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8/12/2019 Normes et difficults comptables
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IAS 12IAS 12
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IMPTS SUR LE RSULTATIMPTS SUR LE RSULTAT
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ObjectifObjectifLobjectif de lIAS 12 est de prescrire le traitement comptabledes impts sur le rsultat. La question principale en matire decomptabilisation des impts sur le rsultat est de dterminer
comment comptabiliser les consquences fiscales actuelles etfutures :
Du recouvrement (ou du rglement) futur de la valeur comptable
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situation financire dune entit ; et
Des transactions et autres vnements de la priode qui sontcomptabiliss dans les tats financiers dune entit.
La prsente norme impose une entit de comptabiliser lesconsquences fiscales des transactions et autres vnements de lamme faon quelle comptabilise les transactions et autresvnements eux-mmes.
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Champ dapplicationChamp dapplication
La prsente norme doit tre applique la comptabilisation desimpts sur le rsultat. Ces impt incluent :
Les impts nationaux dus sur la base des bnfices imposables,
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Les impts trangers dus sur la base des bnfices imposables,
Les retenues la source qui sont payable par une filiale, une
entreprise associe ou une coentreprise sur ses distributions de
dividendes lentit prsentant linformation financire.
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DfinitionsDfinitionsLe bnficecomptable
Est le rsultat net dune priode avant dduction de la chargedimpt.
Le bnfice
imposable
Est le bnfice dune priode, dtermin selon les rglestablies par les administrations fiscales et sur la base
desquelles limpt sur le rsultat doit tre pay.
La pertefiscale
Est la perte dune priode, dtermine selon les rgles tabliespar les administrations fiscales et sur la base desquelleslimpt sur le rsultat doit tre recouvr.
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Le pro uitdimpt Est gal (e) au montant total de limpt exigible et de limpt
diffr inclus dans la dtermination du rsultat net de lapriode.La charge
dimpt
Limpt
exigible
Est le montant des impts sur le rsultat payables
(rcuprables) au titre du bnfice imposable (perte fiscale)dune priode.
Les passifsdimptdiffr
Sont les montants dimpts sur le rsultat payables au coursde priodes futures au titre de diffrences temporellesimposables.
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Les actifsdimptdiffr
Sont les montants dimpts sur le rsultat recouvrables aucours de priodes futures au titre :
De diffrences temporelles dductibles ;
Du report en avant de pertes fiscales non utilises ; et
Du report en avant de crdits dimpt non utiliss.
Les
Sont les diffrences entre la valeur comptable dun actif oudun passif dans l'tat de la situation financire et sa basefiscale. Les diffrences temporelles peuvent tre :
Des diffrences temporelles imposables (cest--dire qui
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temporelles gnreront des montants imposables), ouDes diffrences temporelles dductibles (cest--dire qui
gnreront des montants dductibles dans la dterminationdu bnfice imposable.
La base
fiscale dunactif ou dun
passif
Est le montant attribu cet actif ou passif des fins fiscales.
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Impts sur le rsultat
Produit dimpt Charge dimpt
Chargedimpt
Produitdimpt
Produitdimpt
Chargedimpt
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Diffrencestemporellesimposables
Diffrencestemporellesdductibles
Report en avant depertes fiscales non
utilises Report en avant de
crdits dimpt nonutiliss
Est le montantdes impts surle rsultat
payables autitre du
bnficeimposabledune priode.
Est le montantdes impts surle rsultatrcuprablesau titre du
perte fiscaledune priode.
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Analyse de la base fiscale (BF)
Actifs Passifs
BF= Montant qui sera fiscalementdductible de tout avantage
conomique imposablequi ira lentit lorsquelle recouvrerala valeur comptable de cet actif
Si ces avantages conomiques nesont as im osables
1. Cas gnral :
BF= Valeur comptable Tout montant quisera fiscalement dductible au titre dece passif au cours des priodes futures
2. Cas des produits perus davance :
BF= Valeur com table Tout lment de
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BF= Valeur comptable produits qui ne sera pas imposable aucours des priodes futures
Si lentit ne peut pas dterminer facilement la base fiscale
Lentit doit comptabiliser un passif (actif) dimpt diffr chaque fois que lerecouvrement ou le rglement de la valeur comptable dun actif ou dun passifaugmentera (ou diminuera) les paiements futurs dimpt par rapport ce quils auraientt si un tel recouvrement (rglement) navait pas eu de consquence fiscale
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Cas dlments qui ne sont pas comptabiliss en tant quactifs ou en
tant que passifs, mais qui ont une base fiscale
(Exemple : Frais de recherche qui sont comptabiliss en tant que charges de la
priode de leur survenance)
Diffrence temporelle dductible = Valeur comptable Base fiscale
Valeur com table = 0
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Avec :
La base fiscale est le montant admis en dduction par les administrationsfiscales au titre des priodes futures
Actif dimpt diffr = Diffrence temporelle dductible Taux dimpt
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Cas de consolidation
Socitmre
F 1
F 1
F 1
Pays 1
Juridiction 1 : EF individuels 1, Dclaration fiscale 1.
Pays 3Juridiction 3 :
EF individuels 3, Dclaration fiscale 3.
Pays 2Juridiction 2 :
EF individuels 2, Dclaration fiscale 2.
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La socit mre dtermine des diffrences temporelles par comparaison entreles valeurs comptables des actifs et des passifs dans les EF consolids et la
base fiscale qui leur est attache :
1. Si les juridictions prvoient ltablissement dune dclaration consolide
(en Tunisie : rgime dintgration de rsultat). La base fiscale seraitdtermine de la dclaration fiscale consolide,
2. Sinon la base fiscale serait dtermine partir des dclarations fiscales
individuelles de chaque entit.
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Prise en compte dactifs et dePrise en compte dactifs et depassifs dimpt exigiblepassifs dimpt exigible
Limpt exigible de la priode et des priodes
prcdentes doit tre comptabilis en tant quepassif dans la mesure o il nest pas pay.
Si le montant dj pay au titre de la priode
Charges dimpt
Passifs dimptexigible
Actifs dimpt
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montant d pour ces priodes, lexcdant doittre comptabilis en tant quactif.
Produits dimpt
Lavantage li une perte fiscale pouvant tre reporte en arrire
pour recouvrer limpt exigible dune priode antrieure doit tre
comptabilis en tant quactif (actuellement nest pas autoris en
Tunisie. Toutefois, le projet de la loi des finances pour la gestion de
lanne 2011 prvoit lautorisation de ce traitement).
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valuation dactifs et de passifsvaluation dactifs et de passifsdimpt exigibledimpt exigible
Actifs Passifs
Doivent tre valus au
montant que lon sattend
Doivent tre valus au montant
que lon sattend payer aux
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fiscales en utilisant les taux
dimpt et les rglementations
fiscales qui ont t adopts
ou quasi adopts la fin de
la priode de prsentation delinformation financire.
utilisant les taux dimpt et les
rglementations fiscales qui ont
t adoptsou quasi adopts
la fin de la priode de prsentation
de linformation financire
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Prise en compte dactifs et dePrise en compte dactifs et depassifs dimpt diffrpassifs dimpt diffr
Actifs Passifs
Diffrence temporelle dductible= Valeur comptable Base fiscale
Taux dimpt
Diffrence temporelle imposable= Base fiscale Valeur comptable
Taux dimpt
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Exception Exception
Lactif dimpt diffr gnr par lacomptabilisation initiale dun actif ou dunpassif dans une transaction qui : Nest pas un regroupement dentreprises
; et Au moment de la transaction, naffecte ni
le bnfice comptable, ni le bnficeimposable (perte fiscale).
Le passif dimpt diffr est gnr par : La comptabilisation initiale du goodwill ; ou La comptabilisation initiale dun actif ou
dun passif dans une transaction qui :
Nest pas un regroupement dentreprises,et au moment de la transaction, naffecte ni
le bnfice comptable, ni le bnficeimposable (perte fiscale).
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Certaines diffrences temporelles se produisent lorsque le produit (ou lacharge) est compris (e) dans le bnfice comptable dune priode (on peutles considrer comme des diffrence temporaires)
1. Les intrts courus et comptabiliss dans le bnfice imposable lors deson encaissement. Dans ce cas la base fiscale des priodes qui y sont
rattaches naffectent pas le bnfice imposable tant quil ne sont pasencaisss.
Diffrence temporelle imposable (Valeur comptable Base fiscale).
Passif dimpt diffr.
Cas des diffrences temporelles imposables
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2. Les frais de dveloppement inscrits lactif et amortis sur les priodesfutures pour la dtermination du bnfice comptable mais qui sontdduits du bnfice comptable de leurs engagement.
Diffrence temporelle imposable (Valeur comptable Base fiscale).
Avec : Valeur comptable = Valeur dorigine Amort comptabilises
Base fiscale = 0 (dj dduits du bnfice imposable de leurs
date dengagement)
Passif dimpt diffr.
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3.Instruments financiers (IAS 32)
Instrument financierComposante passif Comptabilise dans les passifs
Composante KP Comptabilise dans les KP
Pour certaines juridictions la base fiscale de la composante passif lors de
la comptabilisation initiale est gale la valeur comptable initiale de la sommedes composantes passif et capitaux propres de linstrument.(BF p = VC p + VC kp)
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Diffrence temporelleimposable rsultant lors dela comptabilisation initialede la composante passif
Pas de passif dimptdiffr
Diffrence temporelle imposable rsultantlors de la comptabilisation initiale de lacomposante capitaux propres
Comptabilisation de passif dimpt
diffr par imputation directe dans lavaleur comptable de la composante KP
Les changements ultrieurs du passif dimptdiffr sont comptabiliss en charge ouproduit dimpt diffr
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Cas des diffrences temporelles dductibles
Des exemples de diffrences temporelles dductibles qui gnrentdes actifs dimpt diffr sont prsents ci-aprs :
Comptablement Fiscalement
Dduites du bnficecomptable des annes de
service de lemploy
Dduites par lentit du bnfice imposable lorsque :Lentit verse des cotisations un fonds, ouLentit paye les retraites.
1.Les cots relatifs aux prestations de retraite :
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Gnralement BF =0
Diffrence temporelle dductible
Actif dimpt diffr
2.Frais de recherche qui sont comptabiliss en tant que charges dela priode de leur survenance (Voire Diapo 8).
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Cas de diffrence entre amortissement comptable (AC)
et amortissement fiscal (AF)Si AC < AF
Diffrence temporelle imposable= VC BF
Si AC > AF
Diffrence temporelle dductible= BF VC
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Avec :
VC : Valeur Comptable
VO : Valeur dorigine
BF : Base Fiscale
VC = VO AC
BF = VO AF
ass mp r c mp r
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Cas de regroupement dentreprise
Selon lIFRS 3, les actifs et passifs identifiables doivent tre
comptabiliss leurs juste valeur (JV)
Si JV > VC
Diffrence temporelle imposable
=
Si JV < VC
Diffrence temporelle dductible
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Passif dimpt diffr
=
Actif dimpt diffr
La base fiscale (BF) reste toujours gale au cot pour le dtenteurprcdent
Le passif ou actif dimpt diffr doit affecter le goodwill.
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Parfois, les IFRS imposent la comptabilisation de certains actifs lajuste valeur
1.Si les juridictions autorisent lajustement dun actif affect
dans le bnfice imposable de la priode en question.
Pas de diffrence temporelle.
Pas dimpt diffr.
Cas dactifs comptabiliss la juste valeur (JV)
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2.Si les juridictions nautorisent pas lajustement dun actifaffect dans le bnfice imposable de la priode en question.
a.Diffrence temporelle imposable = VC ajust BF
Passif dimpt diffr.
b.Diffrence temporelle dductible = BF VC ajust
Actif dimpt diffr.
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12Cas de goodwill
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Le goodwill gnr lors dun regroupement dentreprises est valu comme
lexcdent de par rapport
La norme IAS 12 nautorise pas la comptabilisation de passif dimpt diffr correspondant au goodwill. Toutefois, les passifs
dimpt diffr relatifs aux diffrences temporelles imposables se
rapportant au goodwill sont comptabiliss dans la mesure o ils ne
dcoulent pas de la comptabilisation initiale du goodwill.
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Si le cot dun actif ou dun passif nest pas (partiellement ou
totalement) dductible fiscalement. Donc une diffrence temporelle
peut survenir si la transaction :
Nest pas un regroupement dentreprise, et
Cas de comptabilisation dun actif ou dun passif
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Naffecte ni le bnfice comptable, ni le bnfice imposable
lIAS 12 nautorise pas la comptabilisation dun actif ou
dun passif dimpt diffr en rsultant, soit lors de lacomptabilisation initiale, soit ultrieurement.
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Bnfices comptables
(+) Rintgrations(-) Dductions
Bnfices imposables avant imputationdes dficits
(+) Somme des Amortissements(-) Pertes ordinaires
Reliquat
Situation 1 : Reliquat > Amortissements-
Cas de pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss
Les pertes ordinaires vontgnrer un actif dimpt diffrdans la mesure o il estprobable que lentit dgagerades bnfices imposables
avant que ces pertes ordinairesnon utilises ne serontexpires. Sinon pas dactif dimptdiffr.
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Situation 2 : 0
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Dans cette situation la valeur comptable de ces participations ou
investissements sont diffrentes leurs bases fiscales.
Diffrence temporelle dgager dans les cas suivants :
Cas des participations dans des filiales, entreprisesassocis, coentreprises et investissements dans dessuccursales
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,
succursales, entreprises associs et coentreprises,
Des variations de cour du change lorsque la socit mre et sa
filiale sont implantes dans des pays diffrents,
Une rduction de la valeur comptable dune participation dansune entreprise associ et sa valeur recouvrable.
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1. Lentit doit comptabiliser un passif dimpt diffr pour toutes les
diffrences temporelles imposables lies ces participations ou
investissements. Sauf si les deux conditions suivantes sont satisfaites :
La mre, linvestisseur ou le coentrepreneur est capable de contrler
la date laquelle la diffrence temporelle sinversera,
Il est probable que la diffrence temporelle ne sinversera pas dans
un avenir prvisible.
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2. Lentit doit comptabiliser un actif dimpt diffr pour toutes lesdiffrences temporelles dductibles gnres par ces participations ou
investissements seulement dans la mesure o il est probable que :
La diffrence temporelle sinversera dans un avenir prvisible, et
Il existe un bnfice imposable auquel pourra tre impute la
diffrence temporelle.
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La comptabilisation dimpt diffr en matire de bnfice
non distribu dpond de type de contrle de la socit mre.
(cest--dire que si la socit mre contrle la politique des
dividendes de la filiale et elle dcide de ne pas distribuer cesdividendes dans un avenir prvisible, donc il ny aura pas dimpt
diffr)
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Toutefois, linvestisseur dans une entreprise associe ne contrle pas
la politique des dividendes. Cest pourquoi, en dfaut dun accord
prvoyant la non distribution des dividendes dans un avenir
prvisible entraine lobligation de comptabiliser un passif dimpt
diffr.
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Variation des cours de changes
Obligation comptable Obligation fiscale
Comptabilisation enmonnaie 1
Bnfice imposable (perte
fiscale) dtermin (e) en
monnaie 2
Les variations des cours de changes entrainent des
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Comptabilisation dunactif dimpt diffr
OUOU Comptabilisation dunpassif dimpt diffr
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Les actifs et passifs dimpt diffr doivent tre valus aux taux dimpt
dont lapplication est attendue sur la priode au cours de laquelle lactif
sera ralis ou le passif rgl, sur la base des taux dimpt et desrglementations fiscales qui ont t adoptsou quasi adopts la fin de
la priode de prsentation de linformation financire.
Toutefois et en rsence des taux dim t diffrents a licables des
valuation dactifs et de passifsvaluation dactifs et de passifsdimpt diffrdimpt diffr
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niveaux diffrents de rsultat imposables, ces actifs et passifs dimptdiffr doivent tre valus au taux moyendont on attend lapplication
au bnfice imposable (perte fiscale) des priodes au cours desquelles on
sattend ce que les diffrences temporelles sinversent
Les actifs et passifs dimpt diffr ne doivent pas tre actualiss.
Les actifs et passifs dimpt diffr doivent tre revus la fin de chaque
priode de prsentation de linformation financire.
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Comptabilisation de limptComptabilisation de limptexigible et de limpt diffrexigible et de limpt diffr
1. Limpt exigible et limpt diffr doivent tre comptabiliss en
produits ou en chargeset compris dans le rsultatnet de la
priode sauf dans la mesure o limpt est gnr :
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Par une transaction ou un vnement comptabilis hors
rsultat, soit en autres lments du rsultat global soit
directement en capitaux propres, dans la mme priode ou une
priode diffrente, ou
Par un regroupement dentreprises
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2. Limpt exigible et limpt diffr doivent tre comptabiliss hors
rsultat net si limpt concerne des lments qui ont tcomptabiliss hors rsultat netau cours de la mme priode ou
dune priode diffrente. En consquence, limpt exigible et limpt
diffr qui concernent des lments qui, au cours de la mme priode
ou dune priode diffrente, sont comptabiliss : En autres lments du rsultat global, seront comptabiliss en
autres lments du rsultat global (exemple : rvaluation
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conversion des tats financiers d'un tablissement ltranger,etc.).
Directement en capitaux propres, seront comptabiliss directement
en capitaux propres (exemple : ajustement du solde douverture
rsultant soit dun changement de mthode comptable, soit de lacorrection dune erreur, comptabilisation initiale de la composante
capitaux propres dun instrument financier , etc.).
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Informations fournirInformations fournirLes lments suivants doivent galement tre prsents distinctement :
1. Le total de limpt exigible et de limpt diffr relatifs aux lments
directement dbits ou crdits dans les capitaux propres,
2. Le montant de limpt relatif chaque lment du rsultat global,
3. Une explication de la relation entre la charge (produit) dimpt et le
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bnfice comptable,4. Une explication des changements dans le ou les taux dimpt
applicables par rapport la priode prcdente,
5. le montant (et, le cas chant, la date dexpiration) des diffrences
temporelles dductibles, pertes fiscales et crdits dimpt non utiliss
pour lesquels aucun actif dimpt diffr na t comptabilis dans
ltat de la situation financire,
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6. Le montant total des diffrences temporelles lies des participations
dans des filiales, entreprises associes et coentreprises et desinvestissements dans des succursales, pour lesquelles des passifs
dimpt diffr nont pas t comptabiliss,
7. Pour chaque catgorie de diffrence temporelle et pour chaque catgorie
de pertes fiscales et de crdits dimpt non utiliss :
a.Le montant des actifs et passifs dimpt diffr comptabiliss dans ltat de
la situation financire pour chaque priode prsente,
b.Le montant du roduit ou de la char e dim t diffr com tabilis en
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rsultat net, sil ne ressort pas des changements apports aux montantscomptabiliss dans ltat de la situation financire,
8. En ce qui concerne les activits abandonnes, la charge dimpt relative :
a.Au profit ou la perte li(e) labandon, et
b.Le rsultat des activits ordinaires des activits abandonnes pour la
priode ainsi que les montants correspondants pour toutes les priodes
antrieures prsentes
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9. Lincidence sur limpt sur le rsultat des dividendes proposs et
dclars aux actionnaires de lentit avant lautorisation de
publier les tats financiers, mais qui ne sont pas comptabiliss
en tant que passif dans les tats financiers,
10.Si un regroupement d'entreprises dans lequel lentit est
lacqureur entrane un changement du montant comptabilis
pour son actif dimpt diffr antrieur lacquisition, le
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montant e ce c angement,
11.Si les avantages dimpt diffr acquis lors dun regroupement
d'entreprises ne sont pas comptabiliss la date dacquisition
mais sont comptabiliss aprs la date dacquisition, une
description de lvnement ou du changement de circonstances
ayant caus la comptabilisation des avantages dimpt diffr.
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Lactif ou le passif dimpt diffr qui est gnr par larvaluation dun actif non amortissable conformment
IAS 16 doit tre valu sur la base des consquences fiscales
quaurait le recouvrement de la valeur comptable de cet actif
par le biais dune vente, quelle que soit la base dvaluation
de la valeur comptable de cet actif.
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,
dimpt applicable au montant imposable rsultant de la vente
dun actif diffrent du taux dimpt applicable au montant
imposable rsultant de lutilisationdun actif, cest le premier
tauxqui est appliqu pour valuer lactif ou le passif dimptdiffr relatif un actif non amortissable.
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SIC 25SIC 25
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IMPTS SUR LE RSULTATIMPTS SUR LE RSULTAT(Changements(Changements de statut fiscal dunede statut fiscal dune
entit ou de ses actionnaires)entit ou de ses actionnaires)
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Les consquences dun changement de statut fiscal sur limpt
exigible et limpt diffr doivent tre incluses dans le rsultat netde la priode, moins que ces consquences naient trait des
transactions et des vnements dont le rsultat, sur la mme
priode ou sur une priode diffrente, est un montant port
directement au crdit ou au dbit du montant des capitaux proprescomptabiliss ou des montants comptabiliss en autres lments du
rsultat global.
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Les consquences fiscales qui ont trait des modifications du
montant des capitaux propres comptabiliss, au cours de la mme
priode ou dune priode diffrente (non compris dans le rsultat
net), doivent tre portes directement au dbit ou au crdit des
capitaux propres. Ces consquences fiscales relatives des
montants comptabiliss en autres lments du rsultat global
doivent tre comptabilises en autres lments du rsultat global.