VINGT ANS D'AUDIT : DE LA RÉVISION DES COMPTES AUX ACTIVITÉSMULTISERVICES

Jean-François Casta et Alain Mikol

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité - Contrôle - Audit »

1999/3 Tome 5 | pages 107 à 121 ISSN 1262-2788ISBN 2711734110

Article disponible en ligne à l'adresse :--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------https://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-1999-3-page-107.htm--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

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Jean-Fraoçois Ces-ra etAlain MrorVINGT ANS DâUDIT: DE LA RÉVISION DES COMPTES AI.XAC'IVTTÉS MUTNSERVICES

Vingt ans d,aadit :de la révision des comptesaur( activités multiseryicesJean-François Cesre etAlain MIror

Rê'rmê

I,es objeaifs'et le charq1r dinvestiptiondes missions d'aedit onr co*$$ une exqqnsion

considérable durarni ler uois,âernières décen-nies. Linternationalisation a imposé auK

grandes entrepriies le recoursr à dcs eg,. imémanant de signatures internationdementreconnues et est à l'origine d importantsmouvements de resuucnrration. læs grands

cabineæ, initialement focalis& sur utre

mission d'opinion, ont prçgres*itiâ#t ag"e;loppé des, activit& de onseil, créant des

ensembles multiprofessionnels de services

associ& à I'audit. pans le même temps, fau-dit est denrenu objet d'enseignement et de

rschffche

Conespondonce: Jean-François Casta

I-A,RGO, Université d'AngersCEREG, Univenité Paris-Dauphinecasta@dauphine.fr

Alain MikolEcole Supérieure de Commerce de Paris

mikol@escp.fr

'/ihslnû ,,,,t:,,.,

CoMplABtrrrÉ - CoNrnôr.s - AIDrr / Les vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p. 107 à l2l)

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Jean-François Crsre et Alain MxotVINGTANS DâUDIT: DE LA ITÉVISION DES COMPTES AI.IXACITVTTÉS MUXTISERVICES

Incoduction

Longtemps limitée à la seule vérification de l'information comptable, dotée d'une profession régle-mentée et disposant d'une solide méthodologie, I'activité d'audit accède, depuis ces dernières décen-nies, à une phase de maturité. À partir de leur métier de base, les cabinets d'audit ont activementmené des stratégies de croissance externe, d'internationalisation, puis de diversification. Dépassantla suicte acception compable et financière de I'audit, ils ont progressivement investi le champ del'évaluation d'efficacité de toutes les fonctions de I'entreprise, pour aborder l'activité de conseil t.

C'est de cette profonde mutation que nous proposons de rendre compte sous I'angle de l'évolutiondes concepts (S l), de la réglementation (g 2), de la technologie (g 3), de la strucr.rarion du marché(S 4) ainsi que de I'enseignement et la recherche (S 5).

W,,tffi Laudit : concept et domaines dinvestigation

i:,|,l"iVlW Chssification des missions d'audit : dans la < jungle des audits >

Le mot u audir, - qui renvoie à n contrôle, vérification, inspection )) - est utilisé selon des accep-

tions diverses 2 que nous classerons à partir de trois critères.

Selon la situation de I'auditeur par rapport à l'entité auditée, il est possible de distinguer I'auditexterne et l'audit interne : dans le premier cas, la mission est menée par un professionnel extérieur à

l'institution ; dans le second, elle est mise en æuvre par un service fonctionnel de l'entreprise, le plussouvent rattaché à la direction générale.

Selon le statut de l'auditeur, il convient de différencier les missions d'audit conrracruel dont les

objectifs sont librement détermin6 p- le mandataire, des missions d'audit légal, dont le cadre etl'étendue sont fixés par la loi et le règlement.

Selon la nanue dCI objectifs assignés à la mission, I y a lieu d'opposer I'audit financier

- conduisant à la certification des comptes -, à I'audit de la gestion - visant à formuler un juge-ment sur l'action des dirigeans et sur leurs résultats - et à I'audit opérationnel, destiné à améliorerles performances de I'entité. Les professionnels comptables libéraux font traditionnellement réfé-rence à l'audit financier dont I'IFAC (International Federation of Accountanrs) donne la définitionsuivante : u lJne mission d'audit des états financiers a pour objectif de permertre à I'auditeur d'expri-mer une opinion selon laquelle les états financiers ont éré établis, dans tous leurs aspecrs significatifs,conformément à un référentiel comptable identifié. , 3

ru,r,;,l,it#ir1i Le domaine élargi d'investigation

Les concepts de I'audit financier ont été essentiellement façonn& dans le cadre de missions externeset, plus particulièrement, d'audit légal des comptes de sociétés, assurés dans tous les pays développéspar des professionnels libéraux. En France, iest au cornrnissaire aatc corn?tes (connôleur hgal dans lelangage de I'Union européenne) que la loi attribue la mission d'audit légal qui comprend la certifica-tion de la régularité, de la sincériré et de l'image fidèle des compres annuels (et consolidés).

CoMpTABUxTÉ - CoNrRôLE - AIDrT / Les vingr ans de I'A_FC - mai 1999 (p. 107 à l2l)

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Jean-François Qrsra er Alain MrrorVINGT ANS DîUDIT : DE IÂ RÉr'ISION DES COMPTES AI.IX ACilVrrÉS MULIISEF5/ICES

Contrairement à l'audit financier, I'audit opérationnel concerne a priori rout dépanemenr outoute fonction d'une entreprise (audit des services informatiques, audit de la production, audit duservice marketing etc.). il tend à apprécier I'efficience des systèmes, et non plus seulement leurrégularité. De façon indissociable, I'audit opérationnel propose des recommandations tendant àI'amélioration des performances.

Par ailleurs, le champ dinvestigation peut s'étendre à l'évaluation des performances (Richard,1989), à I'audit de management, qui se propose d'apprécier la pertinence des objectifs et leur degréde cohérence avec les finalités de I'organisation (Becour et Bouquin,l996), ainsi quà I'examen del'opportunité des décisions de gestion.

ii'i.;gr,tr ', Le rôle économique de I'aud.iteur : réduire le risque de I'investisseur

Lopinion formulée par I'auditeur a fondamentalement pour objet de crédibiliser I'informationfinancière publiée par les sociétés, c'est-à-dire d'en accroltre l'utilité pour des urilisareurs placés ensituation d'asymétrie. lleffet de réduction du risque demeure cependant conditionné par le starut etpar la notoriété de l'auditeur (Casta, 1995). Ce rôle spécifique assumé par l'auditeur dans uneéconomie de marché conduit les pouvoirs publics à organiser la profession et à réglementer lecontrôle des comptes de sociétés.

W Évolution du cadre réglementaire

Segmentant le marché de I'audit comptable et financier, le cadre réglementaire frangis a organisé laprofession comptable libérale autour de deux acteurs : l'expert-comptable, pour ce qui a trait à laprésentation des comptes annuels (tenue et surveillance des comptabilités) et le commissaire auxcomptes Pour ce qui concerne l'audit légal. Le cadre réglementaire de l'exercice de la professioncomptable a peu changé en trente ans alors que le champ d'intervention de I'auditeur légal s'estconsidérablement développé. En I'organisant autour de ce double monopole d'exercice, les pouvoirspublics ont ainsi déterminé les conditions du développemenr du marché de I'audit et du conseil.

?i*i+* Une grande stabilité des institutions

l,a loi du 3 avril 1942 acréé l'Ordre des experts-comptables et des comptables agréés (OECCA) et aréglementé les professions d'expen-comptable et de comptable agréé. À la suite d'une réformeconduisant à la suppression de l'accès au titre de comptable agréé, puis à leur inrégration au ableaudes expers-comptables, ÏOECCA s'est transformé, en 1994, en un Ordre des experts-comptables.

En ce qui concerne le contrôle légal, bien que l'obligation de nommer un commissaire figuredans la législation française depuis la loi du 23 mù 1863, il. faudra attendre la loi du 24 jurllet 1966sur les sociétés commerciales pour assister à une modernisation de la profession et à la création, en1970' de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes (CNCC). La montée en puissancede la profession de commissaire aux comptes est illustrée par l'évolution des effectifs de la CNCC de1970à 1998 (Tâbleau l).

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CoN4me.sInrf - CoNrRôr-E - AuDrr / Les vingt ans de I,AIC - mai 1999 (p. 107 à 121)

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Jean-François Casre et Alain MxorVINGT ANS DâUDIT : DE IÂ R-ÉVISION DES COMITTES AUXACTTVTTES MI.'LTISERVICES

lr0Tableau 1. Évolution des effectifs de la CNCC de 1970 à 1998

ArHÉrs Ptmorururs PHYsrQuEs Prnsonu:s tuomus Tonl

1970

1975

1 980

1 985

1 990

1 995't998

5 477

6 688

8 056

8Ml9 800

1286413 237

117

217ztv444

1 2102 1362 665

5 5946 90s8 326

8 885

11 0't015 000

15 902

Source; CNCC.

i."âtt.',.f De nouvelles perspectives pour l'auditeur légal

Lévolution du cadre réglementaire frangis est directement liée à l'harmonisation européenne en

matière comptable. Cependant, nila 4" directive (1978), en ce qui concerne les comptes sociaux, nila Z directive (1983), pour les comptes consolidés, riont fondamentalement modifié le rôle de fau-diteur légal. De même, la 8" directive (1934), relative à l'agrément des contrôleurs légaux, â eu Peud'incidence sur l'accès aux fonctions de commissaire aux comptes, la quasi-totalité des membres de

la profession étant issue d'un cursus - l'expertise comptable - plut exigeant que celui imposé par

la 8" directive.

I-lextension du champ d'application du commissariat aux comptes consdnre la modification la

plus importante du cadre réglementaire : celle-ci résulte tant de la 4' directive que de considérations

nationales. Selon la législation française des sociétés commerciales, seules les sociétés par actions

étaient renues de désigner un (ou plusieurs) commissaires atD( comptes. Diverses lois récentes, dontla loi du l"'mars 1984 relative à la prévention des difficultés des entreprises, ont considérablement

élargi le champ d'intervention du commissariat aux comptes : il intervient aujourd'hui également

dans les sociétés commerciales (autres que par actions) de taille importante et dans des entités

économiques ne relevant pas du droit des sociétés commerciales.

ffi Évolution de la technologie dauditI-a technologie utilisée par l'auditeur financier afin d'émettre une opinion a considérablement

évolué. Jusqu aux années 30, les auditeurs tnanciers appréhendaient leur activité corlme une vériû-cation, le plus souvent exhaustive, des enregistrements comptables. ks praticiens ont ensuite déve-

loppé, durant la période 1940-1960, une approche suucnrrée de faudit. Cette approche moderne a

intégré, dès les années 50, une perception du risque issue de la théorie statistique de la décision.

',,'g,tr- .: Approche-système et approche Paf les risques : deux choixtechnologiques majerus

Dès les années 1950-1960, la perception de l'entreprise comme un qrstème conduit I'auditeur à

privilégier les études de fonctionnement, c'est-à-dire à analyser davantage les flux d'information et le

qystème de contrôle interne que les enregistrements comptables. Parallèlement, la méthodologie est

CoMmABrr:rÉ - CoNrRôt.r - AUDII / ls vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p. lo7 à l2L)

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Jean-François C-e*çra et Alain MrolVINGT ANS D AUDIT : DE IA RÉVISION DES COMPTES AI.IX ACTIVTTÉS MULI]SERVICES

profondément marquée par la décomposition du risque d'audit (risque qu'il subsiste une erreursignificadve dans les comptes annuels) en aléas élémentaires : risque qu il existe une erreur significa-tive dans les opérations, risque de non-détection par le système de contrôle interne, risque Je non-détection par I'auditeur. Dans la perspective d'une analyse du risque par exceptiorr, do irrrtrom.ntspécifiques d'appréciation sont forgés tels que le seuil de signification (montant en dessous duquelune erreur, commise de bonne foi, est réputée sans incidence) ou le concept de niveau de confiancefut- * systime' qui permet I'identiûcation de zones critiques. Enfin, l'évolution des techniques desondage appliquées à I'audit modèle I'approche par les risques.

IJopérationnalisation de ces approches, réalisée pour l'essentiel sur la période 1950-70 par degrands cabinets, et plus particulièrement par les huit premiers (les Big eighta), a nécessité des inves-tissements importants, conduisant à l'élaboration d'outils (diagramme de circulation de l'informa-tion, questionnaires d'appréciation du conrrôle interne, exarnen analytique, techniques de sondagesstatistiques, puis outils spécifiques d'audit informatique) conçus comme autant de n technologiespropriétaires >. En France, c'est dans les années 70 que ce rype d'approche commence à se diffgse6de f_aeon inégale, luprès d'une profession comptable libérale très dispersée : tout d'abord, par I'inter-médiaire d'accords techniques, en ce qui concerne les cabinets représentant en France ies réseauxanglo-saxons ; Par osmose progressive avec ce marché, pour une vingtaine de grands cabtnets franco-fau7ait. Ensuite, pour le plus grand nombre, la nouvelle démarche méthodologigue est lnghi.ulg.par les recommandations des instances professionnelles (Ordre des experts-compables et CNCC).

Plus récemment, l'accroissement de [a concurrence sur un marché de I'audit parvenu à maturitéet la pression s'exerçant sur le monant des honoraires ont, dans un premier temps, favorisé larecherche d'outils de productivité (progiciel d'aide à l'audit, intégration bureautique àes papiers de

systèmes exPerts, etc.). Au-delà, dans le cadre d'un arbitrage risque-cott, les cabinets recher-chent un rééquilibrage de leur programme de travail conduisant à un allègement de la phase d'ap-préciation du contrôle interne au profit de méthodes permeftant la localisation des zones de risquesde façon plus globale, mais moins cotreuse.

,rj Iiaudit et les norrnes professionnellesParallèlement à cette évolution de nature technologique, la méthodologie d'audit s'est développée àpartir de la construcdon d'un référentiel de normes professionnelles. Il convient de souligner que l"loi du 24 iutllet 1966 et les autres textes instituant le commissariat aux comptes n en dZfinissaientpas les règles et les modalit& de mise en æuwe : iest à la CNCC que rwiendra, pour I'essentiel, ceneresponsabilité. Dès 1971, le Conseil national de la CNCC instaure un < Comité des diligences ,,aujourd hui o Comité des normes professionnelles ,, gui élabore une première série de ( recomman-dations relatives aux diligences o. C. Charron, président du Comité des normes professionnelles, enrappelait récemment le contexte : < Dès le début, le comité dç5 diligences s'esi aaelé à une tâchedifficile : celle d'élaborer des recommandations en matière de diligences professionnelle alors quenous étions en face d'obligations tout à fait nouvelles. En nous inspirant de la docrrine étrangère eten l'adaptant au contexte frangis de l'époque, nous avons transformé I'essai. , 5

Par la suite, la refonte des recommandations conduit le Conseil national à distinguer :

- d'une part, la règle professionnelle âyant un caractère d'obligation et ses conditions de mise enæuvre' qualitées respectivement de n norme o et de n commentaires o. Selon la CNCC, les normes

llL

Corvrp'rastrrrÉ - Covrnôm - Auorr / læs vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p. lO7 ù l2L)

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tt2Jean-François Casra et Alain Mxor

VrNGT ANS D AUDIT : DE tA RÉVISION DES COMPIES AUX ACTTVTTÉS MULflSERVICES

et commentaires expriment la position de la profession quant âu comPoftement, dans l'exercice de

sa mission, d'un professionnel raisonnablement diligent ;

- d'auue part, les considérations d'ordre pratique, laissant une place à la liberté d'appréciation

des professionnels, constitutives d'une information de cirractère technique ; à cette fin, la CNCC

édite une collection de publications à caractère technique.

Ce travail de refonte des recommandations de la CNCC se traduit, en 1987, par la première

édition des n Normes et commentaires des normes relatifs à I'exercice des missions , sous la forme

que nous connaissons aujourd'hui. Cet imponant travail de normalisation des pratiques profession-

n.llo, très largement inspiré des travaux de I'IAPC (International Auditing Practices Comrninee)6

conduisait récemment C. Charron à constater que n les normes d'audit frangises sont aujourd'hui à

un niveau comparable à celles suivies sur un plan international et à celles édictées par LIAPC [...] ".Par ailleurs, dès 1993, la Commission des opérations de Bourse (COB) observait : u Il n'y a pas de

différence significative enue les normes internationales d'audit définies par I'IFAC 7 et les normes

françaises publiées par la CNCC o '. Entérinant cette évolution, le Conseil national de la CNCC

s'est pronon cé en 1997 en faveur d'un rapprochement de structure de ses normes d'audit avec celles

de I'IFAC de manière à mieux pouvoir afficher l'unicité de la méthodologie d'audit et l'homogénéité

des pratiques professionnelles.

Dans le domaine de I'audit interne, l'Institute of IntemalAuditors (IIA)'a publié dès 1947 ses

premières normes. Initialement fondées sur une problématique de recherche de fraudes, elles ont été

refondues en 1978 afin de les adapter à I'audit opérationnel.

Enfin, les normes d'audit applicables dans le seçteur public sont quactérisées par le développe-

ment, principalement aux États-Unis et au Canada, d'une concepdon étendue de l'approche d'audit

incluant les objectifs d'efficacité et d'efficience (Bethoux et a1.,1986).

r Lévolution de la technologie d'audit à travers les éditions

du Mémento comptable F. Lefebwe

Le chapitre 22 duMémento comptable, intinrlé < Notions générales de contrôle externe > en 1980

et n Audit et contrôles comptables et financiers u en 1999, porte sur le contrôle externe des comptes

annuels. Durant certe période, son volume est passé de26à.51 pages, chiffres qui sous-estiment

l'évolution, le nombre de caractères/page s'étant accru.

Plus précisément, les deux thèmes de comparaison sont :

- la secdon 2 relative aux < Principes généraux de la démarche d'audit,, (1999). Elle se subdivise

en 1999 en detx sous-sections : u Schéma général dune révision " (S 3'3'l') et n læs outils d'une révi-

sion u (S 3.3.2.)'

- la section 3 relative aux n Normes d'audit , (S 3.3.3.).

i,. 'S:t.!, t', scHÉ,MA GÉ,NÉ,RAI D'LrNE nÉvtsloN

Aucune modification majeure rfapparait en dix-neuf ans dans le schéma général de révision :

. < Les trois approches du réviseur " (S 5327) restent identiques :

- acquisition d'une connaissance générale de l'entreprise,

Cori,FTÂBILrÉ - Covrnôrr - Auprr / læs vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p. lO7 à l2l)

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Jean-François CcsrA etAlain MtrorVINGT ANS D'AUDIT : DE I.A, REVISION DES COMPTES AT.XACTIVITES MI.I:NSERVICES

- évaluation du contrôle interne,

- examen direct des comptes er des érats financiers.. ( lÆs principales étapes de la démarche du réviseur , (S 5328) restenr les mêmes :

- prise de connaissance générale de I'entreprise (et analyse des risques, précise l'édition lggg),

- description des procédures,

- évaluation préliminaire du contrôle inrerne,

- tests de permanence,

- appréciation définitive du contrôle inrerne,

- examen des comptes,

- revue des états financiers,

- certification par le réviseur.

' Le schéma relatif à la phase d'acquisition d'une connaissance générale de l'entreprise (S 5330en 1999) est quasiment inchangé, le u lancement des travaux,, (1980) dsvenant u orientation, plani-fication et lancement des travaux ,.

' Les schémas relatifs à l'évaluation du contrôle interne (S 5332 en 1999) et à I'examen descomptes (S 5334 en 1999) sont inchangés.

3.3â, |, LES oUTLs D'LINE RÉvlsIoN

Cette sous-section d'une page (S 5n4O à 5344) de l'édition 1999 comprend une présentation duseuil de signification et de < Sondages et informatique r. Cette sous-section nexistait pas en 1980,mais figurait de manière rapide dans les S 369 et 5361.

i. r.33;t,,,i LEs NORMES D'AUDIT

Les changements sonr à la fois quantitatifs et qualitatifs.

' Les normes de la CNCC font I'objet en 1999 de 2 pages en section 1 et de toute la section 3(21 pages), tandis qu elles comprenaient moins d'une page en 1980. Il convient néanmoins de préci-ser que les 21 pages de la section 3 (1999) ne concernent pas seulement les normes d'audit condui-sant à la certification mais toutes les normes de la CNCC relatives à la mission du commissaire auxcomPtes.

' On lit en 1980 (S 5365) : u En France les normes de contrôle émanent notamment des docu-ments suivants : recommandations du Conseil national des commissaires aux comptes et en particu-lier celles relatives au diliçnces ; encyclopédie des contrôles comptables du Conseil national descommissaires arD( comptes ; recommandations à l'usage des membres de I'Ordre des experrs-comp-tables [...] o. Léquivalent de ce paragraphe devient en t999 (S 5300 er 5301) : u l.a CNCC établit,en application des dispositions légales et réglementaires, des normes, des commentaires et des infor-mations techniques à l'usage des commissaires aux comptes. Les normes s'imposent à tous lescommissaires à la différence des commentaires qui n'ont ni caractère impératit ni valeur de recom-mandation.,

Le changement de ton est net : le Mémento comptable ne se contente plus de faire référence àdes textes, il insiste neftement sur le fondement légal des normes et leur caracère obligaroire.

C.oNû'rasnrrÉ - CoNTRôr"E - AuDrr / Les vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p. 107 à l2l)

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Jean-François C,rsre et Alain MrorVINGT ANS D'AUDIT : DE I.{ R.ÉVISION DES COMPTES ATIXACilVITES MUTNSERVICES

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COMMENTAIRE

Le u schéma général d'une révision , ria quasiment pas évolué en 19 ans. Seul un outil a changé (on

pourrait presque écrire: apparu), celui de l'ordinateur en tant quoutil d'aide à I'audit, mais le

mémento comptable délaisse volontairement cet asPect.

I.a place faite aux normes a très nertement changé. Lauditeur de 1980 retirait I'impression qu'ilexistait des normes (appelées à l'époque des recommandations) peu coercitives et simplement desùnées à le guider, tandis que fauditeur de 1999 ne peut ignorer qu'il existe des normes relatives à la

mission du commissaire arD( comPtes qui ont un câractère obligatoire.

W Évolution du marché de I'audit

Linternationalisation de l'économie : un élément moteur

Sur le plan international, les restructurations qui ont affecté le marché de l'audit au cours des

dernières décennies sont directement liées à la libéralisation du commerce international, conduisant

les grands cabinets à mettre en æuvre des suatégies de croissance externe, de différenciation et de

diversification d'activités. la recherche d'économies d'échelles, d'une standardisation des méthodes

de travail et la volonté d'accompagner les firmes multinationales ont favorisé l'émergence de réseaux

internationaux fondés sur le principe de partnership. La constitution de ces réseaux a nécessité d'im-poftants investissements humains et financiers, leur permeftant d'atteindre un niveau élwé d'homo-

généité en matière de méthodes de travail et de qualité des prestations. S'agissant de missions

d'opinion, dont la qualiÉ n est pas directement mesurable par le client, une telle démarche s'est

avérée un fadeur déterminant de leur stratégie. læ référencement auprès de la SEC ou des beilleurs

de fonds a permis à certains de ces réseaux - les Big eight - d'imposer progressivement leur signature

cornme une condition préalable à tout accès aux marchés financiers américains ou internationaux.

Dès les années 70, la concentration du marché de I'audit, déjà très élevée, est telle que les Big

eight auditent 98 o/o des sociétés cotées à la Bourse de New-Yor[< r0. Elle s'accélère considérablement

vers la fin des années 80 avec les firsions successives de réseaux internationaux. En 1986' Peat

Marwick Mitchell (3") et Klynvetd Main (9") se rapprochent pour devenir le premier dæ Big eight

avec un effectif de 60 000 personnes réparti dans cent quinze pays. En 1989, c'est la firsion d'Amhur

Young (5) et d'Ernst Er \Thinney (61. Lannée 1990 marque un palier dans les restrucûrations

mondiales : Deloitte Hasking & Sells (7"), Touche Ross (8) et un cabinet japonais (Tohmatsu) s'al-

lient, achevant de constituer le groupe des Big six. Il faudra aftendre 1998 pour que Price 'W'ate-

rhouse et Coopers & Lybrand frrsionnent, ramenant le groupe de tête avx Bigfiae.

Llérude du classement des groupements internationaux de cabinets (y' tableaux 2 et 3 ci-contrQ

met en évidence une très forte croissance des chiftes d'affaires sur [a période 19851L997, ainsi

qu'une grande stabilité des principaux acteurs dont le classement relatif riest modifié qu à la suite de

restructurations. Par ailleurs, bien qu il existe plus de cinquante réseaux internationaux, leur taille est

très inégale : les résearx membres des Big six ont un chifte d'affaires comprls entre 9,1 et

5,2 milliards de dollars, alors que les réseaux suivants ne dépassent 1,4 milliard. À l'itsu. de ces

restructurations, en 1998, le groupe des Big five domine nettement, sur le plan international, le

marché des grandes entreprises.

CoMprABnrrtr - CoNTRôE - ArDIr / l,es vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p. lO7 à' l2l)

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Jean-Ftançois CAsrA et Alain MrKoLVINGT ANS D'AUDIT : DE I.A, RÉVISION DES COMPTES AUX ACTTVTTES MUTITSERVICES

r15Tableau 2. Classement des réseaux internationaux de cabinets d'audit en 1997

(la dénomination sociale ,|998 figure entre parenthèses)

RmecÂ

laruom $)Erncnrs

I

2

3

45Â

78

9

10

9 1209 000

7 5417 4005 620s 2001 4501 4031 063

1 060

79 7508s 291

822507220060 000

n.c.

16 0221856215 911

14 101

Ernst & YoungKPMG

Coopers & Lybrand (PriceWaterhouse Coopers)Deloitte Touche Toh matsu

Price Waterhouse (PriceWaterhouse Coopers)Arthur Andersen (hors Andersen Consulting)BDO

Grant ThorntonMoores RowlandR5M International

Source: La Profession comptable .

Tableau 3. Classement des réseaux internationaux de cabinets d'audit en l9B5(la dénomination sociale 1998 figure entre parenthèses)

RmaCA

(mnuous $)Erncnrs

1

2

3

45

7

8

9

10

1 5741M51 4101 2341 185

1 060

973953

n. c.

479

29 800

29 900

38 000

30 40025 00026 80026 00024 00029 80014 100

Arthur AndersenPeat Manrvick (KPMG)

Coopers & Lybrand (PriceWaterhouse Coopers)Price Waterhouse (PriceWaterhouse Coopers)Ernst & Whinney (Ernst & Young)Arthur Young (Ernst & Young)Touche Ross (Deloitte Touche Tohmatsu)Deloitte Haskins (Deloitte Touche Tohmatsu)Klynveld Main (KPMG)

Grant Thornton

Source : La Profæsion comohble

i:t$rï t, u struaruration du marché français

Lévolution du marché français de I'audit durant les mois dernières décennies se caracrérise à la foisPar une expansion considérable et par un imponant mouvement de concentration, accompagnanrlui-même l'ouverture internationale de l'économie frangise '. La croissance de la demande d;audita une double origine : I'une, concernant le plus gand nombre de sociétés, rient à la mise en æuvreprogressive de la législation sur le commissariat aux comptes, l'autre se réfère arx besoins spéci-fiques, en matière d'audit et de conseil, des grandes entreprises françaises à vocation multinationale.Dans-ce contexte de profonde mutation de l'économie française, les cabinea anglo-saxons ont jouéy rôle important dans les restructurations. Déjà présents sur le marché frangis afin d'accompagnerleur clientèle multinationale, ils effecruaient essentiellement des missions d'audit .t d. r.poùngpour le comPte de sociétés mères américaines ou britanniques. À partir des années 60, une Jientelede multinationales françaises, publiques ou prMes, commence à recourir à leur savoir-faire dans ledomaine du contrôle des entreprises faisant appel aux marchés financiers internationaux.

Cotrrrrr.rnrrÉ - CoNTRôr-E - AuDn / læs vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p. t07 à l}l)

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r16Jean-François Clsr,l et Alain Mtror

VINGT ANs D'AUDIT : DE LA ITÉVISION DES COMPTES AIIX ACTTVTTÉS MULTTSERVICES

Cependant, le rôle de ces cabinets restera longtemps limité en ce qui concerne le commissariat atu(

comptes de sociétés cotées en France 12. l,a place des réseaux internationaux en France ne se shbilisera

quàf issue d'un vaste mouvement de restructurations du marché de l'audit amorcé dans les années 80.

Ôeles-ci prendront la forme de regroupements de cabinets franco-français, suivis de rapprochements

entre cabinets franco-français et représentants des réseaux internationaux ou encore de fi.rsions entre

représentants nationaux faisant suite à des rapprochements de réseaux internationaux.

Tableau 4. Classement des cabinets de commissariat aux comptes en 1983/84

(la dénomination sociale 1998 figure entre parenthèses)

RmeCA

lmruons D

1

2

3

4

6

7

8

9

10

197

141

121

110

100

94

89

70

68

65

Hélios Streco Durando (Ernst & Young)

Guy Barbier (Arthur Andersen)

De Bois Diéterlé (Deloitte Touche Tohmatsu)

Coopers & Lybrand (Price Waterhouse Coopers)

Price Waterhouse (Price Waterhouse Coopers)

Befec réseau BDO (Price Waterhouse Coopers)

Frinault Fiduciaire (Arthur Andersen)

Audit continental (KPMG Fiduciaire de France)

Reydel Blanchot (Salustro Reydel)

Mazars (Mazars & Guérard)

Source: La Profæsion comptable.

Tabteau 5. Classement des cabinets de commissariat aux comptes en 1996197

(la dénomination sociale 1998 figure entre parenthèses)

Rana(.A

(r,u.uons D

1

2

3

4

5

6

R

9

10

1 152

1 017

976

886

811

765

690

492

227

224

Arthur Andersen

Coopers & Lybrand (Price Waterhouse Coopers)

Ernst & Young

KPMG Fiduciaire de France

Deloitte Touche Tohmatsu

Befec Price Waterhouse (Price Waterhouse Coopers)

Mazars & Guérard

Salustro Reydel

Amyot Exco (réseau Grant Thornton)

Calan Ramolino (Deloitte Touche Tohmatsu)

Source; La Profession comptable

CoMsrlBrûrtr - CorvrRôLE - AuDrr / Les vingt ans de I'A.FC - mai 1999 (P. 107 à 121)

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Jean-François Cesle et Alain MrrotVINGT ANS D AUDIT : DE LA RÉVISION DES COMPIES AUX ACTTVTTÉS MT]LIISERVICES

À I'issue de ces restrucrurarions, il ne subsiste, en 1998, que neuf cabinets d'audit sur les vingt-cinq premiers cabinets classés en 1984. Il se dégage cependant de cette comparaison (cf tableavx 4et 5_ci-dessus) une grande stabilité des principau( acteurs du marché frangis de l'audit. l,a supréma-tie des cabinets membres de^s Bigfiue s'impose. Par qilleurs, le degré de concentration du marché s'estaccru : les dix premiers cabinets (soit 0,4 o/o de feffectif) représentent 3T o/o du chifte d'affaires '3 etdominent nememenr le marché des grandes entreprises et des sociétés cotées.

i-4* ..-.il Le redéploiemenr du portefeuille d'activités vers le conseil

Les gands cabinets ont progressivement développé, selon des modalités différentes, une activité deconseil, cherchant à valoriser, auprès de leur clientèle, leur connaissance du fonctionnemenr internede I'entreprise. Sur le plan international, les grands réseaux ont ainsi enregistré une croissance trèsrapide de ces activités de conseil (organisation, fiscdité, études de faisabilité, informatique, erc.),constituant de véritables groupes multiprofessionnels de services associés à I'audit. Ainsi, le réseauArthurAndersen a été le premier à mettre en æuvre une telle stratégie : dès 1992, l'audit ne repré-sentait que 35 %o des honoraires, contre 2L o/o pour la fiscalité et 44 o/o pour le conseil. En France,bien que freinés par l'existence de professions libérales réglementées et par les règles d'incompatibi-lité, les grands cabinets pratiquent largement la diversification d'activités dans le ànseil.

Cette évolution majeure, qui met en cause les limites de la mission d'opinion et du conseil,soulève des problèmes de responsabilité er d'éthique - l'audit malade du consèil

- er renvoie à uneinterrogation : ces pratiques affectent-elles I'indépendance des auditeurs ? Ce point a depuis denombreuses années fait I'objet de débats aux É,tats-Unis, plus récemment en France. En [g92,laCOB et la CNCC ont chargé Y. Le Portz d'animer un groupe de travail ayanr pour mission d'exa-miner les n problèmes posés par le développement des activités de conseil par des personnes appane-nant au même r&eau que les commissaires aux comptes er les solutions suscepdbles de Àieu*garantir I'indépendance de jugement de ces derniers >. Le rapport du groupe de travail (Le Porv,1993) conclut en mettant en évidence les dangers des activités multiservices er proposa un renforce-ment des incompatibilités applicables au commissaire aux compres ainsi qu'aux mlmbres du réseau

lguel il appartient. Ces propositions fi.rent, dès 1993, intégrées dans les normes de comportementde la CNCC.

Le marché de I'audit légal ayant, dans les pap développés, atteint sa phase de maturité, leproblème du développement de l'activité de conseil se pose acruellement avec encore plus d'acuité.Faisant suite à une vive controverse sur le thème de I'indépendance de I'auditeur, une secondemission a été confiée en 1998 à Y. L€ Portz sur le même thème.

W L?audit, objet d'enseignement et de recherche

,"'l*1ilir,i Lémergence des formations à fauditBien que présent de longue date, sous la forme de cours de Révision des comptes, dans

Programmes de I'option Comptabilité des grandes écoles de commerce ta, l'audit n a pénétré

rr7

les

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CoMprABuTÉ - Conrnôrn - Auolr / læs vingt ans de I'AIC - mai 1999 (p. tO7 à l2l)

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Jean-François Cesr.r et Alain MtrorVTNGT ANS DâT]DIT : DE LA RÉûSION DES COMPTES ÀI'XACTTITTES MTJLIISERVICES

programmes fr"trç"ir d'enseignement universitaire, puis suscité I'organisation de formations spéci-

fiques, qu à une date relativement récente.

Le premier exemple significatif concerne la crâtion, au milieu des années 70, de la maitrise de

sciences er techniques comptables et financières (MSTCF), dont le programme de référence' coor-

donné avec celui du diplôme d'expertise comptable, inclut un important volume denseignement

relatif à l'audit .t "., "oÀ-issariat

arD( comptes. Au début des années 80 seront créées, sous la forme

de diplômes d'études supérieures spécialisées (DESS), des formations spécifiques à I'audit interne ou

externe couvranr progressivement les champs de I'audit comptable, financier, juridique, ûscal et

social ou se positionnant à la frontière de l'audit et du conuôle de gestion. Ces créations seront

suivies, autour des années 90, par la crâtion de mastères d'audit par la Conférence des grandes

écoles. Enfin, nous norerons la crâtion plus récente du DEA Comptabilité, Décision, Contrôle,

qui permet à I'audit, reconnu comme discipline, d'accéder au statut d objet de recherche.

Parallèlement, le nombre de thèses soutenues " sut la période 1978-1998, a)'ant Pour thème faudit

au sens large, s'élève à24, dont l0 en droit et 11 en sciences de gestion. Les thèses de droit, relative-

ment anciennes, conespondent à la phase de mise en place des institutions relatives au commissariat

aux comptes. lÆs rhèses en gestion comprennent d'une part, des tr.vaux elçlorant des domaines d'ap-

plication variés (audit social, sûatégique, des qrstème dinformation) et, dauue pan, des recherches,

moins nombreuses et plus récentes, se ratachant à la théorie positive de la compabilité.

i. .l${fllÏ Laudit, objet de recherche

PARADIGMES ET RECHERCHE EN AUDIT

La recherche en audit peut être subdivisée en deux tendances majeures. la première, recourant à une

problémarique normarive, s'intéresse principalement à la méthodologie et atu( outils. Ce courant

n technologique ,, qui a représenté une grande part de la recherche nord-américaine jusqtfaux

années 70, s'exprime toujours dans des revues telles Auditing : loumal of Practice and Theory. Par,la

suite, renouvelant la problématique par l'introduction d'approches empiriques ou expérimentales,

un autre courant, traitant de la modélisation du marché de I'audit, s'est donné pour but dexpliquer

les phénomènes observés (concentration, croissance externe, différentiation, effet de réseau, effet de

réputation, erc.) ou détudier le comportement de l'auditeur (indépendance' ,r€sPonsabilité,

litiges,

fixation des honoraires, normrlisation, etc.). Il s'exprime dans des revues telles que le Journal ofAccounting and Econornics et emprunte aux développements les plus récents de la recherche en

finance ou en économie.

Partant d'une situation oligopolistique observable t6 sut [e marché de I'audit, de nombreuses

recherches empiriques mettent en évidence que, bien que s'agissant d'une activité réglementée,

fofte d'audit à'un cabinet ne peur être considérée comme un parfait substitut à celle d'un autre.

Dès lors, I'hétérogénéité de I'ofte justifierait, de la part des grands cabinets, des honoraires significa-

tivemenr plus élwés (Simunic, 19S0). Des travaux valident empiriquement l'hypothèse de différen-

ciation dei services d'audit (Shockley et Holt, 1983) : par exemple, en câs de changement d'auditeur

(non Big eighrversus Big eight), pour les grandes sociétés cotées. Cet avantage concurrentiel tiendrait

à l'existence d'une renre de spécialisation, à une avance technologique ou à une capacité présumée à

CoMrrABu.rrÉ - CoNIRôI^E - AIDrr / ls vingt ans de IAFC - mai 1999 (P. 107 à l2l)

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Jean-François Cesra et Alain MxorVINGT ANS D AUDIT : DE IA RÉVISION DES COMPTES AI,IX ACIIVT'TÉS MUTNSERVICES

résister aux Pressions, u1e lelation pouvant être empiriquemenr observée entre la perception de l'in-dépendance et la taille de l'auditeur (De Angelo, lgSl).

.'t; i::i,'; TAUDII AU ccEUR DE Il. RELATIoN D,AGENcE

Dès le milieu des années 70,|a théorie de I'agence (Jensen, Meckling, 1976), en proposant unevision contracnrelle des organisations, a fourni le premier paradigme ,ob*t. pour l'él"bor"tion d'unmodèle de justification économique du rôle de l'auditeur. En effet, la firme est appréhend.ée commeune u ficdon légde u, næud d'un ensemble de contrats passés entre différents i.rt *.nrrrt économi-quement rationnels (actionnaires détenant le contrôle, actionnaires minoritaires, man€ers, autressalariés, beilleurs de fonds, fournisseurs, clients). Dès lors que le mandataire risque d'ag;ir de façonpeu conforme aux intérêts du mandant, le rôle de I'auditeui exrerne peut dwenir déterÀinant : soitau niveau de l'activité de surveillance soit, à l'inverse, lorsque le manàataire cherche à faire caution-ner sa gesdon. ks relations actionnaires-rnanagers et actionnaires-créanciers, consituent deuxexemples paniculièrement érudiés.

Se situant dans le cadre méthodologique tracé par l'École dc Rochester (Vatts et Zimmerman,1986) et reprenant les mêmes hypothèses quanr au compomement de I'auditeur, certaines recherchesétudiant la décision de changer d'auditeur (ou le choix de celui-ci) ont montré I'influence d.evariables exogènes comme : le capital détenu par les managers, les conuats de rémunération incita-tifs, la diffi.rsion des titres, la valeur du ratio d'endemement (Francis et'Wilson, 1988). De même,rePrenant l'hypothèse de lobhying (Vatts, Zimmerman,ISTS), certains ûavau)( se sonr attachés àempiriquement meftre en évidence le lien entre la méthodologie développée par chacun des cabinetset le comportement de vote dans les organismes professionnelr d. trot-ïi.ation (Kinney, 1986).

t_j,*J'. LAUDTI nÉpurarroN ET AsyMÉTRrE D'TNFoRMATîoN

Laudit est une activité cotteuse dont l'utilité économique n est justifiée que pil l'existence de situa-tions antagonistes ou de conflits potentiels d'intérêts, en paniculier enrre propriétaires er managersou entre propriétaires et créanciers (|ensen et Meckling, 1976). [,a recherche d'un arbitrage exté-rieur, mais aussi la minimisation les cotts d'agence, pourraient conduire à privilégier la signarure decabinets internationaux. La qualité de I'audit riétant pas directem.t. àbr.*Ibl. p"i le client,certains travau( ont intégré le concept d'aqrmétrie d'information pour construire des modèles designalisation cherchant à expliquer la nature des institutions d'audit. La théorie de la réputation merl'accent sur la perception de la compétence de l'auditeur (capaciré à relever des irrégul'arités) ou deson indépendance par lappoft au client (capacité à porter lesirrégularités dans l. ,alpon d'audit) ;glle luggère une modélisation du marché en termes de choix r,ùégiq,ro effecnréslar le client etI'auditeur face aux investisseurs : les détenteurs du capital,

"li.na de l'audireur, Àercheraient àgagner la confiance d'investisseurs en divulguant une information financière certifiée, les aud.iteurstirant un revenu de la réputation attachée à leur signature (Titman er Tï"u€man, 1986). Atn dedéterminer le niveau oPtimal d'information à divulguer dans le rapport d'audir, un modèle d'équi-libre peut être construit, conduisant l'auditeur à arbitrer enffe : prér.*., sa réputation auprès àe,investisseurs et risquer de perdre son client, la préservation de la réputation devant consdtuer unebarrière économiquement efficace conûe les tentations résulant du libr. jeu de la vie des afFaires 17.

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coMrrABuxrÉ - corirnôr.e - AuDrr / Les vingt ans de I'AFC - mai 1999 (p. ro7 à r2r)

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Jean-François Cesra et Alain MrcorVINGT ANS DâUDIT : DE T.A R.ÉVISION DES COMI'TES ATIXACTTVTTÉS MULilSERVICES

L20

Conclusion

ks objeaifs et le champ d'investigation des missions d'audit ont connu une extension considérable

dur"ni les dernière, jéc.nnie". Par "illeurr,

I'internationalisation de l'économie et l'essor des

marchés de capitatrx ont depuis longtemps imposé aux grandes entreprises, privées comme

publiques, le r..our, à des audits émanant de signatures internationalement reconnues. Cette

iogiq". inéluctable est à I'origine d'importants mouvements de restructuradon, tant en France qu'au

nii."" international. Enfin, les grands cabinets, initialement focalisés sur une mission d'opinion

relevant de l'éthique du professionnel libéral, ont progressivement développé des activités de conseil,

créant do ,tructùr.s de nature conglomérale, véritables ensembles multiprofessionnels de services

associés à l'audit. Ceme remise en qluse du positionnement Par raPport au métier de base n'est pas

sans engendrer de nombreux problèmes au plan de l'éthique, ni sans présenter de danger de perte

d'identiié. Une telle évolution qui a profondément renouvelé ant les concepts et la technologie que

l'économie du marché aur" p.rmii à l'audit d'accéder eu staflrt d'objet d'enseignement et de

recherche.

Notes

Sur l'émergence de l'activité d'audit dans les

économies de marché (cf Ca'sra, 1995).

Sur les différentes acceptions (f Mikol' 1991).

Normes intemationales d'audit, IFAC, 1996'

traduction française, p. 13.

Il s'agissait, par ordre alphabétique, de : AnhurAndersen, Anhur Young, Coopers & Lybrand'

Deloitme Haskins & Sells, Ernst Ec ttrThinney,

Peat Marwick Mitchell, Price S?'aterhouse,

Touche Ross.

Informations et Débaa, CNCC, n' 38, juin

1997, p.31.Comité de I'IFAC en charge de l'élaboration des

normes d audit.

LIFAC Qnternational Fedcration of Accountants),

organisation de normalisation internationale, a

été créée en 1977 afin de regrouPer les insances

représentatives de la profession comptable de

chacun des pays membres. À sa création, I'IFAC

comprenait 63 instituts professionnels originaires

de 49 pays. En 1998, I'IFAC regroupait 140

institua professionnels originaires de 101 pays

(source : site Web IFAC).

Informations et Débats, CNCC' n" 38, iuin1997, p.32.

9. En France, Cest en 1967 qiaété créêe la struc-

rure qui a donné nùsance à I'IFACI, aujourd'hui

Institut de lâudit Interne.

10. Conue 76 o/o dans les autres bourses américaines

(rappon US Sénat, 1976).

ll.Pour une analyse de longue période (f Sauviat'

1991).

l2.Pat exemple, au début des années 80, le Befec

(rujourd hui Price W'aterhouse Coopers) détient

plus du double de mandats de commissariat aux

comptes de sociétés cotées que le premier

membre des Big eight

13. En Grande-Bretagne, en 1997,les Big six contrô-

luent 92 7o du marché des 500 premières enue-

prises cotées.

14. Voire, dès les années 50, dans ceftains instituts de

faculté de droit.

15. Source : CD-Rom Doc-Thèses, 1998.

l6.Aux É,tas-Unis, cene situation a souvent été

dénoncée par les commissions d'enguête sénato-

riales.

17. Les récentes mises en cause de la responsabilité

professionnelle d'auditeurs tant aux Étaa-Unis et

au Royaume-Uni, qu'en France, pour des

monçmts de plus en plus importans, tendent à

monûer les limites inhérentes à ce mode de régu-

lation.

2.

3.

1.

6.

7.

CoMprABIr.rÉ - CoNTRôI-E - AuDrr / l,es vingt ans de I'AFC - mai 1999 (P. 107 L l2l)

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