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Comparaison entre les Normes internationales d’information fi nancière (IFRS) et les Principes comptables généralement admis aux États-Unis (US GAAP)

Mai 2012

Questions et Réponses pour les entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommation

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Préambule

« Questions et Réponses pour les entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommation », dont la première édition date de 2008, apporte un éclairage des questions d’information fi nancière propres au secteur de la distribution et des biens de consommation.

La conjoncture économique actuelle est diffi cile pour de nombreuses entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommation partout dans le monde, et révèle à quel point les marchés de capitaux sont interconnectés. Elle démontre par ailleurs l’importance d’une plus grande transparence et d’un langage comptable commun qui permettra aux investisseurs de prendre des décisions plus éclairées en matière d’allocation de leurs capitaux.

L’adoption des Normes internationales d’information fi nancière (IFRS) au niveau mondial se poursuit : de plus en plus de pays les autorisent ou les intègrent dans leur référentiel national, qu’il s’agisse tant des entreprises publiques que privées. En outre, les efforts de convergence actuellement déployés par l’International Accounting Standards Board (IASB) et le Financial Accounting Standards Board (FASB) entraîneront encore davantage de changements dans les années à venir.

Nous en avons profi té pour mettre à jour la présente publication en abordant des problématiques comptables spécifi ques auxquelles le réseau mondial des Associés de PwC spécialistes de la distribution et des biens de consommation, et leurs clients, ont dû faire face.

Nous avons conjugué leurs connaissances à celles de notre réseau d’experts en matière de conseil en comptabilité afi n d’élaborer un large éventail de solutions comptables pour vous aider à appréhender ces problématiques, et expliquer les approches adoptées en pratique. Nous espérons ainsi contribuer à l’homogénéité du traitement de problématiques similaires dans l’ensemble du secteur.

Ce document aborde des questions d’ordre général et ne couvre pas nécessairement tous les cas particuliers qui peuvent se présenter. Chaque situation doit être considérée à la lumière de circonstances spécifi ques et dans la plupart des cas, le traitement comptable adopté doit refl éter la substance commerciale des accords conclus. Nous vous invitons à discuter des faits et des circonstances propres à votre situation avec votre contact PwC, spécialiste de la distribution et des biens de consommation.

Nous espérons que cette publication vous sera utile dans la résolution de vos problématiques techniques sectorielles.

Sabine Durand- HayesAssociéeresponsable du secteur Distribution et Biens de consommationPwC France

Christine BouvryAssociéeAudit, membre du Retail & Consumer Accounting GroupPwC France

2 PwC | Questions et Réponses pour les entreprises du secteur de la distribution et des biens de consommation

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Introduction

Cette publication résume les principales problématiques comptables propres au secteur de la distribution et des biens de consommation en se fondant sur les normes applicables au 31 décembre 2011. Cette publication ne traite pas de l’impact des normes actuellement défi nies par l’IASB et le FASB.

Certains aspects de la comptabilité technique selon les normes IFRS et les principes comptables généralement admis aux États-Unis (US GAAP) sont complexes mais communs à tous les secteurs. C’est par exemple le cas des instruments fi nanciers, des paiements fondés sur des actions, des regroupements d’entreprises et des retraites. Ils ne seront pas abordés dans cette publication. Vos commentaires sur l’impact des exposés-sondages comme ceux intitulés « Produits provenant des contrats avec les clients » ou « Contrats de location » sont les bienvenus sur www.pwc.com/r&c.

Le secteur de la distribution et des biens de consommationLe secteur de la distribution et des biens de consommation compte trois principaux acteurs : le fournisseur, le distributeur et le consommateur final.

Le fournisseur est généralement un fabricant de produits de grande consommation. Il réalise son chiffre d’affaires auprès du distributeur, mais doit également convaincre le consommateur d’acheter ses produits.

Le distributeur fait le lien entre le fournisseur et le consommateur. En règle générale, le distributeur achète des produits au fournisseur et les revend aux clients.

Le client est le consommateur qui achète des produits au distributeur.

Cette publication explique les problématiques comptables inhérentes à la chaîne de valeur de la distribution et de la consommation, de la fonction d’innovation du fournisseur à la fonction commerciale et marketing des distributeurs.

Les questions que nous abordons sont référencées en fonction de leur position dans la chaîne de valeur et des aspects du modèle économique affecté.

Principes comptables généralement admis aux États-Unis (US GAAP)En vue d’une analyse plus détaillée, nous avons mis en évidence les différentes solutions proposées d’une part par les US GAAP, d’autre part par les IFRS, pour résoudre un problème comptable particulier.

Code :

Les US GAAP et les IFRS sont similaires

L’approche des US GAAP est globalement similaire à celle des IFRS, mais l’application dans le détail doit faire l’objet d’un examen minutieux car certains points particuliers peuvent donner lieu à des différences signifi catives

Les US GAAP et les IFRS peuvent présenter des différences spécifi ques

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Sommaire

Innovation, marques, R&D et licences1. Coûts de développement2. Marques et Unités génératrices de trésorerie

(UGT)3. Durée d’utilité des marques4. Redevances – versement initial5. Ventes à un franchisé6. Contrats de franchise

Marketing et publicité7. Coûts publicitaires8. Publicité sur le lieu de vente (PLV)9. Coupons10. Charges de marketing à la clôture des périodes

intermédiaires

Ventes aux distributeurs11. Ventes forcées (« trade loading »)12. Un produit offert pour un produit acheté13. Indemnité de liquidation14. Remises sur palettes15. Accords de partenariat16. Publicité conjointe17. Indemnité accordée à un distributeur pour qu’il

réalise une démarque18. Promotions ponctuelles (« scan deals »)19. Provision pour retours en provenance des

grossistes/revendeurs20. Frais de mise en avant et de référencement21. Droits d’accise

Stockage22. Démarque inconnue23. Coûts de stockage

Biens immobiliers et locations24. Franchise de loyer25. Traitement des paiements d’avance dans le cadre

de contrats de location26. Droit au bail27. Loyers conditionnels28. Dépréciation des points de vente destinés à être

fermés29. Détermination des UGT pour les chaînes de

magasins30. « Flagship stores »31. Flux de trésorerie générés par les ventes en ligne32. Allocation des remises obtenues aux différentes

UGT33. Coûts de pré-ouverture34. Provisions pour frais de remise en état35. Biens immobiliers à usage mixte - Sous-location

de surface de vente36. Contrats de location favorables et défavorables

lors d’un regroupement d’entreprises

Ventes et marketing37. Distributeur agissant comme un agent38. Droit de retour en contrepartie d’un

remboursement39. Coupons de réduction40. Revenu lié à la vente de cartes cadeaux41. Programmes de fidélisation de la clientèle42. Exceptions à la publicité sur le lieu de vente43. Extensions de garantie44. Commissions prélevées sur les règlements par

carte bancaire

Stocks45. Méthode du prix de détail46. Comptabilisation des stocks lors d’un

regroupement d’entreprises

Innovation, marques, R&D et licences

Innovation, marques, R&D et licences 7

ContexteUn fabricant de détergents engage des coûts importants pour le développement d’une nouvelle technologie qui permettra aux consommateurs de laver leurs vêtements beaucoup plus rapidement.

QuestionLes coûts de développement engagés par la société doivent-ils être capitalisés en immobilisations incorporelles ?

Textes applicablesLa norme IAS 38 définit les activités de développement comme « l’application des résultats de la recherche ou d’autres connaissances à un plan ou un modèle en vue de la production de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou substantiellement améliorés, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur utilisation ».

La norme IAS 38.57 spécifie qu’« une immobilisation incorporelle résultant du développement (ou de la phase de développement d’un projet interne) doit être comptabilisée si, et seulement si, une entité peut démontrer tout ce qui suit :

(a) la faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;

(b) son intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;

(c) sa capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;

(d) la façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs probables. L’entité doit démontrer, entre autres choses, l’existence d’un marché pour la production issue de l’immobilisation incorporelle ou pour l’immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ;

(e) la disponibilité de ressources techniques, financières et autres, appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ;

(f) sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours de son développement ».

RéponseLes coûts de développement doivent être inscrits à l’actif si tous les critères requis par la norme IAS 38.57 sont satisfaits. Notons qu’il est parfois difficile, en pratique, de déterminer à partir de quel moment c’est effectivement le cas. La société doit établir une cartographie de son processus de développement par étapes en associant chacune d’entre elles à chaque critère ci-dessus. Elle pourra ainsi déterminer si les critères d’immobilisation des coûts de développement sont satisfaits et à quel moment ils le sont.

Commentaire US GAAPLes coûts de développement sont comptabilisés en charges dès qu’ils sont encourus, conformément à la norme ASC 730 « Research and Development ».

1. Coûts de développement


2. Marques et Unités génératrices de trésorerie (UGT)

ContexteLa société A acquiert la société B. Les deux sociétés opèrent dans le même secteur des biens de consommation.

Après le rachat, la société A a l’intention d’intégrer la fabrication des produits de la société B au sein de ses propres infrastructures et de fermer les unités de production de la société B.

L’identification à la marque est très importante dans ce secteur d’activité. La société A va continuer de vendre des produits sous la marque de la société B après l’intégration des unités de production. La marque ne va pas être concédée sous licence et a une durée de vie indéfinie.

QuestionLe management estime que la majeure partie de la valeur de la société acquise provient de la marque. Dans la mesure où les unités de production n’ont pas vocation à soutenir la marque, le management considère celle-ci comme une unité génératrice de trésorerie (UGT) indépendante. Cela est-il acceptable ?

Textes applicablesUne unité génératrice de trésorerie est « le plus petit groupe identifiable d’actifs qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d’autres actifs ou groupes d’actifs » [IAS 36.6].

RéponseGénéralement, une marque augmente le revenu issu des ventes d’un produit. Néanmoins, les revenus issus des ventes d’un produit de marque ne peuvent être répartis entre ceux générés par la marque et ceux générés par les moyens de production. En IFRS, une marque n’est généralement pas une unité génératrice de trésorerie indépendante et n’est pas testée pour dépréciation individuellement. Au contraire, la marque doit être testée pour dépréciation avec les moyens de production associés.

Commentaire US GAAPConformément à la norme ASC 350 « Intangibles - Goodwill and Other », et dans la mesure où la marque a une durée de vie indéfinie, l’immobilisation incorporelle ne peut être regroupée avec d’autres actifs lorsqu’elle est testée pour dépréciation. Par conséquent, cet actif incorporel est testé individuellement.


3. Durée d’utilité des marques

ContexteUne société de produits de luxe a acquis deux parfums pour sa gamme de produits :

• un parfum qui est un classique indémodable et qui a été un produit phare pendant plusieurs décennies ; et

• un nouveau parfum qui porte le nom d’une personnalité récemment connue qui s’est activement impliquée dans la promotion et le marketing du parfum.

QuestionLe management n’est pas en mesure d’estimer la durée d’utilité des deux parfums et propose donc de considérer les deux marques comme ayant une durée d’utilité indéfinie. Ce traitement est-il correct ?

Textes applicablesUne immobilisation incorporelle a une durée d’utilité indéfinie lorsque, sur la base d’une analyse de tous les facteurs pertinents, il n’y a pas de limite prévisible à la période au cours de laquelle on s’attend à ce que l’actif génère pour l’entité des entrées nettes de trésorerie [IAS 38.88].Dans ce cas, les éléments à considérer incluent :

• l’engagement de la société à soutenir la marque ;

• le potentiel à long terme de la marque, qui ne dépend pas d’une mode ou d’une tendance, mais qui a été démontré par son succès sur une longue période ; et

• la capacité des produits portant la marque de résister aux évolutions du contexte opérationnel. Les produits doivent, par exemple, être résistants aux changements dans l’environnement légal, technologique ou concurrentiel.

RéponseIl est probable que le parfum qui est un classique indémodable soit une marque à durée d’utilité indéfinie. En effet, la marque a déjà prouvé sa longévité par son succès sur le marché depuis plusieurs décennies.

Le succès du parfum portant le nom d’une nouvelle star de la chanson est, pour le moment, lié à sa popularité. Par conséquent, il est difficile d’évaluer si la marque survivra à la personne ou à son succès. En outre, le produit est nouveau et sa longévité n’a pas été démontrée. La marque ne peut donc avoir une durée d’utilité indéfinie.

Commentaire US GAAPIl existe des critères spécifiques dans la norme ASC 350 « Intangibles - Goodwill and Other » qui sont à considérer afin d’évaluer la durée d’utilité d’un actif incorporel. Ces critères sont similaires à ceux des normes IFRS, bien que plus contraignants/souples dans certaines circonstances.

La durée d’utilité d’un actif incorporel est considérée comme indéfinie si aucun facteur d’ordre légal, réglementaire, contractuel, concurrentiel, économique ou autre ne limite sa durée d’utilité pour la société.

Toutefois, sur ces bases, le parfum portant le nom de la personnalité aura probablement une durée de vie finie.


ContexteLa marque de luxe C accorde au fabricant B les droits exclusifs pour produire et vendre des lunettes sous la marque C. Le design des produits est soumis à l’accord de C.

Conformément au contrat de licence d’une durée de 10 ans, le fabricant B paie à C une redevance non remboursable de 100 000 € et une redevance annuelle calculée en pourcentage des ventes nettes, avec un minimum de 10 000 € par an.

À l’issue d’une période de cinq ans, l’accord peut être résilié si le fabricant B n’atteint pas un niveau de chiffre d’affaires minimum.

QuestionComment comptabiliser chez C la redevance versée initialement ?

Textes applicablesLes redevances perçues en contrepartie de l’utilisation d’actifs incorporels (tels que des marques, des brevets, des logiciels…) sont comptabilisées au fur et à mesure qu’elles sont acquises, conformément à la substance de l’accord [IAS 18.30].

L’exemple 20 de la norme IAS 18 spécifie que : « Les honoraires et les redevances reçus en contrepartie de l’utilisation des actifs d’une entité (tels que des marques déposées, brevets, logiciels, droit de reproduction musicale, bandes maîtresses et films cinématographiques) sont comptabilisés conformément à la substance du contrat. En pratique, cette comptabilisation peut s’effectuer selon la méthode linéaire sur la durée du contrat, par exemple, lorsque le bénéficiaire de la licence a le droit d’utiliser une certaine technologie pendant une période déterminée ».

RéponseLa redevance versée initialement doit être étalée, soit au prorata des ventes réalisées, soit de manière linéaire sur la durée du contrat de licence.

Observation : La publication de la nouvelle norme convergente sur le chiffre d’affaires pourrait avoir une incidence sur le moment où les redevances versées initialement en vertu de contrats de licence seront comptabilisées.

4. Redevances – versement initial


ContexteUn franchiseur accorde, moyennant un versement initial de 100 000 €, une franchise de cinq ans à une société étrangère afin d’accélérer son expansion internationale. Aucun autre service ne sera proposé par le franchiseur.

Le franchiseur est spécialisé dans le produit A, qui a un prix de vente habituel de 100 €, et accepte de vendre son produit au franchisé à une valeur de 70 € pendant la durée de la franchise.

Question(a) Comment le franchiseur comptabilise-

t-il le versement initial ?

(b) Comment le franchiseur comptabilise-t-il la vente du produit A ?

(c) Comment le franchisé comptabilise-t-il le versement initial ?

Textes applicablesLes redevances facturées en contrepartie de l’utilisation des droits continus concédés en vertu du contrat ou au titre des autres services fournis durant la période couverte par le contrat, sont comptabilisées en produits des activités ordinaires au fur et à mesure de la fourniture des services ou de l’utilisation des droits [IAS 18 App.18].

Lorsque les critères requis sont satisfaits, le produit est comptabilisé sur la base du degré d’avancement de la transaction [IAS 18.20].

Un actif satisfait au critère d’identifiabilité dans la définition d’une immobilisation incorporelle lorsqu’il :

(a) est séparable, c’est-à-dire qu’il est susceptible d’être séparé ou dissocié de l’entité et d’être vendu, transféré, concédé par licence, loué ou échangé, soit individuellement, soit en même temps qu’un contrat, un actif ou un passif liés ;

(b) résulte de droits contractuels ou d’autres droits légaux, que ces droits soient ou non cessibles ou séparables de l’entité ou d’autres droits et obligations [IAS 38.12].

Réponse(a) Le franchiseur comptabilise le versement initial

en produit, soit au fur et à mesure que des unités du produit A sont livrées au franchisé sur la durée du contrat égale à cinq ans, soit de manière linéaire sur la durée du contrat de franchise.

(b) Les ventes au franchisé sont traitées de la même façon que les autres ventes de biens.

(c) Le franchisé doit comptabiliser le versement initial en immobilisation incorporelle (droits de distribution), et l’amortir sur la durée de la franchise, soit cinq ans.

Commentaire US GAAPConformément à la norme ASC 952 « Franchisors », le versement initial reçu doit être alloué aux unités vendues afin d’offrir un bénéfice raisonnable au franchiseur lorsque le prix des biens ne le permettent pas. Dans la pratique, il n’est pas rare que le franchiseur comptabilise la redevance perçue dans le cadre de l’octroi de la franchise sur une base linéaire, s’il n’est pas en mesure d’évaluer le nombre d’unités qui devraient être vendues sur la durée du contrat de franchise.

Observation : La publication d’une nouvelle norme convergente sur le chiffre d’affaires pourrait avoir une incidence sur la comptabilisation des contrats de franchise.

5. Ventes à un franchisé


ContexteUn distributeur accorde une franchise de cinq ans à une société étrangère afin d’accélérer son expansion internationale. Le franchisé paie une redevance initiale de 100 000 € pour accéder à la franchise.

Le franchiseur est spécialisé dans le produit À qui un prix de vente moyen de 60 €. Il accepte de vendre et de livrer ce produit au franchisé pour un montant de 60 €, sans dégager de bénéfice. Selon le contrat, le franchisé détermine seul le prix de vente local, mais ne peut, en revanche, retourner au distributeur les produits achetés.

QuestionComment le distributeur doit-il comptabiliser le contrat de franchise conclu avec le franchisé et, en particulier, la vente du produit A ?

Textes applicables« Les produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir » [IAS 18.9].

« ... dans une relation de mandat, les entrées brutes d’avantages économiques comprennent des montants collectés pour le compte du mandant et ne conduisent pas

à une augmentation des capitaux propres pour l’entité. Les montants collectés pour le compte du mandant ne sont pas des produits des activités ordinaires. Dans ce cas, les produits des activités ordinaires correspondent au montant des commissions » [IAS 18.8].

« Des transactions peuvent intervenir entre le franchiseur et le franchisé qui, en substance, font que le franchiseur agit comme un mandataire du franchisé. Par exemple, le franchiseur peut commander des fournitures et organiser leur livraison au franchisé sans bénéfice. De telles transactions ne génèrent pas de produits des activités ordinaires » [IAS 18 App 18d].

RéponseLe distributeur/franchiseur se comporte comme un agent achetant pour le compte du franchisé. Il ne supporte pas de risque de stocks et ne fixe pas le prix de vente final aux consommateurs. Le distributeur/franchiseur comptabilise donc en produit uniquement sa marge, qui dans le cas présent est nulle. Cette marge nulle est compensée par la redevance initiale qui doit être comptabilisée en produit par le distributeur/franchiseur et étalée de manière appropriée sur la durée du contrat de franchise.

Observation : La publication d’une nouvelle norme convergente sur le chiffre d’affaires pourrait avoir une incidence sur la comptabilisation des contrats de franchise.

6. Contrats de franchise

Marketing et publicité 13

Marketing et publicité


7. Coûts publicitaires

ContexteUne société fait appel à une agence de publicité pour développer et concevoir une nouvelle campagne publicitaire. Cette campagne publicitaire sera diffusée à la télévision et dans la presse écrite. Elle est constituée de trois phases : la création, la production et la diffusion. Un paiement contractuel initial de 3 millions € est effectué trois mois avant la fin de l’année.

Les phases de création et de production sont finalisées avant la fin de l’année. Le coût estimé de la phase de diffusion est évalué à 1 million €.

QuestionComment doit être comptabilisé le paiement de l’agence publicitaire à la clôture ?

Textes applicablesSelon IAS 38.68-70, les dépenses de publicité et de promotion doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues. Néanmoins, les normes IFRS n’excluent pas de comptabiliser en tant qu’actif un paiement d’avance lorsqu’un paiement au titre de la livraison de biens ou de services a été effectué avant la livraison des biens ou la prestation des services.

La norme IAS 38 « Intangible Assets » précise en outre qu’une charge doit être constatée dès lors qu’une entité a le droit d’accéder aux biens ou aux services.

RéponseLe montant de 2 millions € payé pour la création et la production de la campagne publicitaire ne peut pas être considéré comme un actif car l’entité a accès au résultat de ces services. Ces coûts doivent être imputés sur l’exercice au cours duquel ils sont encourus, et donc dans le cas présent avant la clôture de l’exercice. Les coûts de diffusion d’un montant de 1 million € seront en revanche considérés comme un paiement d’avance à la clôture et comptabilisés en charges au cours de l’exercice suivant, lorsque le service correspondant sera délivré.

Commentaire US GAAPDans la plupart des cas, la conception et le développement d’une nouvelle campagne publicitaire, à hauteur de 2 millions €, sont considérés comme des « Other than direct-response advertising » au regard de la norme ASC 720-35 « Advertising Costs ». Ils peuvent donc être soit (1) imputés à l’exercice au cours duquel ils sont encourus, soit (2) différés et imputés à l’exercice correspondant à la première diffusion de la publicité. La méthode retenue est un choix de convention comptable pour la société et doit être appliquée de manière permanente à des transactions similaires.

Conformément aux normes IFRS, le solde des coûts de diffusion, d’un montant de 1 million €, est comptabilisé en paiement d’avance à la clôture.


8. Publicité sur le lieu de vente (PLV)

ContexteLes activités publicitaires et promotionnelles incluent la publicité sur le lieu de vente à travers des catalogues, des produits gratuits et des échantillons distribués aux consommateurs.

Une société de cosmétiques achète des échantillons et des catalogues pour promouvoir ses marques et ses produits.

À la clôture, le coût des échantillons et des catalogues détenus est de 50 €. Ces articles sont conservés et seront distribués au prochain trimestre lorsqu’un nouveau produit sera lancé.

QuestionÀ quel moment ces coûts doivent-ils être comptabilisés en charges ?

Textes applicablesSelon IAS 38.68-70, les dépenses de publicité et de promotion doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues. Néanmoins, les normes

IFRS n’excluent pas de comptabiliser en tant qu’actif un paiement d’avance lorsqu’un paiement au titre de la livraison de biens ou de services a été effectué avant la livraison des biens ou la prestation des services. La norme IAS 38.69 précise en outre qu’une charge doit être constatée dès lors qu’une entité a le droit d’accéder aux biens ou aux services.

RéponseLe coût des échantillons et des catalogues est comptabilisé en charges sur l’exercice au cours duquel l’entité prend possession des biens. Il ne peut être différé à l’actif.

Commentaire US GAAPLes supports de vente comme les brochures ou les catalogues peuvent être comptabilisés en charges constatées d’avance jusqu’à ce qu’ils n’appartiennent plus à l’entité, qu’elle les transfère à un tiers, les consomme ou ne pense plus les utiliser, auquel cas les coûts correspondants sont alors comptabilisés en charges de publicité [ASC 720-35 « Advertising Costs »].


ContexteUn fabricant de savons vend un produit pour un montant de 20 €. L’emballage inclut un coupon de réduction de 2 €, échangeable sur un prochain achat du même produit.

Le fabricant sait, sur la base de son expérience, qu’en moyenne un coupon sur deux émis est utilisé.

Mille paquets de savons, chacun accompagné d’un coupon de réduction, ont été vendus.

QuestionComment le fabricant comptabilise-t-il les coupons de réduction ?

Textes applicablesLes coupons permettent aux clients de bénéficier de produits ou services futurs gratuits ou à prix réduits. Les droits ainsi accordés représentent un élément séparément identifiable de la vente initiale et le montant reçu au titre de cette vente doit être

alloué, sur la base des justes valeurs, d’une part aux biens vendus lors de la vente initiale et d’autre part aux droits accordés [IFRIC 13.5/ASC 605-50].

RéponseLa part du produit allouée aux coupons de réduction doit être présentée comme un produit constaté d’avance au bilan et mesurée à la juste valeur du coupon.

La valeur nominale du coupon pour le consommateur est de 2 €. Cette valeur nominale est ajustée sur la base de la proportion de coupons qui sera effectivement utilisée (50 %). Sa juste valeur est donc de 1 € (2 € x 50 %).

Le montant reçu de 20 000 € (20 € x 1 000) est ainsi affecté :

• pour 19 000 € à la vente initiale ;

• pour 1 000 € aux coupons de réduction. Des produits des activités ordinaires sont constatés à hauteur de 2 € à chaque fois qu’un coupon est utilisé.

Observation : Le fabricant peut également choisir d’allouer le produit entre biens vendus et coupons sur la base des justes valeurs relatives.

9. Coupons


ContexteUne entité va dépenser 10 millions € dans une campagne marketing dont les avantages sont attendus au second semestre de l’année. À la date de clôture intermédiaire, tous les coûts sont encourus.

QuestionLe management peut-il différer ces coûts à la date de clôture intermédiaire afin de les rattacher à la période au cours de laquelle les entrées d’avantages sont attendues de la campagne ?

Textes applicablesComme le préconisent les réponses 7 et 8, les dépenses de publicité et de promotion doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues [IAS 38.68-70]. Néanmoins, les normes IFRS n’excluent pas de comptabiliser en tant qu’actif un paiement d’avance lorsqu’un paiement au titre de la livraison de biens ou de services a été effectué avant la livraison des biens ou la prestation des services [IAS 38.68-70].

La norme IAS 34.39 précise en outre que « les coûts qu’une entreprise encourt de façon inégale durant l’exercice doivent être anticipés ou différés à une date intermédiaire si, et seulement si, il est approprié d’anticiper ou de différer ce type de coûts à la fin de l’exercice ».

RéponseLe montant de 10 millions € engagé dans la campagne doit être comptabilisé en charges au premier semestre (c’est-à-dire lorsqu’il a été encouru) de la même manière que s’il l’avait été à la fin de l’exercice. Néanmoins, en cas de dépenses engagées pour des services qui n’ont pas encore été reçus (campagne publicitaire télévisuelle, par exemple), une charge constatée d’avance demeurera inscrite au bilan jusqu’à la prestation des services.

Commentaire US GAAPSelon la norme ASC 270 « Interim Reporting », les coûts et les dépenses autres que ceux relatifs aux produits doivent être soit passés en charges des périodes intermédiaires où ils sont encourus, soit répartis entre ces périodes en fonction du temps écoulé estimé, des avantages reçus ou des activités associées à ces périodes. Ainsi, les coûts encourus au premier semestre en relation avec l’exercice peuvent être imputés à des périodes intermédiaires ultérieures. Les dépenses publicitaires ne doivent cependant être différées que lorsque les avantages qui en découlent s’étendent bien au-delà de la période intermédiaire.

10. Charges de marketing à la clôture des périodes intermédiaires

Ventes aux distributeurs

Ventes aux distributeurs 19

11. Ventes forcées (« trade loading »)

ContexteUne société d’électronique grand public conclut les accords suivants avant la fin de l’année afin de doper ses ventes :

(a) accord avec l’un de ses principaux distributeurs selon lequel le distributeur achètera un volume exceptionnellement élevé de postes de télévision en décembre 20X1. Le distributeur a un droit inconditionnel de retour des produits pendant les six premiers mois de 20X2, ce qui est une exception aux dispositions contractuelles habituelles.

(b) offre de remise à un autre distributeur. Le montant de la remise proposée est fonction de la valeur des biens achetés par le distributeur en 20X1. Toutes les autres dispositions contractuelles restent inchangées.

QuestionDans quelle mesure la société d’électronique peut-elle comptabiliser le chiffre d’affaires en 20X1 ?

Textes applicablesLes produits provenant de la vente de biens doivent être comptabilisés lorsque l’ensemble des conditions suivantes ont été satisfaites [IAS 18.14] :

• l’entreprise a transféré à l’acheteur les principaux risques et avantages liés à la propriété des biens ;

• l’entreprise n’est plus impliquée dans la gestion, telle qu’elle incombe normalement au propriétaire, et ne dispose plus du contrôle effectif des biens cédés ;

• le montant des produits des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable ;

• il est probable que des avantages économiques associés à la transaction iront à l’entreprise ; et

• les coûts encourus ou à encourir concernant la transaction peuvent être évalués de façon fiable.

Les produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, en tenant compte du montant de toute remise commerciale ou rabais consenti par l’entreprise [IAS 18.10].

Réponse(a) Le chiffre d’affaires est comptabilisé lorsque tous les

critères requis sont satisfaits, et notamment lorsque les produits des activités ordinaires peuvent être évalués de façon fiable et que l’entrée d’avantages économiques est probable. En conséquence, la société ne peut comptabiliser de chiffre d’affaires tant que la période pendant laquelle a été accordé le droit de retour n’a pas expiré ou tant qu’elle n’est pas en mesure d’évaluer le niveau des retours de façon fiable (cet accord étant une exception aux conditions commerciales habituelles de l’entité).

La société ne doit donc pas comptabiliser de chiffre d’affaires pour cette transaction en 20X1.

(b) L’accord implique que la société vende les biens avec une marge réduite. La société doit comptabiliser un chiffre d’affaires lorsque les biens sont livrés, pour le montant net des remises ou rabais octroyés et des retours attendus (sous réserve que le niveau attendu des retours puisse être estimé de façon fiable).


ContexteUne société fabrique du chocolat et met en place une campagne promotionnelle pour attirer de nouveaux consommateurs. Pendant la campagne, les consommateurs bénéficient d’une offre « un produit offert pour un produit acheté ». Le prix de vente d’une barre chocolatée est de 5 € et le coût de production est de 2 €.

QuestionComment est comptabilisée une offre de ce type ?

Textes applicables« Les produits des activités ordinaires sont les entrées brutes d’avantages économiques intervenus au cours de la période dans le cadre des activités ordinaires d’une entreprise… » [IAS 18.7].

RéponseLe management doit enregistrer un chiffre d’affaires de 5 €, qui correspond au montant reçu pour la vente du chocolat, et un coût d’achat des produits vendus de 4 €. Le prix d’achat ou le coût de production d’un produit gratuit est un coût des marchandises vendues et non un coût marketing.

12. Un produit offert pour un produit acheté


ContexteUne société décide d’arrêter une de ses lignes de produits. La société ayant une grande quantité de ce produit en stock, le management conclut un accord avec un grand distributeur pour liquider le stock.

La société va payer au distributeur une indemnité de liquidation qui s’élève à 15 % du prix catalogue facturé. Ces frais sont dus par la société lorsque le produit est acheté.

Les produits ne peuvent être retournés à la société.

QuestionComment la société doit-elle comptabiliser l’indemnité de liquidation payée au distributeur ?

Textes applicablesLes produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, en tenant compte du montant de toute remise commerciale ou rabais consenti par l’entreprise [IAS 18.10].

RéponseLa société doit comptabiliser le chiffre d’affaires relatif à la vente des produits arrêtés pour le montant déduction faite de l’indemnité de liquidation payée au distributeur. Il s’agit en effet d’une vente en gros ou d’une remise commerciale [IAS 18.10]. Le chiffre d’affaires est comptabilisé lorsque les produits sont livrés.

13. Indemnité de liquidation


ContexteUn distributeur achète une palette de produits d’un de ses principaux fournisseurs. Le distributeur installe la palette directement sur sa surface de vente, afin que les produits soient exposés et achetés par les consommateurs.

Le distributeur propose des prix réduits aux consommateurs car ils se servent directement sur la palette. Le fournisseur accorde une remise au distributeur car il s’attend à une augmentation des volumes vendus ainsi qu’à des coûts de packaging et de manutention réduits.

QuestionComment le fournisseur doit-il comptabiliser les remises accordées sur les palettes au distributeur ?


RéponseLe fournisseur comptabilise le chiffre d’affaires lié à la vente de palettes pour le montant net de toute remise commerciale accordée au distributeur.

14. Remises sur palettes


ContexteCertains accords de partenariat permettent :

• aux distributeurs de bénéficier d’une réduction supplémentaire s’ils achètent un chargement complet de produits ;

• aux fournisseurs de réduire le temps et les coûts de livraison des produits aux différents entrepôts des distributeurs.

Un fournisseur de biens de consommation A offre une réduction additionnelle de 10 % aux distributeurs s’ils achètent un chargement entier de produits. Le fournisseur va, de ce fait, pouvoir améliorer l’efficacité de sa distribution en réduisant ses coûts logistiques.

QuestionComment le fournisseur doit-il comptabiliser la réduction convenue dans cet accord de partenariat ?


RéponseLe fournisseur doit comptabiliser le chiffre d’affaires relatif à la vente du chargement entier de produits pour le montant net de la réduction accordée aux distributeurs.

15. Accords de partenariat


ContexteLa société D produit des boissons. Elle signe des accords de publicité avec deux de ses clients (le distributeur A et le distributeur B).

Distributeur ALa société D signe un accord de publicité conjointe avec le distributeur A, au titre duquel il est prévu que la publicité soit publiée dans un journal local.

Jusqu’à présent, la société D définissait sa publicité directement avec le journal local. Si l’accord avec le distributeur n’avait pas eu lieu, elle aurait organisé sa publicité locale.

Le distributeur A contracte directement avec le journal local et paie la totalité des frais de la campagne publicitaire. Un accord distinct entre le distributeur A et la société D engage cette dernière à rembourser 50 % des coûts publicitaires au distributeur. Pour ce faire, le distributeur A doit assurer le placement de produit et en apporter la preuve.

Distributeur BLa société D conclut également un accord avec le distributeur B, au titre duquel ce dernier bénéficie d’une indemnité publicitaire de 10 millions € s’il fait la promotion régulière des produits de la société D sur des panneaux publicitaires tout au long de l’année. Le distributeur B fait uniquement la promotion des produits qu’il achète à ses fournisseurs.

QuestionComment ces accords doivent-ils être comptabilisés ?

Textes applicablesLes produits des activités ordinaires « ...doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir » [IAS 18.10].

Dans certaines circonstances, il est nécessaire de déterminer si des transactions sont liées [IAS 18.13].« ... les critères de comptabilisation sont appliqués à deux ou plusieurs transactions regroupées lorsque celles-ci sont liées de telle façon que leur réalité économique ne peut en être comprise sans faire référence à l’ensemble des transactions considérées comme un tout ».

RéponseAccord avec le distributeur ADans le cadre de cet accord, le distributeur A agit comme un agent achetant pour le compte de la société D. Cette dernière, qui a déjà conclu ce genre d’accord à un prix similaire auparavant, accorde les paiements publicitaires au distributeur. Elle aurait pu conclure cet accord que le distributeur A ait été ou non un client. Grâce à cette publicité, la société D bénéficie d’un avantage identifiable qui peut être séparé des accords d’approvisionnement et la juste valeur des services publicitaires peut être évaluée de façon fiable. Compte tenu de la combinaison de ces facteurs, les coûts publicitaires sont séparables de la relation d’approvisionnement.

Le distributeur A présente le montant dû par la société D comme une créance et comme une compensation des coûts publicitaires bruts dans le compte de résultat. La société D comptabilise le paiement effectué auprès du distributeur comme une charge de marketing.

Accord avec le distributeur BLa société ne peut pas séparer l’accord de la relation client sous-jacente et du contrat d’achat-vente. Les montants dus par la société D au distributeur B sont donc enregistrés en diminution de son chiffre d’affaires. Le distributeur B comptabilise l’indemnité publicitaire en déduction de la valeur des stocks (et donc en diminution du coût des produits vendus).

16. Publicité conjointe


ContexteSelon certains accords, une indemnité est accordée à un distributeur par son fournisseur pour qu’il réalise une démarque, l’indemnité permettant de compenser les pertes subies par le distributeur et liées aux démarques affichées sur les produits. L’objectif de ces accords est d’éviter au fournisseur des retours de marchandises de la part du distributeur, qui seraient plus coûteux que le paiement de l’indemnité.

(a) La société A est un fabricant de vêtements. Afin d’éviter que des produits obsolètes ne s’accumulent dans le circuit de distribution et pour maintenir de bonnes relations avec ses distributeurs, la société A a une pratique courante consistant à verser une indemnité aux distributeurs pour qu’ils effectuent une démarque sur les collections en cours deux semaines avant le lancement d’une nouvelle collection.

(b) La société B est une nouvelle société sur le marché des machines à café. Son premier modèle a eu beaucoup de succès ces trois dernières années, mais avec le lancement du nouveau modèle, la société B a décidé d’accorder une indemnité aux distributeurs pour qu’ils proposent une démarque afin d’écouler les stocks du premier modèle encore présent dans le circuit de distribution. Le nouveau modèle sera vendu directement sur le site Internet de l’entreprise.

QuestionQuand et comment les sociétés A et B doivent-elles comptabiliser les indemnités accordées aux distributeurs pour qu’ils réalisent une démarque ?


RéponseDans les deux cas, la société doit comptabiliser son chiffre d’affaires lorsque les produits sont livrés. Le revenu est comptabilisé pour son montant net de l’indemnité pour démarque que la société paie où qu’elle s’attend à payer au distributeur. Dans le cas de la société A, la réduction est comptabilisée lors de l’expédition des produits car la pratique est courante. La société B doit quant à elle comptabiliser l’indemnité en déduction du chiffre d’affaires dès que la remise est proposée, sur la base du montant des stocks dans le circuit de distribution.

17. Indemnité accordée à un distributeur pour qu’il réalise une démarque


ContexteLes promotions ponctuelles (« scan deals ») sont des accords de campagne promotionnelle commune entre des fournisseurs et des distributeurs. Ces accords prévoient généralement que les fournisseurs offrent des prix réduits aux distributeurs, qui proposent à leur tour des prix promotionnels aux consommateurs.

Un fournisseur et un distributeur se mettent d’accord pour une période de deux mois pendant laquelle un certain produit sera proposé à un prix promotionnel. La période promotionnelle de deux mois coïncide avec une campagne publicitaire sur ce produit.

Le fournisseur n’a pas de pratique courante des « scan deals ».

Le prix de vente habituel du fournisseur au distributeur est de 80 € et le prix de vente du distributeur aux consommateurs est de 100 €. Le fournisseur et le distributeur se mettent d’accord pour diminuer leurs prix respectifs de 20 %. Les réductions de prix sont applicables uniquement aux produits vendus pendant la période de promotion.

Le distributeur signale au fournisseur les produits à prix réduits invendus à l’issue de la période de promotion, et lui rembourse toutes les remises non accordées in fine aux consommateurs.

QuestionComment le fournisseur doit-il comptabiliser les remises résultant de cette promotion ponctuelle ?

Textes applicablesLe montant des produits des activités ordinaires est évalué à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir en tenant compte du montant de toute remise commerciale ou rabais consenti par l’entreprise [IAS 18.10].

RéponsePour les stocks expédiés pendant la période de promotion ou en préparation de celle-ci, le fournisseur comptabilise le chiffre d’affaires lorsque les produits sont livrés, pour un montant net des remises accordées au distributeur. Le prix de vente habituel de 80 € par unité est diminué de la réduction de 20 %, portant le prix à 64 € par unité pendant la période de la campagne promotionnelle. La remise relative aux stocks déjà détenus par le distributeur et destinés à la vente pendant la période de promotion doit également être déduite du chiffre d’affaires.

18. Promotions ponctuelles (« scan deals »)


ContexteLa société A est un fabricant de chaussures qui vend ses produits à un réseau de revendeurs. Elle n’a aucune obligation contractuelle de reprendre ses produits auprès des revendeurs. Néanmoins, elle a mis en place une pratique consistant à accepter les retours de marchandises. Elle a constaté que généralement 1 % des produits étaient retournés par les revendeurs et étaient obsolètes à leur retour.

QuestionBien qu’il n’y ait aucune obligation contractuelle, comment la société A doit-elle comptabiliser les retours attendus ?


• l’entreprise a transféré à l’acheteur les risques et avantages importants inhérents à la propriété des biens ;

• l’entreprise a cessé d’être impliquée dans la gestion, telle qu’elle incombe normalement au propriétaire, et dans le contrôle effectif des biens cédés ;


• il est probable que des avantages économiques associés à la transaction iront à l’entreprise ;


Il est considéré que les revendeurs ne conservent qu’une part minime des risques inhérents à la propriété même lorsque des remboursements sont proposés si les clients ne sont pas satisfaits. Les produits des activités ordinaires sont comptabilisés par les revendeurs au moment de la vente à condition qu’ils puissent estimer de façon fiable les futurs retours [IAS 18.17].

RéponseLorsqu’il existe une obligation légale ou implicite d’accepter les retours de marchandises, le chiffre d’affaires est comptabilisé lorsque les chaussures sont livrées et une provision est comptabilisée en déduction du chiffre d’affaires à hauteur des retours attendus (déterminés sur la base de données historiques). La société A comptabilise donc une provision et diminue son chiffre d’affaires à hauteur de 1 % des ventes.

19. Provision pour retours en provenance des grossistes/revendeurs


ContexteCertains accords entre des fournisseurs et des distributeurs peuvent conduire à la facturation de :

• Frais de mise en avant : les distributeurs offrent aux fournisseurs l’opportunité de mettre en avant leurs produits sur des emplacements attractifs/avantageux en surface de vente et ce, sur une période de temps définie. Les frais correspondants sont généralement fixes et ne dépendent pas du volume de produits vendus.

• Frais de référencement : les fournisseurs payent des frais au distributeur afin de faire partie de leurs fournisseurs référencés.

QuestionComment les distributeurs et les fournisseurs doivent-ils présenter chacun ces accords ?


Dans certaines circonstances, il est nécessaire de déterminer si des transactions sont liées [IAS 18.13]. « ... les critères de comptabilisation sont appliqués à deux ou plusieurs transactions regroupées lorsque celles-ci sont liées de telle façon que leur incidence commerciale ne peut en être comprise sans faire référence à l’ensemble des transactions considérées comme un tout. Par exemple,

une entreprise peut vendre des biens et, dans le même temps, conclure un accord distinct visant à racheter ces biens à une date ultérieure, niant de la sorte l’effet réel de cette transaction ; dans ce cas, les deux transactions sont traitées conjointement. »

RéponseLes frais de mise en avant et de référencement ne peuvent généralement pas être séparés de l’accord-cadre entre les fournisseurs et les distributeurs. En effet, même si les deux transactions ne sont pas liées, il serait difficile de déterminer la juste valeur des frais de mise en avant et de référencement.

Le distributeur comptabilise le produit reçu au titre des frais de mise en avant et de référencement comme une réduction du coût des marchandises vendues (et donc comme une réduction de la valeur des stocks).

Le fournisseur comptabilise la charge correspondante en diminution de son chiffre d’affaires.

20. Frais de mise en avant et de référencement


ContexteUne société fabrique des bières et d’autres boissons alcoolisées. La législation sur les droits d’accise dans le pays X exige de la société qu’elle paye un droit d’accise calculé en pourcentage du prix de vente final des produits. La taxe est due lorsque les produits sont livrés aux distributeurs. Le droit d’accise est remboursable si les distributeurs retournent ou ne payent pas les produits.

QuestionComment le fabricant doit-il comptabiliser le droit d’accise dans son compte de résultat ?

Textes applicables« Les produits des activités ordinaires sont les entrées brutes d’avantages économiques au cours de la période dans le cadre des activités ordinaires d’une entreprise… » [IAS 18.7].

« Les produits des activités ordinaires ne comprennent que les entrées brutes d’avantages économiques reçus ou à recevoir par l’entreprise pour son propre compte. Les montants collectés pour le compte de tiers tels que les taxes sur les ventes, les taxes sur les biens et services et les taxes à la valeur ajoutée ne sont pas des avantages économiques qui vont à l’entreprise et ils n’aboutissent pas à une augmentation des capitaux propres. En conséquence, ils sont exclus des produits des activités ordinaires » [IAS 18.8].

Les éléments à considérer peuvent inclure :

• Les risques et avantages : existe-t-il un risque important sur le stock après que le droit d’accise a été acquitté ?

• Les prix : le droit d’accise est-il lié au prix de vente des produits ?

• Le calendrier de paiement : le droit d’accise est-il payé à une date proche de la production ou à une date proche de la vente finale du stock ?

RéponseLa société doit comptabiliser son chiffre d’affaires pour le montant net des droits d’accise dans son compte de résultat. Le droit d’accise est assimilé à une taxe sur

les ventes et l’entité agit comme un agent, collectant cette taxe pour le compte du gouvernement.

La question des droits d’accise se complique lorsqu’une entreprise exerce son activité sur de multiples territoires dont les différentes réglementations fiscales la conduisent à traiter certains droits d’accise comme des taxes sur les ventes et d’autres à les inclure dans le coût des stocks. Selon l’importance des dérogations au système le plus courant, le management a la possibilité d’adopter une approche pragmatique et cohérente en classant les droits d’accise en brut ou en net dans le compte de résultat.

Commentaire US GAAPLa norme ASC 605-45 « Revenue Recognition - Principal Agent Considerations » précise la classification à retenir dans le compte de résultat pour des taxes fixées par une autorité gouvernementale.

Les taxes entrant dans le champ d’application de la norme ASC 605-45 comprennent toutes les taxes fixées par une autorité gouvernementale, qui sont relatives et concomitantes avec une transaction spécifique entre un vendeur et un consommateur. Cela inclut, mais ne se limite pas aux ventes, droits d’utilisation, valeur ajoutée et certains droits d’accise. Cependant, les schémas de taxation basés sur les revenus bruts et les taxes imposées dans le cadre du processus d’approvisionnement des stocks ne rentrent pas dans le champ d’application de la norme ASC 605-45.

Contrairement aux normes IFRS, les normes US GAAP stipulent que la présentation des taxes sur une base brute (c’est-à-dire incluses dans le chiffre d’affaires et dans les coûts) ou sur une base nette (exclues du chiffre d’affaires) relève d’un choix de méthode comptable qui doit être indiqué dans les états financiers. Pour les taxes présentées sur une base brute, l’entité doit indiquer en annexe le montant de ces taxes dans ses états financiers intermédiaires et annuels pour chaque période pour laquelle un compte de résultat est présenté si ces montants sont significatifs. La description de ces taxes peut se faire de manière globale.

Observation : La publication d’une nouvelle norme convergente sur le chiffre d’affaires pourrait avoir une incidence sur la comptabilisation des droits d’accise.

21. Droits d’accise

Stockage

Stockage 31

22. Démarque inconnue

ContexteUn distributeur constate une démarque inconnue sur ses stocks, du fait de vols et autres pertes sur stocks. Les données historiques montrent qu’environ 0,5 % des stocks en rayons subissent une démarque inconnue.

QuestionComment le distributeur doit-il comptabiliser la démarque inconnue subie sur ses stocks ?

Textes applicables« Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation » [IAS 2.9].

RéponseLa démarque inconnue doit être comptabilisée comme un coût des marchandises vendues. Les quantités en stocks sont diminuées pour refléter l’estimation faite de la démarque inconnue subie depuis le dernier inventaire réalisé.


ContexteUn distributeur achète des produits finis et les stocke dans un entrepôt avant de les livrer à ses magasins de détail. Il transfère les produits finis des entrepôts internes aux magasins de détail, ce qui génère des coûts de transport.

Le distributeur supporte des coûts de stockage pour l’entrepôt incluant le loyer, l’amortissement et les charges courantes.

Question(a) Ces coûts doivent-ils être inclus dans la valeur

des stocks ou sont-ils des charges à imputer sur l’exercice au cours duquel ils sont encourus ?

(b) Comment le distributeur doit-il comptabiliser les coûts de stockage intermédiaires ?

(c) Comment le distributeur doit-il comptabiliser les coûts de transport intermédiaires résultant du transfert des produits finis entre les divers entrepôts internes et de ces derniers jusqu’aux magasins de détail ?

Textes applicablesLe coût des stocks doit comprendre le coût de toutes les matières premières qui entrent directement dans le cycle de production, ainsi que les coûts de transformation de ces matières premières en produits finis.

Les coûts directs incluent, en plus du prix d’acquisition, tous les autres coûts nécessaires pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent. [IAS 2.10].

« Exemples de coûts exclus du coût des stocks et comptabilisés en charges de la période au cours de laquelle ils sont encourus :

• montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d’œuvre ou d’autres coûts de production ;

• coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus de production préalablement à une nouvelle phase de la production ;

• frais généraux administratifs qui ne contribuent pas à mettre les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent ; et

• frais de commercialisation » [IAS 2.16].

RéponseLes coûts de stockage intermédiaires ainsi que les coûts de transport entre les entrepôts internes et jusqu’aux magasins de détail représentent une partie inévitable de la chaîne d’approvisionnement, qui permet d’amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent ; ils sont donc généralement inclus dans le coût de stocks. Ces coûts font partie du modèle opérationnel classique et sont encourus afin de transporter les stocks jusqu’à leur premier point de vente.

Commentaire US GAAPL’approche IFRS est acceptable en US GAAP. Cependant, les pratiques varient, d’où d’éventuelles différences entre les sociétés appliquant l’un ou l’autre de ces référentiels.

Le stockage « d’arrière-boutique » et les coûts liés aux entrepôts situés près d’un magasin ne sont pas inclus dans le coût des stocks car ils ne sont pas encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.

Un examen au cas par cas doit permettre de déterminer si ces coûts sont inclus dans le coût des stocks.

23. Coûts de stockage

Biens immobiliers et locations 33

Biens immobiliers et locations


24. Franchise de loyer

ContexteUn distributeur conclut un contrat de location pour un nouveau magasin.

Le contrat est d’une durée de cinq ans et n’inclut pas d’option d’achat du bien immobilier. Le distributeur n’aura aucun loyer à payer durant la première année du contrat. À partir de la deuxième année et jusqu’à l’échéance, les paiements mensuels s’élèveront à 100 000 €.

Le contrat offre au distributeur la possibilité de renouveler la location pour un nombre illimité de périodes de cinq ans.

Le distributeur a encouru des dépenses significatives pour adapter les locaux à sa charte graphique et a dû attendre un certain temps avant de trouver des locaux dans cette zone. Le management est raisonnablement certain, dès le début du contrat, qu’il exercera son option de renouvellement. En revanche, il n’est pas raisonnablement certain qu’il restera dans les locaux plus de 10 ans.

QuestionComment le distributeur doit-il comptabiliser la franchise de loyer obtenue ?

L’intention de renouveler le contrat de location affecte-t-elle l’allocation des charges de loyer ?

Textes applicablesLes paiements au titre du contrat de location simple doivent être comptabilisés en charges sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de location,

à moins qu’une autre base systématique soit plus représentative de l’échelonnement dans le temps des avantages qu’en retirera l’utilisateur [IAS 17.33].

La période de location désigne la période non résiliable pour laquelle le preneur s’est engagé à louer l’actif, ainsi que toutes périodes ultérieures pour lesquelles le preneur a l’option d’obtenir la poursuite de son contrat de location moyennant ou non le paiement d’une somme complémentaire, dans la mesure où, dès le commencement du contrat de location, on peut avoir la certitude raisonnable que le preneur exercera son option [IAS 17.4].

RéponseLe distributeur doit intégrer la franchise de loyer dans le calcul et la comptabilisation des loyers sur toute la période du contrat de location dans la mesure où la franchise de loyer fait partie intégrante du contrat de location.

La durée de location prise en compte doit être de 10 ans dans la mesure où le management a une certitude raisonnable, dès le commencement du contrat de location, que le locataire exercera sa première option de renouvellement du bail.

Les charges de loyer, y compris la franchise de loyer, sont comptabilisées dans le compte de résultat sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de location, soit 10 ans.

Observation : La publication d’une nouvelle norme convergente sur les contrats de location pourrait avoir une incidence significative sur le traitement et la comptabilisation des paiements et des avantages octroyés dans le cadre de contrats de location.


25. Traitement des paiements d’avance dans le cadre de contrats de location

ContexteUn distributeur conclut un nouveau contrat de location à long terme pour trois magasins.

Les magasins sont situés sur des emplacements prisés et le distributeur a effectué des paiements d’avance comme suit :

• Immeuble A : contrat de location-financement. Les paiements d’avance ont été effectués auprès du bailleur.

• Immeuble B : contrat de location simple. Les paiements d’avance ont été effectués auprès du bailleur.

• Immeuble C : contrat de location simple. Un dépôt de garantie non porteur d’intérêts a été versé par le distributeur au bailleur. Ce dépôt sera remboursé à la fin du contrat de location.

QuestionComment le distributeur doit-il comptabiliser les paiements d’avance et le dépôt de garantie versés aux bailleurs ?

Textes applicablesLes paiements minimaux au titre de la location sont les paiements que le preneur est, ou peut être, tenu d’effectuer pendant la durée du contrat de location, à l’exclusion du loyer conditionnel, du coût des services et des taxes à payer ou à rembourser au bailleur, ainsi que, pour le preneur, tous les montants garantis par lui ou par une personne qui lui est liée [IAS 17.4].

« Les paiements au titre du contrat de location simple doivent être comptabilisés en charges sur une base linéaire pendant toute la durée du contrat de location à moins qu’une autre base systématique soit plus représentative de l’échelonnement dans le temps des avantages qu’en retirera l’utilisateur » [IAS 17.33].

« Lors de la comptabilisation initiale d’un actif ou d’un passif financier, une entité doit l’évaluer à sa juste valeur majorée, dans le cas d’un actif ou d’un

passif financier qui n’est pas à la juste valeur par le biais du compte de résultat, des coûts de transaction directement imputables à l’acquisition ou à l’émission de l’actif ou du passif financier » [IAS 39.43].

Après leur comptabilisation initiale, les prêts et créances doivent être évalués au coût amorti en utilisant la méthode du taux d’intérêt effectif [IAS 39.46].

RéponseImmeuble A – Le management doit inclure le paiement d’avance effectué dans la valeur actualisée des paiements minimaux.

Immeuble B – Le management traite le paiement d’avance comme un loyer payé d’avance et l’amortit sur la durée du contrat sur une base linéaire.

Immeuble C – Le dépôt de garantie non porteur d’intérêts est un actif financier. Il doit être enregistré à sa juste valeur, qui est inférieure à sa valeur nominale. La réduction qui en résulte est incluse dans les coûts directs initiaux et amortie sur la durée du contrat. Les intérêts constatés ultérieurement sur le dépôt de garantie sont des produits financiers.

Commentaire US GAAPL’approche IFRS pour les immeubles A et B est acceptable en US GAAP. Elle est également acceptable pour l’immeuble C cependant, selon l’approche la plus courante, les paiements seraient intégralement traités comme des paiements minimaux au titre de la location au début de celle-ci, tandis que les remboursements seraient traités comme des paiements minimaux négatifs au titre de la location à la fin de cette dernière.

Observation : La publication d’une nouvelle norme convergente sur les contrats de location pourrait avoir une incidence significative sur le traitement et la comptabilisation des paiements et des avantages octroyés dans le cadre de contrats de location.


ContexteUn distributeur a conclu de nouveaux baux à long terme pour deux magasins : l’un à Paris et l’autre à Zurich.

Les magasins sont situés à des emplacements prisés et le distributeur a payé un droit au bail aux locataires en place afin de reprendre leur bail. Le management justifie comme suivent les montants payés au titre des droits au bail :

• Magasin de Paris : les droits des propriétaires en France sont restreints. Ils sont limités dans leur capacité à augmenter les loyers au-delà des montants contractuels, même à l’échéance du bail, et ne peuvent pas expulser des locataires sans indemnisation.

Le « droit au bail » est représentatif de la différence entre les loyers contractuels et les prix de marché pour des biens immobiliers similaires sans restrictions, ainsi que d’une survaleur permettant d’obtenir l’emplacement au détriment d’un concurrent. Le distributeur est en droit de renouveler le contrat de location et espère récupérer, a minima, ce droit au bail auprès du locataire qui reprendra le bail lorsqu’il déménagera.

• Magasin de Zurich : le bail initial était de 10 ans, et seulement 5 ans se sont écoulés. Il n’y a pas d’augmentation des loyers prévue dans le contrat de bail. Cependant, à l’échéance du bail, le propriétaire pourra réajuster les loyers à hauteur des prix de marché. La demande d’emplacements à louer dans ce quartier de la ville a augmenté de manière significative au cours des cinq dernières années.

QuestionComment le distributeur doit-il comptabiliser le droit au bail payé au locataire précédent lors de la reprise d’un contrat de location ?

Textes applicablesUne société cherchant à obtenir un emplacement dans une zone commerciale prisée peut être amenée à dédommager le locataire en place afin de pouvoir reprendre son bail. Il peut y avoir différentes raisons pour un tel paiement, et le management doit analyser la substance économique du paiement afin de déterminer le traitement comptable correct.

Ce paiement versé aux locataires en place (souvent appelé « droit au bail ») est généralement comptabilisé en tant qu’immobilisation incorporelle selon IAS 38 « Immobilisations incorporelles ».

Si ce paiement avait été versé au propriétaire plutôt qu’au locataire en place, il aurait été inclus dans les paiements minimaux au titre de la location selon IAS 17 « Contrats de location » (ou de la norme US GAAP ASC 840 « Leases »).

RéponseParis – Le distributeur doit capitaliser le droit au bail en immobilisations incorporelles et l’amortir sur la durée de vie résiduelle estimée des locaux sur lesquels porte le droit de renouvellement du bail. Si, après un examen approfondi de la durée d’utilité des locaux en question, le management conclut que le droit au bail a une durée d’utilité indéfinie, ce dernier ne sera pas amorti mais fera l’objet d’un test de dépréciation annuel.

Zurich – Le distributeur doit capitaliser le droit au bail et l’amortir sur la durée résiduelle du bail (cinq ans).

Le traitement du droit au bail n’est pas affecté par la classification du contrat de location.

26. Droit au bail


ContexteUne société immobilière construit un nouveau centre commercial.

Le distributeur A conclut un contrat de location avec la société immobilière.

Ce contrat stipule que le distributeur A doit payer un loyer comme suit :

(a) 3 % de ses ventes mensuelles dans le centre commercial, avec un loyer minimum de 200 € par mois ; plus

(b) un complément de 1 % des ventes annuelles si celles-ci dépassent 1 500 000 €.

Les ventes pour les six premiers mois de l’année s’élèvent à 1 200 000 €. Le budget pour l’intégralité de l’année est de 2 500 000 €.

QuestionLe distributeur A doit-il inclure le loyer conditionnel dans le calcul des paiements minimaux au titre de la location ?

Le distributeur A doit-il comptabiliser les loyers conditionnels à la fin de l’année ainsi que dans ses états financiers intermédiaires ?

Textes applicablesLe loyer conditionnel désigne la partie des paiements au titre de la location dont le montant n’est pas fixe mais qui est établie sur la base du montant futur d’un critère qui varie autrement que par l’écoulement du temps (par exemple, un pourcentage du chiffre d’affaires futur, le degré d’utilisation future et les indices des prix futurs) [IAS 17.4].

« Les paiements minimaux au titre de la location sont les paiements que le preneur est, ou peut être, tenu d’effectuer pendant la durée du contrat de location, à l’exclusion du loyer conditionnel, du coût des services et des taxes à payer ou à rembourser au bailleur » [IAS 17.4].

RéponseLes loyers conditionnels sont exclus du calcul des paiements minimaux au titre de la location. Toutefois, les paiements du loyer minimum de 200 € par mois doivent être pris en compte dans les paiements minimaux au titre de la location.

Le distributeur A doit comptabiliser les charges de loyer chaque mois sur la base de ses ventes mensuelles et de sa meilleure estimation du pourcentage de ses ventes qui sera finalement dû. Le supplément de loyer dû lorsque les ventes mensuelles dépassent 6 667 € (6 667 = 200/3 %)* est un loyer conditionnel et doit être comptabilisé en charge lorsqu’il est encouru.

*Lors de la préparation des états financiers intermédiaires, le loyer de la période est estimé sur la base de la meilleure estimation faite par le management du pourcentage de ses ventes qui sera finalement dû : 3 % ou 4 %.

Commentaire US GAAPComme en IFRS, les loyers conditionnels sont exclus du calcul des paiements minimaux au titre de la location.

Les US GAAP n’indiquent pas comment doit être comptabilisé le passif relatif aux loyers estimés.

Observation : La publication d’une nouvelle norme convergente sur les contrats de location pourrait avoir une incidence sur le traitement et la comptabilisation des loyers conditionnels.

27. Loyers conditionnels


ContexteUn distributeur possède plusieurs magasins en Europe. Un de ses magasins génère des pertes depuis trois ans. Le management planifie de le fermer d’ici six mois, après une période de liquidation du stock. Le management a préparé et approuvé un plan formel pour fermer le magasin, avec l’engagement de ne plus le modifier. Il a aussi entamé une recherche active en vue de trouver un acquéreur pour les actifs du magasin.

QuestionComment le management doit-il traiter comptablement le magasin qui va être fermé du fait de ses mauvaises performances ?

Textes applicablesS’il existe un indice qu’un actif peut avoir subi une perte de valeur, l’entité doit estimer la valeur recouvrable de l’actif [IAS 36.9] et enregistrer une dépréciation si elle est inférieure à sa valeur comptable.

L’annonce d’un plan d’abandon ou de restructuration du secteur d’activité auquel un actif appartient est un indice que cet actif a pu se déprécier [IAS 36.12(f)].

Immédiatement avant la classification initiale de l’actif (ou du groupe destiné à être cédé) comme détenu en vue de la vente, les valeurs comptables de tous les actifs et passifs du groupe doivent être évaluées selon les normes applicables [IFRS 5.18].

RéponseLe magasin est une unité génératrice de trésorerie indépendante. Le management doit effectuer un test de dépréciation du magasin lorsque la décision de le fermer est prise ou lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, la valeur comptable étant dépréciée si nécessaire. Le management doit également évaluer la durée d’utilité économique résiduelle du magasin.

Commentaire US GAAPLa définition des normes US GAAP du « groupe d’actifs » diffère de celle de l’UGT donnée dans les normes IFRS. Si l’entreprise a déterminé historiquement que le magasin représente le niveau le plus bas des flux de trésorerie identifiables et indépendants, l’approbation du plan formel est un indice de perte de valeur. Le magasin doit donc faire l’objet d’un test de dépréciation conformément à la norme ASC 360 « Property, Plant and Equipment ». Le projet probable de cession du management doit être pris en compte dans l’estimation des flux futurs de trésorerie.

28. Dépréciation des points de vente destinés à être fermés


ContexteUne enseigne de magasins possède de nombreux magasins, tant sur le territoire national qu’international. Ces magasins sont généralement situés dans des quartiers ou des aéroports différents. Cependant, les magasins X et Y se trouvent dans le même quartier. Les achats liés à la distribution, la fixation des prix, le marketing, la publicité et la gestion des ressources humaines (à l’exception de l’embauche du personnel de caisse et de vente sur les points de vente) sont gérés de manière commune pour l’ensemble des magasins. En outre, chaque magasin vend les mêmes produits.

QuestionLes magasins X et Y doivent-ils être regroupés dans le cadre des tests de dépréciation ?

Textes applicablesUne unité génératrice de trésorerie est définie comme « le plus petit groupe identifiable d’actifs qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d’autres actifs ou groupes d’actifs » [IAS 36.6].

Les bases de conclusion d’IAS 36 (Exemple 1) considèrent les unités génératrices de trésorerie pour une enseigne de magasins avec de multiples magasins qui se situent dans la même ville mais pas dans le même quartier, et concluent que chaque magasin est une unité génératrice de trésorerie indépendante.

En mars 2007, le Comité d’interprétation des normes IFRS (IFRS Interpretations Committee) a précisé dans l’une de ses décisions que les « entrées de trésorerie indépendantes » au sens de la norme IAS 36 ne signifiaient pas « flux de trésorerie nets ». Le fait que les sorties de trésorerie soient indépendantes ne doit donc pas être pris en compte dans l’analyse.

RéponseDans la plupart des cas, les magasins traditionnels sont des unités génératrices de trésorerie indépendantes car chacun d’entre eux génère des entrées de trésorerie indépendantes de celles des autres magasins de l’enseigne. Cette approche est cohérente avec l’exemple donné dans la norme IAS 36. Le fait que les coûts soient encourus de manière commune n’est pas un facteur à prendre en compte.

Commentaire US GAAPIl est possible d’effectuer des regroupements de magasins dans le cadre des tests de dépréciation selon la norme ASC 360 « Property, Plant and Equipment ». S’il est démontré que les clients fréquentent indifféremment l’un ou l’autre des magasins X et Y, ces magasins peuvent être regroupés au sein d’une même UGT car leurs entrées de trésorerie ne sont pas indépendantes l’une de l’autre. Ainsi, par exemple, si l’un des magasins devait à fermer, les consommateurs qui le fréquentaient se reporteraient sur l’autre magasin resté ouvert.

29. Détermination des UGT pour les chaînes de magasins


ContexteUn magasin de luxe ouvre un « flagship store » dans un emplacement prisé à Paris.

Le développement de ce magasin a engendré des coûts très importants. Compte tenu de ces coûts, auxquels s’ajoute un loyer élevé inhérent à l’emplacement du « flagship store », le management s’attend à enregistrer des pertes dès l’ouverture.

Au cours de la première année d’exploitation, le « flagship store » enregistre effectivement des pertes, bien que ses performances commerciales soient conformes aux attentes initiales.

QuestionLe « flagship store » doit-il être testé pour dépréciation ?

Textes applicablesUne entité doit apprécier à la fin de chaque période de reporting s’il existe un quelconque indice qu’un actif peut avoir subi une perte de valeur. S’il existe un tel indice, l’entité doit estimer la valeur recouvrable de l’actif [IAS 36.9].

Pour évaluer s’il existe des signes quelconques de dépréciation d’un actif, une entité doit notamment tenir compte, parmi d’autres indicateurs, de la

présence d’un élément probant montrant que la performance économique d’un actif est ou sera moins bonne que celle attendue [IAS 36.12(g)].

RéponseDans la mesure où les performances du « flagship store » sont conformes aux attentes initiales, il est légitime de considérer qu’il ne présente aucun indice de dépréciation et que, par conséquent, aucun test n’est nécessaire.

Si, au cours des années suivantes, le « flagship store » enregistre des pertes supérieures aux pertes initialement prévues, cela pourrait constituer un indicateur pour réaliser un test de dépréciation.

Commentaire US GAAPIl est possible d’effectuer des regroupements de magasins dans le cadre des tests de dépréciation selon la norme ASC 360 « Property, Plant and Equipment ». Dans certains cas, le « flagship store » sera regroupé avec d’autres magasins dans le cadre d’un test de dépréciation.

Par ailleurs, si tous les autres magasins sont réputés bénéficier du « flagship store » (puisqu’il met en avant la marque et est un instrument de marketing), il peut être approprié d’inclure les coûts de fonctionnement du « flagship store » dans les coûts centraux et de répartir ces derniers dans d’autres groupes d’actifs en vue de la réalisation de tests de dépréciation.

30. « Flagship stores »


ContexteUn distributeur gère une chaîne de plus de 100 magasins « traditionnels » dispersés géographiquement.

Ses clients ont également la possibilité, via une plateforme Internet en plein développement, de commander leurs produits en ligne et de choisir de se les faire livrer à domicile ou de les retirer dans le magasin de leur choix. Les produits commandés en ligne et livrés à domicile proviennent soit du centre de distribution principal, soit d’un point de vente individuel.

QuestionComment les entrées de trésorerie générées par les ventes en ligne doivent-elles être traitées lors des tests de dépréciation réalisés dans les magasins « traditionnels » ?

Textes applicablesUne unité génératrice de trésorerie est définie comme « le plus petit groupe identifiable d’actifs qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d’autres actifs ou groupes d’actifs » [IAS 36.6].

RéponseLa prise en compte des entrées de trésorerie générées par les ventes en ligne lors des tests de dépréciation des magasins dépend de la possibilité ou non d’allouer ces ventes en ligne à un magasin spécifique.

Par exemple, si un produit commandé en ligne provient d’un magasin ou y est expédié puis retiré par le client, la vente réalisée peut être allouée au magasin en question et les entrées de trésorerie issues de cette vente peuvent être prises en compte lors du test de dépréciation.

En revanche, si le produit commandé en ligne provient d’un centre de distribution, les entrées de trésorerie issues de la vente sont indépendantes du magasin et ne doivent donc pas être prises en compte lors du test de dépréciation.

Commentaire US GAAPIl est possible d’effectuer des regroupements de magasins dans le cadre des tests de dépréciation selon la norme ASC 360 « Property, Plant and Equipment ». Dans certains cas, les flux de trésorerie issus de ventes en ligne seront donc regroupés avec celles d’autres magasins dans le cadre d’un test de dépréciation. Un examen au cas par cas doit permettre de déterminer si les flux de trésorerie issus des ventes en ligne doivent être pris en compte lors des tests de dépréciation des magasins. Cet examen dépend notamment de la provenance de la commande.

31. Flux de trésorerie générés par les ventes en ligne


ContexteLe groupe A est un distributeur qui vend des produits alimentaires dans ses magasins à travers le pays. Le management centralise les achats de produits alimentaires, et obtient une remise de 10 % compte tenu des volumes importants achetés.

Chaque magasin ne pourrait obtenir une telle réduction s’il achetait lui-même ses produits alimentaires.

Chaque magasin est une unité génératrice de trésorerie indépendante.

QuestionDans le cadre de ses tests de dépréciation, le management doit-il allouer la remise obtenue centralement aux différentes unités génératrices de trésorerie ?

Textes applicablesLa valeur comptable d’une unité génératrice de trésorerie [IAS 36.76] :

(a) inclut la valeur comptable des seuls actifs pouvant être directement attribués, ou affectés sur une base raisonnable, cohérente et permanente à l’unité génératrice de trésorerie ; et

(b) n’inclut pas la valeur comptable de tout passif comptabilisé, à moins que la valeur recouvrable de l’unité génératrice de trésorerie ne puisse pas être déterminée sans prendre en compte ce passif.

RéponseLe management doit répartir la remise obtenue centralement dans les flux de trésorerie de chaque magasin selon une base raisonnable et homogène, afin de refléter la remise correspondant à chacune des unités génératrices de trésorerie.

32. Allocation des remises obtenues aux différentes UGT


ContexteUne chaîne de supermarchés a acquis un nouveau magasin. D’importantes dépenses sont nécessaires pour rénover les locaux.

Le management prévoit trois mois de travaux de rénovation, pendant lesquels le supermarché sera fermé. Le management a préparé le budget de cette période en y incluant les dépenses liées aux coûts de construction et de réorganisation, les salaires des employés qui aideront à la mise en place du magasin avant son ouverture et les coûts divers y afférents.

QuestionQuels sont les coûts encourus avant l’ouverture du magasin qui doivent être capitalisés ?

Textes applicablesLe coût d’une immobilisation corporelle comprend tout coût directement attribuable au transfert de l’actif jusqu’à son lieu d’exploitation et à sa mise en état pour permettre son exploitation de la manière prévue par le management [IAS 16.16(b)]. Ceux-ci incluent des coûts externes tels que les coûts de livraison et d’installation, les honoraires d’architectes et les droits de douane.

Les coûts internes qui doivent être capitalisés incluent le cas échéant les frais généraux directement attribuables.

Les frais généraux liés à une utilisation improductive ou inefficace des ressources sont passés en charges sur l’exercice au cours duquel ils sont encourus.

Les frais généraux administratifs qui ne sont pas directement attribuables à l’acquisition, à la construction ou à la mise en service d’un actif sont également passés en charges sur l’exercice au cours duquel ils sont encourus [IAS 16.19, 20].

RéponseLes coûts de construction et de réorganisation du supermarché sont capitalisés car ils sont nécessaires à la mise en état du magasin pour permettre son exploitation de la manière prévue par le management. Le supermarché ne peut ouvrir sans que ne soient engagées les dépenses de réorganisation, et celles-ci font donc partie de l’actif.

Les salaires, les frais divers et les coûts de stockage des biens sont des dépenses d’exploitation qui seraient encourues si le supermarché était ouvert. Ces coûts ne sont pas nécessaires à la mise en état du magasin pour permettre son exploitation de la manière prévue par le management. Ils sont passés en charges sur l’exercice au cours duquel ils sont encourus.

33. Coûts de pré-ouverture


ContexteLa société X loue plusieurs magasins pour une durée de 10 ans avec une option de renouvellement. Selon les contrats de location, la société X a l’obligation de remettre les magasins en état à l’issue du contrat et ce, même en cas de rupture anticipée de la location. La remise en état signifie que la société va devoir réparer tous les dommages causés et remédier à toutes les modifications effectuées dans les locaux.

La pratique de la société en matière de contrats de location et de remise en état est la suivante :

(a) elle renouvelle généralement son contrat de location à l’issue de la durée initiale de location ;

(b) elle négocie avec le propriétaire ou les futurs locataires afin d’éviter les coûts relatifs à la vétusté des locaux ;

(c) elle ne paie que rarement les coûts complets de remise en état.

QuestionQuand le management doit-il comptabiliser une provision pour frais de remise en état des locaux loués ?

Textes applicablesLe coût d’une immobilisation corporelle comprend :

(a) son prix d’achat ;

(b) tout coût directement attribuable au transfert de l’actif jusqu’à son lieu d’exploitation et à sa mise en état pour permettre son exploitation de la manière prévue par le management ; et

(c) l’estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement et à l’enlèvement de l’immobilisation et à la remise en état du site sur lequel elle est située [IAS 16.16].

« Une provision doit être comptabilisée lorsque :

(a) une entité a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d’un événement passé ;

(b) il est probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques sera nécessaire pour éteindre l’obligation ; et

(c) le montant de l’obligation peut être estimé de manière fiable.

Si ces conditions ne sont pas réunies, aucune provision ne doit être comptabilisée » [IAS 37.14].

RéponseLes clauses de remise en état concernent :Le démantèlement des installations ajoutées aux locaux loués et qui doivent être enlevées à l’issue du contrat de location – Le coût relatif à l’enlèvement de ces actifs doit être ajouté à la valeur de l’actif (et amorti sur la durée de vie de l’actif) et comptabilisé en contrepartie en provision.

La réparation des dommages causés dans les locaux et qui doivent être réparés à l’issue du contrat de location – Un passif doit être comptabilisé dès lors qu’un dégât est commis au cours de la période.

Le management doit donc provisionner les frais de remise en état dans la mesure où il existe un engagement contractuel, même s’il a historiquement renouvelé ses contrats de location. Néanmoins, le renouvellement des contrats de location va conduire à valoriser le passif à sa valeur actualisée. L’intention du management (et notamment son intention de rester dans les locaux pour une longue période) doit être prise en compte dans la valorisation et l’actualisation du passif. Si les intentions du management changent, la valorisation doit être revue.

Commentaire US GAAPLa réponse apportée par les normes US GAAP est à relativiser dans la mesure où le traitement des frais de remise en état dépend de la nature des travaux réalisés. L’obligation de remise en état des locaux tels qu’ils étaient au début du contrat de location (réparation de tous les dommages causés et suppression de toutes les modifications effectuées dans les locaux) tombe dans le champ d’application de la norme ASC 840 « Leases » et les coûts de remise en état sont considérés comme faisant partie des paiements minimaux au titre de la location. L’obligation de remise en état qui consiste en la suppression de tous les aménagements réalisés par le locataire au cours du contrat de location tombe dans le champ d’application de la norme ASC 410-20. Conformément à la norme ASC 410-20 « Asset Retirement Obligations », une société comptabilise un passif lié à l’obligation de suppression d’un actif à sa juste valeur sur la période au cours de laquelle il est supporté, si la juste valeur peut être estimée de manière raisonnable.

34. Provisions pour frais de remise en état


ContexteUn distributeur détient un bien immobilier qu’il utilise partiellement pour son activité en tant que supermarché, et dans lequel quelques surfaces de vente séparées sont sous-louées à d’autres entités sur une longue période.

Le management souhaite traiter comptablement la partie du bâtiment qui est sous-louée comme un immeuble de placement.

QuestionUn tel traitement comptable est-il possible pour le distributeur ?

Textes applicables« Certains biens immobiliers comprennent une partie qui est détenue pour en retirer des loyers ou valoriser le capital apporté et une autre partie qui est utilisée dans le processus de production ou de fourniture de biens ou de services ou à des fins administratives. Si ces deux parties peuvent être vendues séparément (ou louées séparément dans le cadre d’un contrat de location-financement), l’entité les comptabilise séparément. Si les deux parties ne peuvent être vendues séparément, le bien immobilier est un immeuble de placement seulement si

la partie détenue pour être utilisée dans le processus de production ou de fourniture de biens ou de services à des fins administratives n’est pas significative » [IAS 40.10].

RéponseLes emplacements destinés à la sous-location sont clairement identifiables et séparés de la surface utilisée par le distributeur. L’existence de contrats de location-financement long terme pour ces emplacements confirme qu’ils peuvent être comptabilisés en tant qu’immeubles de placement.

Commentaire US GAAPLes normes US GAAP ne donnent pas de définition spécifique ou d’indications relatives aux immeubles de placement. Pour les sociétés qui ne sont pas des sociétés immobilières, ce type d’actif est comptabilisé en tant qu’immobilisation corporelle. De même, aucune indication relative à la classification des biens immobiliers ayant plusieurs usages n’est donnée. L’ensemble du bien immobilier doit donc être comptabilisé en tant qu’immobilisation corporelle.

Observation : La publication d’une nouvelle norme convergente sur les contrats de location pourrait avoir une incidence sur le traitement et la comptabilisation des contrats de sous-location. En outre, le projet du FASB sur les immeubles de placement pourrait avoir une incidence sur le traitement des normes US GAAP.

35. Biens immobiliers à usage mixte - Sous-location de surface de vente


ContexteLe distributeur A a acquis la société B lors d’un regroupement d’entreprises. La société B exploitait un certain nombre de magasins qui étaient loués.

Chaque magasin loué a réalisé des aménagements intérieurs.

Compte tenu des prix du marché actuels, le distributeur A considère que certains des contrats de location sont favorables et d’autres défavorables.

QuestionComment le management doit-il comptabiliser les contrats de location et les aménagements réalisés dans le cadre de l’allocation du prix d’acquisition ?

Textes applicablesLes actifs incorporels et les passifs peuvent être comptabilisés dans le cadre de certains contrats tels que les contrats de location dont les conditions sont soit favorables, soit défavorables par rapport aux conditions du marché. Il est nécessaire de comparer les conditions d’un contrat aux prix du marché à la date de l’acquisition, afin de déterminer si un actif incorporel ou un passif doit être comptabilisé. Si les conditions d’un contrat sont favorables par rapport aux prix du marché, un actif incorporel est comptabilisé. Dans le cas contraire, c’est un passif qui est comptabilisé [IFRS3R.B29].

Chaque contrat est comptabilisé et évalué séparément. Les montants issus des contrats favorables ou défavorables ne sont pas compensés.

RéponseLa juste valeur d’un actif incorporel ou d’un passif, liée aux conditions favorables ou défavorables du contrat, est généralement déterminée au moyen de techniques d’actualisation et est amortie/comptabilisée sur la durée résiduelle du contrat, y compris sur les éventuelles périodes de renouvellement.

Contrats de location simple — Un actif incorporel ou un passif doit être comptabilisé si l’acquéreur est un locataire ayant signé un contrat de location simple et si les loyers sont favorables ou défavorables par rapport aux prix du marché de location pour des locaux identiques ou similaires à la date d’acquisition. Les aménagements réalisés au sein de l’entité acquise sont comptabilisés en tant qu’actifs corporels à leur juste valeur à la date d’acquisition.

Contrats de location-financement — Aucun actif incorporel ou passif n’est comptabilisé séparément si l’acquéreur est un locataire ayant signé un contrat de location-financement. Toute valeur inhérente à la location (c’est-à-dire la juste valeur liée aux loyers favorables ou défavorables et à des options de renouvellement ou d’achat) est généralement incluse dans le montant de l’actif et de l’obligation nés du contrat de location-financement.

Observation : La publication d’une nouvelle norme convergente sur les contrats de location pourrait avoir une incidence significative sur le traitement des contrats de location lors d’un regroupement d’entreprises.

36. Contrats de location favorables et défavorables lors d’un regroupement d’entreprises

Ventes et marketing


37. Distributeur agissant comme un agent

ContexteUn grand magasin propose des emplacements en concession. Le magasin fournit au concessionnaire un espace au sein du magasin, des équipes de vente, l’équipement du point de vente ainsi qu’un espace de stockage. Le concessionnaire paie au magasin des frais contractuels fixes de 10 000 € par an, plus 20 % du chiffre d’affaires de l’emplacement.

Le concessionnaire fixe seul les produits à vendre et les prix proposés aux consommateurs. Il peut aussi déplacer les stocks au sein de ses concessions dans différents magasins. À la fin de la saison, le concessionnaire doit reprendre tous les stocks invendus.

QuestionComment le grand magasin doit-il traiter cet accord dans ses comptes ?

Textes applicables« ... dans une relation de mandat, les entrées brutes d’avantages économiques comprennent des montants collectés pour le compte du mandant et ne conduisent pas à une augmentation des capitaux propres pour l’entité. Les montants collectés pour le compte du mandant ne sont pas des produits des activités ordinaires. Dans ce cas, les produits des activités ordinaires correspondent au montant des commissions » [IAS 18.8].

Qu’une entité agisse en tant que mandant ou en tant qu’agent dans une transaction dépend des faits et des circonstances de la relation.

Les éléments indiquant qu’une entité agit en tant que principal dans une transaction sont notamment que :

• le consommateur s’attend à ce que ce soit l’entité qui assume la majorité des obligations ;

• l’entité peut fixer le prix de vente au consommateur ;

• l’entité porte le risque de stock ;

• l’entité exécute certains des services fournis ou modifie les produits proposés ;

• l’entité assume le risque de crédit lié à la transaction.

RéponseLe grand magasin agit en tant qu’agent dans la vente au consommateur et reçoit une « commission » en contrepartie du service rendu au concessionnaire (lui attribuer un emplacement sur sa surface de vente).

Le grand magasin n’influence pas le prix, ne modifie pas les produits proposés et ne supporte qu’un risque de crédit minimum. En outre, le grand magasin peut retourner les produits à la fin de chaque saison, ce qui signifie que c’est le concessionnaire qui supporte les risques de stock.

Le grand magasin comptabilise en produit la « commission » à recevoir du concessionnaire, et non le revenu brut de la concession.

Ventes et marketing 49

38. Droit de retour en contrepartie d’un remboursement

ContexteUn distributeur vend des T-shirts. Les consommateurs peuvent retourner les T-shirts sous 28 jours après la date d’achat. Les retours sont acceptés uniquement sur présentation de la preuve d’achat et dans la mesure où les T-shirts n’ont pas été portés et peuvent être revendus comme neufs. Historiquement, 10 % des ventes du distributeur sont retournées par les consommateurs (taux qui devrait rester stable). L’expérience montre en outre que l’ensemble des produits retournés sont en parfait état et peuvent donc être revendus sans démarque. La marge faite sur la vente des T-shirts est de 50 %.

Le distributeur a plusieurs points de vente dans différentes zones. Chaque point de vente accepte les retours de marchandises, aux conditions évoquées ci-dessus, et rembourse les T-shirts en espèces.

QuestionComment le distributeur détermine-t-il le chiffre d’affaires à comptabiliser lors de la vente des produits lorsqu’il existe un droit de retour en contrepartie d’un remboursement ?


• l’entreprise a transféré à l’acheteur les risques et avantages importants inhérents à la propriété des biens ;

• l’entreprise a cessé d’être impliquée dans la gestion, telle qu’elle incombe normalement au propriétaire, et dans le contrôle effectif des biens cédés ;


• il est probable que des avantages économiques associés à la transaction iront à l’entreprise ; et


RéponseLe distributeur a le choix entre deux politiques comptables :

(a) Il comptabilise le chiffre d’affaires lié à la vente des biens avec un ajustement de 10 %, via l’enregistrement d’une provision, pour prendre en compte le risque de retour. Le produit et la provision pour retours sont comptabilisés à la date de vente des biens.

Lorsque les produits sont retournés, le stock doit être augmenté en contrepartie d’une réduction du coût des produits vendus. La provision est reprise proportionnellement aux remboursements effectués ; ou

(b) Il comptabilise un ajustement de 10 % du chiffre d’affaires au titre du risque de retour à la date de vente des biens, en contrepartie d’un ajustement du coût des produits vendus représentant la valeur estimée des biens qui devraient être retournés. Le montant net, qui représente la marge réalisée sur les ventes, est comptabilisé en tant que provision pour retours.

Observation : La publication d’une nouvelle norme convergente sur le chiffre d’affaires pourrait avoir une incidence sur le traitement et la comptabilisation du droit de retour.


39. Coupons de réduction

ContexteUn distributeur de vêtements a lancé une campagne promotionnelle. Cette campagne comprend deux offres :

1. Le distributeur publie un coupon dans un journal national donnant droit à une réduction de 5 % sur tout achat supérieur à 50 € dans tous ses magasins.

La marge brute normale du distributeur sur ses ventes est de 60 %. L’émission des coupons ne génère donc pas de ventes à perte.

2. Le distributeur émet une série de coupons donnant droit à un article gratuit d’une valeur de détail de 10 € pour tout achat d’un article vestimentaire d’une valeur marchande de 100 €.

QuestionComment le distributeur doit-il comptabiliser ces coupons de réduction ?

Textes applicablesLes produits des activités ordinaires sont les entrées brutes d’avantages économiques au cours de la période dans le cadre des activités ordinaires d’une entreprise lorsque ces entrées contribuent

à des augmentations des capitaux propres, autres que les augmentations relatives aux apports des participants aux capitaux propres [IAS 18.7].

RéponseCoupons de réduction — Le distributeur ne comptabilise pas de passif suite à l’émission des coupons dans ses états financiers. Il traite les coupons comme des réductions de son chiffre d’affaires lorsque les clients les utilisent.

Le coupon incite les clients à acheter les produits, et n’est donc pas un coût publicitaire visant à promouvoir les magasins. Le coût correspondant à l’insertion du coupon dans le journal est comptabilisé lorsque le journal est publié.

Article gratuit — Le distributeur ne doit pas comptabiliser de provision lorsqu’il distribue les coupons. Les coupons doivent être traités comme un coût d’achat des marchandises vendues lorsque les clients les utilisent.

Le coupon incite les clients à consommer et génère donc des produits. Le coût de l’article gratuit est un coût d’achat des marchandises vendues et non un coût marketing. L’article gratuit doit donc être traité comme dans le cas d’une offre « un produit offert pour un produit acheté ».


40. Revenu lié à la vente de cartes cadeaux

ContexteUn distributeur de livres a lancé une campagne de cartes cadeaux pour la période de Noël.

Les cartes cadeaux sont vendues dans les librairies à leur valeur nominale. Les cartes cadeaux ne peuvent être utilisées qu’à cet effet. Les clients peuvent échanger leur carte contre n’importe quel livre du magasin. Les cartes cadeaux n’ont pas de limite de validité.

Au moment de l’utilisation de la carte cadeau, le client devra payer le solde en espèces si le prix du livre excède la valeur nominale de la carte. À l’inverse, le magasin ne remboursera pas la différence si la valeur nominale de la carte excède la valeur du livre sélectionné.

QuestionLe distributeur doit-il :

(a) comptabiliser un chiffre d’affaires au moment de la vente des cartes cadeaux ?

(b) comptabiliser un chiffre d’affaires relatif aux cartes cadeaux qui ne sont toujours pas utilisées après une longue période ?


(a) l’entreprise a transféré à l’acheteur les risques et avantages importants inhérents à la propriété des biens ;

(b) l’entreprise a cessé d’être impliquée dans la gestion, telle qu’elle incombe normalement au propriétaire, et dans le contrôle effectif des biens cédés ;

(c) le montant des produits des activités ordinaires peut être évalué de façon fiable ;

(d) il est probable que des avantages économiques associés à la transaction iront à l’entreprise ; et

(e) les coûts encourus ou à encourir concernant la transaction peuvent être évalués de façon fiable.

Réponse(a) Aucun chiffre d’affaires n’est comptabilisé lorsque

la carte cadeau est vendue. Le distributeur ne comptabilise le revenu que lorsque le consommateur utilise la carte cadeau pour acheter un livre. En effet, les critères de comptabilisation du revenu ne sont satisfaits que lorsque le détenteur de la carte cadeau l’utilise pour acquérir un livre.

Un produit constaté d’avance d’un montant égal à la valeur nominale des cartes cadeaux est donc comptabilisé lorsque celles-ci sont vendues.

(b) Les distributeurs peuvent éventuellement constater le revenu relatif aux cartes cadeaux non utilisées après une certaine période, sur la base :

• des faits et circonstances spécifiques (notamment la pratique du marché et les droits légaux) ;

• d’un historique suffisant qui permette à l’entité de déterminer le moment où il devient peu probable que la carte sera effectivement utilisée.

Les estimations sont réajustées sur la base des utilisations réelles constatées.

Cette réponse ne traite pas des cartes cadeaux qui sont distribuées dans le cadre d’un programme de fidélisation de la clientèle. Ces cartes cadeaux sont traitées par IFRIC 13. (Voir la réponse 41)


41. Programmes de fidélisation de la clientèle

ContexteUne chaîne de supermarchés met en place un programme de fidélisation de sa clientèle par le biais de points de fidélité attribués aux clients en fonction des sommes dépensées. Les points accumulés peuvent être utilisés pour les achats futurs dans le magasin.

La première année, la société réalise des ventes pour 1 000 € et accorde 100 points cadeaux. Le management s’attend à ce que 80 points soient effectivement utilisés par les clients. La valeur nominale de chaque point de fidélité est estimée à 1,25 €.

QuestionComment la société doit-elle comptabiliser les points de fidélité distribués ?

Textes applicablesConformément à IFRIC 13 « Programmes de fidélisation de la clientèle », les droits accordés au titre de ces programmes représentent un élément séparément identifiable de la vente initiale. La contrepartie reçue au titre de cette vente doit être répartie entre les biens vendus et les points cadeaux (IFRIC 13.5).

La contrepartie affectée aux points cadeaux doit être évaluée par référence à leur juste valeur, c’est-à-dire au montant auquel les points cadeaux pourraient être vendus séparément (IFRIC 13.6).

Ce montant est réduit proportionnellement à l’estimation des points cadeaux qui ne seront jamais utilisés. Il est également possible pour les sociétés d’utiliser les justes valeurs relatives pour déterminer la juste valeur des points accordés. Cette juste valeur est déterminée par référence à la juste valeur des autres éléments de la vente.

La contrepartie affectée aux points cadeaux est présentée en « produits constatés d’avance » dans le bilan. Le produit est enregistré dans le compte de résultat lors de l’utilisation des points cadeaux par les consommateurs.

RéponseÀ la fin de la première année, le distributeur comptabilise en « produits constatés d’avance » un montant calculé soit sur la base de la juste valeur par point, soit sur la base des justes valeurs relatives des différents éléments de la transaction. Ces montants sont déterminés comme suit :

(a) Produits constatés d’avance – méthode de la juste valeur =

nombre de points cadeaux

x taux attendu d’utilisation

x valeur nominale du point

= 100 points x 80 % x 1,25 = 100

(b) Produits constatés d’avance – méthode des justes valeurs relatives =

(montant total perçu x juste valeur des 100 points cadeau)/(montant total perçu + juste valeur des 100 points cadeau)

= (1 000 x 100)/(1 000 + 100) = 91

Le montant du chiffre d’affaires comptabilisé l’année suivante est fondé sur le nombre de points réellement utilisés par les clients, en tenant compte du nombre de points qui était attendu. La comptabilisation du revenu est ainsi accélérée ou ralentie de façon prospective, en fonction de la mise à jour des estimations du taux d’utilisation des points.

Commentaire US GAAPIl est possible de considérer les programmes de fidélisation clients comme des transactions à éléments multiples par analogie avec la norme ASC 605-25 « Revenue Recognition Multiple-Element Arrangements ». Dans ces transactions à éléments multiples, les taux d’utilisation ne doivent pas être utilisés lorsque l’on détermine la juste valeur du point cadeau. Par conséquent, dans l’exemple ci-dessus, le taux d’utilisation attendu ne sera pas considéré. En outre, le modèle du coût marginal peut être approprié dans certaines circonstances, lorsque les coûts de réalisation de tels programmes ne sont pas significatifs.

Observation : La publication d’une nouvelle norme convergente sur le chiffre d’affaires pourrait avoir une incidence sur la comptabilisation des programmes de fidélisation de la clientèle.


42. Exceptions à la publicité sur le lieu de vente

ContexteUn distributeur associe des produits promotionnels à la vente d’un produit de la manière suivante :

• Vente de produit standard associée à un produit promotionnel conditionnés ensemble.

• Vente d’articles ou cadeaux promotionnels associée à la vente d’un produit standard sous la forme d’une offre.

QuestionLes coûts des produits promotionnels associés à la vente d’un produit peuvent-ils être comptabilisés dès que le produit en question est vendu ?

Textes applicablesComme le préconise la réponse 7, dans des circonstances normales les dépenses de publicité et de promotion doivent être comptabilisées en charges lorsqu’elles sont encourues. Néanmoins, les normes IFRS n’excluent pas de comptabiliser en tant qu’actif un paiement d’avance lorsqu’un paiement au titre de la livraison de biens ou de services a été effectué avant la livraison des biens et la prestation des services [IAS 38.68-70].

Les produits des activités ordinaires sont les entrées brutes d’avantages économiques au cours de la période dans le cadre des activités ordinaires d’une entreprise [IAS 18.7].

RéponseLa réponse dépend du type de produit promotionnel.

S’il s’agit d’un produit commercialisé en temps normal (un adoucissant en promotion pour tout achat de lessive tablette, par exemple), le produit promotionnel est intégré à la vente du produit de telle manière que le consommateur achète à la fois le produit standard et le matériel promotionnel. Le chiffre d’affaires correspond donc à la valeur de la vente du produit standard et du produit promotionnel.

En conséquence, il est logique que les coûts du produit promotionnel soient comptabilisés au même moment que la vente.

S’il s’agit d’un pur produit marketing (une peluche associée à tout achat de produits cosmétiques, par exemple), les coûts du produit promotionnel sont alors comptabilisés en charges lors du transfert de propriété.

Commentaire US GAAPEn US GAAP, les coûts du produit promotionnel sont généralement différés jusqu’à la date de remise au consommateur. La comptabilisation en charge en US GAAP peut donc être ultérieure à la date prévue en IFRS pour les produits marketing.


43. Extensions de garantie

ContexteUn distributeur vend des produits électriques assortis d’une garantie du constructeur d’une durée d’un an. Le distributeur offre aux clients la possibilité d’acheter une extension de garantie pour trois années supplémentaires au-delà de la date d’expiration de la garantie constructeur.

Le prix de vente de l’extension de garantie est de 120 €. En moyenne, 3 % des consommateurs ayant souscrit à l’extension de garantie font une demande recevable afin de faire jouer cette garantie pendant la période d’extension.

Le coût moyen pour réparer ou remplacer les biens sous extension de garantie est de 400 € par demande.

QuestionComment le distributeur doit-il comptabiliser ces contrats d’extension de garantie ?

Textes applicables« Les produits des activités ordinaires et les charges qui se rapportent à la même transaction ou autre événement sont comptabilisés simultanément ; ce processus est généralement appelé le rattachement des produits et des charges. Les charges, y compris les garanties et autres coûts devant être encourus postérieurement à la livraison des marchandises, peuvent normalement être évaluées de façon fiable lorsque les autres conditions de comptabilisation du produit des activités ordinaires ont été remplies. Toutefois, les produits des activités ordinaires ne peuvent pas être comptabilisés lorsque les charges ne peuvent pas être évaluées de façon fiable ; dans de telles circonstances, toute contrepartie déjà reçue au titre de la vente des biens est comptabilisée en tant que passif » [IAS 18.19].

Lorsque le résultat d’une transaction faisant intervenir une prestation de services peut être estimé de façon fiable, les produits des activités

ordinaires associés à cette transaction doivent être comptabilisés en fonction du degré d’avancement de la transaction à la date de clôture [IAS 18.20].

RéponseLa constatation du revenu relatif à l’extension de garantie doit être différée. Le revenu est comptabilisé sur une base linéaire sur la période pendant laquelle l’extension de garantie est proposée (sauf s’il est démontré qu’une autre méthode est plus représentative de l’état d’avancement). Un produit de 40 € est donc comptabilisé chaque année.

Lorsque l’extension de garantie fait partie intégrante de la vente (regroupement en une seule transaction), le chiffre d’affaires doit être réparti entre le produit et l’extension de garantie sur la base des justes valeurs relatives. Les coûts relatifs à l’obligation de garantie sont comptabilisés dans le coût d’achat des marchandises vendues au fur et à mesure qu’ils sont encourus.

Aucune provision n’est comptabilisée pour les coûts attendus relatifs à l’obligation de garantie. Néanmoins, les extensions de garantie sont suivies dans le temps afin de s’assurer que les coûts attendus au titre de la garantie ne dépassent pas le montant des produits différés. Si tel était le cas, le contrat deviendrait déficitaire et une provision serait comptabilisée.

Commentaire US GAAPLa norme ASC 605-20 « Revenue Recognition-Services » traite de la comptabilisation des extensions de garantie et des contrats de maintenance facturés séparément. En général, le traitement comptable est différent de celui préconisé par les normes IFRS lorsque l’extension de garantie est intégrée dans une seule transaction : le revenu généré par les extensions de garantie facturées séparément doit être déterminé sur la base du seul prix de vente des contrats d’entretien.

Observation : La publication d’une nouvelle norme convergente sur le chiffre d’affaires pourrait avoir une incidence sur la comptabilisation des extensions de garantie.


44. Commissions prélevées sur les règlements par carte bancaire

ContexteUn distributeur perçoit les paiements de ses consommateurs sous différentes formes : espèces, chèque ou carte bancaire. Dans le cas des paiements par carte bancaire, la banque du distributeur va prélever un pourcentage fixe de frais sur chaque transaction.

QuestionComment le distributeur doit-il comptabiliser les ventes réglées par carte bancaire, et en particulier les commissions payées à la banque sur ce type de transactions ?


« ... dans une relation de mandat, les entrées brutes d’avantages économiques comprennent des montants collectés pour le compte du mandant et ne conduisent pas à une augmentation des capitaux propres pour l’entité. Les montants collectés pour le compte du mandant ne constituent donc pas des produits des activités ordinaires. Dans ce cas, les produits des activités ordinaires correspondent au montant des commissions » [IAS 18.8].

Qu’une entité agisse en tant que mandant ou en tant qu’agent dans une transaction dépend des faits et des circonstances de la relation.

La norme IAS 18 IE.21 stipule ce qui suit :

« Une entité agit en tant que mandant lorsqu’elle est exposée aux principaux risques et avantages liés à la vente des biens ou à la prestation des services. Une entité agit en tant que mandant si :

(a) elle a la responsabilité première de biens ou de services ou de l’exécution de la commande (en étant par exemple responsable de l’acceptabilité des biens et services commandés ou achetés par le client) ;

(b) elle porte le risque de stock avant ou après la commande du client, pendant la livraison ou en cas de retour ;

(c) elle a toute latitude pour fixer les prix directement ou indirectement (en fournissant des biens ou services supplémentaires par exemple) ; et

(d) elle supporte le risque de crédit du client au titre du montant à recevoir du client ».

RéponseLa banque agit comme un agent pour le compte du distributeur, dans la mesure où le distributeur porte le risque de stock et fixe le prix de vente. La banque collecte l’argent du consommateur et le remet au distributeur net de sa commission fixe. La banque supporte certes le risque de crédit associé à la transaction, mais cela n’est pas de nature dans ce contexte à modifier le traitement comptable.

Le distributeur agit en tant que mandant et les ventes sont comptabilisées pour le montant brut. Les commissions versées à la banque sont comptabilisées en charges. La banque ne doit comptabiliser en produit que la commission fixe perçue sur chaque vente. Les commissions supplémentaires prélevées qui correspondent par exemple à un système de crédit sans intérêts proposé au client sont généralement comptabilisées en déduction du chiffre d’affaires.

Stocks

Stocks 57

45. Méthode du prix de détail

ContexteUn distributeur évalue ses stocks au moyen de la méthode du prix de détail. Cette méthode est appliquée différemment par les rayons A et B :

Rayon A : Le ratio coût/valeur de détail qui permet de calculer la valeur des stocks est fondé sur la marge brute réalisée au cours des quatre semaines précédentes et inclut donc les démarques permanentes.

Coût des stocks initial 60 Ratio coût/valeur de détail pour les 4 semaines précédentes

67 %

Valeur de détail initiale 100 Valeur de détail actuelle

90

En appliquant la méthode du prix de détail, le rayon A évalue ses stocks à 60 € (valeur marchande actuelle x 67 %).

Rayon B : Le ratio coût/valeur de détail qui permet de calculer la valeur des stocks est fondé sur le ratio coût initial/valeur de détail et exclut donc les démarques permanentes supplémentaires réalisées à partir du prix d’achat initial (cette méthode est connue sous le nom de « méthode traditionnelle du prix de détail »).

Coût des stocks initial 60 Ratio coût/valeur de détail pour les 4 semaines précédentes

60 %

Valeur de détail initiale 100 Valeur de détail actuelle

90

En appliquant la méthode du prix de détail, le rayon B évalue ses stocks à 54 € (valeur de détail actuelle x 60 %).

QuestionLes différentes applications de la méthode du prix de détail sont-elles acceptables en IFRS ?

Textes applicablesSelon les normes IFRS, les stocks doivent être évalués au plus faible du coût et de la valeur nette de réalisation. Les normes IFRS précisent que la méthode du prix de détail peut être utilisée si elle aboutit à une évaluation des stocks proche du coût et que le ratio coût/valeur de détail doit inclure les démarques permanentes [IAS 2.21/22].

RéponseCertains distributeurs appliquent la méthode du prix de détail pour évaluer leurs stocks en appliquant le ratio coût/valeur de détail à la valeur de détail des stocks de clôture. Cette méthode est utilisée car l’application d’autres méthodes d’évaluation peut être impossible dans le domaine de la distribution au détail.

Rayon A : Cette application de la méthode du prix de détail aboutit à une évaluation des stocks proche du coût car la valeur de détail actuelle et le ratio coût/valeur de détail utilisés pour le calcul incluent les démarques permanentes.

Rayon B : Cette application de la méthode du prix de détail aboutit à une évaluation des stocks qui peut ne pas être proche du coût (54 € contre 60 €) selon le montant des démarques réalisées, car le ratio coût/valeur de détail utilisé pour le calcul exclut les démarques. Ce mode de calcul peut entraîner une dépréciation des stocks en dessous de leur coût initial si la valeur nette de réalisation est supérieure au coût initial, ce qui n’est pas acceptable en IFRS.

Commentaire US GAAPLa norme US GAAP ASC 330 « Inventory » admet la méthode du prix de détail mise en pratique par un certain nombre de distributeurs. Dans le cadre de la méthode traditionnelle du prix de détail, le ratio coût/valeur de détail utilisé pour calculer la valeur des stocks exclut les démarques. Les méthodes appliquées par les rayons A et B sont acceptables en US GAAP.


ContexteLe distributeur A a acquis le distributeur B lors d’un regroupement d’entreprises. Les nombreux magasins que possède le distributeur B ont des niveaux de stocks importants.

QuestionComment les stocks du distributeur B doivent-ils être évalués dans le cadre de l’allocation du prix d’acquisition ?

Textes applicablesConformément à la norme IFRS 3R, les stocks doivent être évalués à leur juste valeur à la date d’acquisition. La juste valeur est définie comme « le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint entre des parties bien informées et consentantes dans le cadre d’une transaction effectuée dans des conditions de concurrence normale ». La juste valeur d’un bien correspond au prix de vente diminuée de la somme des coûts de sortie et d’une marge raisonnable pour rémunérer l’effort de vente de l’acquéreur sur la base de la marge constatée pour des marchandises similaires.

RéponseEn règle générale, la juste valeur des stocks acquis lors d’un regroupement d’entreprises est plus élevée que le montant comptabilisé avant le regroupement par la

société acquise. Cela se vérifie notamment lorsqu’un fabricant de produits de grande consommation acquiert un fabricant du même secteur.

Dans le cas présent, l’acquisition du distributeur B par le distributeur A exige néanmoins d’examiner attentivement d’autres facteurs susceptibles de permettre de conclure que les stocks acquis sont enregistrés à leur coût historique :

• Produits frais — Compte tenu de la courte durée de conservation des stocks de produits frais, aucun effort important de vente future n’est généralement réalisé. La différence entre le coût historique et le prix de vente final peut être considérée comme une « marge raisonnable » et la valeur comptable historique avoisine alors la juste valeur.

• Produits courants — Si les produits et les marques du distributeur B sont similaires à ceux et celles du distributeur A, alors l’acheteur ne paierait pas un prix supérieur au prix demandé par le marché composé d’acheteurs et de vendeurs bien informés et consentants [IAS 40.42 ; IFRS 3R.BC250]. Ainsi, le distributeur A ne paye pas un prix supérieur à la valeur comptable historique, et la valeur comptable avoisine ainsi la juste valeur. Tout comme dans l’exemple ci-dessus relatif aux produits frais, la différence entre le coût historique et le prix de vente final peut être considérée comme une « marge raisonnable » pour rémunérer les efforts de vente du distributeur A.

46. Comptabilisation des stocks lors d’un regroupement d’entreprises

Fabrice BarbierAssocié PwC, Gestion déléguée - Services aux entrepreneurs+33 1 56 57 86 [email protected]

Arnaud ChastelAssocié Landwell, Avocat+33 1 56 57 83 [email protected]

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Paul Sheward

Sabine Durand-HayesAssociée PwC, Responsable du secteur Distribution et Biens de Consommation+33 1 56 57 85 [email protected]

Olivier AubertyAssocié PwC, Audit+ 33 1 56 57 84 [email protected]

Laurent Guibert Associé PwC, Consulting +33 1 56 57 88 [email protected]

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