinément sur décision du chef

comptable.

♣ L’ensemble des dépenses et recettes est effectué par le directeur financier qui

suit les dossiers importants de la société à savoir les investissements et

restructurations.

♣ Pour la gestion de la paie, ABC utilise le logiciel Sage, en phase de test en 2006,

ce logiciel n’a été instauré qu’en 2007. De plus il a été développé en interne des

fonctionnalités spécifiques à l’application commerciale de gestion des tickets.

Ces fonctionnalités permettront la gestion de plus de données, notamment les

informations sur les feuilles de route, les bus ayant assuré le roulement, les

sanctions…

♣ Des fonctionnalités supplémentaires ont été également mises en place sur

l’application de gestion des achats et des stocks. Ces fonctionnalités

permettront le déversement automatique des achats réceptionnés dans la

comptabilité. Cette interface s’effectuera suite à la transformation du bon de

réception en facture.

72

♣ Il existe aussi un service d’audit interne qui s’occupe principalement du respect

du manuel des procédures et qui veille à ce que la société ait un bon

environnement de contrôle interne.

II- Principes et méthodes comptables

La société ABC a établi les comptes de 2006 en vertu des dispositions relatives aux

obligations comptables des commerçants et du plan comptable général des entreprises

marocaines. Les comptes ont été élaborés dans le respect de la permanence des

méthodes et de la continuité d'exploitation.

L'évaluation des éléments inscrits en comptabilité a été pratiquée par référence à la

méthode dite des coûts historiques. Plus particulièrement, les modes et méthodes

d'évaluation ci-après décrits ont été retenus pour les divers postes des comptes

annuels.

o Immobilisations corporelles et incorporelles

Les immobilisations sont enregistrées à leur prix d'achat majoré des frais

d'approches. Elles sont amorties selon le mode linéaire à des taux basés sur la durée

de vie estimée de chaque immobilisation.

Les immobilisations concédées par l’autorité délégante ont fait leur entrée au bilan

à une valeur estimée au moment de leur mise à disposition au profit de la société

ABC, en Novembre 2004.

o Stocks :

Les stocks sont valorisés à leur prix de revient moyen pondéré qui comprend le

prix d'achat et les frais d'approche (transport, droits de douane, différence de

change...).

L’ajustement de la valeur des stocks est déterminé sur la base des articles destinés à

être réformés établies par les magasiniers.

o Subventions d�investissement

Ce sont des participations (n'ayant pas le caractère de fonds de dotation) reçues

des établissements publics, entreprises privées et particuliers au titre des travaux et

installations effectués par la société ABC ou par des tiers.

73

Ces subventions couvrent également les opérations liées à la production

concessionnelle.

Ces travaux et installations sont considérés propriété de la société ABC et

enregistrés dans des comptes d'immobilisations alors que les règlements reçus ou à

recevoir sont comptabilisés dans les comptes de subventions d'équipement. Ces

subventions sont ramenées aux produits et charges au rythme de l'amortissement des

immobilisations qu'elles ont financées.

Il est à rappeler que les biens financés par la société ABC et entrant dans le cadre

de la concession du service public sont confondus- comptablement parlant- avec ses

biens propres.

74

Section III- Spécificités du contrat de concession

I- Fiche signalétique du contrat de concession

Commune de Casablanca, Mohamédia, Nouaceur, Bouskoura, ouled

saleh, dar bouazza, mediouna, lahraouyine, tit mellil, ain harrouda, ben

yekhlef…

Autorité délégante ou concédant :

Exploitation d’un service de transport public urbain par autobus y

compris le transport scolaire et universitaire assuré sur la base

d’abonnement en respectant les caractéristiques techniques.

Objet de la convention :

Délégataire ou concessionnaire :

La société ABC

Service régulier :

Transport public urbain

Services spéciaux :

Abonnement ou location permanente ou occasionnelle.

Durée du contrat :

15 ans à compter de la date d’entrée en vigueur

Prorogation possible :

7ans

Date d�entrée en vigueur :

Novembre 2004

Loi régissant la concession :

Le contrat même de la gestion déléguée vu que la loi n° 54-05 n’est pas rétroactive.

75

II- Droits et obligations des parties contractantes

1- Les droits de la société ABC

Le délégataire peut conclure des conventions de transport urbain à l’intérieur du

périmètre dans certains cas :

- Intégration des lignes exploitées par un concessionnaire dans les lignes

exploitées en monopole par le délégataire,

- Le transport du personnel des administrations et des entreprises publiques et

privées (ces deux cas nécessitent l’accord de l’autorité délégante et

l’approbation de l’autorité de tutelle)

- Le transport touristique organisé à l’intérieur du périmètre

- Le transport scolaire ou universitaire dans le cas où il fait l’objet de

conventions avec les établissements concernés.

Le délégataire peu également louer des espaces publicitaires, notamment pour

afficher des publicités sur les bus concédés.

2- Obligations de la société ABC

Le délégataire doit communiquer trimestriellement une copie des horaires à

l’autorité délégante dans le cadre du planning de l’exploitation du réseau.

Il est incité également à mesurer la satisfaction de la clientèle au moyen d’enquêtes

ciblées. Dans les douze mois suivant la mise en vigueur du contrat, le délégataire

s’engage à élaborer un plan qualité permettant de mieux répondre aux objectifs de la

convention, incluant la certification à terme des actions de maintenance.

3- Droits du délégant

L’autorité délégante peut, sur sa demande, se faire communiquer les plaintes,

réclamations adressées au délégataire ainsi que les réponses établies par ce dernier.

Le contrat ne précise aucune obligation incombant au délégant.

76

III- Les biens concernés par le contrat

1- Les biens de retour

Ils sont constitués des terrains, de constructions, bâtiments administratifs dépôts,

installation techniques, logiciels informatiques et équipements fixes (arrêts de bus,

abris, plaques de signalisation, stations) :

- Propriété de la commune urbaine

- Ne peuvent faire en aucun cas, l’objet de cession ou de location pendant toute

la durée de la gestion déléguée ;

- Mis gratuitement à la disposition de l’entreprise ABC :

• Les deux parties, sont tenues dévaluer et d’identifier les biens de retour affectés

sur la base des inventaires fournis par la régie de transport urbain avant la

signature de la convention. L’état issu de l’inventaire contradictoire s’imposera

aux deux parties. Durant la durée du contrat, le concessionnaire est tenu

d’entretenir, de réparer, de renouveler et de développer les biens de retour sur

la base des engagements définis dans le programme d’investissement

contractuel.

• Les investissements peuvent être faits par l’autorité délégante et doivent de ce

fait être enregistrés en son nom.

• L’autorité délégante peut décider le retrait d’un bien de retour quand cette

décision n’altère en rien le fonctionnement du service. La décision et les

modalités de retrait doivent être prise par le comité de suivi et approuvées par

l’autorité de tutelle.

• Un inventaire annuel des biens de retour est obligatoire à la clôture de chaque

exercice et doit faire l’objet d’un PV qui indique les modifications à constater

sur le fichier des immobilisations. Une copie des inventaires est transmise à

l’autorité délégante dans un délai de 15 jours pour approbation. Les inventaires

peuvent être vérifiés à tout moment par l’autorité délégante.

77

• La société doit communiquer également l’inventaire de l’exercice précédent et

les augmentations et diminutions constatées sur les biens en corrélation avec le

programme d’investissement.

L’entreprise ABC se doit de mettre à jour de façon permanente les inventaires des

biens de retour : tenir un fichier des immobilisations qui doit être ajusté suite aux

inspections de la commune et des ajustements proposés sur cette base. Il doit contenir

les informations suivantes :

- Désignation,

- Location géographique,

- Renouvelabilité,

- Date d’acquisition,

- Coût d’acquisition,

- Etat technique,

- Vétusté,

- VNC,

- Valeur de remplacement.

Ce fichier peut être contrôlé à tout moment par l’autorité délégante durant la durée

de la concession.

Lors de l’inventaire, les biens de retour renouvelables qui n’ont pas été renouvelés

conformément aux dates prévues par le fichier des immobilisations font l’objet d’une

décision d’un commun accord :

- Déclassement

- Réalisation des travaux de réhabilitation et de mise a niveau

- Ou bien de maintien en service au delà de leur durée de vie technique.

78

2- Biens de reprise

Ils sont acquis ou constitués par l’entreprise ABC durant la période de la gestion

déléguée. Ils sont constitués des autobus, du matériel et outillage, des équipements…,

et pourront devenir en fin d’exploitation, la propriété de l’autorité délégante. Les biens

de reprise pris par l’entreprise ABC après l’inventaire contradictoire sont valorisés et

considéré comme une subvention de l’autorité délégante.

Cas particulier : (biens de reprise en vertu d’un contrat de location ou de crédit

bail) : L’autorité délégante reprend ces engagements si les contrats comportent une

clause lui réservant le droit d’exercer son option de reprise de ces biens en se

substituant au délégataire dans la poursuite de l’exécution des contrats location.

79

Après l’étape de prise de connaissance de l’entreprise ABC, et avant de

commencer à auditer les comptes de la société, nous allons faire une description du

système du contrôle interne à travers :

♦ Les Procédures d’investissements propres à la société ABC entrant dans le

cadre de la convention de concession de service public ;

♦ Les autres procédures d’investissements relatives au domaine privé.

Nous vérifierons par la suite le système d’organisation liée aux immobilisations à

savoir l’existence :

• d’un fichier d’immobilisations.

• d’un inventaire physique.

• d’un manuel de procédure.

Enfin et à l’aide de la grille de séparation des tâches, du questionnaire de

contrôle interne, nous allons nous assurer que :

♦ Il n’existe pas un cumul de tâches incompatibles des différents services et

fonctions de l’entreprise auditée ;

♦ Toutes les immobilisations, charges et revenus connexes sont en principe :

• enregistrés (exhaustivité) ; réels et appartiennent à l’entreprise ;

• correctement évalués et valorisés.

Résultat attendu : Avoir un bilan sur le contrôle interne du cycle

immobilisations de la société ABC ; la détection de zones de risques nous

permettra d’estimer la charge du travail quant à l’audit des comptes et de formuler

quelques recommandations permettant de redresser la situation.

CHAPITRE CHAPITRE CHAPITRE CHAPITRE IIIIIIII / Appréciation du contrôle interne relatif au / Appréciation du contrôle interne relatif au / Appréciation du contrôle interne relatif au / Appréciation du contrôle interne relatif au

cycle des immobilisations de l'entreprise ABCcycle des immobilisations de l'entreprise ABCcycle des immobilisations de l'entreprise ABCcycle des immobilisations de l'entreprise ABC

80

Section I : Les différentes procédures d�investissement et

l�organisation liées aux immobilisations de la société ABC

Il existe deux procédures d’investissements au sein de la société :

♣ Procédure d’investissements propres à la société ABC ;

♣ Procédure d’investissements entrant dans le cadre de la convention de la

gestion déléguée.

I. Procédure d�investissements des biens propres de la

société ABC

Phase 1-Demande d�investissement avec comme Objectif : S�assurer que les dépenses

d�investissement sont autorisées

Intervenants et responsables Modalités

• Le chef du projet

• La Direction Financière/

Contrôle de Gestion

(DF/CG)

• Le Chef de la division

concernée

• Le contrôleur technique

• Le contrôleur de gestion

de l’unité opérationnelle

• Le Directeur Concerné

• Le contrôleur de gestion

de la Direction

• La Commission

d’Investissement (CI)

• La Division Achats

Courants et services

1/Etablissement de la demande d’investissement dans

le système comptable par le chef de projet.

2/Validation de la demande d’investissement par :

♦ Le contrôleur de gestion de l’unité opérationnelle;

♦ Le chef de la division concernée ;

♦ Le contrôleur technique ;

♦ Le Directeur concerné ; La DF/CG ;

♦ La Commission d’investissements.

3/Création d’un ordre d’investissement par le chef de

projet dans le système comptable.

4/Autorisation d’engagement (AE) :

♦ Lancement de la procédure suite à la création de

la demande d’achat et l’étude d’opportunité est faite

par le contrôleur de gestion de l’unité opérationnelle.

♦ Validation de l’étude d’opportunité du projet par

le contrôleur de gestion opérationnel, le contrôleur

de gestion de la direction, la DF/CG.

5/Lancement du processus d’achat.

81

Phase 2- Réalisation :

Phase 2.1/ S’assurer que toutes les immobilisations reçues sont contrôlées et

enregistrées

Intervenants et responsables Modalités

• Le chef du projet

• Le magasinier

• Le Chef de division

• La Direction Financière/

Contrôle de Gestion

1/Réception :

♣ Quantitative par le magasinier ou par le contrôleur

des travaux;

♣ Qualitative par le chef de division.

2/Etablissement d’un bon de réception par le

magasinier, transmis après visa à la comptabilité.

3/Saisie de la réception par le magasinier ou le chef de

projet, Contrôle qualitatif et validation de la réception

par le chef de division.

4/Imputation automatique des réceptions sur l’ordre

d’investissement et génération des écritures comptables

(2399XXXX à 4417XXXX) ou directement sur fiche

immobilisation en cours (239XXXXX à 4417XXXX).

5/Lancement d’un programme de clôture comptable

des ordres d’investissement à la fin de chaque mois par

DF/CG. Génération automatique des écritures

comptables (239XXXXX à 2399XXXX).

Les ordres d�investissement sont déversés

automatiquement sur les fichiers

d�immobilisations en cours.

Phase 2.2/ Suivi de la réalisation des investissements et leur enregistrement

Intervenants et responsables Modalités

• Le chef du projet

• Le magasinier

1/Réservation des articles par le chef du projet en

indiquant l’Ordre d’Investissement concerné.

2/Constatation de la sortie du stock par le magasinier

82

• La Direction Financière/

Contrôle de Gestion

dans le système comptable et l’imputation est faite

automatiquement sur l’ordre d’investissement.

3/Validation de la sortie par la hiérarchie de celui qui

fait la réservation.

4/Constatation de la sortie en référence à la réservation

par le magasinier dans le système comptable.

5/Génération automatique des écritures comptables

(6124XXXX à 31XXXXXX).

6/Clôture des Ordres d’Investissement par DF/CG en

fin de chaque mois et imputation comptable

automatique aux immobilisations en cours en

contrepartie du compte immobilisations produites par

l’entreprise (239XXXXX à 714XXXXX).

Phase 2.3/ Suivi de la réalisation des investissements et leur enregistrement.

Intervenants et responsables Modalités

• Le responsable du centre

de coût.

• La Direction Financière /

Contrôle de Gestion.

1/Renseignement des fiches d’activités et saisie dans le

système comptable par le responsable du centre de coût

et par le chef de projet.

2/Imputation analytique à la fin de chaque mois (via

des cycles de répartition), des prestations directes

fournies par le centre de coût responsable de

l’investissement (9XXXXXXX sur ordre

d'investissement à 9XXXXXXX sur centre de coût).

3/Imputation sur ordre d’investissement.

4/En fin de chaque mois la DF/CG clôture les ordres

d'investissement.

83

Phase 3- Mise en service avec comme objectif : Constatation et suivi des

immobilisations mises en service.

Intervenants et responsables Modalités

• Le chef du projet

• La Direction Financière/

Contrôle de Gestion

1/La mise en service d’une immobilisation est

conditionnée par :

♣ La réception et la comptabilisation de l’ensemble

des factures fournisseurs ;

♣ La récupération du matériel non utilisé dans le

cadre du projet d’investissement ;

♣ L’élaboration du PV de réception provisoire.

2/Le Chef du projet :

♣ Identifie la typologie de l’immobilisation à mettre

en service,

♣ Crée une fiche immobilisation en service dans le

système comptable,

♣ Précise la durée de vie du bien et son code

d’amortissement.

3/Validation de la fiche immobilisation en service par

le chef de projet, par le contrôleur de gestion

opérationnel et par la DF/CG.

4/Le chef du projet transfert la fiche immobilisation en

cours vers la fiche immobilisation en service.

5/Lancement automatique du calcul des

amortissements à la fin de chaque mois et

enregistrement des écritures comptables

d’amortissements.

84

Phase 4- Cession des immobilisations : suivi et autorisation des sorties.

Intervenants et responsables Modalités

• Le chef de centre de

coût ;

• Le chef de projet ;

• Le contrôleur de gestion

opérationnel ;

• Le chef de division

concerné ;

• La Direction Financière/

Contrôle de Gestion ;

• La Division Achats ;

• La commission de

réforme

• Le Service Achats et

Gestion des Stocks ;

• La Direction Financière.

1/Elaboration par le chef de centre de coût et le chef

de projet de la liste du matériel à réformer en précisant

le code de la fiche immobilisation concernée et la valeur

de cession estimée

2/Validation de la liste par :

♣ Le contrôleur de gestion opérationnel ;

♣ Le chef de la division concernée ;

♣ La DF/CG ;

♣ La Division achats ;

♣ La commission de réforme.

3/Lancement d’un appel d’offre et choix de l’acquéreur

par le service Achat /gestion des stocks et la division

achats.

4/Validation par DF/CG de la cession.

5/Encaissement du produit de cession par la Direction

Financière.

6/Enlèvement du matériel par l’acquéreur.

7/Comptabilisation de la sortie par la DF/CG.

8/Mise à jour automatique des fiches immobilisations.

II. Procédure d�investissements entrant dans le cadre de la

convention de concession de la société ABC

Nous allons traiter au niveau de ce point un programme d’investissement physique

portant sur l’acquisition d’un parc de bus, vu qu’ils constituent les biens de reprise,

financés par le concessionnaire, l’entreprise ABC et qui seront remis en fin de

concession contre indemnité.

85

Intervenants et responsables :

• L’autorité concédante ;

• Le comité du suivi de la convention de la concession du service public (présidé du

Président de la commune de la ville, et composé de membres représentant

l’autorité concédante, le ministère de tutelle et le concessionnaire).

• Le responsable de l’exploitation des autobus ;

• Le Contrôleur de Gestion Opérationnel ;

• La Direction Financière/ Contrôle de Gestion ;

• Le Service Comptabilité.

Phase 1 : demande d�investissement dans le parc

Le parc arrêté par la gestion déléguée a été défini pour répondre aux besoins en

matière de déplacement. Il comprend aussi bien des bus usagers repris de l’ancienne

régie de transport public que ceux apportés par les actionnaires fondateurs.

Le concessionnaire, l’entreprise ABC, s’engage à mettre en service ce parc

contractuel selon les dispositions de la convention de gestion déléguée.

Le parc affecté à l’exploitation du service doit comprendre, à coté des autobus en

lignes, un parc de réserve suffisant pour répondre aux besoins de renforcement ou de

remplacement des autobus retirés de l’exploitation pour différentes raisons. Les

véhicules en exploitation doivent être renouvelés selon la programmation convenue.

Le nombre de voyageurs de référence pour le dimensionnement du parc en ligne

est de 1200 voyageurs par bus par jour en moyenne ; Le parc contractuel est à

réaménager suivant les besoins et l’évolution de la demande de transport constatés sur

la base des statistiques tenues par le concessionnaire et communiquées régulièrement

à l’autorité concédante.

Les conditions et l�impact du changement du parc contractuel sur

l�équilibre général du contrat sont soumis à l�appréciation de l�autorité

concédante.

86

C’est pour cette raison que les programmes d’investissement sont généralement

mentionnés en globalité au niveau de la convention de la gestion déléguée. A ce

niveau, l’acceptation des demandes d’investissement ne pose pas de problème pour les

responsables. Elle suit le même schéma qu’un investissement du domaine privé.

Phase 2/Etude de la demande et Réalisation de l�investissement :

Le nombre de bus de réserve est déterminé de la manière suivante :

♣ Il est constitué de la réserve prélevée sur le parc contractuel et du nombre des

bus prélevés sur le parc à réformer.

♣ Les besoins pour la réserve sont calculés à partir d’un taux à appliquer au

nombre de bus disponibles.

Exemples :

• 9% pour le matériel usagé repris de la régie du transport urbain ;

• 2 ,5% pour le matériel neuf acquis par le concessionnaire.

Cette réserve est alimentée à hauteur de 50% par des bus issus des réformes des 6

derniers mois ; les bus en réserve sont prélevés en priorité sur la réforme afin de

maintenir le nombre de bus en ligne constant.

Notons que l�investissement porte sur :

¥ Des autobus de renforcement, acquis pour l’augmentation du parc

contractuel ;

¥ Des autobus de renouvellement pour le remplacement des bus retirés (usagers

ou renouvelés dans le respect de la condition de 7ans).

¥ Le renouvellement du parc neuf où les autobus achetés pendant les 4

premières années (64 mois) de la concession sont à renouveler au bout de 7

ans. Par la suite, les bus acquis de sont pas renouvelés jusqu’à la fin de la

concession (mois 180).

Si toutes ces conditions sont respectées, l’investissement est réalisé, toujours

sous l’appréciation de l’autorité concédante.

87

Phase 3/ Mise en service et Suivi du parc :

Après acquisition des bus selon le type d’investissement (renouvellement,

renforcement, …), la mise en service est déclenchée. Le responsable d’exploitation des

bus s’occupe des affectations en lignes et de la gestion du parc en coordination avec

ses collaborateurs.

Pour le suivi du parc, le concessionnaire informe l’autorité concédante :

¯ Des entrées de bus ;

¯ Des affectations des bus en ligne et des bus de réserve ;

¯ Des modifications ou changements intervenus dans le parc (renforcement,

réforme…).

Des fiches d’information sont communiquées périodiquement et comportent les

éléments ci-après :

¯ Le nombre de bus ;

¯ La date d’acquisition ;

¯ La date de mise en service ou retrait ;

¯ Les causes du retrait ;

¯ Les caractéristiques des bus retirés ou mis en service ;

¯ Photocopie de la carte grise ;

¯ Photocopie de l’assurance.

III. L�Organisation liée aux immobilisations

- Le fichier d'immobilisations

C'est un fichier informatique où les immobilisations sont enregistrées et suivies

selon différents critères.

Ce fichier comporte pour chaque immobilisation (qu’elle soit du domaine public

ou du domaine privé)

- Le numéro de compte et le numéro d'inventaire ;

88

- Le libellé ;

- Le prix, le mois et l'année d'acquisition ;

- Le type d'amortissement : linéaire ou dégressif, de dépréciation ou de caducité ;

- Le taux d'amortissement

- La dotation de 1'exercice, l'amortissement cumulé ainsi que la valeur nette

comptable

- L�inventaire physique

L'entreprise a réalisé un inventaire auquel nous n’avons pas assisté vu qu’il s’est

déroulé avant que l’on débute notre période de stage.

- Le manuel de procédures

La procédure de suivi des immobilisations est formalisée dans un manuel de

procédures.

Section II : Evaluation des procédures d�investissement

Après la description des procédures d’investissement, nous allons vérifier la

conformité, la réalité et l’exhaustivité de ces dernières.

Les travaux de contrôle et vérification à effectuer doivent permettre d’une part la

compréhension des procédures appliquées et d’autre part de définir le type et

l’étendue de contrôle des comptes relatifs au module immobilisation de la concession

du service public.

Points de contrôle à mettre en �uvre pour l'exécution des procédures :

¯ S’assurer que les immobilisations reçues sont conformes aux cahiers des

charges (notamment pour ce qui est de la convention de la gestion déléguée ;

¯ Vérifier que toutes les réceptions sont saisies et imputées sur les ordres

d’investissement correspondants ou immobilisations en cours concernées ;

¯ S’assurer que tous les ordres d’investissement ont été déversés sur les fichiers

d’immobilisations en cours ;

¯ S’assurer que toutes les cessions des immobilisations sont autorisées ;

89

¯ Vérifier la mise à jour des fiches immobilisations après chaque mouvement

(acquisition, cession, mise rebut, transfert, …) ;

¯ S'assurer que toutes les fiches immobilisations créées sont conformes à la

typologie en vigueur.

En vue d’évaluer les procédures d’investissement sur le plan de la conception,

nous allons utiliser deux principales techniques :

¯ La grille de séparation des tâches ;

¯ Le questionnaire de contrôle interne ;

¯ Les vérifications du respect des clauses de la convention de la gestion

déléguée.

I- S’assurer qu’il n’existe pas un cumul de tâches

incompatibles au niveau des différents services et

fonctions de l’entreprise auditée

GRILLE DE SEPARATION DES TACHES

PERSONNEL CONCERNE

Fonctions N/

A

Chef de projet

ou responsable

d’exploitation

Magasinier DF/CG Responsable du

centre de coût

Contrôleur de

gestion

opérationnel

1. Demande d’investissement √√

2. Validation de l’inv. √√ √√ √√ √√

3. Approbation des budgets √√ √√ √√

4. Approbation des

dépassements par rapport

aux budgets

√√ √√

√√

5. Emission des commandes √√

90

d’achats

6. Approbation finale des

factures √√

7. Tenue des fiches

individuelles

d’immobilisations

√√

8. Rapprochement des fiches

avec la comptabilité √√

√√

9. Inventaire physique √√

10. Responsabilité du

matériel √√ √√

11. Rapprochement des

fiches avec l’inventaire

physique

√√

12. Approbation des

ajustements des comptes

après inventaire

√√

13. Mise à jour du fichier

informatique √√

CONCLUSION

L’entreprise a réalisé l’inventaire physique avant la date de notre

intervention. Ce dernier a été fait par une personne

indépendante du magasin ;

91

II- Description des procédures du Contrôle interne

1. S�assurer que toutes les immobilisations, ainsi que les charges et

revenus connexes sont enregistrés (exhaustivité)

QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE (*) 1/3

QUESTIONS OUI NON N/A COMMENTAIRE

S

1. Existe t-il des règles précises :

a) d’imputation des dépenses en charges ou en

immobilisations ?

b) d’identification des productions

d’immobilisations réalisées par l’entreprise pour

elle-même ?

√√

√√

Il n’existe pas un

moyen permettant à

la comptabilité de

distinguer entre la

nature des dépenses.

2. Le compte de charges « entretien » fait-il l’objet

d’une revue indépendante périodique pour vérifier

que les règles précédentes ont été respectées ?

√√

3. Les cessions et destructions :

a) Font-elles l’objet d’autorisation ?

b) Sont-elles communiquées sans délai à la

comptabilité ?

√√

√√

4. L’information de la comptabilité est-elle faite sur

des documents pré numérotés ?

La comptabilité s’assure t-elle:

a) qu’elle les reçoit tous ?

b) qu’ils sont tous comptabilisés ?

√√

√√

√√

Pour ceux reçus

5. Des documents pré numérotés sont-ils utilisés

pour informer la comptabilité :

a) De la réception des immobilisations ?

√√

92

b) De la mise en service ? √√

6. La comptabilité s’assure t-elle :

a) Qu’elle reçoit tous les documents ?

b) Qu’elle les comptabilise tous?

c) Qu’il ne s’écoule pas de délais anormaux entre

la réception et la mise en service ?

√√

√√

√√

Pour ceux reçus

7. Le total du fichier des immobilisations est-il

régulièrement rapproché du Grand-Livre ?

Les écarts éventuels sont-ils :

a) analysés?

b) corrigés?

√√

√√

√√

Il n’y a pas de

procédures

matérialisées pour

l’analyse des écarts

8. La dotation annuelle aux amortissements est-

elle :

a) Rapprochée du fichier?

b) Vérifiée globalement ?

c) Comparée avec l’année précédente ?

√√

√√

√√

9. Les immobilisations devant générer des

revenus (location, redevances, dividendes, ...)

sont-elles clairement identifiées ?

√√

10. Les revenus correspondants font-ils l’objet

d’un suivi individualisé ?

√√

11. Les charges connexes aux immobilisations

sont-elles clairement identifiées ?

√√

12. La comptabilité s’assure-t-elle qu’elles

sont toutes enregistrées ?

√√

(*)Le questionnaire de contrôle interne a été rempli sur la base des entretiens menés avec les responsables

intervenants dans le processus de traitement des immobilisations.

93

2. S�assurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus

correspondants, sont réels et appartiennent à l�entreprise

QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE 2/3

QUESTIONS OUI NO

N N/A COMMENTAIRES

1. Les réceptions d’immobilisations font-elles

l’objet de procès-verbaux de réception? √√

2. Les imputations en immobilisations sont-elles

contrôlées par une personne indépendante ? √√

3. Ce contrôle porte t-il l’imputation :

a) En comptabilité générale?

b) En comptabilité analytique ?

c) En budget d’investissement ?

√√

√√

√√

4. Les fichiers des immobilisations (domaine

privé et public) sont-ils régulièrement

rapprochés des existants physiques ?

√√

5. Les cessions et mises au rebut

d’immobilisations sont-elles accompagnées de

factures de vente ou d’avis de destruction ?

√√

6. L’accès aux actifs qui peuvent être facilement

déplacés est-il suffisamment contrôlé ? √√

Non matérialisation

des transferts

d’immobilisations

7. La procédure de clôture des budgets

d’investissement (hors convention de la

gestion déléguée) permet-elle de s’assurer

qu’ils ne sont pas utilisés à d’autres fins que

√√

Il n’y a pas de suivi

des investissements

par rapport au budget

initialement établi

94

celles initialement prévues ?

3. S�assurer que les immobilisations, ainsi que les charges et revenus

correspondants, sont correctement évalués

QUESTIONNAIRE DE CONTROLE INTERNE 3/3

QUESTIONS OUI NO

N N/A COMMENTAIRES

1. Les éléments constitutifs du prix de revient

des immobilisations acquises à l’extérieur sont-

ils vérifiés par une personne indépendante?

√√

2. Les règles d’évaluation des immobilisations

produites par l’entreprise sont-elles :

a) Conformes aux principes ?

b) Vérifiées par une personne indépendante ?

√√

√√

3. Les immobilisations acquises en crédit-bail,

font-elles l’objet d’un suivi suffisant pour

permettre l’évaluation des engagements hors

bilan ?

√√

4. Les immobilisations complètement amorties

sont-elles:

a) Maintenues au bilan ?

b) Périodiquement analysées pour vérifier

qu’elles sont encore utilisées ?

√√

√√

5. Existe t-il une procédure suffisante pour

permettre le suivi des nantissements,

hypothèques,... et autre engagements limitant la

propriété des immobilisations?

√√

95

6. La politique d’amortissement est-elle fondée

sur une estimation réaliste de la durée normale

d’utilisation des immobilisations ?

√√

7. Le système comptable utilisé permet-il

l’identification des amortissements

dérogatoires ?

√√

8. Vérifie-t-on que les durées et modes

d’amortissement ne sont pas modifiés sans

autorisation ? (fichier permanent)

√√

III- Vérification du respect des plus importantes clauses de la

convention de la gestion déléguée, en relation avec le

cycle des immobilisations

Disposition Moyens de réalisation

1. Le concessionnaire peut conclure des

conventions de transport urbain avec les

administrations sans préjudice à la qualité des

services réguliers et sous l’accord de l’autorité

concédante et l’autorité de tutelle.

Vérifier si le transport des agents de

l’administration X est autorisé par

l’autorité concédante.

2. La société doit mettre à jour de façon

permanente les inventaires des biens de retour.

Ce fichier peut être contrôlé à tout moment par

l’autorité concédante et doit comporter plusieurs

informations allant de la désignation et la

localisation géographique à la renouvelabilité, la

vétusté et la valeur de remplacement.

Est-ce que la société ABC dispose d’un

fichier des immobilisations répondant à

ces critères ?

3. Durant la durée du contrat, le concessionnaire est

tenu d’entretenir, de réparer, de renouveler et de

S’assurer que les réparations et

renouvellement ont eu lieu selon les

96

développer les biens de retour sur la base des

engagements définis dans le programme

d’investissement contractuariel.

dispositions de la convention.

4. Au plus tard, trois mois après la clôture ou la

date d’arrêt des comptes, le compte rendu de

gestion, le rapport technique (mentionnant les

faits marquants de l’exercice et une description du

service délégué) ainsi que le compte rendu

financier (explicitant les recettes éventuellement

perçues pour le compte de l’autorité concédante et

le plan financier à 5 ans indiquant l’évolution des

tarifs et des prévisions des recettes et des coûts)

doivent êtres communiqués à l’autorité

concédante.

Récupérer les comptes rendu de gestion,

le rapport technique et le compte rendu

financier et s’assurer de l’exhaustivité des

données demandées.

Vérifier le respect des délais sinon

chiffrer la pénalité.

5. A la conclusion d’un contrat d’assurance, le

concessionnaire est tenu dans un délai de 30 jours

de communiquer à l’autorité concédante une copie

des polices d’assurances.

Est-ce que le délai est respecté par le

concessionnaire sinon chiffrer la pénalité

6. Les décisions du comité de suivi de la gestion

déléguée font l’objet d’un accord de l’ensemble

des membres présents.

Est ce que les décisions sont

matérialisées sur des PV ?

Est-ce qu’elles sont validées par

l’ensemble des membres ?

7. Le comité de suivi donne son avis et émet des

recommandations sur les projets de marchés de

contrats, de conventions à passer, directement ou

indirectement, avec les actionnaires ou avec leurs

filiales ou participations

Est-ce que les conventions réalisées sur

2006 avec les actionnaires sont

approuvées par le comité ?

97

Section III : Principales zones de risques significatifs et

recommandations liées à la gestion du cycle des immobilisations de

la société ABC

I- Synthèse des risques significatifs

Risque Description

Nature

du

risque

Approche proposée

Ecart entre le

parc de bus

exploité et le parc

déclaré dans les

recettes

Absence d’un outil informatique

permettant de rapprocher les

informations suivantes :

• Application commerciale de

la société ABC ;

• Application commerciale

héritée auprès de la régie de

transport urbain ;

• Suivis manuels de la situation

du parc.

FFoorrtt

*Pour les bus non

exploités : vérifier leur

existence sur le registre des

entretiens et de

dépannage. Faire attention

aux habilitations.

*Les bus annulés doivent

être renseignés dans l’état

de la direction technique,

faire l’inventaire physique

inopiné des bus dans le

dépôt et s’assurer que des

bus existent avec leurs

cartes grises.

*Récupérer la liste des

pannes de bus en

permanence et assurer le

suivi de la situation.

Ecart entre le parc

de bus exploité et le

parc déclaré dans la

police d’assurance

La société ABC assure encore

des bus réformés ;

Non établissement d’une police

d’assurance pour le dernier lot de

bus acquis.

FFoorrtt

*Faire un rapprochement

entre le parc de bus

déclarés et ceux réformés ;

*Faire le point sur les

contrats d’assurance.

98

Suppression d’une

prestation sans

l’autorisation de

l’autorité délégante

et modification de

tarifs, ajouts de

lignes à valider par

l’autorité délégante

La société ABC a procédé à la

suppression de certaines lignes et à

l’augmentation des tarifs alors que

cette décision doit être validée par

l’autorité délégante.

MMooyyeenn

Demander l’accord auprès

de l’autorité concédante et

respecter les clauses du

contrat.

Amortissement de

certains bus sur une

durée supérieure à

celle convenue.

Non respect des clauses du

contrat et décision non formalisée

par l’autorité délégante

MMooyyeenn

Il faut que la décision soit

formalisée sinon risque

fiscal

Continuité

d’exploitation

Selon le directeur

d’exploitation, les prévisions du

business plan ne correspondent

pas aux recettes réalisées durant

l’exercice 2006 ; l’écart est

énorme et l’entreprise commence

à se baser sur sa trésorerie pour

financer l’activité : risque de

déchéance de règlement.

FFoorrtt Investiguer l’écart et

comprendre ses causes

II- Recommandations

Après avoir analysé l’environnement du contrôle interne relatif au cycle des

immobilisations de la société ABC, nous pensons qu’il gagnerait en efficacité avec

la mise en place notamment de:

♦ Tableaux de bord quotidiens et d’un suivi du parc mis en

exploitation ;

99

♦ Application informatique intégrée permettant de créer une interface

entre les différentes applications (stock et achat, logiciel comptable,…) ce qui

permettrait d’éviter la double saisie de certaines opérations et d’assurer un

meilleur suivi surtout en ce qui concerne le parc d’autobus.

♦ Un manuel de procédure permettant une meilleure centralisation des

règles comptables et qui sera mis à jour périodiquement.

100

Section I : Planification de la mission et réunion de

lancement

Pour qu’une mission d’audit soit la plus efficace et la plus consensuelle possible, il est

essentiel qu’elle fasse l’objet d’une préparation préalable. L’auditeur doit ainsi

idéalement avoir accès à l’ensemble des ressources documentaires et aux personnes

clés du projet à des fins d’information.

I. Constitution de l�équipe d�audit et tenue de la réunion de

lancement

Une réunion de lancement a été tenue entre le 15 Janvier 2007 entre les auditeurs

afin de donner les spécifications détaillées de la mission (objectifs qualitatifs et

quantitatifs), planifier les rendez-vous, définir le mode d’interaction entre les membres

de l’équipe, préparer le planning, présenter la démarche, les objectifs, résultats et

bénéfices attendus.

Suite à cette réunion une liste de documents à fournir par le client4 a été établie par

le chef de mission, le budget temps par membre de l’équipe5 ainsi qu’un programme

d’audit pour chaque rubrique, tenant compte des risques éventuels ont été au rendez

vous.

Le choix des procédures a relevé du jugement du Directeur de mission, de même

que l’évaluation du risque que les états financiers contiennent des anomalies

significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs.

C’est ainsi qu’un seuil de signification de nous a été communiqué.

4 Voir annexe 1

5 Voir annexe 2

CHAPITRE IICHAPITRE IICHAPITRE IICHAPITRE IIIIII / / / / Contrôle des comptes des immobilisations Contrôle des comptes des immobilisations Contrôle des comptes des immobilisations Contrôle des comptes des immobilisations

autres que financières de l’entreprise ABCautres que financières de l’entreprise ABCautres que financières de l’entreprise ABCautres que financières de l’entreprise ABC

101

II. Planification de la mission

Nous allons présenter à présent un programme de travail s’adaptant aux

immobilisations d’une concession de service public, plus précisément aux spécificités

de la société ABC.

Travaux à réaliser Docs

attachés

Initiales

et date

1. Présenter une revue analytique du cycle et apporter un

commentaire pertinent sur les différences inhabituelles ou

inattendues.

2. Vérification des schémas comptables selon la nature de

l’immobilisation (financée par le concédant ou le

concessionnaire, caractère renouvelable,…)

3. Vérification de l’égalité entre l’actif (brut et amortissement) et

le passif (droit de l’autorité délégante), pour les biens

initialement apportés par le concédant.

4. Vérifier l’exactitude des totaux du livre d’immobilisation et

rapprocher ses totaux avec les soldes des comptes du grand livre

général, avec les sommaires de comptes et nos historiques du

Dossier Permanent.

5. Examiner les transactions aux comptes de charges « petit

outillage » et « entretien et réparation » pour rechercher les

éléments significatifs passés en charges mais qui auraient du

être inscrit en immobilisations.

6. Obtenir, préparer ou mettre à jour la description des méthodes

comptables relatives aux immobilisations corporelles ; s’assurer

du caractère approprié de ces méthodes et de la permanence de

leur application par rapport à l’exercice précédent en traitant

notamment les points suivants :

a) Critère de distinction immobilisations/ charges / stocks.

b) Conversion des immobilisations acquises en devises

étrangères.

c) Evaluation des immobilisations produites par l’entreprise.

d) Méthode et durée d’amortissement.

102

e) Comptabilisation de l’amortissement dégressif.

f) Utilisation des possibilités fiscales d’amortissement

exceptionnel.

7. Vérifier le coût des acquisitions significatives des

immobilisations corporelles.

a) Examiner les pièces justificatives à l’appui.

b) S’assurer que la TVA déductible est correctement

comptabilisée.

c) Cross référencer les informations sur les hypothèses et

nantissement grevant les immobilisations corporelles avec les

informations correspondantes contenues dans les feuilles de

travail sur le passif et les engagements hors bilan.

d) Dans la mesure où les nouvelles règles engendreraient un

changement de méthode, il conviendra de s’assurer du choix

de la méthode retenue et d’en tirer les conséquences sur le

plan comptable et fiscal.

8. S’assurer que l’amortissement des immobilisations

comptabilisé en charge de l’exercice est calculé selon des

modalités raisonnables et qu’il n’y a pas eu de changement de

méthode.

a) Par comparaison avec la liste des taux et modes

d’amortissement figurant au dossier permanent, s’assurer que

le plan d’amortissement des immobilisations existence à

l’ouverture de l’exercice n’a pas été modifié ; en cas de

modification apprécier la justification des nouvelles modalités

d’amortissement et mettre à jour la liste du dossier permanent.

b) S’assurer que les modes et taux d’amortissement des

immobilisations significatives acquises au cours de l’exercice

sont raisonnables et sont cohérents avec ceux d’autres

immobilisations de même nature ; mettre à jour, le cas

échéant, la liste des taux et modes d’amortissement figurant

au dossier permanent.

9. Analyser de façon détaillée la dotation comptabilisée

103

d’amortissement pour dépréciation des immobilisations

corporelles et recalculer des éléments individuels.

10. Contrôler l’évaluation des immobilisations soumises au

renouvellement (bilan/valeur actuelle).

11. Contrôler la détermination de l’amortissement de caducité.

12. Vérifier le calcul de la provision pour renouvellement.

13. Analyse des écarts significatifs existant entre les prévisions de

renouvellement et les éléments ayant abouti à la charge réelle de

renouvellement.

14. Vérifier le montant des amortissements non déductibles

fiscalement.

15. Vérification de la cohérence des coefficients de revalorisation

des valeurs des biens à renouveler.

16. S’informer sur l’existence éventuelle de transfert

d’immobilisations entre les comptes d’immobilisations et

s’assurer qu’ils ont été comptabilisés de manière adéquate.

17. S’assurer que le traitement comptable réalisé avec les parties

liées est adéquat. Vérifier les conditions financières de ces

opérations et relever les informations nécessaires au contrôle

des conventions réglementées et à l’établissement du rapport

spécial.

18. Rechercher à partir des soldes ou opérations de montant élevé

ou inhabituels l’existence d’une partie liée qui n’a pas été

présenté comme tel dans le passé.

19. S’il existe des plus value dont l’imposition a été différée au

cours de l’exercice ou des exercices antérieurs, s’assurer de la

vraisemblance de la provision pour impôt.

20. Pour les immobilisations corporelles qui ont fait l’objet d’une

réévaluation au cours de l’exercice :

a) Remplir la rubrique « utilisation des travaux d’un expert » pour

ce qui concerne l’évaluateur.

b) S’assurer du caractère raisonnable de l’évaluation, de la

pertinence des hypothèses retenues et récupérer toute

104

documentation justifiant l’argumentation.

c) S’assurer de la correcte comptabilisation de l’opération dans les

comptes.

21. Pour les immobilisations corporelles réévaluées, s’assurer que

l’amortissement est calculé sur le montant réévalué.

22. pour les immobilisations corporelles significatives, s’assurer

que la valeur nette comptable n’est pas supérieure à la valeur

d’inventaire.

23. rechercher l’existence de tout projet ou engagement

d’acquisition d’immobilisations.

24. Rechercher si des immobilisations ont été données en

garantie.

25. S’assurer que les dettes relatives aux acquisitions

d’immobilisations sont correctement identifiées et présentées

sous la rubrique « dettes sur immobilisation ».

26. S’assurer que le compte « Avance et acomptes versés sur

commandes » ne comprend pas d’acompte sur

immobilisations (ceux-ci devant être classés en

« immobilisations en cours »).

27. S’informer des immobilisations corporelles acquises avec

clause de réserve de propriété.

28. Contrôle de la concordance entre l’ETIC et les comptes

sociaux.

105

Section II- L�exécution du programme de travail:

L’exécution du programme de travail aidera l’auditeur à porter un jugement sur les

postes principaux suivants entrant dans notre cycle d’immobilisations :

Comptes de bilan Comptes de résultat

Droits de l�autorité délégante Dotations aux amorts et provisions

Constructions Reprises/amortissements et provisions

Installations techniques, matériel et outillage

Matériel de transport

Valeurs comptables des éléments de

l’actif cédé

Mobilier, matériel de bureau et aménagement divers Produits de cessions d ‘éléments d’actif

Amortissements des immobilisations corporelles

Autres immobilisations corporelles

Immobilisations corporelles en cours

Immobilisations mises en gestion déléguée

Production immobilisée

Avant d’aboutir à une revue analytique, l’auditeur établit d’abord pour chaque type

d’immobilisation ce qu’on appelle une lead ou une feuille récapitulative, qui reprend

en détail les différents postes de la balance générale ; mieux encore, elle est la base de

travail pour l’auditeur car elle reprend même les soldes de l’année précédente pour

permettre de comparer et de relever les plus grandes variations (revue analytique).

Ces variations doivent évidemment être expliquées et justifiées par les interlocuteurs

(responsable du département financier, comptable…) des auditeurs de la société ABC.

Compte tenu de la durée de notre stage, et au fait que nous n’avons participé qu’à

une partie de la mission d’audit, nous allons présenter uniquement les travaux de

contrôle auxquels nous avons assisté.

Nous allons focaliser sur les immobilisations corporelles, vu qu’elles constituent

l’essentiel de la concession et représentent plus de 80% des immobilisations de

l’entreprise ABC.

106

I- Contrôle des immobilisations corporelles

CLIENT : OBJET :

Société ABC

EXERCICE 2006 Tableau de variation des Immobilisations corporelles REFERENCE / FOLIO :

FAIT PAR / DATE :

20/03/2007

Source : les balances de 2005 et 2006 de la société ABC.

N°

test Intitulé 31/12/2005 + - 31/12/2006

Terrain 0 0 0 0

Construction sur terrain d'autrui 638 0 0 638

4 Agencement et aménagement Const 4 078 8 218 0 12 296

1 Immo mises en GESTION DELEGUEE 4 648 0 0 4 648

6 Installations techniques 419 1 369 379 1 409

M & O 2 372 0 0 2 372

Bus 20 198 0 0 20 198

30 bus 1er lot 3 507 0 0 3 507

29 bus 2ème lot 3 474 0 0 3 474

19 bus 3ème lot 2 137 0 0 2 137

30 bus 4ème 3 675 0 0 3 675

22 bus 5ème 2 562 0 0 2 562

20 bus 6ème 2 363 0 0 2 363

30 bus 7ème 3 328 0 0 3 328

11 bus 8ème 1 729 0 0 1 729

9 bus 9ème 976 0 0 976

15 bus 10ème 1 606 0 0 1 606

30 bus 11ème 3 182 0 0 3 182

26 bus 12ème 2 990 0 0 2 990

14 bus 13ème 1 602 0 0 1 602

3 15 bus 14ème 0 2 072 0 2 072

3 20 bus 15ème 0 2 228 0 2 228

3 15 bus 16ème 0 1 646 0 1 646

2 Bus ALPHA 0 117 447 0 117 447

Moteurs et autres 70 0 0 70

Autres ITMO 35 20 0 55

Matériel de transport 1 008 44 0 1 052

5 Mobilier de bureau 466 554 1 1 019

Mobilier comité suivi 50 5 0 55

5 Matériel de bureau 132 160 0 292

5 Matériel informatique 1 993 417 0 2 410

Matériel informatique CS 38 0 0 38

Total 69 276 134 180 380 203 076

Les immobilisations en Bleu concernent la concession du service public.

107

Une analyse de la variation des immobilisations corporelles nous a poussée à

effectuer les tests suivants :

1- Vérification du poste « immobilisations mises en gestion

déléguée et de sa contre partie

Nous remarquons que ce poste est de 4.648 Kmad. En effet, il s’agit du poste

regroupant les biens de retour, qui ont été remis en 2004 par la régie du transport

urbain à l’entreprise ABC afin d’assurer le service public. Il regroupe les bâtiments, les

dépôts et les autobus initialement utilisés par la régie et les actionnaires de la société

ABC.

La contre partie de ce poste est belle et bien « Droits de l’autorité délégante »,

comme le montre le schéma suivant :

Droits de l'autorité concédante Immobilisations mises en gestion déléguée

4.648 4.648

C/c : vérification satisfaisante

2- Test de réalité sur les investissements en autobus selon la

convention de la gestion déléguée

Les tests de réalité ont pour objectifs de s’assurer de la bonne compréhension

de la procédure par l’auditeur et que la procédure décrite est conforme à la réalité.

Ainsi, nous avons suivi quelques transactions afin d’apprécier le respect

L’objectif de ce test est de s’assurer de la réalité des immobilisations et que les

assertions d’audit ci-dessous sont bien respectées.

♣ L’immobilisation entre dans le cadre de l’exploitation.

♣ La valeur d’entrée de l’immobilisation est correcte.

♣ Bonne imputation comptable.

♣ Comptabilisation correcte (un mois au plus tard par rapport à la date de

livraison).

♣ La date de livraison/réception correspond à la date de début

d’amortissement.

♣ Respect des principes et méthodes comptables.

108

3- Test de cut off sur les investissements en autobus importés

La finalité de ce test est de :

• Vérifier le respect des assertions d’audit déjà énoncées au paragraphe précédant.

C’est un point en commun avec le test de réalité.

• S’assurer qu’il n’y a pas de chevauchement entre les exercices, ainsi pour réaliser ce

test nous avons pris les dernières factures de 2006 et les premières factures de

2007 correspondant aux acquisitions des autobus auprès d’une société espagnole.

On contrôle de ce fait que le bon de livraison correspond aux factures et à ce

niveau, on ne tiendra pas compte de la date du BL pour comptabilisation, mais

plutôt de la date d’arrivée des biens au port de destination : en effet, l’Incoterm

adopté par la société ABC est le coût et frêt.

109

4- Test sur les agencements entrant dans le cadre de la gestion

déléguée

110

Le test est satisfaisant par rapport aux éléments suivants :

♣ La valeur d’entrée de l’immobilisation est correcte et cette dernière entre dans le

cadre de l’exploitation et bonne imputation comptable.

♣ Comptabilisation correcte (un mois au plus tard par rapport à la date de livraison).

♣ La date de livraison/réception correspond à la date de début d’amortissement et

respect des principes et méthodes comptables.

5- Test de réalité sur les acquisitions hors bus

Test satisfaisant pour ce qui est des installations techniques, mobilier et matériel de

bureau et matériel informatique.

6- Test sur la cession des installations techniques :

111

II- Contrôle des Dotations aux amortissements et requêtes

sur les charges non immobilisées

1- Test sur le correct calcul des dotations aux amortissements de

l�exercice (amortissements économiques)

A ce niveau, un tableau récapitulatif (tableau n° 16 de la liasse fiscale) présentant

les mouvements des valeurs brutes, dotations, amortissements et valeurs nettes, par

catégories d'immobilisations nous a été remis.

Un rapprochement a été effectué entre les soldes de ce dernier et ceux de la

balance générale, ainsi que les montants repris à l'ouverture et ceux de la clôture de

l’exercice 2006.

L'exactitude arithmétique du tableau et la concordance entre le montant des

amortissements passés en charges et les mouvements au bilan ont été vérifiées (cumul

des amortissements). Comme conclusion on peut dire que les tests effectués ont été

satisfaisants.

2- Charge de caducité et provision de renouvellement

- Pour ce qui est de la charge de caducité, relative à la reconstitution des

capitaux investis par la société ABC dans les biens de retour, il est à préciser

qu’elle a été bien évaluée.

Il est à noter à ce niveau que l’amortissement de caducité calculé n’a pas été

comptabilisé au niveau des provisions pour risques et charges, ni comme les

amortissements économiques, ce qui élimine le risque d’une mauvaise

comptabilisation ; sa contrepartie, quant à elle, a été comptabilisé dans un

compte d’attente en attendant l’apurement du compte « droits de l’autorité

concédante » : le montant de la charge de caducité devrait diminuer de sa

valeur.

- Quant à la provision pour renouvellement, elle a été engagée suite à

l’acquisition de bus remplaçant les bus réformés. Sa valeur a été déterminée en

tenant compte de l’investissement immobilisé et conformément aux règles en

112

vigueur, et qu’ils concordent avec les éléments de suivi interne permettant de

préciser les dépenses imputables à la provision pour renouvellement.

3- Provision pour grosses réparations

Pour ce qui est de la provision pour grosses réparation : l’entreprise ABC a

procédé à des rénovations des sites et locaux. On s’est assuré de l’exhaustivité des

immobilisations constatées via la communication de la situation des marchés

(attachements et décomptes) ; La provision constatée est bien évaluée.

Cc / tests satisfaisants.

4 - Requêtes sur les charges non immobilisées

A ce niveau là, les variations des comptes d’entretien et de réparations ont été

revues.

Un détail de la rubrique entretien et réparations a été passé en revue de façon à

s’assurer que des immobilisations n’ont pas été passées en entretien et réparation.

Le fichier des immobilisations a été passé en revue. Aucun élément à caractère de

charge n’a été détecté.

113

Etendue des travaux

Notre mission a consisté à effectuer un contrôle des comptes des immobilisations

corporelles de la société ABC selon la situation comptable arrêtée le 31 décembre

2006.

Notre examen comporte essentiellement des vérifications analytiques appliquées

aux données comptables et financières ; il fournit donc un niveau d’assurance

considérable.

Les travaux effectués consistent essentiellement à :

L’examen analytique des comptes et s’assurer par entretien des variations

significatives ;

S’assurer de la cohérence et de la permanence des méthodes comptables utilisées

par la société ;

Nouveaux points 2006

♣ La société a conclu en 2006, un marché avec la société APLPHA pour

l’acquisition de 180 autobus en tranche ferme et 700 autobus en tranche

conditionnelle. Le prix d’in véhicule tel que fixé dans le contrat est de 864

Kmad (chassis et carrosserie compris).

♣ Nous avons eu communication des bons de livraison des bus réceptionnés et

comptabilisés en 2006 qui sont au nombre de 40. En se basant sur le bureau

des assurances, 50 bus ont été mis en circulation sur 2006, soit KMAD 8.640 à

constater en immobilisations.

♣ D’après le directeur financier, la société a cédé des bus réformés à la ferraille.

Toutefois, le nombre et la valeur de ces bus cédés ne nous en pas été

communiqués.

Seuil de signification

Nous avons retenu 10% du résultat courant comme indicateur de calcul du SSP.

Vu qu’il est négatif (la concession étant dans ses débuts), le seuil de signification

retenu est de KMAD 640.

Conclusion de la 2Conclusion de la 2Conclusion de la 2Conclusion de la 2èmeèmeèmeème partie partie partie partie : synthèse des travaux: synthèse des travaux: synthèse des travaux: synthèse des travaux

114

L’erreur tolérable est fixée à KMAD 320.

Revue analytique des immobilisations corporelles

CLIENT : OBJET :

Société ABC Fidaroc GT

EXERCICE

: Revue analytique

2006

FAIT PAR / DATE :

20/03/2007

Intitulé 31/12/2006 31/12/2005 Variation

Terrain 0 0 0

Construction sur terrain d'autrui 638 638 0

Agencement et aménagement Const 12296 4 078 8 218

Immo mise en GESTION DELEGUEE 4648 4 648 0

Installations techniques 1409 419 990

M & O 2372 2 372 0

Bus 20198 20 198 0

30 bus 1er lot 3507 3 507 0

29 bus 2ème lot 3474 3 474 0

19 bus 3ème lot 2137 2 137 0

30 bus 4ème 3675 3 675 0

22 bus 5ème 2562 2 562 0

20 bus 6ème 2363 2 363 0

30 bus 7ème 3328 3 328 0

11 bus 8ème 1729 1 729 0

9 bus 9ème 976 976 0

15 bus 10ème 1606 1 606 0

30 bus 11ème 3182 3 182 0

26 bus 12ème 2990 2 990 0

14 bus 13ème 1602 1 602 0

15 bus 14ème 2072 0 2 072

20 bus 15ème 2228 0 2 228

15 bus 16ème 1646 0 1 646

Bus ALPHA 117447 0 117 447

Moteurs et autres 70 70 0

Autres ITMO 55 35 20

Matériel de transport 1052 1 008 44

Mobilier de bureau 1019 466 553

Mobilier comité suivi 55 50 5

Matériel de bureau 292 132 160

Matériel informatique 2410 1 993 417

Matériel informatique CS 38 38 0

Total 203 076 69 276 133800

115

L’analyse de l’évolution des comptes immobilisations corporelles a permis de

relever les constatations suivantes :

Les acquisitions de l’exercice 2006 se sont élevées à KMAD 134.180. Ce montant

est justifié essentiellement par :

♦ L’acquisition de bus pour un montant de 123.393 KMAD,

♦ Les travaux d’aménagements des sites à hauteur de KMAD 8.218 et

♦ L’achat de mobilier de bureau et de matériel informatique pour KMAD 717 dédié

notamment à la mise à niveau de a direction technique.

♦ L’achat des machines de pointage pour les centres pour un total de KMAD 179.

Une sélection des acquisitions de l’exercice a été faite sur la base du fichier des

immobilisations. Les scopes obtenus excèdent 77%

Sur l’échantillon retenu, les contrôles suivants ont été validés :

Ø Existence du bon de réception ;

Ø Existence du bon de commande ;

Ø Existence d’une facture ;

Ø Concordance entre BC /BL /Facture ;

Ø La comptabilisation (exactitude) ;

Ø Existence d’un PV de mise en service.

Cc : tests satisfaisants

Impact sur les autres comptes

• La hausse des dettes de la régie de transport urbain suite à l’acquisition de bus

usagers de KMAD 1987 ;

• La hausse des comptes fournisseurs débiteurs suite aux avances accordées aux

fournisseurs des bus APLHA : KMAD 5870 ;

• Avances accordées au courtier d’assurances sur les prestations d’assurances pour

KMAD 14.000 ;

116

Conclusion

117

A la fin de ce travail, nous pouvons dire que notre stage a été très enrichissant

aussi bien du point de vue théorique, pratique et relationnel. Il est vrai que nous avons

rencontré certaines difficultés mais c’est grâce à cela que nous avons pu avancer. Ainsi

nous avons découvert un domaine très intéressant qu’est l’audit comptable et

financier, puisque c’est grâce à ce stage nous avons pu participer à des missions

d’audit au sein de plusieurs entreprises de différents secteurs, et notamment une

concession de service public.

Ce travail nous a aussi permis de nous rapprocher de plus près de la pratique

comptable au sein d’une entreprise concessionnaire et des risques auxquels elle doit

faire face.

La Loi relative à la gestion déléguée des services publics récemment entrée en

vigueur s’inspire des législations européennes en la matière et prévoit des règles et

principes dont l’objectif est de rassurer et donc d’attirer les investisseurs intéressés par

la gestion déléguée de services publics au Maroc. Le texte de Loi adopté est ambitieux

dans la mesure où il édicte en trente-quatre articles, un cadre légal unifié, destiné à

régir la gestion déléguée des services publics.

Cependant, nous nous demandons toujours quand est ce qu’une normalisation

comptable concernant les concessions de service public verra le jour ? Les experts

comptables relèvent continuellement ce retard et nous remarquons que les apports de

la loi n° 54-05 restent insuffisants.

La profession est et restera sans doute toujours au centre de la problématique des

entreprises concessionnaires et elle est censée jouer un rôle décisif dans l’évolution de

ce concept de gestion.

118

BibliographieBibliographieBibliographieBibliographie/ Webograprie/ Webograprie/ Webograprie/ Webograprie

♣ « Concessions de service public : proposition d’une normalisation

comptable ; le traitement des immobilisations du domaine concédé ;

Illustration au service de distribution d’eau », M. Mehdi EL ATTAR.

♣ « Droit administratif Marocain », MM. ROUSSET, BASRI, BELHAJ et

GARAGNON.

♣ « Les audits financiers », Alain MIKOM, Edition d’organisation, 1999 ;

♣ Le Code Général de la Normalisation Comptable.

♣ Mémento comptable Francis LEFEBRE.

♣ « Théorie et pratique de l’audit interne », Jacques RENARD, Edition

d’organisation.

Revues spécialisées :

♣ Newsletter Maroc, Bureau Francis LEFERBRE Maroc, septembre 2006- N° 17

♣ « Gestion déléguée, le modèle séduit de plus en plus de collectivités locales »,

Conjoncture N°881 – Avril 2007 – rubrique Dossier.

Texte de loi :

♣ La Loi 54-05 relative à la gestion déléguée.

Webographie:

♣ www. babfinance.com

119

Annexes

120

Annexe 1

Liste des documents à nous préparer

Comptes de bilan

Immobilisations corporelles :

- Grand livre des immobilisations corporelles ;

- Journal des immobilisations ;

- Balance auxiliaire fournisseurs des immobilisations ;

- Les factures d’acquisitions des immobilisations propres et de reprise ;

- Factures des entretiens et réparations ;

- Liste des bus réformés (vendus à la ferraille) avec les factures de vente ;

- Liste des bus réceptionnés et contrats de vente conclus pour les achats de bus

de l’exercice ;

- Tableau 16 de la liasse fiscale détaillant les acquisitions et les dotations de

l’exercice ;

- Les différentes Demandes et ordres d’investissement ;

- Les contrats d’assurances relatifs aux bus achetés sur l’exercice ;

- Journal de trésorerie,

Entreprise ABC

Exercice clos le 31/12/2006

Fait par NL le 31/02/2007

121

Annexe 2

Budget temps:

Société ABC: CAC 2006

Répartition des travaux (en heures)

DM CM NC NL Total

Leads 2 2 4

Circularisations 2 2

Chiffre d'affaires/ revue analytique 8 8

Achats consommées Charges externes fournisseurs 5 5 10

Impôts et taxes- état débiteur créditeur 5 5 10

Charges de personnel- personnel créditeur et débiteur 10 10

immobilisations- dotations- 7 7 14

Trésorerie résultat financier 5 5 10

Clients 8 8 16

Comptes de régularisation actif et passif 8 8

Capitaux propres

2 2

Résultat non courant Provisions pr RC 1 1

Les engagements hors bilan 1 1

Vérifications spécifiques 2 2 4

Revue du dossier 8 8

Livrables: SRM et rapports 16 16

TOTAL 50 37 37 124