21

CHAPITRE 7 : LES COMPTES D'ACTIF

SECTION 2 : LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

21.ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION

22.NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENT DES COMPTES

21. ELEMENTS CONSTITUTIFS ET EVALUATION21.1 GnralitsLes immobilisations incorporelles regroupent l'ensemble des dpenses consenties par l'entreprise sur des oprations qui crent ou renforcent les conditions de matrise de son activit, sans que le cot de ces dpenses ait pour contrepartie directe l'entre d'un bien matriel dans le patrimoine de l'entreprise.

Selon le PCGE, ces oprations sont de trois ordres :

dpenses en recherche et dveloppement ;

dpenses en brevets, marques, droits et valeurs similaires;

achat de fonds commercial.

A leur entre, les immobilisations incorporelles sont inscrites dans le patrimoine de l'entreprise sur la base du total des dpenses de cette nature, engages pendant l'exercice, pour acqurir ou produire l'lment incorporel.

La constatation d'une immobilisation incorporelle produite par l'entreprise pour elle-mme obit certaines rgles bien prcises ().

Cependant, l'entre dans le patrimoine d'un fonds commercial ne peut tre constate que par la voie d'acquisition.

A la date de clture, la valeur d'entre des immobilisations incorporelles doit faire l'objet d'une correction de sa valeur qui prend la forme d'amortissement.

21.2Les frais de recherche et de dveloppement

Les frais de recherche et de dveloppement correspondent des dpenses consacres par l'entreprise l'activit de recherche applique et son dveloppement ; elles ne peuvent en aucun cas contenir des frais inhrents une commande spcifique reue d'un tiers, ou constituer des frais de recherche fonds perdus (recherche fondamentale).

En vertu du principe de prudence, l'entreprise immobilise rarement les frais de recherche et dveloppement qu'elle a engags. Toutefois, lorsqu'elle le dcide, l'immobilisation de ces frais ne peut se faire que si deux conditions sont simultanment runies :

les projets de recherche et de dveloppement en cause, doivent tre nettement individualiss et leurs cots suffisamment valus pour tre rpartis dans le temps ;

chaque projet doit avoir, l'arrt des comptes, de srieuses chances de russite technique et de rentabilit commerciale.

Les rgles IASC sont plus prcises puisqu'elles exigent :

la vrification de l'existence certaine d'un march ou d'une utilit de production soi-mme, justifie par l'entreprise (norme n 9),

l'inscription obligatoire l'actif immobilis de toutes les dpenses en recherche et dveloppement, qui rpondent aux conditions ncessaires pour leur immobilisation (expos - sondage 32 de l'IASC- Juin 1990, E 37 approuv en Octobre 1992).

La position marocaine, conforme la doctrine internationale, exclut de l'actif immobilis les frais de recherche suivants :

Nature de la recherche

Rgle de comptabilisation

recherche fondamentale

Les frais correspondants sont porter aux comptes de charges par nature. A notre avis, il est utile de runir le cot de la recherche fondamentale occasionnelle dans un compte spcifique de charges non courantes, par le crdit des comptes de transferts de charges concerns.

Recherche pour une commande spcifique d'un clientLes frais correspondants sont porter aux comptes de charges par nature

21.3 Les brevets, marques, droits et valeurs similaires

Ils reprsentent l'ensemble des dpenses consenties par l'entreprise pour obtenir l'avantage d'une protection en vue d'exercer, sous certaines conditions, un droit d'exploitation d'un brevet, d'une licence, d'une marque, ou d'une concession.

En ce qui concerne les brevets crs par l'entreprise suite des activits de recherche et de dveloppement lies la ralisation de projets, le PCGE prconise que la valeur accorder ces brevets doit tre, au plus, gale la fraction non amortie des frais correspondants inscrits au compte 2210 - "Frais de recherche et de dveloppement".

Les brevets acquis sont par contre comptabiliser pour leur prix d'acquisition.

21.4 Le fonds commercialLe fonds de commerce peut tre valu comme la diffrence entre la valeur de l'entreprise prise en globalit, et l'agrgation des valeurs estimes sparment de chaque actif. Il reprsente la capacit de l'entreprise raliser des profits potentiels.

Sont ports dans ce compte tous les lments incorporels acquis (achalandage, clientle, nom commercial ...), qui concurrent au maintien et au dveloppement de l'activit de l'entreprise .

En tout tat de cause , et par respect du principe de prudence, un fonds de commerce n'est comptabilis que lors de son acquisition: (il est alors valoris au prix pay, seule valeur objective) ; le fonds commercial cr lors de l'exploitation et du dveloppement d'une entreprise, ne donne lieu par contre aucune inscription l'actif.

22.NOMENCLATURE ET FONCTIONNEMENTCette rubrique comprend les comptes suivants :

2210Immobilisations en recherche et dveloppement

2220Brevets et marques

2230Fonds commercial

2285Immobilisations incorporelles en cours

22.1Immobilisations en recherche et dveloppement

Si l'entreprise dcide, au vu des conditions pralables, (Cf. n 704) de porter des frais de recherche applique l'actif du bilan, et procder leur amortissement sur une dure maximale de cinq exercices, elle dbitera le compte 2210 Immobilisations en recherche et dveloppement de la somme des cots supports, par le crdit du compte de produits 7142 "Immobilisations incorporelles produites" (voir n 385).

En cas d'chec des projets de recherche et de dveloppement, les dpenses correspondantes sont immdiatement amorties par le dbit du compte 65912 "Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations incorporelles", et par le crdit du compte 2821 "Amortissement des immobilisations incorporelles".

IllustrationUne socit a dpens l'anne N, au titre de la recherche applique une somme de 1.755.000 DH, dtermine en comptabilit analytique et pour laquelle les conditions d'immobilisations sont vrifies la date de clture de l'anne N..

Supposons qu'en N+1 la socit a dpos un brevet conscutif cette recherche applique avec une valeur estime 675.000 DH et une dure de vie de trois ans.

N

2210

Immobilisations en recherche et dveloppement1.755.000

7142Production immobilise

1.755.000

6192

Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles351.000

2821Amortissement de l'immobilisation en recherche et dveloppement

351.000

(1.755.000 * 20%)

N+1

2220

Brevets675.000

2210Immobilisations en recherche et dveloppement

675.000

Inscription des RFD immobiliss en brevets

65912

Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations incorporelles729.000

2821Amortissement de l'immobilisation en recherche et dveloppement

729.000

2821

Amortissements des immobilisations en recherche et dveloppement1.080.000

2210Immobilisations en recherche et dveloppement

1.080.000

(Pour solde)

6192

Dotations aux amortissements des immobilisations incorporelles225.000

2822Amortissements des brevets

225.000

675.000 / 3 ans

22.1 LES BREVETS, MARQUES, ET PROCEDES INDUSTRIELS

ce compte enregistre, son dbit, le cot d'acquisition par le crdit du compte trsorerie lors de l'achat d'un brevet, ou par le comptes immobilisation en recherche et dveloppement, au dpt d'un brevet commercial cr par l'entreprise pour elle-mme.

Les brevets d'invention, acquis ou produits, sont normalement amortissables sur la dure du privilge auquel ils donnent droit, ou sur leur dure effective d'utilisation si celle-ci est plus courte.

Par contre, les marques dont la protection n'est pas limite dans le temps ne sont pas, en principe, amortissables.

A contrario, les procds industriels, modles et dessins sont amortissables ds lors qu'ils sont susceptibles de devenir obsoltes.

Cas particuliers des logiciels informatiques

Un logiciel informatique repose en gnral sur un support matriel (disque, disquette ou banque magntique). Ce pendant, ce bien corporel n'est que la consquence d'une dmarche et une prestation intellectuelles indispensables pour sa ralisation. Ceci conduit considrer les logiciels comme des droits incorporels.

Cependant, il convient de distinguer les logiciels indissocis du matriel informatique, des logiciels dissocis de ce dernier.

Le traitement comptable des logiciels indissocis ne pose pas de difficult, puisque la valeur de l'ensemble matriel-logiciels est inscrite au compte 2355 "Matriel informatique".Par contre, le traitement des logiciels dissocis du matriel informatique est plus dlicat, puisque l'on trouve plusieurs cas de figure :

1. Les logiciels destins un usage interne, crs par l'entreprise ;

2. Les logiciels destins un usage interne, acquis par l'entreprise ;

3. Les logiciels destins un usage commercial, crs par l'entreprise, et labors pour un utilisateur unique dans le cadre d'une commande client ;

4. Les logiciels destins un usage commercial, crs par l'entreprise pour couvrir les besoins de plusieurs utilisateurs ;

5. Les logiciels destins un usage commercial, acquis par l'entreprise.

1. Logiciel usage interne cr dans l'entreprise

Pour la doctrine comptable internationale, le processus de production d'un logiciel dbute lorsque les conditions suivantes sont simultanment remplies :

Le projet doit avoir de srieuses chances de russite technique ;

L'entreprise doit avoir indique concrtement l'intention de produire le logiciel et de s'en servir durablement ;

L'entreprise doit mettre en place un systme prcis de suivi des cots de ralisation par phase et par tape.

Pour dtermination du cot de production du logiciel, toutes les charges ne sont pas prendre en ligne de compte :

PHASE ETAPEINCLUSION DANS LE COUT DE PRODUCTION

CONCEPTIONETUDE PREALABLENON

ANALYSE GLOBALENON

ANALYSE DETAILLEEOUI

PRODUCTIONPROGRAMMATIONOUI

TESTS ET JEUX D'ESSAISOUI

MISE A DISPOSITION ET SUIVIDOCUMENTATION DESTINEE A L'UTILISATEUROUI

FORMATION DE L'UTILISATEURNON

SUIVI DU LOGICIELNON

Pendant la ralisation du logiciel, les charges entrant dans le cot de production sont immobiliser chaque fin d'exercice (avant l'achvement), en dbitant le compte 2285 "Immobilisation incorporelles en cours" par le crdit du compte 7142 "immobilisations incorporelles produites".

Lorsque le logiciel est achev, son cot est vir du compte 2285 au compte 2220 "Brevets, marques, droits et valeurs similaires".

Ce logiciel sera amortis sur sa dure probable d'utilisation, et selon un plan d'amortissement (Cf. section 6 ci-dessous).

2. Logiciel usage interne acquis par l'entreprise :

Le cot d'acquisition est inscrit au compte 2220 lorsque le logiciel est destin servir au sein de l'entreprise. il est alors amortir, selon un plan d'amortissement, sur sa dure probable d'utilisation.

3. Logiciels usage commercial cr pour un utilisateur unique :

Il s'agit d'un logiciel cr dans le cadre d'une commande client.

Les dpenses de conception sont passer en charges si les travaux concernent un seul exercice. S'ils sont cheval sur plusieurs exercices, ces frais doivent tre mentionns fin de l'exercice, au dbit du compte 3134 "Services en cours".

Dans ce cas, il pourrait tre constat un produit net partiel conformment l'article 17 de la loi comptable (Cf. chapitre 5- section 1).

4. Logiciel usage commercial cr pour couvrir les besoins de plusieurs utilisateurs.

Le traitement comptable est similaire celui concernant le logiciel cr pour un usage interne.

Les dpenses inhrentes au cot de reproduction sur supports magntiques, la documentation et la formation entrent dans le cot de production soit des logiciels facturs au cours de l'exercice, soit des logiciels en stock la clture de l'exercice.

5. Logiciel usage commercial acquis par l'entreprise.

On distingue deux situations :

Si le logiciel est utilis comme moyen de production, il est immobiliser au compte n2220 "Brevets, marques, droits et valeurs similaires".

Si le logiciel est destin la revente, son cot est inscrit au dbit du compte 6111 "achats de marchandises" ; s'ils reste non vendu en fin d'exercice son cot d'achat passe au dbit du compte de stocks 3111 "Marchandises en stock", par le crdit 6114 "Variation de stocks de marchandises".

22.3 LE FONDS COMMERCIAL

Sont ports dans ce compte, les cots d'acquisition de tout lment incorporel ne donnant pas lieu une comptabilisation spare au bilan, et qui constitue le support d'un fonds de commerce (nom commercial, clientle, doit au bail, anciennets dans le secteur, etc, ).

Seuls sont constats en comptabilit, les lments de fonds de commerce acquis ; ceux qui sont dvelopps par l'entreprise elle-mme ne doivent pas, par prudence, tre immobiliss par la contrepartie du compte 7142 "Production immobilises".

Les lments du fonds commercial, qui ne bnficient pas d'une protection lgale ou conventionnelle qui leur garantit une valeur certaine, sont amortissables. ()

Le CGNC ne prcise pas le dlai d'amortissement, mais, titre de rfrence, la quatrime directive europenne prconise une dure maximale de cinq ans, lorsque la lgislation nationale permet son immobilisation.

A la date d'inventaire, la valeur affecter aux immobilisations incorporelles est gale :

A leur valeur comptable nette d'amortissement si celle-ci est infrieure leur valeur actuelle ;

A la valeur actuelle, dans le cas contraire.

Dans ce dernier cas, la valeur comptable nette d'amortissement est affecte :

D'une provision pour dprciation, si la moins-value est rversible ;

D'une "amortissement exceptionnel" si la moins-value est dfinitive.

IllustrationMr X dispose d'un fonds commercial dans une zone qui subit des travaux de ramnagement pour plusieurs annes, ce qui cause une gne certaine pour les clients. Ce fonds commercial a une valeur comptable de 200.000 DH et la dprciation est value la moiti.

6595

Dotations non courantes aux provisions pour risques et charges100.000

1518Autres provisions pour risques

100.000

Mr X possde une succursale dont le fonds commercial est estim une valeur de 1.500.000 DH. les travaux de construction d'une nouvelle route rendent impossible la continuit de son activit dans les mmes conditions qu'auparavant, la perte de la clientle est value la moiti.

65912

Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations 750.000

2823Amortissements du fonds commercial

750.000

(Pour solde)

22.4 LES IMMOBILISATIONS INCORPORELLES EN COURS

Ce poste est rserv la constatation comptable de tous les versements effectus sur des immobilisations incorporelles en cours de cration la date de clture de l'exercice.

Rappel sommaire des rgles fiscales relatives aux transferts de fonds commercial

Les acquisitions de fonds de commerce ou de clientle sont soumises aux droits d'enregistrement au taux de 5% () assis sur le prix de lachalandage, le droit au bail et autres objet mobilier servant lexploitation du fonds, les marchandises neuves sont assujetties au taux de 1 % .

Les droits pays sont:

acquitts le moins d'acquisition des immobilisations en cause ;

et peuvent tre inscrits en frais d'tablissement (immobilisations en non-valeurs)

L'entreprise qui cde son fonds de commerce ou sa clientle bnficie des abattements sur les plus-values de cession d'lments d'actif immobilis pour la dtermination de la plus value imposable (art. 18 de l'IGR et 19 de l'IS).

Les oprations de cession des lments du fonds commercial sont considres hors champ d'application de la TVA. A contrario, les oprations d'change et de cession de marchandise corrlatives une vente de fonds commercial sont taxables dans le mesure o elles sont ralises par des assujettis la taxe.

La dtermination du cot de production d'une immobilisation incorporelle est identique celle d'une immobilisation corporelle (voir n726)

les lments non protgs juridiquement, n'tant pas prciss par la loi, il s'avre difficile d'oprer cette distinction

Sauf les ventes des fonds de commerce d'htels, restaurants, dbit de boissons alcoolises et des salles de spectacles cinmatographique, qui sont taxes aux taux de 10%.