Activity-Based Management (ABM) et Costing (ABC) Concepts et Pratiques du Pilotage de...

Activity-Based Management (ABM)et Costing (ABC)

Concepts et Pratiques du Pilotage de la performance

Michel [email protected] Pour :

ISLI

© Michel Baldellon 2016

Voici les thèmes qui seront abordés durant ce cours

Définir la « performance » (rappel)

Comprendre les limites des modélisations traditionnelles

L’approche « processus » : ABM et ABC

Décliner la stratégie sur les processus

Qu’est ce que piloter un processus ? Comment construire les tableaux de bord et définir des indicateurs de performance des processus

Quelle évolution pour le contrôle de gestion ?


Ressources disponibles sur checkndo.education

Choisir Écoles >KEDGE >> ABM-ABC pour ISLI Alternance

Les compléments d’informations seront mis à jour à l’issue du cours

Accès direct à la page via http://checkndo.education/cours/abm-abc-pour-isli-alternance/

Mot de passe : Dominique


Être performant, c’est être efficace et efficient !

Etre EFFICACE : Atteindre l'objectif fixé

Être EFFICIENT : Le faire au moindre effort

Pour en savoir plus : Alazard, C. Separi, S. Contrôle de Gestion DCG 11Dunod 2013

Définir la performance


S’affirmer performant n’a de sens que si l’on est déjà efficace !

« Tuer une mouche avec un marteau pilon », c’est être efficace (…si l’objectif est de tuer la mouche) Ex : « afin de mieux gérer les hôpitaux, nous avons recruté 30% de personnel administratif supplémentaire»

Parler d’efficacité n’a de sens que par rapport à un objectif fixé.Ex : « notre poste Achat a baissé de 12% depuis la création de notre Centrale d’Achat » peut être un raté complet si l’objectif était de gagner 25%

Conséquence : toute indicateur doit posséder en regard l’objectif à atteindreEx de formulation : « nos frais généraux ont baissé de 12% versus les 10% attendus »

Il existe une méthode de qualité appelée SMART qui vide à aider à définir ce qu’est un objectif :

§ Spécifié (est-il bien défini ?)§ Mesurable (y a-t-il un indicateur lié ?) § Acceptable (d’un point de vue légal, moral, sécurité, ...)§ Réaliste§ Situé dans le Temps

Une fois l’objectif fixé, il faut se poser la question des ressources à mettre en œuvre pour l’atteindre

Exemple d’objectif « pas SMART » : nous devons baisser nos coûts d’achat des médicaments

Exemple d’objectif SMART :nous devons baisser de 18% les coûts d’achat de nos médicaments d’ici 6 mois



Exemple de formalisation d’un retour de projet Supply Chain


Exemple SCOR


Les missions du contrôle de gestion peuvent se positionner par rapport au triptyque : objectifs / résultats / ressources

OBJECTIFS

RESSOURCES RÉSULTATS€ R

Efficacité

Efficience

(qualité de la)Planification



Se donner les moyens de sa stratégie…ou avoir la stratégie de ses moyens ?

1Objectif visé

Niveau de ressource engagé (€)

2






L’approche « processus » : ABM et ABC



Un exemple : le pilotage de la performance appliqué à la Supply Chain



Une illustration : la justification économique des projets en 1985 chez IBM

Cost Reduction

1985 ... 1988

Projet 1 +100 K$ -60 -60...

Total +1500 K$ -800 -800

Dpt TEST

"Tester"

Proposition des Fonctions sur la base des Objectifs Usine

Objectifs Usine

Dpt ASSEMBLAGE

Assembler

Cost Reduction

1985 ... 1988

Projet 1 +100 K$ -60 -60...

Total +1500 K$ -800 -800

Une forte implication des FonctionsJustification économique systématiqueContrôle a posteriori systématiqueAppropriation de la démarche et des techniques par les Fonctions

Sélection : Pay-Back < 2 ans; Taux interne de rentabilité > 35%T.I.R.

Pay-Back

2 ans

35%

Comprendre les limites des modélisations traditionnelles > Finance / Gestion


Ressources : justification économique de projets (disponible en ligne)


Une illustration (suite)Des motifs d'insatisfaction apparaissent !

Peu de projets inter-fonctions

Dpt ASSEMBLAGE

Assembler

Dpt "STRESS"

"Stresser"

Dpt TEST

Tester

Dpt ACHAT

Acheter

Réactivité ?

Une vision trop axée sur la "réduction des coûts en Production"

Service client ?

Matiére Première

En-Cours

En

Cours

Produit

Intermédiaire

Produit

Finitemps

valeur

Vitesse d'écoulement des flux

Et pas de traduction dans le Compte de Résultat !Cost Reduction

1985 ... 1988

Projet 1 +100 K$ -60 -60...

Total +1500 K$ -800 -800

Compte de résultat

1986

...Personnel...Résultat d'exploitation

Comprendre les limites des modélisations traditionnelles > Finance /Gestion


La méthode des coûts complets est née dans un environnement avec peu de frais généraux, la demande excédant largement l'offre

Frais généraux

Analysemarché

R & D

VenteAutressupports

Frais généraux

Matière

Matière

M.O.D.

M.O.I. Prod.

Amort.machine

M.O.D "chargée"

NomenclaturesREF xx

REF yy REF zz

+

Gammes Fabrication

OP 1OP 2

AOP 1OP 2

B

% C.A.

+

Coût complet Produit =

Coût de revient =[(Coûts Matière x Nomenclature) + Coûts MOD "chargé" x Gamme) ] + (Frais généraux x %CA)



Poussée aux limites, la méthode des coûts complets, conduit aujourd'hui à des actions contraires à l'objectif recherché

Frais généraux

Analysemarché

R & D

VenteAutressupports

Frais généraux

Matière

Matière

M.O.D.

M.O.I. Prod.

Amort.machine

M.O.D "chargée"

NomenclaturesREF xx

REF yy REF zz

+

Gammes Fabrication

OP 1OP 2

AOP 1OP 2

B

% C.A.

+

Coût complet Produit =

Coût de revient =[(Coûts Matière x Nomenclature) + (Coûts MOD "chargé" x Gamme) ] + (Frais généraux x %CA)

Frais généraux

Analysemarché

R & D

VenteAutressupports

R&D

Marketing

Approvisionnement

Expédition

Admin.

Ventes

Supports

Pertinence d’une telle clé de répartition ?



Le changement d'environnement nécessite la remise en cause du pilotage financier

Stabilité des fabricationsOrganisation taylorienne

Ateliers par machines et/ou technologieMain d'oeuvre spécialisée

Coûts directs = 80%Activité prédominante : la fabrication

FABRICATIONConceptionMarketingAmont

Commercialisation S.A.V.

Analysemarché

R & D Matière M.O.D. VenteM.O.I.Prod.

Autressupports

Amort.machine

Produits diversifiés à courte durée de vieOrganisation de travail polyvalenteCoûts essentiellement indirectsBeaucoup d'activités génèrent de la valeur

FABRICATIONMARKETINGAMONT

CONCEPTION COMMERCIA--LISATION

S.A.V.






L’approche « processus » : ABM et ABC, re-engineering





Il existe de multiples représentations possibles de l’entreprise en processus

Bon de Commande

LivraisonRecouvrement

Planifier / Approvisionner / Fabriquer / Stocker / LivrerFacturer / RecouvrerMaintenir

Définir les produits et procédésDéfinir des caractéristiques contractuelles

Demande du marché

CatalogueT. & C

Générer la demande

Satisfaire la demande

« Supply Chain »

Élaborer l’Offre

Produits au catalogue

Bon de commande

Cibler / Prospecter / Proposer / Conclure

Time to marketchiffre d'affaires

Part de marché adresséTaux de réussite

Taux de Service

Coûts cumulésStocks

L’approche « Processus » > ABM


Du processus aux activités : où s’arrêter ?

Il n'existe pas une seule représentation possible, même si des modèles génériques sont disponibles dans la « littérature ».

Une représentation sommaire en trois processus opérationnels ("concevoir", "produire", "commercialiser") est trop synthétique pour pouvoir être utile dans notre démarche. Mais une décomposition trop détaillée ("visser") ne serait guère plus utile. Une décomposition en 25 à 30 sous-processus (activités) semble un bon compromis.

Exemple :Une décomposition de la Supply Chain en activités

L’approche « Processus » > ABM


La méthode « traditionnelle » affecte de manière indifférenciée les coûts réputés indirects

REF xx

REF yy REF zz

Nomenclature

A BMatière 1800 € 1200 €

Gammes Fabrication

OP 1OP 2

AOP 1OP 2

BUnité d'oeuvre = heure de fabrication Coût de l'U.O = 4000 € / 8 h = 500 €

A BFabrication 3 u.o. 5 u.o.

FABRICATION COMMERCIA--LISATION

MATIERE

3000€ 4000€ 3000€

CommercialisationTaux de marge = 43% du coût de revient industriel

A BMatièreFabrication

C.R.I.

1800 €(3 u.o.)1500 €

3300 €

1200 €(5 u.o.)2500 €

3700 €

Commercialisation 1410 € 1590 €

COUT DE REVIENT 4710 € 5290 €

L’approche « Processus » > ABC


L’ABC affecte les coûts de manière différenciée quand c’est pertinent

REF xx

REF yy REF zz

Nomenclature

A BMatière 1800 € 1200 €

Gammes Fabrication

OP 1OP 2

AOP 1OP 2




MATIERE

3000€ 4000€ 3000€


A BMatière 1800 € 1200 €ActivitéFabrication

(3 u.o.)1500 €

(5 u.o.)2500 €

ActivitéCommercial.

(6u.o.)2250 €

(2 u.o.)750 €


"Gamme administrative"

Act.1

Act.2

AAct.1

Act.2

B

Unité d'oeuvre = heure de commercialCoût de l'U.O = 3000 € / 8 h = 375 €

A BCommercial 6 u.o. 2 u.o.

Méthode traditionnelle

Nouvelle comptabilité à base d'activité



ABC ou la pertinence (des coûts) retrouvée

REF xx

REF yy REF zz

Nomenclature

A BMatière 1800 € 1200 €

Gammes Fabrication

OP 1OP 2

AOP 1OP 2




MATIERE

3000€ 4000€ 3000€



L’Activity-Based Costing : la métrologie financière des processus

Accumulation des coûts par produits

Temps

Activités Activités Fabrication

OP 1OP 2

AOP 1OP 2

B Activités administratives

Act.1

Act.2

AAct.1

Act.2

BActivités administratives

Act.1

Act.2

AAct.1

Act.2

B

FABRICATIONMARKETINGAMONT

CONCEPTION COMMERCIA--LISATION

S.A.V.

La manière d'élaborer un produit consomme des activités.Les activités utilisent des ressources. Les ressources génèrent des coûts.

Principes

L’approche « Processus »L’approche « Processus » > ABC


Exemple Distributeur 1 (documents confidentiels)



Exercice élémentaire : tracer une courbe des coûts cumulés

On obtient du contrôle de gestion les éléments de coûts suivants :

Tracer avec l’outil de votre choix une représentation graphique :


Un exercice basé sur un cas réel


L’Activity-Based Costing : évolution ou révolution

C'est génial, ça vient de sortir, c'est révolutionnaire (1)

(1) Un consultant - 1998

?

Quatre idées "neuves" :1. C'est la manière de concevoir, de produire et de commercialiser un produit

qui détermine son coût de revient.2. 80% des coûts sont prédéterminés par le processus retenu. 3. Le seul coût de revient à réduire est le coût de revient final.4. Mesurer les coûts... ou les réduire ?

L’approche « Processus » : ABM et ABC


Reconcevoir le processus d'approvisionnement présuppose d'établir un jeu de règles simples

Finalité commune à tous les acteurs : le besoin du client

Ne pas tenir compte des frontières entre les fonctionsDécentraliser la décision au point d'actionEliminer les activités sans valeur ajoutée

Privilégier la prévention au détriment des contrôles

Améliorer fortement la performance d'une

activité donnée suppose souvent des

changements importants en amont

de l'activité

Stocker F...Approvisionner

AdministrerPréparer

TransporterDécharger

StockerPayer/Facturer

ChargerTransporter

0

5

10

15

20

25

30

% du prix de vente

GESTION PARTAGEE DES STOCKS ET DE L'APPRO

CERTIFICATION FOURNISSEUR

L’approche « Processus » : exemple ECR


Le nouveau mode de fonctionnement se traduit sur entrepôt par :-une forte amélioration du service-une amélioration de la marge impensable avec les méthodes classiques

Stocker Préparer Transporter Ranger Administrer Stocker Décharger Administrer Transporter-300

-200

-100

0

100

200

300

Taux de remplissage :

avant = 83%après =100%

Gain # 40 K€

Approvisionner : -60% de charge de travailQualité administrative :

avant = 22%après = 95% sur le permanent

Coûts de possession du stock : avant = 60 jours de stock (+ 30 j chez le fournisseur)après =< 20 jours de stock (+10 j chez le fournisseur)

Gain > 20 K€

Mois d'octobreCumul des coûts s'ajoutant sur les produits (en K€)

Activités

Taux de service Fournisseur

avant = 57%après =100%

Taux de service Entrepôt :avant = 92%après =100%



Un pilotage par les indicateurs de performance du processus, plus que par les indicateurs financiers

18 19 20 20

57

51

42

27

22 21 2218 18

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 1210

20

30

40

50

60

Indicateur : Rotation des stocks Entrepôt

Départ (57 jours)

Actuel (18 jours) Projection

(20 jours)

Objectif (20 jours)

Mode de calcul : ...Fréquence : mensuellePropriétaire : P. Olives

Indicateurs

taux de service

Rotation des stocks

Taux de remplissage

Taux de litige

Actuel Tendance

Indicateur Analyses Actions

-300

-200

-100

0

100

200

300



La finalité des nouveaux concepts est d'optimiser les résultats à la fois des Industriels et des Distributeurs par un couplage des processus

Générer la Demande

Générer la Demande

Trade Marketing

Time to marketVariation CA consommateur"sell out"



Supply Chain Management

Elaborer l'Offre Elaborer l'Offre

Category Management

Industriel Distributeur

(*) Efficient Consumer Response - Efficacité et réactivité au service du Consommateur

E.C.R.*

Taux de service au consommateur



Rappel des objectifs de l’ECR

...From page 1 of the January 1993 Original ECR Publication

“The ultimate goal of ECR is a responsive, consumer-driven system in which distributors and suppliers work together as business allies to maximize consumer satisfaction and minimize cost.

Accurate information and high-quality products flow through a paperless system between manufacturing line and check-out counter with minimum degradation or interruption both within and between trading partners.

...companies are working together to relentlessly strip time and cost from the total supply chain... questioning every activity in their organizations asking themselves whether it adds to consumer value or, if not, how it can be eliminated or made less costly.”






L’approche « processus »





Faute de terminologie standard, nous préciserons le vocabulaire que nous allons utiliser

L'objectif est le résultat que l'on doit atteindre pour un indicateur donné

Décliner la stratégie en plans d’action


La vision et les stratégies doivent se décliner sur les processus (et pas seulement sur les fonctions comme dans un approche classique)

Générer la demande


« Supply Chain »

Élaborer l’Offre

Décliner la stratégie en plans d’action


Il est important de faire la différence entre le pilotage et le reporting

Reporting : communication d'indicateurs à un niveau hiérarchique supérieur pour permettre un contrôle a posteriori.

Pilotage : indicateurs utilisés par le responsable de l'activité pour sa propre gouverne et pour l'aider à réaliser ses objectifs.

dois-je continuer à aller tout droit ?

Chef, je suis

tombé !

Indicateur de résultat

Chiffre d'Affaires

Leviers d'action

Prix / concurrence

Largeur de gamme Fréquentation

Ruptures magasin

Ruptures Fournisseur

diagramme d'Ishikawaou arbre des causes, diagramme causes - effet, diagramme en arête de poisson

Qu’est ce que « piloter » un processus ?


Ex : ce n’est qu’une fois connu les indicateurs de résultat de la Supply Chain qu’on peut pousser le raisonnement sur chaque activité

Prévoir les ventes

Fabriquer LivrerStocker

Mettre en stock la demande prévisionnelle

Appro-visionner

Satisfaire la demande réelle

PréparerFacturer

Recouvrer

Taux de service

Coûts cumulés

Stocks

1. Ces activités sont-elles correctement exécutées ?par marché, géographie, produits & services…

2. Combien dépensons-nous pour les effectuer ?par marché, géographie, produits & services…Est-ce en ligne avec nos objectifs et nos concurrents ?

Un principe : du global au détail !



On fait ainsi apparaître un tableau de bord structuré en efficacité / efficience et indicateurs de résultat / leviers d’action

Prévoir les ventes

Fabriquer LivrerStocker

Mettre en stock la demande prévisionnelle

Appro-visionner

Satisfaire la demande réelle

PréparerFacturer

Recouvrer

Taux de service

Coûts cumulés

Stocks

Eff

icac

ité

Eff

icie

nce

Leviers d’actionIndicateurs de résultat



Indicateur de performance : démarche globale de construction

Ex de démarche : la satisfaction client

Processus Supply Chain

Niveau de service

Taux de service au clientÂge des retardés

Fiabilité fournisseur

Diviser par 2 les ruptures

IP 1 : taux de service clientnombre de produits servis sous 48 h / nombre de produits commandés

Unité : %périodicité : hebdomadaire

base : 94%objectif : 97%

Recherche des processus (ou des activités) de l'entreprise dont on doit améliorer la performance dans le cadre des objectifs globaux

Recensement des facteurs qui influent sur la performance du processus ou de l'activité (inducteurs de performance ou variables d'actions)

Définition d'un plan d'action ou des moyens d'actions

Définition des IP avec un libellé, un mode de calcul, une unité de mesure, une périodicité de suivi, une base de référence et un objectif

Construire les tableaux de bord et définir des indicateurs de performance


On peut décliner un indicateur suivant plusieurs dimensions (que l'on appelle aussi « axes d'analyse »)

On appelle axe d'analyse une hiérarchie suivant laquelle on veut exprimer un indicateur.

Verbalement on dit « je veux cet indicateur par ... et par ...»

Les 4 dimensions incontournables sont :

Année

Semestre

Trimestre

Mois

(Semaine)

Jour

Le temps

Tous produits

Secteur

Rayon

Famille

Sous-Famille

Produit

Les produits

Monde

Continent

Pays

Région

Département

Ville

La géographie

Groupe

Filiale

Département

Service

Personne

L'organisation Bien d'autres dimensions sont possibles : fournisseurs, clients, phases de gestion...

La multiplicité des rapports possibles rend indispensables l'utilisation de technologies "hyper cube"

Construire les tableaux de bord et définir des indicateurs de performance


Illustration : analyse shipping cost (indicateur) sous les dimensions Temps, Géographie et Produits


La démarche de pilotage est simple, systématique et terriblement efficace... (mais provoque parfois un choc des cultures !)

1. Sélectionner un processus (et non des organisations)

2. Décomposer le processus en activités

3. Définir les indicateurs d'efficacité et d'efficience des activités

4. Analyser les leviers d'action pour améliorer ces indicateurs

5. Pondérer les leviers d'action

6. Mettre en oeuvre des plans d'action

7. ....Et les suivre

Et toujours communiquer, communiquer, communiquer

Qu’est ce que « piloter » ?


Une approche méthodique est indispensable pour obtenir des résultats rapides et durables

Déployer la stratégie au travers d'indicateurs sur l'appro

1

les références qui posent problème

Détecter2

Synthétiser et hiérarchiser les causes par nature

4

Agiren définissant et en mettant en oeuvredes plans d'action corrrecteurs

5

Mesurer et documenter

et toujours

Analyserles causes et les causes des causes sur chacune des références rencontrées

3 Analyser



« Piloter la performance » est une démarche d'amélioration continue

Un tableau de bord est un outil de mesure. C'est le thermomètre. Or jamais un thermomètre n'a fait baisser la fièvre...

Piloter la performance est une démarche d'amélioration continue.

Gestion par exceptionAnalyse des causes (pourquoi?)

Proposition de plan d'actionMise en œuvre du plan d'action

Suivi des résultats

Plan

DoCheck

Action

la roue de Deming

ou le cercle vertueux



Le rôle du management est de faire évoluer l'entreprise vers moins de correctif et plus de préventif

Déployer la stratégie au travers d'indicateurs sur l'appro

1

les références qui posent problème

Détecter2

Synthétiser et hiérarchiser les causes par nature

4

Agiren définissant et en mettant en oeuvredes plans d'action corrrecteurs

5

Mesurer et documenter

et toujours

Analyserles causes et les causes des causes sur chacune des références rencontrées

3 Analyser

Opérationnels : correction et

analyse

Management : Vision,

Synthèse et Projets



Du « contrôle des coûts » au « pilotage de la performance » : vers un nouveau contrôle de gestion

Centré sur la fabrication (ou sur le coût d'achat)

Répartition équitable entre toutes les activités à valeur ajoutée

Logique "fonction" Logique "processus / activité"

80% du temps passé en collecte, calcul,

explication des écarts

80% du temps passé en recherche des causes et des causes des causes

80% du temps passé sur les processus actuels (coûts a posteriori)

80% du temps passé en lancement et suivi de projets d'amélioration

Meilleures pratiques Pratiques les plus

souvent rencontrées



La mission du contrôle de gestion s'en trouve fortement renforcée


Le Contrôleur de Gestion renforce son

rôle d'expert en méthodes de pilotage

de la performance

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