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Manuel Evia PuertoEs la contabilidad administrativa una herramienta til para desarrollar la competitividad de las empresas?

Contadura y Administracin, nm. 219, mayo-agosto, 2006, pp. 146-166,Universidad Nacional Autnoma de Mxico

Mxico

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Contadura y Administracin,ISSN (Versin impresa): [email protected] Nacional Autnoma de MxicoMxico

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No. 219, mayo-agosto 2006

Es la contabilidad administrativa unaherramienta til para desarrollar la

competitividad de las empresas?

Manuel Evia Puerto*

Resumen

Este trabajo pretende establecer una relacin entre los antecedentes histricos de lacontabilidad administrativa en el nivel internacional con el aumento de las habilidadescompetitivas de las organizaciones. Asimismo, ofrece algunas reflexiones acerca delpresente y futuro de la misma.

Palabras clave: contabilidad administrativa, contabilidad de costos, historia de lacontabilidad, gestin estratgica de costos.

Introduccin

El entorno actual de los negocios impone a las empresas condiciones cada vezms hostiles para enfrentar la creciente competencia que priva en la mayorade las industrias. En respuesta a ese fenmeno, los administradores estn obliga-dos a plantear nuevas estrategias que les permitan conservar o incrementar sunivel de competitividad.

La mayora de los mercados funciona bajo esquemas de competencia monopolstica,en donde los participantes tienen escaso o nulo control sobre el precio de losbienes que se ofrecen, en virtud de que incrementos en el precio de venta pueden

* Profesor investigador de la Universidad del Mayab, Yucatn . Correo electrnico: [email protected]

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provocar reduccin de los niveles de demanda de los consumidores, que tenderna sustituir el producto con otro similar. Las empresas que participan en este tipode mercados pueden optar, entre otras formas, por competir por medio de unenfoque de liderazgo en costos; esto es, manteniendo sus niveles de costos aniveles competitivos y logrando con ello incrementar sus mrgenes de utilidadmanteniendo sus mismos precios de mercado.

Un gran porcentaje de los administradores en especial los que dirigen peque-as y medianas empresas piensa que el concepto de "reduccin de costos"consiste en reducir los costos de la empresa para obtener mayores utilidades.Estos "recortes" de costos, como comnmente se les conoce, y que normalmentese hacen de forma arbitraria, logran en la mayora de los casos un efecto positivode corto plazo sobre los mrgenes de utilidad de la empresa, pero en el largo plazopueden llegar a comprometer la calidad y la operatividad de la organizacin, puestoque se enfocan ms hacia la resolucin de los sntomas (efectos) de ineficienciase ineficacias (causas) que en algunos casos son difciles de identificar.

Por lo anteriormente expuesto, los administradores tienen la posibilidad deapoyarse en el uso de herramientas y tcnicas que les permitan utilizar sussistemas de costos como herramientas estratgicas. En el caso particular de laspequeas y medianas empresas mexicanas, esto es un factor de importanciafundamental; por ello, es necesario investigar acerca del desarrollo y laadaptacin de mecanismos y procedimientos de registro y anlisis de costos quepermitan a las empresas que en muchos casos ni siquiera utilizan los siste-mas de registro contable adecuados aprovechar las ventajas competitivas de uncontrol operativo de los costos. El factor de importancia no es conocer el costo, sinoser capaz de administrarlo; sin embargo, esto ltimo es imposible si no se hacuantificado adecuadamente su monto.

El autor considera que es relevante como punto de partida de estos esfuerzoshacer un recuento histrico y una evaluacin del papel que la contabilidad admi-nistrativa ha detentado como herramienta auxiliar de los administradores profe-sionales, desde sus orgenes hasta nuestros das, as como un resumen de lasprincipales tendencias en que pudiese evolucionar dicha tcnica.

Es la contabilidad administrativa una herramienta tilpara desarrollar la competitividad de las empresas?

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Mucho se ha discutido acerca de lo que se entiende por "contabilidad". Ennuestros das, la contabilidad se conceptualiza como un sistema deprocedimientos de registro de las consecuencias econmicas de las operacionesque realiza una empresa. Podemos decir que la gran mayora de las operacionesque realiza una entidad (de cualquier tipo) son susceptibles de ser cuantificadasen trminos econmicos y, por ende, originan modificaciones en la situacinfinanciera y patrimonial de las organizaciones. Todas las transacciones que llevaa cabo un negocio que sean susceptibles de ser expresadas en unidades moneta-rias debern ser objeto de registro contable.

Tradicionalmente, la contabilidad se ha conceptualizado en forma casi exclusivacomo un sistema de registro en donde se conserva con detalle todas lasoperaciones que ha llevado a cabo el negocio; por medio de estos registros, atravs de procedimientos de adicin y anlisis, se pueden obtener informes preci-sos y detallados acerca de la situacin financiera y los resultados de la empresa.Por ello, se dice que la contabilidad es una herramienta para apoyar la toma dedecisiones empresariales debido a que, al ser un mecanismo creado bsicamentepara proveer informacin, contribuye a despejar el nivel de incertidumbreasociado con el proceso de eleccin de cursos de accin.

Se acostumbra dividir, en forma primaria, a la tcnica contable en dos grandesvertientes: la contabilidad financiera y la contabilidad administrativa. Ambascoexisten en el interior de las organizaciones, interactuando en forma constante.

La contabilidad financiera tiene como principal caracterstica su sujecin acriterios normativos en cuanto a la forma en la que debe ser elaborada. Estos reque-rimientos son dictados por instituciones gubernamentales y por organismosprofesionales, los cuales enuncian cules sern las normas mnimas que deberncumplir los registros contables para asegurar sus caractersticas de calidad ycomparabilidad. En Mxico, estos criterios unificadores reciben el nombre de Prin-cipios de Contabilidad Generalmente Aceptados y son emitidos por elInstituto Mexicano de Contadores Pblicos. En la actualidad, la normatividadcontable mexicana est inmersa en un proceso de reestructuracin, pues se estndesarrollando e implementando en la actualidad otras normas contables,denominadas Normas de Informacin Financiera, promulgadas por el Consejo Mexi-cano para la Investigacin y Desarrollo de Normas de Informacin Financiera y quevendrn a sustituir en un futuro cercano a los citados principios de contabilidad.

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En contraposicin, la contabilidad administrativa no est sujeta, al menos enMxico, a ningn tipo de normatividad; en algunos pases como Francia s lo est(Lebas, 1994). Es por ello que los sistemas de contabilidad administrativa puedenser creados a la medida de las organizaciones, respondiendo a las demandasespecficas de cada una en particular.

Puede decirse que el objetivo final de la contabilidad financiera es proporcionaruna visin integral de las modificaciones sufridas en el volumen y composicindel patrimonio de una entidad a lo largo de un determinado periodo, comoconsecuencia de las transacciones que la misma lleve a cabo y de losimponderables a los que est sujeta. De esta forma, presenta los resultados de unaentidad como un todo y sujeta a determinados criterios normativos. Por su parte,la contabilidad administrativa permite evaluar funciones aisladas del negocio ylos resultados de determinadas acciones particulares emprendidas por la empresa.Contempla, asimismo, la prediccin de los resultados contables y financieros dela entidad. Existe la idea de que la contabilidad administrativa es la relacionadacon los costos de la empresa, establecindose un smil entre la misma y la conta-bilidad de costos. La contabilidad de costos es la tcnica para determinar el costode un proyecto, de un proceso o de un producto; este costo se determina a travsde una medicin directa, de una asignacin arbitraria o de una asignacinsistemtica o racional. Se puede decir que la contabilidad de costos es una parteintegral de la contabilidad administrativa, por lo que los costos de produccin yventa no representan en forma exclusiva el mbito de estudio de la segunda. Lacontabilidad de costos ha creado un puente entre la contabilidad administrativa yla contabilidad financiera. La contabilidad de costos se integra con lacontabilidad financiera mediante el suministro de una parte de la informacincuantitativa de los costos bsicos que los administradores necesitan para desem-pear sus tareas.

El pasado de la contabilidad administrativa

Orgenes

La contabilidad administrativa surge en el momento en que los empresarios sepercatan de que la situacin financiera de la organizacin no puede ni debe darsecomo respuesta ante los cambios en el entorno. En el siglo XIX, las empresas se



administraban mediante un concepto reactivo: los cambios en la produccin, enlos niveles de precios y otras variables de la empresa se decidan como respuestaa los cambios en el medio ambiente del negocio. La contabilidad administrativasurge cuando los empresarios deciden actuar internamente en sus organizacionespara dirigirlas tanto financiera como operativamente (Duarte, 2001).

En la actualidad, un porcentaje de las empresas desarrolla planes de accinexpresados en trminos monetarios conocidos como presupuestos. stoscontemplan la creacin, implementacin y desarrollo de las estrategias que laempresa debe llevar a cabo para lograr la consecucin de sus objetivos. En laantigedad, las organizaciones no llevaban a cabo procesos formales de planeacin.El objetivo primordial era el de incrementar la produccin para no perder ventas.Se daba escasa atencin a los costos, los cuales se calculaban de forma muysimple, y al uso eficiente de recursos. Durante la Revolucin Industrial losempresarios se percataron de los beneficios que podan obtener mediante lareduccin de costos y el incremento en la eficiencia de sus procesos. Estosempresarios descubrieron la utilizacin del concepto de economas de escala, elcual significa la obtencin de reducciones en los costos de produccin cuando unproducto se fabrica en masa (Milgrom y Roberts, 1992).

Siglo XIX

Dentro de los antecedentes modernos de la contabilidad administrativa figura elsistema de costos establecido en Lyman Mill, un molino textil de NuevaInglaterra, que en 1855 permiti a los directivos de la empresa controlar laeficiencia de los costos de conversin, con base en libros de contabilidad porpartida doble y que arrojaba informacin acerca del costo de los productosterminados, de la productividad de trabajadores, del impacto de los cambios de ladistribucin de la planta, as como controles de recepcin y uso del algodn (Baujn,Vega, Armenteros, Fras y Prez, 2003).

El costo de produccin se calculaba adicionando nicamente el costo de la manode obra a la materia prima utilizada. Se puede encontrar un antecedente interesan-te en el sistema de costos implementado en 1865 por Andrew Carnegie a quiense le considera el introductor de la contabilidad de costos al mundo empresarial ensu compaa Carnegie Steel Company. El sistema que dise consisti en la

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recoleccin de datos de todos los costos que tenan relacin con los procesos deproduccin. Al final, permita evaluar el desempeo de cada departamento. Estoscontroles sobre los costos permitieron a la empresa responder de manera msoportuna a los cambios en los precios del acero, proporcionndole una ventajasobre sus competidores (Johnson y Kaplan, 1987). Otra industria que contribuyen forma importante al desarrollo de la contabilidad de costos fue la ferroviaria,que presentaba el reto de calcular el costo de un servicio, independientemente delas diferentes distancias recorridas. En esa industria se gener el concepto decuota por unidad de costo, al determinarse una cantidad de costo por cadatonelada transportada. La preocupacin central de los empresarios del siglo XIXera conocer su costo de produccin. La creciente complejidad en los sistemas deproduccin deriv en una necesidad de contar con ms y mejor informacinfinanciera. A esta etapa se le conoce como "etapa de la administracin cientfica".

De 1889 a 1895 Fredrick Taylor, uno de los pioneros del control deadministracin industrial, desarroll la contabilidad analtica, la asignacin decostos indirectos, el cronometraje y el seguimiento de los tiempos de mano deobra directa, los estndares, la asignacin de costos indirectos mediante lostiempos de mano de obra o de los tiempos mquina, la gestin de la existencia y laremuneracin al rendimiento. Entre los aos de 1890 y 1915 se llev a cabo unproceso de diseo de la estructura bsica de la contabilidad de costos mediante laintroduccin de conceptos como el establecimiento de procedimientos dedistribucin de los costos indirectos de fabricacin, valuacin de inventarios,estimacin de elementos de costo y contabilizacin de activos a valor deadquisicin (Baujn et al., 2003).

Durante la penltima dcada del siglo XIX, los ingenieros de la industriametalmecnica se dieron a la tarea de disear un sistema de contabilidad que tenacomo objetivo primordial el clculo de los materiales y la mano de obrarequeridos durante un proceso de produccin (antes de que ese proceso iniciara).Esto es lo que posteriormente se denomin como "costos estndares". Para poderfijar esos costos predeterminados, se haca indispensable el contar coninformacin histrica que, en forma de estadsticas, permitiera pronosticar elcomportamiento de los costos futuros.



Siglo XX: 1900-1930

Entre 1915 y 1920, Alexander Hamilton Church plante la necesidad de controlarlos costos indirectos a travs de todo su recorrido por la empresa procedindosefinalmente a su asignacin en funcin de referencias distintas a los costos directos(Baujn et al., 2003). Church enunci que se deben relacionar los costos de todoslos productos fabricados por la empresa con la suma de las utilidades obtenidascomo consecuencia de las ventas de cada producto. Una limitante importante alas aportaciones de este investigador la constituy el hecho de haber omitido lautilizacin de los gastos indirectos de fabricacin (Johnson y Kaplan, 1987).

Con el advenimiento del siglo XX, las empresas mostraron una propensin avolverse generalistas en vez de especializarse en producir un solo artculo. No essino hasta los primeros aos del siglo pasado que los empresarios se percataron delos beneficios que se derivaban de producir sus propias materias primas o, bien,de adquirir las empresas de sus proveedores; a este fenmeno se le conoce comointegracin vertical. Adicionalmente, es en ese periodo donde se presenta lacreacin de canales de distribucin para los productos que manufacturaban lasempresas (Duarte, 2001).

Estas acciones permitieron a las empresas incrementar sus volmenes deutilidades, de tal forma que en 1907, y como resultado de un largo proceso deinnovaciones iniciado en 1902, Donaldson Brown, colaborador de Pierre Du Pont

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de Nemours, invent una frmula que relaciona el ndice de rentabilidad del capi-tal con el ndice de rotacin de dicho capital. As, cre un sistemapresupuestal que incorpora la medida de desempeo conocida como Return OverInvestment (ROI) o Rendimiento sobre la Inversin (RSI) (DuPont, 2005).

Segn Johnson y Kaplan (1987), a efectos de poder llevar a cabo el clculo delRSI, es necesario realizar el registro contable de la totalidad de los activos de laempresa. La empresa Du Pont registraba el monto de sus activos fijos en unacuenta que llamaba "inversiones permanentes". Esta cuenta proporcionaba lainformacin que era necesaria para percatarse del monto de los flujos de efectivorequeridos para llevar a cabo nuevos proyectos de inversin y que era generada atravs de un pronstico de los flujos de efectivo futuros que a la larga fueronutilizados como medida del desempeo de la empresa debido a que al concluir elperiodo se realizaba una comparacin entre los flujos estimados a priori con losflujos reales y tomando como base esta comparacin se analizaban lasdesviaciones entre los estndares y los flujos reales.

Esta aportacin de Brown a la ciencia econmica constituy la base de lasfinanzas modernas (Duarte, 2001). El modelo de valuacin de activos y depresupuestacin de capital utilizado en la actualidad requiere descontar al valorpresente de los flujos de inversin futuros de un activo el monto de la inversinasociada al mismo el da de hoy. De igual forma, la compaa Du Pont cremtodos de control para sus procesos fabriles; adems promovi la elaboracinde dos reportes mensuales: uno que registraba todas las actividades de produccinrelacionadas con un artculo y otro que registraba los precios y los volmenes deventa. La informacin de ambos reportes se comparaba y se obtenan lasutilidades (Atkinson, Banker, Kaplan y Young, 1997).

Cerca de 1920, Brown dej la compaa Du Pont para convertirse en el director deFinanzas de General Motors, bajo la direccin de Alfred Sloan. Bajo el liderazgode ambos, esta empresa desarroll muchas herramientas de contabilidad adminis-trativa que tenan como finalidad cumplir con la filosofa operativa de "controlcentralizado con responsabilidad descentralizada" (General Motors, 2005). Eltrmino "responsabilidad descentralizada" se refiere a la autoridad que losadministradores de divisiones locales tienen para tomar sus propias decisiones sintener que buscar una autorizacin superior en cuestiones de precio, mezcla deproductos, relaciones con los clientes, diseo de productos, adquisicin de



materiales y procesos operativos apropiados. Esto permite a los administradoresla toma de decisiones oportunas que permiten aprovechar oportunidadesrepentinas. El control descentralizado para las operaciones implicaba que lainformacin relativa a su rentabilidad divisional y a la operacin llegara en formaperidica a los administradores locales. Estos reportes permitan a la altadireccin corroborar si los esfuerzos administrativos de los mandos operativos seapegaban a la consecucin de las metas de la organizacin.

Algunos de los elementos que contenan los sistemas de contabilidad administra-tiva en General Motors eran:

1. Un proceso de presupuestacin anual. Este proceso determinaba si losplanes de cada divisin eran consistentes con los planes de otras divisiones,v.g. que la divisin de ventas no espere vender ms de lo que la divisin demanufactura espera producir. De igual forma, este proceso depresupuestacin identificaba cmo los flujos de fondos seran generados ysubsecuentemente cmo seran asignados a cada divisin. Adems, esteproceso promueve la coordinacin entre las metas de la alta gerencia conlos objetivos divisionales.

2. Reportes semanales de ventas y presupuestos flexibles mensuales. Losreportes de ventas tenan la finalidad de monitorear el desempeo de lasventas reales contra las ventas presupuestadas. Los presupuestos flexiblesproveen estimaciones acerca de cul debe ser el nivel de gasto y la mezclade produccin y ventas en el periodo ms reciente. El sistema de proveerreportes de ventas semanales y presupuestos flexibles proporcionaretroalimentacin oportuna a los gerentes divisionales acerca de lasoperaciones actuales, de tal forma que pueden tomar acciones para ajustar-se rpidamente a los cambios en el entorno operativo de la organizacin.

3. Reportes de desempeo anuales incluyendo rendimiento sobre la inversin.El reporte de desempeo anual proporcionaba a la administracin centralinformacin que le permita asignar recursos y esfuerzos administrativos alas diferentes divisiones de negocio utilizando criterios uniformes, talescomo el RSI. Sloan apreci en gran medida la utilidad del RSI como

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medida de evaluacin, como puede apreciarse en la sentencia siguiente:"Ningn otro principio que haya conocido sirve mejor que la tasa de rendi-miento como una ayuda objetiva para evaluar negocios" (Giroux, S.F.).

El sistema de contabilidad administrativa de General Motors permita a unaorganizacin compleja planear, coordinar, controlar y evaluar las operaciones dedivisiones operativas independientes como Chevrolet y Pontiac; tambinpermiti a los administradores de esas divisiones perseguir tenazmente sus objeti-vos divisionales en tanto que se mantienen coherentes con las metas corporativas(Atkinson et al., 1997).

Para 1930, Du Pont y General Motors haban logrado desarrollar sistemas de con-tabilidad administrativa que de forma muy competente daban resultados a las ad-ministraciones de las organizaciones. El autor considera que ese "liderazgotemprano" fue un factor determinante para posicionar a ambas empresas en lasituacin que detentan en la actualidad.

Los aos posteriores a 1930 se caracterizaron por el creciente inters mostradopor los empresarios en conocer sus costos de produccin. En aquellos tiempos enque los sistemas de procesamiento de datos eran muy rudimentarios, resultabasumamente costoso el procesamiento de datos relativos a los costos de mltiplesproductos o lneas de productos. A raz de esto es que la contabilidad administra-tiva comenz a ser evaluada mediante el enfoque de "costo-beneficio". En esasfechas tambin comenz a generalizarse entre los empresarios la idea de tender a"profesionalizar" la administracin de sus negocios, contratando administradoresprofesionales para dirigirlos. Esto condujo a la implementacin de controles talescomo la auditoria a la informacin financiera para evaluar el desempeo delos administradores.

La mencionada complejidad en los procesos de costeo redund en la bsqueda demedios ms simples para calcular los costos. Ello condujo al desarrollo de losmtodos de valuacin de inventarios, los cuales se ocupan de controlar el costo delas materias primas. Se estaba dejando a un lado la incorporacin de los CostosIndirectos de Fabricacin (CIF) (Johnson y Kaplan, 1987). Debido a lasnecesidades de informacin, en las primeras dcadas del siglo XX todos loscostos eran asignados como costos directos de produccin, siguiendo cadaactividad desarrollada para producir un artculo; sin embargo, hay costos que no



se pueden asociar directamente a la fabricacin de un producto. Esto fuereconocido por los administradores, quienes empezaron a asignar los CIFutilizando diferentes mtodos de prorrateo, tales como las horas de mano de obrautilizada o los metros cuadrados de planta. Durante la dcada de 1940, lasescuelas de negocios enseaban a los estudiantes las tcnicas de valuacin deinventario como la nica actividad desempeada por la contabilidad de costos(Johnson y Kaplan, 1987).

Sistemas alternativos utilizados en otras naciones

Despus de finalizar la Segunda Guerra Mundial, se gesta un proceso dereconstruccin en los pases de Asia y Europa. Los sistemas industriales de estoscontinentes son diferentes al modelo norteamericano, en parte por cuestionesculturales y en parte debido a situaciones econmicas. En algunos pases, comoAlemania y Japn, que se encontraban en ruinas y ocupados por los aliados, elproceso de reconstruccin industrial fue rpido (Giroux, S.F.).

Cul fue el factor que provoc que Japn, cuya economa creci a una tasa del10% hasta cerca de 1990, se convirtiese en pocos aos en la segunda economams grande del planeta? Segn Giroux, los japoneses utilizaron el mtodollamado ahora Competitive Benchmarking (CB), copiando tecnologa e ideas decompaas lderes en el nivel mundial. Uno de los ms respetados consultores eneste proceso fue Edwards Deming, matemtico norteamericano considerado comoel creador y principal impulsor del enfoque administrativo de la Administracinde la Calidad Total (ACT).

Una de las empresas japonesas ms exitosas es Toyota Motor Company,fabricante de automviles. Los directivos de la compaa Taichii Ohno y ShigeoShingo empezaron a incorporar los sistemas de control de la produccindesarrollados por Charles E. Sorensen en la Ford Motor Company,adicionndolos con controles estadsticos de la produccin y otras tcnicas dentrode un enfoque denominado "Sistema de produccin Toyota" o "Sistema demanufactura Justo a Tiempo" (JAT). En l se reconoca el rol central del controldel inventario. Este desarrollo tom lugar entre 1949 y 1975, extendindoserpidamente a otras empresas japonesas. Cuando las ganancias en productividad

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y calidad se hicieron evidentes, ejecutivos de diversos pases viajaron a Japnpara investigar acerca de ello. A su retorno, empezaron a importar conceptossuperficiales, tales como los crculos de calidad (Strategos Inc, S.F.).

El estancamiento: 1950-1980

Segn Johnson y Kaplan en su obra Relevance Lost (1987), las empresasnorteamericanas fueron lderes mundiales desde los inicios del siglo XX hasta ladcada de los setenta. En los setenta y en los ochenta, la administracin de laproduccin norteamericana y la contabilidad de costos se volvieron obsoletas.Las empresas enfrentaban altos costos de produccin y prdidas importantes en lacalidad. Antes de 1950, los administradores en los Estados Unidos utilizaban lainformacin de la contabilidad de costos, principalmente, para propsitos deplaneacin, mientras que el control operativo se basaba en informacin ajena alos registros contables. Desde 1950, se present la tendencia de que losadministradores se enfocasen en los resultados contables para efectos de control.Despus de la posguerra se hizo evidente la necesidad de dar "variedad" a laproduccin (as lo demandaban los consumidores que queran productos quesatisficieran sus necesidades personales). Se necesit de gran capacidadproductiva para alcanzar economas de escala, pero sin provocar una expansindesmedida en los niveles de inventarios. Los CIF se incrementaron, aumentandosu importancia y resultando en problemas de asignacin de costos. La solucinpercibida fue incrementar el volumen de produccin para prorratear el costo fijoentre ms unidades y con ello reducir el costo unitario.

Johnson y Kaplan hacen una severa crtica de la contabilidad administrativanorteamericana de la posguerra, pues la industria norteamericana no eracompetitiva para enfrentar los costos de produccin menores y la mayor calidadde los productos provenientes de Asia y Europa. Las industrias norteamericanasen la dcada de los ochenta eran prcticamente incapaces de producir artculos dealta calidad porque los competidores forneos eran capaces de dominar sumercado y de conducir a las empresas norteamericanas al fracaso. En la crtica deJohnson y Kaplan, la contabilidad administrativa fue parte del problema.



De acuerdo con estos autores, el esquema tradicional de contabilidad de costosdesarroll en los administradores "una mentalidad de contabilidad financiera", enla cual el enfoque en el inventario y el costo de ventas era ms importante que lainformacin precisa de los costos de produccin. Las utilidades de corto plazoeran cruciales, pero a largo plazo no exista un enfoque en los clientes, empleadosy proveedores. A principios del siglo XX, la mano de obra directa y los materialesdirectos representaban en promedio el 90% del costo de produccin, por lo queprorratear los CIF con base en la mano de obra directa pareca razonable. Al finaldel mismo siglo, la mano de obra directa representaba solo el 10% del costo total,mientras que los CIF ascendan en promedio al 60%, de tal forma que asignar losCIF tomando como base las horas de mano de obra careca de sentido.Adicionalmente, no era comn considerar el control de calidad total o la meta decero defectos (prcticas comunes en el Japn). Hay una ancdota a este respectoque conviene mencionar y resulta sumamente curiosa. IBM, una empresa conniveles aceptables de calidad, firm un acuerdo para importar a los EstadosUnidos componentes para computadoras fabricados en Japn. Dentro delclausulado del contrato mencionaban que era aceptable un lmite de trescomponentes defectuosos por cada 10,000 correctos. Cuando se recibi el primerembarque vena acompaado con una nota que deca:

[] nosotros los japoneses pasamos largo rato tratando de entender las prcticascomerciales en Norteamrica. De todas maneras los tres componentes defectuosospor cada 10,000 en buen estado han sido incluidos y estn empacados por separado.Esperamos que esto les agrade. (Duarte, 2001: 65)

Sin embargo, durante los periodos de calma de finales de la dcada de los ochenta,los Estados Unidos fueron los lderes mundiales en productividad. Muchasempresas eran exportadores netos, pero los problemas eran reales y severos:aproximadamente el 70% de las manufacturas norteamericanas enfrentabancompetencia extranjera directa; exista un dficit comercial sustancial en acero,automviles, textiles y electrnica. Las empresas norteamericanas fueroncompletamente desplazadas en algunas industrias; la electrnica fue el ejemplo mssevero (Giroux, S.F.).

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La respuesta norteamericana: de 1990 a nuestros das

A finales de la dcada de los ochenta, los consumidores perciban a los productosjaponeses y de otros pases como de mayor calidad comparados con los productosnorteamericanos. Las empresas de los Estados Unidos perdan tanto en mercadosinternos como externos; por ejemplo, la industria automotriz registr prdidasmillonarias: en 1987 el 30% de las ventas de automviles en los Estados Unidoscorrespondieron a vehculos importados y la industria registraba un dficit de 60billones de dlares; para 1990 las compaas automotrices recuperaron 75% delmercado norteamericano y lograron niveles aceptables de rentabilidad. La indus-tria adopt prcticas industriales japonesas como el JAT y la ACT, lo cual produjobuenos resultados.

Goldratt (citado en CPA finder, S.F.) apunta que "la contabilidad de costos es elenemigo nmero uno de la productividad"; segn Jayson (citado en CPA finder,S.F.) Goldratt posteriormente suaviz su postura argumentando que "el costo msque la contabilidad es el culpable"; sin embargo, Goldratt sostuvo que las medidasde costo en uso en la actualidad "envan seales equivocadas a los administrado-res, quienes estn tratando de controlar inventarios y gastos de operacin"(Cheatman, 1983, citado en CPA finder, S.F.).

De acuerdo con Johnson (citado en Giroux, S.F.), los componentes principalespara que una empresa pueda lograr competitividad internacional incluyenrelaciones de largo plazo con los consumidores, flexibilidad en los procesos(dotar a los trabajadores de capacidad para tomar decisiones o empowerment), laeliminacin de restricciones y enfocarse nuevamente en la informacin contable,que no provea informacin acerca de los consumidores o de la calidad delproducto; ms que controlar operaciones, la informacin contable proveeinformacin valiosa, desempeando un rol de soporte.

La "respuesta norteamericana" ha funcionado bien desde la dcada de losnoventa, haciendo un mayor nfasis en la calidad, la satisfaccin del consumidory el empowerment a los empleados (a partir de ahora "incremento del potencial").Segn Giroux (S.F), la contabilidad administrativa ha desempeado un papeltrascendental en el xito global de la industria norteamericana en los ltimos aos.



Situacin actual de la contabilidad administrativa

De acuerdo con Johnson y Kaplan (1987), la teora tradicional de la contabilidadde costos no reflejaba en forma alguna el mundo real de mediados de la dcada delos ochenta, el cual se caracterizaba por fenmenos como complejos sistemas demanufactura, alta tecnologa y automatizacin, muy alto nivel de CIF y cambiosen el trabajo de la organizacin. Esos autores argumentaron la necesidad de in-cluir nuevas medidas de costo en un determinado nmero de reas incluyendo:

a. Nuevas medidas de desempeo para el control de procesos.b. Costeo basado en actividades para productos o servicios.c. Necesidad de costear la cadena de valor en su totalidad.d. Establecer mejores medidas para la evaluacin del desempeo,

incluyendo medidas no financieras.

Segn Cotton (2005), Tom Johson public en 1992 una secuela del libro RelevanceLost (en el que expona la problemtica que enfrentaba la contabilidad de costos)intitulada Relevance Regained; en esta obra, se argumenta que los sistemasefectivos de control administrativo deben reenfocarse de "control de arriba paraabajo" a "incremento de potencial de abajo para arriba"; seala que es vital paralas empresas contar con sistemas de informacin que liguen acciones con losmandatos de la competencia global; tambin menciona que los equipos de trabajoautoadministrados deben poseer informacin necesaria para resolver problemasde exceso de variaciones, retrasos y complejidad en los procesos.

En abril de 1986 se llev a cabo un simposio en los Estados Unidos de Norteamricacon el tpico de "Contabilidad Administrativa para los Noventas", organizado porel Instituto de Contadores Administrativos, la Escuela de Negocios de la Univer-sidad de Harvard y la Asociacin Americana de Contabilidad. Este simposio serecuerda como un parteaguas en el desarrollo de la contabilidad administrativa(Cotton, 2005), pues se presentaron innovaciones importantes al estado del artede la contabilidad administrativa, varias de ellas promulgadas bajo el enfoque dela "Gestin Estratgica de Costos" (GEC). Estas innovaciones se enlistan en labibliografa especializada y se practican en forma exitosa en varias organizacio-nes. Entre ellas pueden destacarse:

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a. Costeo basado en actividades (CBA) y administracin basada enactividades (ABA).

b. Medidas de capacidad y administracin.c. Anlisis de la rentabilidad del cliente.d. Valor Econmico Agregado (VEA).e. Sistemas de recursos de planeacin de empresas.f. Sistema de Costeo Justo a Tiempo (JAT).g. Medidas de desempeo no financieras y el "Tablero de comando"

(Balanced Scorecard).h. Sistemas de calidad y administracin del tiempo, incluyendo la

"Teora de las Restricciones".i. Asignacin de costos y precios objetivo.

Esta lista, tomada de Cotton (2005), no pretende enunciar todos los nuevos descu-brimientos que se han incorporado recientemente a la teora de la contabilidadadministrativa; solamente se enumeran los que han tenido mayor grado de acepta-cin entre las organizaciones.

Qu tcnica de contabilidad administrativa debe ser aplicada para cada caso enparticular? Sharma (2000) llev a cabo una investigacin en la que se plante lassiguientes preguntas:

1. Afecta el tamao de las organizaciones los beneficios relativos delas prcticas de contabilidad administrativa tradicionales y emergen-tes?

2. Afecta el tipo de industria (manufactura o no manufactura) losbeneficios relativos de las prcticas de contabilidad tradicionales yemergentes?

3. Afecta la estrategia de la organizacin (precio, diferenciacin oambos) los beneficios relativos de las prcticas de contabilidadtradicionales y emergentes?

La investigacin realiza una clasificacin de las tcnicas de contabilidadadministrativa en tcnicas "tradicionales" y tcnicas "emergentes", tal como semuestra en la tabla siguiente.



Para contestar las preguntas anteriores, se envi un cuestionario a una muestra de1,500 profesionales de la contabilidad seleccionados en forma aleatoria. Se obtu-vo una tasa de respuesta del 22%. En forma breve se pueden contestar laspreguntas de investigacin como sigue:

Con respecto a la pregunta 1, se consider que las prcticas emergentes eransignificativamente ms benficas para las empresas medianas y grandes. Las tc-nicas emergentes de mtodos de creacin de valor y tcnicas basadas enactividades (CBA y ABA) fueron consideradas las ms benficas. Las tcnicasbasadas en actividades y los mtodos de creacin de valor se perciben como msbenficas a medida que el tamao de la firma se incrementa. Los beneficios de lastcnicas de planeacin estratgica incrementaron significativamente entre las or-ganizaciones pequeas y medianas.

En respuesta a la pregunta 2, las prcticas tradicionales en empresas nomanufactureras fueron percibidas con bajo potencial para crear beneficios.Consideramos que esto se explica debido a que las prcticas tradicionales seenfocan de forma preponderante a empresas fabriles. Las prcticas emergentes sepercibieron como benficas para cualquier tipo de empresa.

Tabla 1Prcticas tradicionales y emergentes de contabilidad administrativa

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Con respecto a la pregunta 3, se encontr que las estrategias de precio ydiferenciacin no interactan de forma significativa una con otra para afectar losbeneficios producidos por las prcticas tradicionales y/o las emergentes.

El citado estudio concluye que "las organizaciones en el nuevo milenio requerirnadoptar un enfoque ms holstico a la administracin" (Sharma, 2000). Losadministradores requerirn tanto de los mtodos tradicionales de contabilidadadministrativa como de los emergentes para tomar mejores decisiones. Factoresclave como tamao, industria y prioridades estratgicas tienen impactosdiferentes en las prcticas administrativas: el tamao es significativo para lasprcticas emergentes, mientras que el tipo de industria lo es para las prcticastradicionales; adicionalmente, las prioridades estratgicas tambin afectandramticamente los beneficios de las prcticas tradicionales y emergentes (Sharma,2000).

Futuro de la contabilidad administrativa

Tal como se mencion anteriormente, el papel de la contabilidad administrativaes el de proporcionar soporte a la toma de decisiones de la empresa, sa es surazn de ser; su utilidad se ver demostrada en la medida en que se logre suprincipal objetivo.

La contabilidad administrativa se enfoca bsicamente al futuro de laorganizacin; por ello, es indispensable establecer la relacin de la contabilidadadministrativa con el proceso administrativo. La primera es una herramientasumamente til para las fases de planeacin y control del mencionado proceso: enla etapa de planeacin, por medio de la utilizacin de sistemas de planeacin ycontrol de utilidades (presupuestos); en la fase de control a travs de sistemas demedicin del desempeo como el "Tablero de control".

Por lo anterior, consideramos que la contabilidad administrativa conservar eincrementar en el futuro su grado de relevancia como elemento fundamental enla administracin organizacional, pero no nicamente como un sistema deregistro transaccional, sino como un mecanismo de control de la administracinestratgica. Los contadores administrativos deben estar preparados para hacer frentea este cambio en el paradigma en el marco terico de la disciplina. Un factor de



suma importancia es la necesidad de reorientar los planes de estudio de lasinstituciones educativas en materia de contabilidad administrativa, reforzando laenseanza de las nuevas tecnologas disponibles en la materia. Asimismo, elcontador administrativo debe estar muy familiarizado con los avances que enmateria de tecnologa de informacin se presenten en el rea. Sangster (1994)dice que se requiere de un esfuerzo educativo importante para concientizar a loscontadores administrativos de los beneficios que les reportarn los sistemas decmputo, tanto para llevar a cabo su labor como para auxiliarlos en el proceso detoma de decisiones administrativas.

Kaye (2001) enuncia que el contador administrativo est tomando un rolemergente en la formulacin, desarrollo e implementacin de estrategias deinformacin al interior de las organizaciones; en su opinin, los contadoresadministrativos se han adaptado a la tecnologa de la informacin y han estadoactivos en la explotacin de sistemas de procesamiento de datos desde laintroduccin de los mismos. Las habilidades administrativas, aunadas alconocimiento de los sistemas de informacin, formarn poderosas herramientasque permitirn la participacin del contador administrativo en el desarrollo deestrategias de informacin. El desarrollo de una estrategia de informacin involucrala integracin de tecnologa, contenido informativo y actividad administrativa.

Gary Cokins, autor de Activity Based Cost Management, An Executive's Guide,coment en una entrevista: "La contabilidad administrativa evolucionar haciauna forma de economa administrativa. Los administradores del siglo XXIrequerirn ms integracin con sus organizaciones. Debido a la introduccin detecnologas que proporcionan informacin basada en actividades, el paso al cam-bio se ha dado" (SmartPros Editorial Staff, S.F.).

Conclusiones

La contabilidad administrativa ha sido desde sus orgenes una herramientasumamente til a la administracin de las organizaciones. Desde nuestro punto devista, las compaas que en su momento desarrollaron las tcnicas de contabilidadadministrativa descritas a lo largo de este trabajo obtuvieron una ventajacompetitiva originada por la aplicacin de las mismas, la cual contribuy a suposicionamiento como lderes de mercado. Sin embargo, durante el proceso

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evolutivo de la contabilidad administrativa, sta no ha podido adecuarse a laevolucin del entorno de negocios; no obstante, las nuevas tendencias de costeo,donde se evidencia el uso de los costos como herramienta estratgica, la han vueltoa situar en un papel de total relevancia como una valiosa ayuda de las funciones degestin y control.

Consideramos que el futuro de la contabilidad administrativa est ntimamenteligado a las ciencias computacionales. El desarrollo de paquetera de cmputoespecializada que pueda ser comercializada en condiciones aceptables para lasempresas pequeas y medianas contribuira a fomentar la aplicacin de lossistemas de contabilidad administrativa en las organizaciones, as como laimplantacin de procedimientos de capacitacin que den a conocer las nuevastcnicas de costeo y los beneficios que podran reportar a los administradores delas empresas. Asimismo, es necesario realizar investigaciones orientadas adesarrollar nuevos enfoques de administracin de costos que respondan a lasnecesidades especficas de las pequeas y medianas empresas mexicanas.

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