LE PILOTAGE DE L’ORGANISATION : MANAGEMENT PAR ACTIVITES

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LE CALCUL DES COÛTS PAR LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES (ABC/ABM)

Introduction

Dans le modèle classique des calculs des coûts, les praticiens prennent conscience que l’affectation des charges indirectes est non satisfaisante devant la variété des gammes, des modalités de fabrication et l’introduction générale de la sous-traitance. Le modèle classique dont la variable essentielle semble être le volume, conduit à des subventions croisées entre les coûts des produits.

La volonté de retrouver une traçabilité satisfaisante des flux internes ainsi que le désir de réintroduire des liens de causalité dans le calcul du coût des produits ont conduit les praticiens vers une nouvelle méthode de calcul : La Comptabilité par Activité.

1- Les insuffisances de la comptabilité analytique

1.1 Les coûts de la comptabilité analytique

P. Lorino analyse trois évolutions qui rendent la comptabilité analytique inadaptée.

a) Le renversement de la pyramide des coûts

Les coûts directs représentaient il y a vingt ans environ 90% des coûts totaux. Il était donc envisageable d’asseoir l’analyse de l’activité sur cette base et répartir arbitrairement et peu précisément les 10% des coûts indirects restants.

A l’heure actuelle, les coûts indirects représentent environ 70% des coûts totaux, la pyramide repose donc sur son sommet.

Il est difficile alors d’avoir une image correcte des coûts réels de l’entreprise et donc risqué de prendre des décisions sur ce système d’information biaisé.

b) Les coûts de main-d’œuvre

La comptabilité analytique porte son attention à 75% sur la main d’œuvre directe, qui ne représente en fait que 10% des coûts totaux, alors que la matière en constitue 55% et la structure 35%.

c) Les coûts de production

La comptabilité analytique ne s’intéresse qu’à la phase production. Or à l’heure actuelle 70% à 90% des coûts sont des coûts de conception (en amont de la production) et des coûts de maintenance et de services liés au produit (en aval de la production).

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1.2 Les coûts en dehors du champ de la comptabilité

L’analyse de l’activité d’une entreprise fait apparaître l’existence de coûts non ou partiellement intégrés dans la comptabilité analytique.

a) Le coût d’opportunité

Ces coûts sont pris en compte dans la gestion classique des approvisionnements mais leur utilisation reste trop parcellaire.

b) Les coûts externes

Si la stratégie dominante des années 60-70 étaient l’intégration verticale pour mieux maîtriser les coûts, celle des années 90 serait davantage l’impartition, c'est-à-dire « faire faire » par d’autres entreprises avec un coût moindre. Cette stratégie d’externalisation des coûts doit cependant être réintroduite dans le calcul du coût de revient total.

c) Le concept de coût global ou life cycle cost

Le coût global consiste à analyser sur le cycle de vie du produit tous les coûts qui interviennent depuis le coût de conception jusqu’au coût de destruction.

Cette vision plus réaliste du coût d’un produit se répand de plus en plus dans les entreprises.

d) Les coûts cachés

Au sein d’une entreprise, les dysfonctionnements organisationnels nécessitent des actions correctrices ou des régulations qui engendrent des surcoûts ou de nouveaux coûts intégrés dans les coûts traditionnels. Ces surcoûts sont appelés coûts cachés puisqu’ils ne sont pas isolés en tant que tels.

2- Les subventionnements dans le système classique de calcul des coûts

Ces subventionnements entre les coûts de différents produits proviennent essentiellement de la diversité des conditions de fabrication. Il s’agit principalement de l’hétérogénéité :

Des activités dans un centre d’analyse, Des coûts de ces activités, Des effets de taille des séries

Ceci pour illustrer l’effet sur les coûts (des produits) de cette perte d’homogénéité dans le regroupement des charges.

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3- La méthode des coûts par activité

Préambule   :

La méthodes des coûts à base d’activité présente beaucoup d’analogie avec la méthode des centres d’analyse du PCG. Elle en diffère cependant sur des points importants :

Elle met l’accent sur l’explication des causes des coûts des activités plus que sur le calcul des coûts des produits ;

elle ne prévoit pas de centres auxiliaires, les coûts de tous les centres étant imputés aux coûts des produits sans répartition secondaire ;

elle opère des regroupements d’activités selon des processus transversaux qui dépassent les limites des centres de responsabilité.

La méthode de comptabilité à base d’activités ou méthode ABC (Activity Based Costing) a été développée aux Etats -Unis dans les années 1980.

C’est une méthode de coûts complets qui veut rompre avec certaines pratiques simplistes de calculs des coûts (les Américains ignorant évidemment le P.C.G français).

Elle s’oppose aussi aux comptabilités à base de coûts partiels.

Section 1- Les principes du calcul des coûts à base d’activités

A) Niveau d’analyse

La méthode ABC distingue trois niveaux d’analyse :

le niveau élémentaire de la tâche ; le niveau intermédiaire de l’activité ; le niveau supérieur du processus.

1) La tâche

La tâche est le premier niveau dans la description des travaux. Elle ne donne pas lieu à un calcul de coût.

Exemple :

Décharger un camion, trier des pièces comptables, rédiger un courrier, fraiser sont des tâches.

2) L’activité

La méthode ABC est centrée sur le coût des activités.Une activité est un ensemble de tâches ordonnées et liées entre elles dans un but donné.

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Exemples :

a) Le déchargement du camion, la comparaison entre le bon de livraison et le bon de commande, le contrôle de la quantité et de la qualité des matières reçues dans le magasin sont quatre tâches dont l’ensemble constitue l’activité de réception des livraisons.

b) Le fraisage, le rabotage et le perçage sont trois tâches dont l’ensemble constitue l’activité d’usinage.

c) La collecte des pièces comptables, leur tri, la passation des écritures, la consultation des comptes, l’édition des balances sont cinq tâches dont l’ensemble constitue l’activité de comptabilité.

Remarque :La notion d’activité dans la méthode ABC est comparable à la notion de section dans le PCG (subdivision d’un centre de travail).

Le regroupement de certaines tâches dans une activité donnée n’est pertinent pour le calcul des coûts que si les différentes tâches interviennent dans les mêmes proportions pour tous les travaux réalisés par activité.

Exemple :

La comparaison entre les bons de livraison et de commande, le contrôle de quantité et de qualité s’effectuent de manière identique pour chaque livraison réceptionnée.

Par contre, le déchargement des camions et le rangement des matières demandent des efforts proportionnels au volume de la livraison.

Il serait préférable de répartir ces tâches en une activité de manutention et une activité de contrôle.

3) Le processus

Les suites d’activités concourant à un but commun forment un processus auquel participent plusieurs divisions (ateliers et services). L’entreprise est vue comme un réseau de processus transversaux.

Exemple :

Les activités de prise de commande du client, de réception des composants, d’usinage et de montage sur une ligne de fabrication, suivies enfin des activités de mise à disposition des clients sont des activités qui forment un processus d’exécution d’une commande.

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Décharger Ranger Comparer Contrôler Découper Fraiser Assembler les bons Quantité qualité

Activité de manutention Activité de contrôle Activité d’usinage

Processus d’exécution d’une commandeFig. 1 - Vision transversale de l’entreprise

La vision transversale de l’entreprise s’oppose à la structure traditionnelle, cloisonnée verticalement, où l’on cherche à optimiser les coûts et, éventuellement, les résultats de chaque atelier et service, considérés séparément.

Le découpage transversal de l’entreprise n’est pas compatible avec les définitions des coûts fonctionnels du P.C.G (coût d’acquisition, de production, de distribution).

La méthode ABC calcule des coûts complets que l’on peut dénommer coûts de revient par référence à la terminologie du PCG

Fig.2 Vision verticale de l’entreprise

L’analyse du coût d’une politique (ex : politique de la qualité) et son optimisation doivent être étudiées au niveau du processus (et non dans le cadre de chaque division de l’entreprise).

En effet, l’optimisation des performances d’une activité ou d’une division isolée peut nuire aux performances des autres activités impliquées dans le même processus.

Un processus engendre des coûts mais aussi de la valeur (c’est-à-dire le prix que les clients sont disposés à payer).

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Tâche 1 Tâche 2 Tâche 1 Tâche 2 Tâche 1 Tâche 2 Tâche 3

Direction générale

Direction Industrielle

Direction fonctionnelle

Direction commerciale

Exemple : la recherche au niveau des activités d’approvisionnement risque d’entraîner des surcoûts pour les activités de recherches ou d’après-vente.

Remarque   : La valeur ne résulte pas seulement des caractères physiques du produit.

Elle est aussi l’effet d’attributs tels que les délais de livraison, la fiabilité, l’installation, la durée de la garantie, la formation des utilisateurs, l’économie à l‘utilisation, les options. d’évolution.

L’objet des processus est de réaliser les biens et services qui donneront satisfaction aux clients. On distingue :

- les activités fortement créatives de valeur ;Des coûts élevés, mais néanmoins maîtrisés, peuvent être admis pour ces activités privilégiés ;

- les activités ayant peu d’incidence sur la valeur, dont les coûts doivent être comprimés ; ces activités seront supprimées, si possible.

L’action sur les processus vise à augmenter le rapport valeur/coût, aussi bien par l’amélioration de la valeur que par la limitation du coût.D’une méthode de comptabilité des coûts (l’ABC), on en vient à une méthode de gestion transversale de l’entreprise qui dépasse le simple problème des coûts dénommée la méthode ABM.

B) Maîtrise des coûts

1) Les activités consomment les ressources

L’analyse à base d’activité facilite la maîtrise des coûts.Elle repose sur le fait que ce sont les activités qui consomment les ressources (les ressources consommées étant qualifiées de charges dans le système comptable).

Pour agir sur le coût du produit, il faut :- identifier les activités ajoutant de la valeur au produit (en vue de supprimer les

activités sans incidence sur la valeur) ;- identifier les facteurs générateurs des coûts des activités (ou inducteurs de

coûts)La consommation de ressources (ou charges) par une activité peut résulter d’une pluralité de facteurs qui ne sont pas tous quantifiables.

La relation entre les ressources consommées et les activités réalisées est donc directe.

L’objectif fondamental de la comptabilité à base d’activités est d’informer sur les générateurs de coûts quantifiables.

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Exemple   : - générateurs des coûts non quantifiables :

Le niveau de qualité des approvisionnements, le niveau de compétence du personnel, le design du produit, le niveau d’efficacité d’une technique, la mauvaise coordination

- générateurs des coûts quantifiables :Temps de travail, nombre d’intervention, nombre de modifications des caractéristiques, nombre de références.

2) les produits consomment les activités

Les produits consomment les activités et ce n’est qu’indirectement, par l’intermédiaire des activités, que le coût des ressources est incorporé aux produits.

On choisit pour chaque activité une unité de mesure de l’activité ou indicateur d’activité (sorte d’unité d’œuvre) par l’intermédiaire duquel le coût de l’activité est imputé aux produits.

Ainsi, les charges «indirectes » (au sens du PCG) à l’égard des produits sont directes à l’égard des activités.

Les lois de comportement des coûts et l’incidence des décisions de gestion sur les coûts sont donc mieux connus au niveau des activités que des produits.La méthode ABC permet de modéliser (ou tracer) (1) les relations entre ressources, activités et produits.

(1) => le mot tracer est parfois employé dans les ouvrages de gestion dans le sens, impropre en français, de suivre une piste. C’est une traduction incorrecte de l’anglais to trace.

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Remarque   :

1- les centres d’analyse (ou sections) du PCG sont en position d’intermédiaires entre les charges et les produits, tout comme les activités de la méthode ABC.

Mais cette analogie recouvre une différence conceptuelle :- le PCG considère les centres d’analyse comme des cellules d’un calcul dont l’objet est

le coût du produit ; l’analyse, au sens du PCG, n’est que le synonyme de calcul ;- La méthode ABC considère les activités comme le lieu où est étudiée la loi de

comportement des charges en fonction des activités effectuées ; le calcul du coût des produits n’est que le résultat secondaire de ce qui est essentiel : le coût des activités et des processus.

2- les méthodes traditionnelles de comptabilité analytique considèrent les charges comme une fatalité.

Elles mesurent les charges incorporées au produit sans en identifier d’autre cause que le volume obtenu.

Elles permettent, à la rigueur, de comparer le prix du produit à son coût mais elles n’aident pas à savoir ce qu’il faut faire pour diminuer le coût.

Le schéma suivant (figure 3) donne une représentation des relations causales entre ressources et produits.

C) Adhésion des exécutions

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Méthode Méthode ABCdes centres d’analyse

Ressources = charges consommées Ressources consommées = charges(données des calculs) (conséquences des activités)

Induisent les coûts(consomment de ressources)

Calcul Actions sur les

induisentles activités

Coûts des produits Produits(résultat des calculs)

Les consommations génèrent les produits consomment des activitésle coût des produits Les activités (modifiées par des actions appropriées)

consomment les ressources.C.A = centres auxiliairesC.P = centres principaux

Fig.3 – Les relations causales entre ressources et produits

C.A

C.P activités

La notion d’activité est plus proche des soucis des personnels concernés (ingénieurs, technicien, commerciaux, etc.) que la notion de produit.

Les actions d’amélioration du rapport « valeur/coût » sont donc mieux comprises des exécutants.

De même, l’information fournie par l’analyse des coûts est mieux comprise par les utilisateurs.

D) Abandon de la distinction entre centres principaux et centres auxiliaires

La méthode ABC considère que toutes les activités sont  «  principales » (au sens des centres principaux du PCG) pour la détermination des coûts des produits.

Il n’y a pas de déversement en cascade des coûts des centres auxiliaires vers les centres principaux (et encore moins de prestations croisées).

La relation entre les coûts et les causes qui les déclenchent n’est donc pas brouillée par les calculs de répartition.

En outre, la méthode ABC ne se limite pas à l’analyse des activités de production.

Elle porte la même attention aux activités de support, aux activités d’approvisionnement et aux activités de marketing et de distribution.

Or, la plupart de ces activités sont fortement créatrices de valeurs pour le produit.

Exemple   :

Recherche et développement, gestion de la qualité, logistique interne, gestion de la production, informatique, service après-vente.

Remarque   :

La méthode des centres d’analyse place les activités de support dans des centres auxiliaires.

Ce procédé conduit en pratique à négliger l’analyse de leur coût.

Par ailleurs, bien que le principe des centres d’analyse soit compatible avec une analyse approfondie des coûts d’approvisionnement et de distribution, les praticiens se contentent trop souvent d’un traitement sommaire de ces coûts (avec un seul centre d’approvisionnement et un seul centre de distribution).

Or, actuellement, la fonction d’approvisionnement concerne souvent des composants et des sous-ensembles et non plus des matières premières.

Le poids des approvisionnements devient prépondérant dans la valeur et pour la qualité des produits.

E) Importance des charges indirectes

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La méthode ABC est une méthode d’analyse des charges indirectes.

La part des charges indirectes dans le coût total devient prépondérante dans la plupart des industries en raison de l’importance croissante des activités de support, d’approvisionnement et de marketing.

C’est pourquoi la pertinence de la méthode d’analyse de ces charges devient essentielle.

Par ailleurs, les charges directes (prix d’achat des matières premières et composants, éventuellement main d’œuvre), dans la mesure où elles subsistent, sont affectées directement au coût des produits.

F) Elimination de l’incidence des stocks d’approvisionnements et de produits intermédiaires

L’analyse des processus transversaux allant de la conception du produit à l’après-vente, en passant par l’approvisionnement des composants, la production et la distribution, pourrait se heurter à l’existence de stocks intermédiaires qui nuiraient à la continuité du processus.

Cette difficulté disparaît dans les entreprises travaillant en flux tendus où le stockage est systématiquement évité.

Section 2 – Mise en œuvre de la méthode :

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Préambule :

La mise en œuvre de la méthode comporte les étapes suivantes :

Identification des activités de l’entreprise Regroupement des activités, Calcul des coûts unitaires des inducteurs, Imputation aux produits des coûts des groupements d’activités.

SCHEMA

Division Activités Centres deRegroupement Produits

Indicateur Indicateurs De ressources d’activité

Fig.4 – Allocation des charges dans la méthode ABC

A)- Identification des activités de l’entreprise

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P1

A1R1B1

C1D1

A2R2B2

B3D2

P2C2

R3D3D4

Charges indirectes

A

B

C

D

A1

A2

C2

C1

D1D2

B2

B3

B1

D3

D4

Charges directes

Les activités de l’entreprise sont recensées à l’aide d’entretiens avec les personnels concernés.

La liste des activités retenues ;

Ne doit pas être trop détaillée pour que le traitement comptable ne soit ni lourd ni coûteux ; il ne faut pas confondre les activités avec les tâches élémentaires ;

Ne doit pas être trop succincte pour que les activités restent homogènes et respectent la loi d’équiproportionnalités des ressources utilisées.

Remarque :

L’arbitrage entre l’homogénéité des activités et le coût du traitement se présente dans les mêmes termes que lors de la définition des centres d’analyses du P.C.G.

Un ou plusieurs inducteurs de coûts quantifiables (ou inducteurs d’activité) sont recensés pour chaque activité.

Ils permettent de mesurer ce que fait l’activité.

Les inducteurs d’activité peuvent être classés en :

Inducteurs volumiques, Inducteurs liés aux lancements des lots ou séries, Inducteurs liés à l’existence d’une référence (d’un produit, d’un composant, d’un

partenaire), Inducteurs liés à une capacité de production (frais de siége, gestion des ressources

humaines, recherche fondamentale, ect.).

Les praticiens de la méthode des centres d’analyse prêtent surtout attention aux unités d’œuvre volumiques alors que les concepteurs de la méthode ABC insistent sur l’importance des inducteurs liés aux lots et ceux liés aux références.

B) Affectation des ressources aux activités

Les charges indirectes sont généralement saisies au niveau des divisions de l’entreprise.Ces charges sont ensuite réparties entre les activités de chaque division.

S’il existe un lien direct entre la charge et l’activité, l’affectation est directe (ex. : les frais de voyage pour visiter un client sont affectés à l’activité « suivi des clients »).

S’il n’existe pas de lien direct, la charge est répartie au prorata des effectifs ou des moyens matériels occupés aux tâches constituant les activités.

Les clés de répartition utilisées pour affecter les ressources aux activités sont dénommées inducteurs de ressources.

Remarques : L’affectation des ressources aux activités ressemble à la répartition primaire des

charges indirectes entre les centres d’analyse. Par ailleurs, les charges directes sont affectées directement au coût des produits

comme dans la méthode des centres d’analyse.

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C) Regroupement des activités

La matrice initiale des activités est simplifiée par un regroupement des activités en centres de regroupement (ou centres d’activités).

On ne conserve qu’un seul inducteur (dit inducteur d’activité) dans chaque centre de regroupement. L’inducteur d’activité est l’unité d’œuvre qui permet l’imputation du coût du centre aux produits.

Remarque s :

La terminologie n’est pas fixée :

Certains auteurs dénomment, comme nous le faisons ici, inducteurs de coûts les générateurs de coûts (quantifiables ou non) des activités et inducteurs d’activité les générateurs quantifiables utilisés comme unité d’œuvre au niveau des activités et leur regroupement.

D’autres auteurs dénomment inducteurs d’activité les générateurs de coût (quantifiables ou non) des activités et inducteurs de coûts les unités d’œuvre des centres de regroupements.

Il faut choisir entre deux critères de regroupement :

L’appartenance des activités à un même processus transversale (ex : regroupement des activités relatives aux produits fabriqués sur commande des clients ou des activités aux relations avec les fournisseurs) ; ce critère privilégie la gestion des processus et l’optimisation de leur rapport valeur/coût ;

L’existence d’inducteurs de coûts communs aux activités (ex : regroupement des activités dont l’inducteur est le lancement d’un lot ou des activités dont l’inducteur est le nombre de référence) ; ce critère privilégie l’homogénéité des centres de regroupement et, par voie de conséquence, l’exactitude du coût des produits.

D) Calcul du coût unitaire des inducteurs

Pour chaque centre de regroupement :

On calcule les ressources consommées par le centre en cumulant les charges qui avaient été affectées (phase 2) aux activités regroupées dans le centre (phase 3) ;

On recense le volume de l’inducteur, c'est-à-dire le nombre d’unités de l’inducteur choisi pour le centre (ou nombre d’unités d’œuvre) ;

Un coût unitaire de l’inducteur est ensuite calculé selon la formule :

Coût unitaire de l’inducteur = Ressources consommées par le centre Volume de l’inducteurChaque centre de regroupement est défini par son inducteur.

Le coût unitaire d’un inducteur étant égal aux ressources consommées par l’activité divisée par le volume de l’inducteur.

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E) Imputation au coût des produits

Le coût complet (ou coût de revient du produit) est obtenu en cumulant :

Les charges directes, Les charges indirectes des centres de regroupement qui sont imputées au prorata des

inducteurs d’activité.

Section 3 : La méthode ABM

Le management par activités s’appuie sur un découpage de l’entreprise par activités similaires à celui défini par la méthode ABC. Pourtant, les liens entre ABC et ABM (management par les activités) sont complexes et différent selon la lecture effectuée des deux méthodes.

Pour les uns, le management par les activités est perçu comme un développement de la méthode ABC. Pour d’autres, l’ABC n’est qu’un sous produit de l’ABM. Enfin, certains défendent une conception différente : l’ABC ne serait qu’un outil de calcul des coûts, alors que l’ABM devrait être considéré comme un outil de philosophie du mangement de la performance et du progrès continu. Nous ne trancherons pas le débat mais nous proposerons des éléments de réponses avec pour objectif de montrer en quoi le bloc ABC/ABM peut être un outil complet de management.

A. De l’ABC à l’ABM

1. Les gains apportés par l’ABC

La mise en œuvre d’un calcul des coûts par l’ABC permet d’éviter la prise en compte des subventionnements éventuels entre produits, traduit la réalité de la diversité des conditions de fabrication des produits et améliore la modélisation de l’architecture des coûts de l’entreprise.

Les critères de traçabilité et de causalité sont réintroduits dans le système de calcul des coûts, ainsi la structure des coûts hors (matières premières) passe de « 30% coûts directs à 70% coûts indirects » à une structure de type « 70% de coûts traçables/ 30% de coûts non traçables ».

Mais calculé à un instant t, ce système réalloue les consommations des ressources entre les objets de coûts selon des critères plus pertinents mais ne donne pas de moyens d’action pour agir sur la réduction des coûts et, sous cette forme, ne peut être considéré comme une technique de pilotage.

Le calcul des coûts par la méthode ABC permet l’abandon d’une vision de « contrôle ressources » au profit d’une vision « contrôle activité » mais elle ne fournit pas en l’état le moyen d’un pilotage des activités et d’un apprentissage collectif.

Enfin, sa mise en œuvre dépend des implications fortes des opérationnels dans le repérage des activités, de leur inducteur et permet une sensibilisation à des démarches de progrès continu et d’apprentissage organisationnel. Or, une démarche complète d’ABC pour s’assurer que les produits sont bien « dans le marché » ne demande pas un rythme plus fréquent que le semestre. Comment, dans ces conditions, pérenniser l’implication des opérationnels ?

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Sans oublier que notre présentation ne signifie aucunement que l’introduction de l’ABM ne soit dépendante de l’existence d’une méthode de calcul des coûts par l’ABC, nous pouvons essayer de définir l’ABM.

2. Un essai de définition de l’ABM

Il semble possible de définir l’ABM comme une méthode de management de l’entreprise qui doit permettre un pilotage stratégique de l’organisation dans le but d’améliorer la performance par des démarches de progrès continus.

L’ABM conçoit l’entreprise comme un réseau d’activités organisées en processus transversaux qui concourent tous à la création de valeur.

La force du management par activités c’est qu’il semble en phase avec toutes les pratiques managériales apparues récemment comme la gestion par projet, la qualité totale, le juste-à- temps …. Voir qu’il facilite leur mise en œuvre.

a) Un moyen de pilotage stratégique

L’ABM peut permettre un pilotage cohérent avec la nouvelle définition du concept de produit par l’analyse des processus et des activités.

a-1 Une « nouvelle vision » du produit

L’analyse stratégique retient des couples  « produit-marché » qui deviennent des supports de marge. Il s’agit donc d’analyser, pour le segment concerné, les facteurs clés de succès (FCS) de façon à pouvoir prendre des décisions qui améliorent ces FCS dans la mise en œuvre de la gestion au jour le jour.

Ces couples « produit-marché » n’ont de valeur que parce que le marché leur en reconnaît une. Pour l’entreprise cette orientation vers le marché a deux conséquences :

Il faut chercher à optimiser le couple « valeur-coût » par des actions qui agissent sur les deux aspects du binôme : réduire les coûts et jouer sur la valeur ;

Il faut percevoir le coût dans une vision de coût global en intégrant les coûts d’utilisation ou de destruction du bien car ces coûts peuvent être facteurs de différentiation et porteurs de valeurs pour les clients.

Ces deux aspects doivent être établis, segment par segment, et dans une logique de portefeuille de produits actuels et futurs afin de maîtriser les FCS en développant des indicateurs de pilotage cohérents avec les choix stratégiques.

Mais pour traduire en termes opérationnels cette création de valeur indispensable au client et porteuse de la rentabilité de l’entreprise, il faut repérer au sein de l’entreprise les activités et les processus.

a-2 L’entreprise vue comme un ensemble de processus

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P. Lorino définit le processus comme un ensemble d’activités reliées entre elles par des flux d’information ou de matières significatifs et qui se combinent pour fournir un produit matériel ou immatériel important et bien défini.

Exemples :

Le processus de fabrication : ensemble des activités concourant à la transformation de la matière première en produit fini.

Le processus de vente combinant l’ensemble des activités nécessaires pour assurer la vente.

Le processus logistique qui regroupe toutes les activités permettant en partant de la commande d’assurer une livraison physique.

Cette description des processus dépasse les découpages par métiers, par fonction ou par domaines de responsabilité pour privilégier une vision transversale de l’organisation.

Cette vision transversale n’est pertinente que si elle est reliée à celle de création de valeur entendue comme réponse aux besoins des clients. Les activités sont le lien entre valeur et processus. Elles doivent être analysées par rapport au questionnement suivant : est-ce que cette activité concourt à la création de valeur ? Cette problématique s’appuie sur la notion de chaîne de valeur de Porter qui a mis en évidence l’interaction entre les différentes activités dans la recherche de la performance.

Exemple :

La Redoute s’engage à livrer ses clients en 48 heures chrono et recherche par cette action un avantage concurrentiel fort par rapport à ses concurrents. Pour réussir, elle doit s’assurer que les fonctions de prise de commande, achats, de logistique et de facturation soient parfaitement coordonnées. C’est l’activité combinée de ces différents services qui crée la performance de l’entreprise.

Comment traduire cette recherche de valeur dans le pilotage des activités ? Ce questionnement soulève de nombreuses difficultés.

La fourniture d’une prestation par une activité est toujours antérieure à la création de valeur reconnue par le client : comment alors piloter cette activité et juger sa performance ?

Certaines activités ne semblent pas créer de valeur pour le client final et pourtant elles sont indispensables pour l’obtention du produit : Shank évoque l’exemple du transfert d’un atelier à l’autre d’une caisse automobile non peinte.

La performance ne peut plus être jugée individuellement mais par rapport à « l’utilité » de l’activité dans le processus pour la création de valeur finale : comment alors mesurer une performance sans intégrer une vision globale qui remet en cause tous les systèmes d’évaluation actuels ?

Les entreprises y répondent en développant des modèles de type « cause-effets » dont l’objectif principal est de rechercher les facteurs déclenchant les coûts.

a-3 Les méthodes de réduction des coûts

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Pour un pilotage par processus, il faut connaître, pour chaque processus, les activités qui le composent et leurs paramètres principaux comme les ressources utilisées, le coût de l’activité, les fournisseurs de ressources, le client (interne ou externe), l’inducteur d’activité, un délai moyen de réponse, d’attente ou de fabrication, un taux de service… Ces paramètres seront ceux sur lesquels s’appuieront les opérationnels pour orienter les actions.

Cette action sur la réduction des coûts s’organise en trois grands axes.

Une restructuration des activités conduisant à éliminer les processus et les activités sans valeur ajoutée afin de rationaliser l’organisation interne.

Une recherche de l’efficience des activités restantes et porteuses de valeur ajoutée par des études d’étalonnage concurrentiel ou benchmarking qui consiste à chercher à acquérir le savoir faire et la performance en se comparant systématiquement à un « meilleur » choisi parmi les concurrents ou un partenaire.

Une action de réduction des coûts par identification de leviers d’action.

L’essentiel de l’action en faveur de la performance et par conséquent, de la réduction des consommations de ressources, est une action sur la baisse des coûts remontant à la source et en cherchant les leviers d’action qui permettent la réelle diminution des ressources consommées pour une même quantité d’outputs sans détérioration des délais et de la qualité.

Cette démarche conduit à distinguer plusieurs notions d’inducteurs dans la gestion par activité. La terminologie n’étant pas stabilisée, nous proposons les définitions suivantes :

Inducteurs de coûts : cause du niveau de coût de l’activité. Il se situe en amont très généralement de l’activité et représente le levier d’action qui permettra d’améliorer la performance.

Inducteur d’activité : facteur explicatif du niveau de l’activité. Il sert à imputer le coût des activités aux produits.

Certains auteurs définissent également des inducteurs de ressources assimilées à des « clés de répartition » pour affecter les ressources des activités.

Exemple :

Pour une activité de facturation, l’inducteur de ressource permettra d’affecter la part du salaire du responsable du service à cette activité.

L’inducteur d’activité sera sans doute la ligne de fabrication.

En revanche, le facteur explicatif du niveau de coût ou inducteur de coût de l’activité dépend de la variété des produits proposés et de la spécificité des clients qui commandent plus ou moins de produits par factures.Seule une action sur le volume des inducteurs de coûts permet une réduction efficace des ressources consommées : réduire le nombre de lignes de facturation conduirait à une diminution du chiffre d’affaires, résultat contraire à celui recherché. Ici, il faut analyser les causes explicatives au nombre de lignes de facturation sur les factures et mener une réflexion en amont sur les moyens de réduire ces causes : ainsi, la performance de l’activité facturation

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dépend d’améliorations apportées en amont du processus et oblige à une vision transversale et collective de l’analyse et de la résolution du problème.

La mise en œuvre des trois axes d’amélioration de la performance oblige à un apprentissage de l’action collective en termes organisationnels et la nécessité d’une démarche de progrès continu.

a-4 L’ABM et la cohérence avec les nouvelles pratiques managériales

L’ABM, par le réseau des activités qu’il instaure, par les paramètres qu’il analyse pour les activités, est compatible avec de nombreuses techniques ponctuelles de management et peut les organiser dans une cohérence d’ensemble.

Les démarches de ré-ingénierie deviennent plus lisibles puisque que l’ABM fournit une clé pour déterminer les activités porteuses de valeur ajoutée et celles qui ne le sont pas,

Les démarches de qualité totale ont besoin d’analyse de dysfonctionnement et du repérage des points critiques d’une chaîne d’activité pour en analyser les causes. L’analyse par activité permet d’appliquer des outils développés en production à des activités répétitives du tertiaire comme le contrôle statistique de processus ; d’autre part, les démarches de qualité totale cherchent à responsabiliser les opérationnels sur la qualité de leur prestation en obligeant à s’insérer dans une démarche client-fournisseur interne.

Les démarches de juste-à temps cherchent à éliminer au sein de la fonction productive les activités non créatrices de valeur ajoutée : manutention, attente, stockage, contrôle en bout de ligne et fiabiliser les processus productifs. L’ABM permet, ici aussi, une meilleure lisibilité des processus et de la carte des activités performantes. En définissant pour chaque activité des paramètres d’efficience autre que monétaires, il redonne aux opérationnels des outils de pilotage et de mesure de leur performance plus adaptés aux exigences actuelles.

Enfin, en apprenant aux acteurs de l’entreprise à travailler ensemble, dans des démarches de progrès continu, en se focalisant sur des optimums globaux, en privilégiant des visions transversales des processus, l’ABM peut enrichir la gestion par projets en ayant sensibilisé les participants à une démarche collective de résolution des problèmes.

B- L’ABM et la mesure des performances

La vision transversale par processus demande une autre mesure de la performance.

La mesure de la performance structurée autour d’une vision traditionnelle de l’efficience et évaluée par des indicateurs uniquement monétaires, codifiés dans la procédure budgétaire, dont le but est de contrôler des consommations de ressources de centres de responsabilité autonomes, n’est plus adaptée.

Il faut donc redéfinir la notion de performance et celle de sa mesure.

b-1 Une nouvelle vision de la performance

La performance devient multicritère : elle doit intégrer des aspects de coûts, de délais, de qualité des prestations et de participation de valeur. De ce fait, elle doit maintenant exprimer

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les efforts de l’ensemble des activités qui concourent aux processus : elle est devenue interfonctions.

Sa mesure se doit d’inciter à développer des comportements cohérents avec les objectifs stratégiques et d’éviter les effets pervers du positionnement de certains indicateurs.

Par ailleurs, les facteurs de la performance sont trop souvent non localisés à l’endroit où la mesure est opérée : la performance des activités d’aval est déterminée par des choix effectués par des activités amont. Ce problème entre mesure et possibilité d’action sur la performance est au centre de la démarche de réduction des coûts en conception.

b-2 De nouveaux indicateurs de performance

Il s’agit en s’appuyant sur les paramètres définis pour chaque activité, et en accord avec les opérationnels, de définir des indicateurs de mesure de la performance et des indicateurs de maîtrise de la performance ainsi que des indicateurs de suivi des plans d’actions et de progrès.

Les indicateurs de mesure de la performance évaluent le résultat de l’activité ou du processus. Ils sont recherchés dans les systèmes d’information existants mais intègrent une vision multicritère.

Ces indicateurs doivent donner une bonne vision de l’atteinte des objectifs et leur calcul doit être effectué dans un délai court. Les indicateurs de maîtrise de la performance regroupent l’ensemble des leviers d’action qui permettent de maîtriser la performance. Ils correspondent aux facteurs de cause de performance dans une analyse cause-effets. Leur repérage est réalisé avec l’aide des outils de gestion de la qualité pour retrouver les causes de dysfonctionnements. Le choix d’inducteurs de maîtrise ou de leviers d’action détermine, de fait, un choix entre actions prioritaires

Les indicateurs de suivi ou de progrès regroupent l’ensemble des indicateurs qui permettent de juger de l’avancement du plan d’action.

L’ensemble de ces indicateurs sera regroupé dans l’architecture de tableaux de bord et du système de reporting de l’entreprise. Ce travail de mise en place et d’exploitation des indicateurs doit être fait dans une approche transversale d’apprentissage collectif qui se positionne en contradiction complète avec les modes d’animation traditionnels des structures.

P. Lorino résume les différences de culture entre les deux approches dans le tableau suivant :

Responsabilité individuelle Apprentissage collectifAutonomie locale/discipline hiérarchique/  « verticalisation » Interdépendances et solidarités tranversales/coordinations

non hiérarchiquesPilotage centré sur l’utilisation des ressources (le responsable est responsable, avant tout, de l’utilisation de « ses » ressources : le patrimoine qu’on lui a délégué.

Pilotage centré sur la production de savoir collectifs (la bonne utilisation des ressources découle de la maîtrise des bons savoir faire collectifs et la production de nouveaux savoirs)

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Risque de rétention d’information, opacité (défense de la marge de liberté propre, dissimulation de l’échec par crainte des sanctions)

Besoin de transparence, circulation de l’information (mise en commun des informations pour dynamiser le diagnostic collectif)

Maîtrise locale des ressources Fluidité/mobilité dans l’utilisation des ressources au mieux de l’apprentissage organisationnel

Responsabilité individuelle Engagement collectifPilotage par les résultats individuels Pilotage par des objectifs partagésSanction de l’échec et du succès (récompense et punition), recherche du responsable de l’échec.

Utilisation cognitive de l’échec et du succès, recherche de la cause de l’échec pour capitaliser le retour d’expérience.

Indépendamment de cette batterie d’indicateurs de pilotage, les informations collectées sur les activités permettent une meilleure analyse de l’efficience en mettant en évidence les coûts de surcapacités.

b-3 Une mesure plus systématique des coûts de capacités

L’ABM conduit à définir pour chaque activité :

Une mesure d’activité : par exemple la ligne de facturation ; Un volume d’activité : par exemple, 11 000 lignes de facturation en mars ; Une capacité pour cette activité : par exemple, 12 000 lignes de facturation par mois.

Dans ce contexte, la maîtrise des coûts ne redescend plus jusqu’au produit mais se concentre d’une maîtrise du coût unitaire de l’inducteur. Cependant cette analyse de l’aspect coût de la performance cherche à distinguer dans la notion d’efficience ce qui relève :

Du non gaspillage comme le nombre de lignes traitées/heures de personnels nécessaires ;

De l’oisiveté des structures par l’inadéquation entre le nombre de lignes traitées par rapport à la capacité de traitement.

C- L’ABM : une vision globale et cohérente de management ?

La notion d’activités est au centre des méthodes ABC et ABM qui fournissent des réponses à des logiques différentes mais qui sont l’objet de questionnement pour le contrôle de gestion actuel. Il reste des cohérences à trouver pour en faire une conception globale de management.

L’intégration de la démarche budgétaire pose encore problème, la structuration des tableaux de bord n’est pas très nette. Certes des pistes existent comme l’Activity Based Budgeting ou Process Based Budgeting mais ce ne sont que des prémices qui demandent à être développées pour juger de leur pertinence.

Enfin, la vraie « révolution » n’est pas dans la mise en place de nouveaux outils mais dans la culture de coopération et de progrès continu qu’elle implique car il sera difficile aux entreprises de se débarrasser de plusieurs dizaines d’années de culture taylorienne.

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Exercices

Exercice 1 :

L’entreprise Electro a repéré les activités suivantes dans ses différents services :

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Service achats et logistiqueRéférencement des fournisseursPassation des commandesRéception des commandesManutentionOrdonnancement des fabrications

Service clientèleExpédition

Suivi des clients Facturation Promotion Service production

Fabrication Manutention Maintenance des machines Service administratif

Comptabilité clients Comptabilité fournisseurs Inventaire Suivi des clients Organisation générale Services internes (sécurité, chauffage…) Service des études et recherches

Les activités de l’entreprise Electro et leurs inducteurs sont résumés dans le tableau suivant (dit matrice ou carte des activités et des inducteurs) :

Matrice des activités-inducteursInducteurs volumiques

Inducteursliés aux lots

Inducteursliés aux références

Inducteur lié à une capacité

Heure de fabrication

Prods vendus

Cde four

Lots Cdeclients

modéles

RefCom

Frs clts Existence de l’entreprise

Référence fournisseurs x xPassation commande x x xComptabilité fournisseurs x xRéception commandes x xManutention x x xMaintenance machines x xOrdonnancement xFabrication xSuivi des clients x xFacturation clients xExpédition x xPromotion x xComptabilité clients x xInventaire xOrganisation générale xServices internes xEtudes et recherches xLe tableau ci-après indique comment les charges des divisions de l’entreprise Electro ont été affectées pour le mois de juin.

Divisions organiques Total activités Total

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pardivision

Paractivité

Service achats etlogistique

17 500

Référencement des fournisseursPassation des commandesRéception des commandesManutentionOrdonnancement des fabrications

6003 0005 5002 4006 000

Service production44 700

FabricationManutentionMaintenance des machines

37 9001 6005 200

Service clientèle

12 800

ExpéditionSuivi des clientsFacturation Promotion

3 0004 000

6005 200

Service administratif

13 400

Comptabilité clientsComptabilité fournisseursInventaireSuivi des clientsOrganisation générale

780960460

3 2008 000

Services internes(sécurité, chauffage.)

4 600 Services internes 4 600

Service des étudesEt recherche

7 000 Etudes et recherches 7 000

Total des chargesindirectes

100 000

La société Electro a simplifié la matrice des activités-inducteurs. Il n’a été conservé qu’un inducteur par activité, ce qui correspond à une croix dans chaque ligne de la matrice.

Les inducteurs éliminés ont été choisis parmi ceux qui intéressent le moins d’activité.

Simplification de la matrice des activités-inducteurs

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Inducteur volumique

Inducteursliés aux lots

Inducteursliés aux références

Inducteur lié à une capacité

Heure de fabrication

Prods vendus

Cde four

lots Cdeclients

modéles

RefCom

Frs clts Existence de l’entreprise

Référence fournisseurs x xPassation commande x x xComptabilité fournisseurs x xRéception commandes x xManutention x x xManutention des machines x xOrdonnancement xFabrication xSuivi des clients x xFacturation clients xExpédition x xPromotion x xComptabilité clients x xInventaire xOrganisation générale xServices internes xÉtudes et recherches xNombre d’activitésConcernées par L’inducteur(avant simplification)(après simplification)

21

20

40

44

44

32

44

10

30

22

En fait l’énoncé se présenterait ainsi :

Heuresde fabricat°

lots CdeClients

modèle Référencecomposants

Existencede l’Entreprise

Référence fournisseurs xPassation commande xComptabilité fournisseurs x

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Réception commandes xManutention xManutention machines xOrdonnancement xFabrication xSuivi des clients xFacturation clients xExpédition xPromotion xComptabilité clients xInventaire xOrganisation générale xService internes xEtudes et recherches x

Chaque activité se retrouve donc logiquement avec un seul inducteur

On indique qu’au cours du mois de juin, on a révélé les chiffres suivants :

C 4000 Ensemble del’entreprise

Commande de120 transformateurs

Production et venteHeure de fabricationLots lancésCommandes clientsModèlesRéférence composantsPrix d’achat des composantsQuantité des composantsMain d’œuvre directe

4 950 unités3 000 heures

10 lots1 500commandes

6 modèles650 références126 000 euros

11 70065 143 euros

120 unités700 heures

1 lot45 commandes

1 modèle96 références16 800 euros

48015 120 euros

Questions :

G) Déterminer à partir des éléments ci-dessus les inducteurs d’activité choisis et indiquez pourquoi ils ont été préférés aux autres.

H) A partir d’un tableau, indiquer les activités concernées par inducteur choisi, le niveau de ressources consommées par ces activités, le volume de l’inducteur et son coût unitaire.

I) Calculer le coût de revient des transformateurs C 4 000J) Calculer le résultat de la commande si un transformateur a été vendu à 450 F CFA

Exercice 2 :L’évaluation en F CFA des ressources consommées par chaque activité est présentée ci-après :Centres d’analyses

approvisionnement Méthodes Entretien Usinage Expédition

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Activités

UsinageContrôle des expéditionsContrôles des approvisionnementsEnvoi des produits finisEntretien matériel existantGestion des modif techniquesGestion des fournisseursGestion de la nomenclatureImplantation nouveaux moyensMagasinageOrdonnancement

115 000

132 500

156 800

237 500

208 000

179 000

75 600

43 500

1 240 10097 900

230 100

Total centres d’analyses 404 300 624 500 119 100 1 240 100 328 000

Une première analyse a listé les inducteurs acceptables par activité suivants :

Activités Inducteurs possiblesA1 Usinage Temps d’usinage

Nombre de ligne de productionA2 Contrôle des expéditions Nombre de lots expédiésA3 Contrôle des approvisionnements Nombre de réception

Nombre de référencesA4 Envoi des produits finis Nombre de lots expédiés

Nombre de clients desservisA5 Entretien matériel existant Nombre de ligne de productionA6 Gestion des modifications Nombre de produits

Nombre de référencesA7 Gestion des fournisseurs Nombre de fournisseurs

Nombre de référencesA8 Gestion de la nomenclature Nombre de produits

Nombre de référencesA9 Implantation nouveaux moyens Nombre de lignes de productionA10 Magasinage Nombre de réceptions

Nombre de lots d’usinageA11 Ordonnancement Nombre de lots d’usinage

Nombre de références

1. Il vous est demandé de procéder à une détermination des inducteurs à retenir.Les conditions de fabrication sont présentées dans le tableau suivant :

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Produits P1 P2 P3Quantités produitesComposant 1 (120 F CFA/pièce)Composant 2 (180 F CFA/pièce)Composant 3 (260 F CFA/pièce)Composant 4 (270 F CFA/pièce)Main d’œuvre directe (370 F CFA/H) Ligne de productionNombre de lots expédiésNombre de lots d’usinage

1 0001

1

0,20 hL1102

2 000111

0,80 hL254

5 00011

10,50 h

L12550

En définitive, il a été retenu les centres de regroupement suivants :

Centres Activités Nature de l’inducteurCentre 1 A3, A6, A7, A8 et A11 Nombre de référenceCentre 2 A1, A5 et A9 Nombre de ligne de productionCentre 3 A2 et A4 Nombre de lots expédiés Centre 4 A10 Magasinage

2. Calculer le coût unitaire de l’inducteur3. Présenter dans un tableau récapitulatif par produit, les coûts attribuables compte tenu des

consommations d’activités de chaque production.4. Déterminer le coût de production unitaire par produit.

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Exercice 3 :

L’entreprise X fabrique deux produits « A » et « B » ; elle travaille uniquement sur commande. Elle vous communique ci-dessous les renseignements pour la période concernée :

Affectation des charges indirectes aux activités

Centres de travail Activités Charges indirectes

Inducteurs

Administration Comptabilité fournisseursComptabilité clients

8 00010 000

Référence matières premièresCommandes clients

Approvisionnement Choix des fournisseursGestion des commandesstockage

12 50015 00028 000

Référence matières premièresRéférence matières premièresRéférence matières premières

Fabrication MontageAssemblageContrôle

65 00058 00032 000

Nombre de produitsNombre de produitsNombre de produits

Distribution Livraison FacturationVente clientèle

35 00011 00014 000

Commandes clientsCommandes clientsCommandes clients

Volume des inducteurs

Quantité Produit « A » Produit « B »Nombre de référence de matières premières Nombre de produitsNombre de commandes clients

8200160

1280090

1) Déterminer les centres de regroupement et affecter les charges indirectes correspondantes.2) Calculer le coût unitaire des inducteurs.

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