DROIT COMPTABLE

JEAN-GUY DIDIER REVISEUR D’ENTREPRISES

EXPERT COMPTABLE MEMBRE DE LA COMMISSION DE STAGE IPCF

E-MAIL : J-GD@JEAN-GUYDIDIER.BE

Tél : +32 475 48 16 06

SOMMAIRE

Page CHAPITRE 1. PRINCIPES GENERAUX 1 A. SOURCES DU DROIT COMPTABLE 1 A.1. Les sources nationales du droit comptable 1 A.1.1. La loi du 17 juillet 1975 remplacée par le Code de Droit Economique 1 A.1.2. Le Code des Sociétés 3 A.1.3. La loi du 27 juin 1921 sur les ASBL et fondations 4 A.1.4. Le Code de Commerce 5 A.1.5. Autres dispositions légales 6 A.1.6. L’usage 7 A.1.7. Jurisprudence 8 A.1.8. Avis de la Commission des Normes Comptables 8 A.2. Sources européennes et internationales de droit comptable 9 A.2.1. Directives et règlements européens 9 A.2.2. L’introduction de l’Euro 10 A.2.3 Les normes internationales 10 A.3. Autonomie du droit comptable 10 A.3.1. Autonomie par rapport au droit fiscal 11 A.3.2. Autonomie par rapport au droit civil 12

Page B. INSTITUTIONS LIEES AU DROIT COMPTABLE 13 B.1. Au plan national 13 B.1.1. Commission des Normes Comptables 13 B.1.2. Commission bancaire, financière et des assurances 13 B.1.3. Organismes sectoriels 14 B.1.4. Organes chargés du contrôle des professions comptables 14 B.1.5. Les professions liées au droit comptable 15 CHAPITRE 2. L’ORGANISATION COMPTABLE 22 A. PRINCIPE DE LA COMPTABILITE APPROPRIEE 22 B. ADMINISTRATION COMPTABLE 23 B.1. Obligation de la comptabilité complète 23 B.2. Principe des pièces justificatives 24 B.3. La comptabilité à partie double et la comptabilité simplifiée 24 B.3.1. La comptabilité à partie double 24 B.3.2. La comptabilité simplifiée 24 B.4. La tenue des livres comptables 25 B.4.1. Généralités 25 B.4.2. Livre central et journaux auxiliaires 26 B.4.3. Formalités légales concernant les livres comptables 26 C. LES COMPTES ET LE PLAN COMPTABLE 28 C.1. Les comptes – Inscriptions 28

Page C.2. Le plan comptable 28 C.2.1. Principe 28 C.2.2. Exceptions 28 C.2.3. Dispositions légales générales relatives au plan comptable 29 D. MODES ET DELAIS DE CONSERVATION DES LIVRES ET DOCUMENTS 30 E. L’INVENTAIRE 31 E.1. Définition 31 E.2. Les règles applicables 32 E.3. Les répercussions comptables de l’inventaire 32 E.3.1. La balance générale 32 E.3.2. Les comptes annuels 33 E.3.3. Transcription dans le livre d’inventaire 33 CHAPITRE 3. LES COMPTES ANNUELS 34 A. LA VALEUR EN DROIT COMPTABLE 34 A.1. Caractère conventionnel de la valeur 34 A.2. Principe d’unicité 34 A.3. Le principe de l’image fidèle 35 A.4. Principe de conformité 36 A.5. Principe d’interdiction des compensations comptables 36 A.6. Principe de la permanence dans la présentation des comptes annuels 37 A.7. Principe de la continuité d’exploitation 38 A.7.1. Article 28 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 38 A.7.2. Avis n° 160/1 de la CNC – Application de l’article 28, § 2 De l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 38 A.7.3. Avis du Conseil Supérieur du Revisorat 38

Page A.8. Principe de la valeur d’acquisition et de la valeur nominale 39 A.8.1. La valeur d’acquisition 39 A.8.2. La valeur nominale des créances et des dettes 41 A.8.3. Impact de l’inflation sur al valeur d’acquisition 42 A.9. Principes liés aux corrections de valeur 42 A.9.1. Amortissements 42 A.9.2. Réductions de valeur 43 A.9.3. Les provisions 43 A.9.4. Les plus-values de réévaluation 44 A.9.5. La valeur de marché 44 A.9.6. Présentation bilantaire 44 A.10. Les principes d’application des règles d’évaluation 45 A.10.1. Interdiction de faire dépendre les adaptations de valeur du résultant de l’exercice – Principe d’objectivité 45 A.10.2. Principe de prudence, de sincérité et de bonne foi 45 A.11. Principe de l’évaluation distincte de chaque élément du patrimoine ou d’individualisation 47 B. REGLES PARTICULIERES D’EVALUATION 48 B.1. Frais d’établissement 48 B.2. Immobilisations corporelles et incorporelles 48 B.2.1. Valeur 48 B.2.2. Amortissements et réductions de valeur 49 B.2.3. Réévaluations 50 B.2.4. Traitement comptable particulier : le leasing 50 B.3. Immobilisations financières 51 B.4. Stocks et commandes en cours 52 B.4.1. Matières premières, matières consommables et fournitures 52 B.4.2. Encours de fabrication 52

B.5. Créances et dettes 53 B.6. Titres à revenu fixe 54 B.7. Placements de trésorerie 55 B.8. Réserves 55 B.9. Subsides en capital 55 B.9.bis Avance aux associés sur répartition de l’actif net 56 B.10. Provisions et impôts différés 56 C. DROITS ET ENGAGEMENTS 57 C.1. Approche globale 57 C.2. Base légale 57 C.3. Approche comptable 59 CHAPITRE 4. LES COMPTES CONSOLIDES 60 A. CHAMP D’APPLICATION 60 B. NOTION DE CONTROLE 61 B.1. Définition du contrôle 61 B.2. Périmètre de consolidation 62 B.2.1. Principe 62 B.2.2. Exception 62 C. EXEMPTION 64 C.1. Exemption due à la taille 64 C.2. Exemption relative à la consolidation des filiales et sous-filiales 64 C.3. Non-application des exemptions 65 D. PRINCIPES GENERAUX DE CONSOLIDATION 66 D.1. Contenu des comptes consolidés 66 D.2. Etablissement des comptes consolidés en euros 66 D.3. Image fidèle 66 D.4. Base comptable des comptes consolidés 66 D.5. Simultanéité de clôture des comptes consolidés et des comptes annuels de l’entreprise consolidante 66

Page E. REGLES D’EVALUATION 67 E.1. Uniformité des règles d’évaluation 67 E.2. Eliminations, retraitements 67 E.3. Conversion en euros 68

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CHAPITRE 1 - PRINCIPES GENERAUX

A. SOURCES DU DROIT COMPTABLE A.1. Les sources nationales de droit comptable A.1.1. La loi du 17 juillet 1975 abrogée et remplacée par le Code de Droit Economique (CDE – loi du 7 novembre 2013 entrée en vigueur le 12 décembre 2013)) La principale source du droit comptable belge est constituée par l’ancienne loi du 17 juillet 1975 (remplacée par le CDE – Livre III – Titre 3 – Obligations générales des entreprises) relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises. Elle a été modifiée à plusieurs reprises, notamment pour se mettre en conformité avec les directives européennes. Cette loi traite de l’enregistrement des opérations journalières dans les comptes et dans les livres comptables, avec les aménagements que requièrent les particularités de certains secteurs. Elle traite aussi des principes généraux en matière de forme, de tenue et de conservation des livres comptables. Un volet est consacré à l’information des personnes extérieures à l’entreprise ; il a trait à l’établissement, au contrôle, au dépôt et à la publicité des comptes annuels. Cette loi laissait ainsi au Roi de larges pouvoirs pour fixer les modalités opérationnelles, les exceptions, les adaptations propres à certains secteurs, et notamment : 1 M. DE WOLF, Le droit comptable des sociétés, in Le nouveau Code des Sociétés, Académia Bruylant, 2000, page 311, n° 1.

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- Arrêté Royal du 12 septembre 1983 (II) déterminant la teneur et la présentation

d’un plan comptable minimum normalisé (PCMN) ; - Arrêté Royal du 30 janvier 2001 portant exécution du Code des Sociétés, et

notamment son Livre II : Comptes annuels, comptes consolidés et formalités de publicité.

Elle énonçait aussi les actes susceptibles d’entraîner des sanctions pénales en tant que faits comptables s’ajoutant ainsi à leur éventuelle qualification différente en droit pénal commun. Cette loi a subi un remaniement par l’Arrêté Royal du 18 décembre 2015 (moniteur belge du 30 décembre 2015) transposant la Directive 2013/34/UE du Parlement européen et du Conseil du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférent de certaines formes d’entreprises, modifiant la Directive 2006/43/CE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant les directives 78/660/CEE et 83/349/CEE du Conseil. Cette loi avait déjà adaptée avec la mise en place du Code des Sociétés et par la loi du 23 janvier 2001 (Moniteur Belge, 6 février 2001). Les articles 249 et suivants de la loi-programme du 27 décembre 2004 (Moniteur Belge du 31 décembre 2004, 2ème édition) relatifs à la comptabilité électronique ont fait l’objet d’un Arrêté Royal du 25 janvier 2005. Après la modification apportée à la loi comptable par la loi du 1er juillet 1983, deux arrêtés furent pris à la même date : celui du 12 septembre 1983 (I) portant exécution de la loi du 17 juillet 1975 (remplacée par le CDE) relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises (dénomination changée depuis lors) et du 12 septembre 1983 (II) relatif au plan comptable minimum normalisé. Ces arrêtés restent en vigueur mais le premier a été modifié par l’arrêté d'exécution du 30 janvier 2001 qui a abrogé ses articles 10, 11, 12. D'autres subsistent et subsisteront tant qu'ils ne font pas l'objet d'une intégration dans les textes fondamentaux : c'est ainsi notamment le cas de l'Arrêté Royal du 4 août 1996 relatif au bilan social.

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A.1.2. Le Code des Sociétés Une partie importante de la législation comptable est incluse dans le Code des Sociétés. On soulignera cependant que cette codification ne devait pas avoir pour principal effet de modifier les dispositions existantes dans leur substance, mais devait répondre à un souci de lecture simplifiée des textes existants. Le Code abroge ainsi un certain nombre de dispositions qu’il incorpore à sa propre structure. Il en est ainsi des comptes annuels et des comptes consolidés. Toutefois, certaines dispositions actuellement déposées dans des arrêtés royaux se verront élevées au rang de loi2 avec pour conséquence une aggravation de responsabilité : certains obligations comptables non respectées deviennent des infractions au droit des sociétés qui prévoit une responsabilité fondée sur la solidarité3. La loi comptable reste et restera4 la source formelle du droit comptable, que ce soit pour les principes qu’elle énonce (principe de la comptabilité en partie double, principe analytique, principe de justification et d’exhaustivité, …) ou pour tout ce qui a trait à la tenue et à la conservation des livres comptables ou des pièces justificatives5. Elle restera aussi le texte de base pour les entreprises qui n’ont pas adopté une forme sociétaire, même si dans ce cas, certaines références au Code des Sociétés ou à l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 devront se faire. Le Code des Sociétés a fait l’objet d’une loi du 7 mai 1999 publiée au Moniteur Belge du 6 août 1999. Ce Code est entré en vigueur le 6 février 2001 en application de son article 25. Le même jour entrait en vigueur le nouvel arrêté d’exécution du Code du 30 janvier 2001 et l’erratum du 27 février 2001, appelés à remplacer l’Arrêté Royal du 8 octobre 1976. Ce binôme s’inspire de la pratique fiscale, tout au moins en matière d’impôts directs, où l’on voit un code accompagné d’un arrêté de base important6. On notera que la loi du 23 janvier 2001 (Moniteur Belge du 6 février 2001) a apporté quelques modifications (ou réparations) au Code. Notons brièvement que les « dispositions comptables » du Code des Sociétés s’inscrivent notamment dans les articles suivants : - 93 et 99 : comptes annuels - 130 et suivants : statut et missions du commissaire - 145 et suivants : comptes consolidés - 151 et suivants : rôle du reviseur d’entreprises auprès du conseil d’entreprise 2. E. CAUSIN, Droit des entreprises, Larcier, 2002, page 83 ; M. DE WOLF, op. cit. n° 3. 3. M. DE WOLF, loc. cit. 4. L’accumulation des directives européennes aura entre temps largement modifié son contenu, voire ses principes. 5. M. DE WOLF, op. cit., page 317. 6. MA DELVAUX, et M. COIPEL, Le Code des Sociétés, JT, 2000, page 545, n° 2 in fine.

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Les lois du 2 août 2002 et du 20 juillet 2006 (Moniteur Belge du 28 juillet 2006, ed. 2, p. 36.960 à 36.964) ont apporté de substantielles modifications au Code en introduisant notamment dans notre droit le concept de « corporate governance » et le renforcement de l’indépendance des commissaires. Le Code des Sociétés a été également modifié par la loi organique du 16 janvier 2003 sur la Banque Carrefour des Entreprises ; cette loi touche également les associations. L’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 a été modifié par celui du 11 décembre 2001 (Moniteur Belge du 20 décembre 2001) pour tenir compte essentiellement de l’introduction de l’euro et par l’Arrêté Royal du 12 juillet 2004 à propos des frais de publication des extraits d’acte. A.1.3. La loi du 27 juin 1921 sur les ASBL et fondations (d’utilité publique ou privée ;

anciennement « Etablissements d’utilité publique ») Cette vénérable loi, qui ne contenait que peu d’indications en matière comptable, a été profondément remaniée par la loi du 2 mai 2002 (Moniteur Belge du 11 décembre 20027). Elle contient plusieurs dispositions qui font entrer les ASBL et les fondations dans la sphère du droit comptable. 7. La loi a dû être « republiée » à cette date, la première publication faite le 18 octobre 2002 était erronée.

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Deux arrêtés royaux sont parus : l’Arrêté Royal du 2 avril 2003 (Moniteur Belge du 6 juin 2003) fixe les délais d’entrée en vigueur des dispositions de la loi du 27 juin 1921 telle que modifiée par celle du 2 mai 2002 et l’Arrêté Royal du 26 juin 2003 (Moniteur Belge du 27 juin 2003) relatif à la publicité des actes et documents des associations sans but lucratif et des fondations privées. On verra ci-après qu’il se limite aux « petites ASBL » et « petites fondations ». Enfin, l’Arrêté Royal du 19 décembre 2003 (Moniteur Belge du 30 décembre 2003) est relatif aux obligations comptables et à la publicité des comptes annuels de certains associations sans but lucratif, associations internationales sans but lucratif et fondations. Par ailleurs, la loi-programme du 9 juillet 2004 a défini le rôle des commissaires dans les ASBL (articles 83 à 88) ; elle rend applicable aux ASBL qui ont nommé un commissaire les articles 130 à 133 et une série d'autres dispositions du Code des Sociétés les adaptant aux spécificités des ASBL. La loi du 16 janvier 2003 portant création d'une Banque Carrefour des Entreprises, modernisation du Registre du Commerce, création de guichets-entreprises agréés et portant diverses dispositions, devait être prise en compte également pour l'entrée en vigueur des dispositions de la loi de 1921, modifiée en 2002. Un Arrêté Royal du 2 avril 2003 avait fixé les dates d'entrée en vigueur des dispositions de la loi de 1921 et de la loi relative à la Banque Carrefour en ce qui concerne les dispositions de cette dernière relative aux ASBL. Cet arrêté a été modifié par l'Arrêté Royal du 8 décembre 2004 (Moniteur Belge du 15 décembre 2004) qui a reporté l'entrée en vigueur et l’a fixée au 1er janvier 2006. La raison invoquée est qu'un grand nombre d'associations sans but lucratif n'avaient pas pris les dispositions nécessaires pour se mettre en ordre dans les délais. La loi-programme du 27 décembre 2004 (Moniteur Belge du 31 décembre 2004, 2ème édition) a modifié certaines dispositions importantes relatives aux ASBL et fondations ; la même loi charge la Commission des Normes Comptables d'édicter une sorte de canevas de règles comptables pour les ASBL, AISBL et fondations (articles 274, 281 et 287). A.1.4. Le Code de Commerce On n'oubliera pas que le Code de Commerce contient encore quelques dispositions qui touchent au droit comptable. Ainsi, les articles 20 à 24 traitent de la valeur probante des pièces et documents comptables.

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A.1.5. Autres dispositions légales On citera par exemple l'Arrêté Royal du 27 novembre 1973 sur les conseils d'entreprises qui fixe les renseignements de type financier à fournir au conseil d'entreprise, après contrôle de ceux-ci par le réviseur d'entreprises. Cette information comprend notamment : - statuts de l'entreprise (article 5), - position concurrentielle (article 6), - productivité et production (article 7), - structure financière (article 8), - budget (article 9), - frais de personnel (article10 ), - perspectives d'avenir (article 11), - recherche et développement (article 12), - aides publiques (article 13), - organigramme de l'entreprise (article 14). Les articles 5 et 14 sont relatifs à l'information de base ; les articles 15 et 23 à l'information annuelle ; l'article 24 traite de l'information périodique et les articles 25 et 26, de l'information occasionnelle. Par ailleurs, la loi comptable, déjà, donnait au Roi la possibilité d'établir des dérogations aux principes et obligations qu'elle posait pour tenir compte des particularités de certains secteurs d'activité (article 11 ancien de la loi comptable). Cette possibilité demeure dans le Code des Sociétés (articles 92 et 122 et suivants). C'est sur cette base que de nombreux domaines ou secteurs d'activité ont fait l'objet de textes spécifiques que l’on peut qualifier de législation comptable sectorielle : - l'Arrêté Royal du 9 juin 1981 déterminant la teneur et la présentation d'un plan

comptable minimum normalisé pour le secteur pétrolier ; - l'Arrêté Royal du 6 juillet 1994 et celui du 12 août 1994 modifiant l'Arrêté Royal du

12 novembre 1979 relatif aux comptes annuels des entreprises d'assurances agréées en application de la législation relative au contrôle des entreprises d'assurances ;

- l'Arrêté Royal du 17 novembre 1994 relatif aux comptes annuels des entreprises d'assurances ;

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- l'Arrêté Royal du 19 avril 1991 relatif aux comptes annuels des institutions privées

de prévoyance soumises à la législation relative au contrôle des entreprises d'assurances ;

- l'Arrêté Royal du 13 février 1996 relatif aux comptes consolidés des entreprises d'assurances et de réassurances ;

- la loi du 6 avril 1995 relative aux marchés secondaires, au statut des entreprises d'investissement et à leur contrôle, aux intermédiaires et conseillers en placements ;

- l'Arrêté Royal du 14 août 1987 (modifié par les arrêtés royaux des 29 mars 1994 et 15 juillet 2004) relatif au plan comptable minimum normalisé des hôpitaux et l'Arrêté Royal du 14 décembre 1987 relatif à la gestion comptable des hôpitaux.

On peut également qualifier de législation sectorielle les dispositions relatives à la comptabilité de certaines professions juridiques libérales et en particulier, des notaires. Le législateur a réformé la loi de Ventôse et, en entérinant par arrêtés royaux des décisions de la Chambre Nationale, réformé et (ré)organisé le droit comptable notarial. On ne peut non plus ignorer l'important chapitre comptable que la loi du 2 mai 2002 a développé au sein de la loi du 27 juin 1921 relative aux ASBL et fondations. Ces textes ont été coup sur coup développés par deux arrêtés royaux, l'un du 2 avril 2003 et l'autre du 19 décembre 2003. Le droit comptable est soumis à bien des influences d'autres branches du droit. On a déjà souligné abondamment le rôle du droit des sociétés et du droit financier mais la même réflexion peut aussi être faite à propos du rôle joué, à des degrés divers il est vrai, par le droit social (cfr. infra le rôle des réviseurs dans les entreprises où il existe un conseil d'entreprise) ou encore plus substantiellement par le droit fiscal. Le rôle joué par ce dernier n'est pas toujours approuvé ; en effet, l'unicité des bilans comptable et fiscal (qui permet de calculer l'impôt à partir des données comptables) a créé des distorsions ou des retraitements dans un but fiscal ou avec des arrière-pensées fiscales qui sont venus "polluer" le droit comptable8. Pourtant, la Cour de Cassation avait réaffirmé la primauté du droit comptable tout en conservant au droit fiscal sa sphère d'autonomie9. A.1.6. L’usage L’usage peut être défini comme une pratique bien établie, communément admise, et sur laquelle il existe un consensus dans son environnement professionnel.

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On remarquera que le droit positif peut faire référence à l’usage sans le décrire (exemple : article 4 de la loi du 17 juillet 1975 faisant référence à la technique de la comptabilité par partie double). A.1.7. Jurisprudence La jurisprudence est constituée de décisions judiciaires intervenues pour mettre fin à un litige particulier, et ce aux différents niveaux de l’organisation judiciaire (1ère instance, appel, cour de cassation). A.1.8. Avis de la Commission des Normes Comptables La Commission des Normes Comptables a été créée sur la base de l'article 13 (article 14 ancien) de la loi comptable du 17 juillet 1975 (actuellement art 93 du CDE) par l'Arrêté Royal du 21 octobre 1975. Outre le rôle d'avis qu'elle peut être appelée à jouer à l'égard de certaines institutions (voir l'article 93,2° CDE), elle a pour mission essentielle de développer la doctrine comptable et de faire connaître les principes à défendre par voie d'avis ou de recommandations10. Même si elle est dépourvue d'un pouvoir réglementaire, son influence dans le cadre de l'application des lois et des textes réglementaires en matière comptable est manifeste11. Ses compétences ont été étendues aux ASBL et fondations (loi-programme du 29 décembre 2004, articles 274, 281 et 287, Moniteur Belge du 31 décembre 2004). Cet organisme donne régulièrement des avis demandés par l’exécutif ou les organisations professionnelles, mais n’a pas de compétence juridictionnelle. Il vise : - à l’interprétation des textes existant ; - à l’émission de recommandations dans le but de définir une bonne pratique au

départ de la règle juridique. 8. M. DE WOLF, op. cit., page 312. 9. Cassation, 20 février 1997, Bull. contr., 1997, page 2.755, RW, 1997-1998, page 502 ; Cassation, 5 mai 1995, Pas.,

1995, I, page 478, RW, 1995-1996, page 540, Bull. Contr., 1996, page 1.084, FJF, 1995, page 454 ; Bruxelles, 27 septembre 1988, Bull. contr., 1989, page 2.428.

10. E. CAUSIN, Droit comptable …, page 86, n° 84.

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A.2. Sources européennes et internationales du droit comptable A.2.1. Directives et règlements européens Nombreuses sont les directives européennes qui ont influencé le droit comptable et qui, en conséquence, ont donné lieu à l’adaptation des textes internes existants. On citera notamment : - 4ème directive n° 78/660 du 25 juillet 1978 relative aux comptes annuels des

entreprises.

- 7ème directive n° 83/349 du 16 juin 1983 relative aux comptes annuels consolidés.

- 8ème directive du 17 mai 2006 relative aux contrôles légaux des comptes annuels et consolidés (modifiant les directives 78/660 et 83/349 abrogeant la directive 84/253).

Les 4ème et 7ème directives ont été modifiées par la 2ème directive n° 90/604 et 90/605 du 8 novembre 1990. Elles ont été bouleversées par l’introduction des normes IAS / IFRS dans la législation européenne et, par répercussion, en droit interne belge. La Commission élabore progressivement ces textes dont une partie a déjà vu le jour comme il est dit ci-après. Les normes IAS (International Accouting Standards) dont le nom a été modifié en IFRS (International Financial Report Standards) représentent un référentiel comptable international.. Cette évolution s’est traduite dans les textes suivants : - Règlement 1606/2002 du 19 juillet 2002 sur l’application des normes comptables

internationales (règlement IAS). Ce règlement impose le référentiel IAS/IFRS pour les comptes consolidés des sociétés cotées.

- Règlement 1725/2003 du 29 novembre 2003 de la Commission, portant adoption de certaines normes comptables internationales, conformément au règlement 1606/2002 du Parlement et du Conseil dont question ci-avant.

Ce règlement a été modifié à deux reprises : par le règlement 707/2004/CE (JO du 17 avril 2004) et par le règlement 2086/2004/CE (JO du 9 décembre 2004). Ces modifications introduisent ou précisent les normes rendues applicables aux entreprises européennes.

11. On consultera par exemple l’avis 126/17 sur la détermination de la valeur d’acquisition d’actifs obtenus à titre onéreux ou à

titre gratuit et les remous qu’il suscite (T. AFSCHRIFT, « Commentaire de l’avis 126/17 de la Commission des Normes Comptables sur la détermination de la valeur d’acquisition d’actifs obtenus à titre onéreux ou à titre gratuit », in Revue belge de la comptabilité, 2002/4, page 13 et suivantes).

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- Directive du 5 mars 1979 portant coordination de l’admission des valeurs

mobilières à la cote officielle d’une bouse de valeurs.

- Directive 86/635 du 8 décembre 1986 concernant les comptes annuels et consolidés des banques et établissements financiers.

A.2.2. L’introduction de l’euro Les articles 22 (comptes annuels) et 113 (comptes consolidés) de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 prévoient que les comptes doivent être libellés en euros. A.2.3. Les normes internationales On ne peut passer sous silence l'influence accrue que peuvent avoir sur notre droit comptable les dispositions ou normes arrêtées soit aux Etats-Unis ou par certains organismes privés comme l’IASB (International Accounting Standard Board) à l'origine des normes IAS/IFRS que le droit européen intègre progressivement12 Il en est aussi ainsi de la loi Sarbanes-Oxley arrêtée en 2002 par les Etats-Unis et visant à renforcer les contrôles des informations financières après les scandales (ENRON et WORLDCOM) et qui a remédié ainsi aux faiblesses constatées dans les audits des comptes et la gestion des entreprises. Cette loi est censée s'appliquer aux sociétés européennes qui sont cotées sur les places américaines13. A.3. Autonomie du droit comptable On peut constater que le droit comptable s’est formé sans nécessairement s’aligner sur des notions identiques développées par d’autres droits spécialisés comme le droit fiscal ou le droit civil. 12. Certains regrettent que le droit européen ait été incapable de créer des normes proches de la philosophie ou des principes

comptables de nos pays et soit contraint d’adapter des dispositions nettement influencées par les visions et problématiques anglo-saxonnes.

13. F. MEAN, La loi Sarbanes-Oxley 2002, Actualité comptable, 2003, Kluwer, n° 21, page 1 et suivantes ; J. BAUDET, Le Sarbanes-Oxley Act – Les conséquences organisationnelles et pratiques pour les départements comptables et financiers, C et FP, 2004, page 257 ; on lira aussi à ce sujet l’article sur la loi Sarbanes-Oxley publié dans Trends-Tendances du 2 décembre 2004, page 21.

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A.3.1. Autonomie par rapport au droit fiscal Extrait du Rapport au Roi précédant l’Arrêté Royal du 8 octobre 1976 (remplacé par l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001) : « … Compte tenu des dispositions de la loi fiscale, l’assiette de l’impôt sur les revenus ou de l’impôt des sociétés est nécessairement différente du solde du compte de résultats ; il est toutefois indiqué d’éviter des distorsions de fond entre les dispositions du présent arrêté et les règles qui président à la détermination de la base taxable. C’est pourquoi les règles en matière d’évaluations, d’amortissements, de réductions de valeur et de provisions pour risques déposées dans le présent arrêté seront acceptées par l’administration fiscale pour la détermination de l’assiette taxable, sauf dans la mesure où il y serait dérogé explicitement par la législation fiscale ». - L’article 33 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 définit l’exigence de la dotation à

une provision de manière beaucoup plus élargie que celle arrêtée par le droit fiscal (annualité de l’impôt).

- L’article 57 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 définit la plus-value de

réévaluation et fixe l’obligation d’amortissement sur la durée résiduelle de vie du bien réévalué. Le droit fiscal rejette la charge de l’amortissement de la plus-value.

- L’article 76 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 prévoit l’inscription, dans les

comptes sociaux et consolidés, d’impôts différés qui est une notion tout à fait différente de celle de la dette fiscale estimée enregistrant l’impôt dû.

Ces droits ont des buts différents : le droit fiscal permet la perception d’impôt et le droit comptable a pour but de donner une image fidèle de l’entreprise. - Avis n° 126/8 de la Commission des Normes Comptables : notion de « surprix » :

évaluation et prise en charge. - Evolution : Arrêté Royal du 20 décembre 1985 modifiant l’Arrêté Royal CIR 92 sur

les réductions de valeur. Extrait du Rapport au Roi : « … Cette différence entre le traitement fiscal et le traitement comptable des réductions de valeur

constitue un problème pour les entreprises. En effet, d’un point de vue comptable, le résultat est obéré par les réductions de valeur qui ont été

actées suivant les principes de prudence, de sincérité et de bonne foi, alors que d’un point de vue fiscal, le dépassement des plafonds entraîne une taxation au titre de bénéfices sur un profit non réalisé et qui ne sera sans doute jamais réalisé vu la défaillance probable du débiteur.

D’un point de vue économique, le prescrit fiscal actuel manque de réalisme ».

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A.3.2. Autonomie par rapport au droit civil La notion de patrimoine connue en droit civil est sensiblement différente de celle du bilan. Ainsi, le bilan reprend à son actif, notamment, selon l’article 33 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001, certaines charges. Cela constitue donc un élément d’actif sans que cela soit constitutif d’un bien. Dans le cadre du leasing, le preneur en leasing n’est pas propriétaire du bien, du moins avant la levée de l’option d’achat en fin de contrat. En application de l’article 62 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001, le preneur inscrira néanmoins le bien à l’actif de son bilan. Les personnes physiques agissant au sein d’une société en nom collectif sont responsables de manière non limitative sur l’ensemble de leurs biens, et ce bien que l’on inscrive un montant en capital au passif du bilan de cette société sans que la garantie des tiers ne soit limitée par celui-ci.

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B. INSTITUTIONS LIEES AU DROIT COMPTABLE B.1. Au plan national B.1.1. Commission des Normes Comptables En application de l’article 14 de la loi du 17 juillet 1975 (art 93 du CDE), la Commission, composée de 16 membres, a pour objet de donner des avis ou des recommandations d’interprétation à la demande de l’exécutif ou des organismes professionnels. Il y a lieu de signaler que la Commission des Normes Comptables a également pour objet de développer la doctrine comptable et de formuler les principes d’une comptabilité régulière par voie d’avis ou de recommandations. La Commission n’a pas pour objet de trancher un litige particulier. La portée des avis de la Commission des Normes Comptables ne porte pas atteinte aux prérogatives du pouvoir judiciaire (pas de compétence juridictionnelle). Il s’agit, en fait, d’avis qui peuvent devenir des usages et, après stabilisation, participer éventuellement à la création d’une nouvelle règle de droit. B.1.2. Commission bancaire, financière et des assurances(CBFA devenue entretemps FSMA) Créée par l’Arrêté Royal n° 185 du 9 juillet 1935, la Commission bancaire et financière a pour objet le contrôle des banques, organisé par cet Arrêté Royal, mais également le contrôle des émissions publiques de titres permettant ainsi un contrôle des sociétés cotées et de l’épargne publique en général. Selon l’Arrêté Royal n° 185, les pouvoirs de la Commission sont de deux types (articles 28 et 29) : - défense de l’équilibre des capitaux ; - contrôle de l’information donnée au public. La mission de la Commission bancaire, financière et des assurances est de contrôler les appels publics à l’épargne, d’exercer la tutelle des autorités des marchés financiers (Arrêté Royal du 10 juin 1996), de contrôler les entreprises de caractère financier tels que les banques et autres établissements de crédit et intermédiaires financiers, les fonds communs de placement, les sociétés à portefeuille et les sociétés d’assurances.

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Outre le fait que la CBFA participe également à la Commission des Normes Comptables, elle publie un rapport annuel sur son activité qui, depuis sa création, a permis de faire connaître et d’appliquer sa doctrine. Elle joue un rôle très important dans le cadre de l’information occasionnelle ou périodique des sociétés faisant appel public à l’épargne. Elle est également appelée à jouer un rôle très important dans l’implémentation des normes comptables internationales. B.1.3. Organismes sectoriels Ces organismes sont chargés notamment du contrôle des institutions de santé publique, des organismes de crédit publics (non soumis au contrôle de la Commission bancaire et financière), des mutualités (Office de Contrôle des Mutualités). B.1.4. Organes chargés du contrôle des professions comptables 1° Le conseil supérieur des professions économiques Cet organe a remplacé le conseil supérieur du révisorat d'entreprises et de l'expertise comptable qui devait sa création à la loi du 21 février 1985 relative à la réforme du révisorat. Le conseil supérieur des professions économiques reprend les missions du précédent. a. Composition Le conseil supérieur, organisme autonome, est composé de 7 membres nommés par le Roi. Quatre sont présentés par le conseil central de l'économie et un d'entre eux doit être un représentant des petites et moyennes entreprises. Les trois autres membres sont présentés par le ministre de l'économie, le ministre des finances et le ministre des classes moyennes. b. Missions Le conseil supérieur rend des avis ou recommandations soit d'office, soit à la demande, et adressés au gouvernement ou aux trois instituts professionnels en vue de contribuer à ce que les professions protégées soient exercées dans l'intérêt général. Il doit être consulté sur tout Arrêté Royal qui doit être pris à l'égard des professions réglementées et protégées. La loi renforce la portée de cet avis en prescrivant que le Roi ne pourrait s'en écarter que sur base d'une motivation explicite.

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Il doit être consulté sur toute décision de portée générale qu'entend prendre un des Instituts professionnels. Ici aussi, l'avis est renforcé (art. 54 § 1, al. 4, loi du 22 avril 1999). Il peut déposer plainte auprès de la commission de discipline des instituts respectifs, contre un expert-comptable, un réviseur, un conseil fiscal, un comptable agréé ou un comptable-fiscaliste agréé. 2° Le comité d’avis et de contrôle de l’indépendance du commissaire L’Arrêté Royal du 4 avril 2003 a créé ce comité composé de 9 membres indépendants de la profession de reviseur et chargé de délivrer, dans le cadre de la fonction de commissaire : - un avis préalable à la compatibilité d’une prestation avec l’indépendance ; - une autorisation de dépassement des émoluments du commissaire dans le cadre de

la limitation des honoraires « non audit » (règle « one to one », article 133 du Code des Sociétés).

B.1.5. Les professions liées au droit comptable 1° La profession de comptable et de fiscaliste agréé a. Textes La profession de comptable fut reconnue et protégée par l'Arrêté Royal du 19 mai 1992. Un Institut professionnel des comptables fut créé et organisé par l'Arrêté Royal du 27 novembre 1985 inspiré par la loi cadre du 1er mars 1976. La loi du 22 avril 1999 relative aux professions comptables et fiscales a abrogé l'Arrêté Royal du 19 mai 1992 mais en a repris le contenu en le complétant. Enfin, l'Institut professionnel des comptables a disparu au profit d'un Institut des comptables et fiscalistes agréés (article 43 et suivants, loi du 22 avril 1999). b. Profession protégée C'est une nouveauté de la loi du 22 avril 1999 : la profession de fiscaliste ou comptable-fiscaliste est reconnue et protégée au même titre que la fonction de comptable. Deux professions en réalité sont, à ce stade, reconnues par la nouvelle loi : la profession de comptable agréé et la profession de comptable-fiscaliste agréé.

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La loi n'envisage la protection et l'octroi du titre que pour les personnes qui exercent cette profession en qualité d'indépendant ou sous contrat d’emploi. Nul ne peut porter le titre de comptable agréé ou de comptable-fiscaliste agréé s'il n'est pas autorisé à le porter en étant inscrit au tableau des titulaires de la profession ou s'il ne figure sur la liste des stagiaires (article 46 alinéa 2). L'inscription au tableau couvre deux choses : le port du titre de la profession mais aussi son exercice en qualité d'indépendant. Par ailleurs, le titre de comptable-fiscaliste agréé n'est accordé que si l'on est préalablement reconnu comme comptable agréé. Une personne morale doit, si elle exerce dans ce domaine, être représentée par des administrateurs, gérants ou associés actifs qui remplissent les mêmes conditions. La personne morale elle-même doit être reconnue. Les réviseurs d'entreprises, les experts-comptables peuvent exercer les activités de comptable sans être inscrits au tableau mais ils ne peuvent, dans ce cas, porter le titre de comptable agréé. c. Définition de la profession Exerce la profession de comptable, celui qui : - réalise l'organisation de services comptables ou donne des conseils en la matière ; - ouvre, tient, centralise et clôture les écritures comptables en vue de l'établissement

des comptes ; - détermine les résultats et rédige les comptes annuels dans la forme légale; - donne des conseils fiscaux ou assiste les contribuables. 2° Les professions d’expert-comptable et de conseil fiscal a. La loi du 22 avril 1999 La loi du 22 avril 1999 a introduit pour la première fois la protection du titre de conseil fiscal et en a réglementé la profession. Du même coup, elle a extrait la réglementation de la profession d'expert-comptable de la loi du 21 février 1985 relative à la réforme du révisorat où elle figurait pour l'associer à la réglementation nouvelle de la profession de conseil fiscal (article 69 et suivants). Nous examinerons donc ces deux professions ensemble. Le non-respect de la réglementation y relative est sanctionné par des dispositions pénales (article 58).

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La loi du 22 avril 1999 a également abrogé le chapitre V de la loi du 21 février 1985 qui traitait du conseil supérieur du révisorat d'entreprises. Pour ses dispositions qui ne seraient pas en contradiction avec la nouvelle loi, il faut considérer que l'Arrêté Royal du 15 juin 1985 relatif à l'Institut des experts-comptables reste d'application. b. Définitions des professions et protection des titres - Protection des titres Le titre d'expert-comptable ou de conseil fiscal ne peut être porté par une personne ou être utilisé par une société que si cette qualité lui a été reconnue par l'Institut des experts-comptables et conseillers fiscaux (article 16). Notons que la protection du titre est aussi accordée aux personnes qui exercent la profession dans un lien de subordination (contrat de travail par exemple). Ainsi, la loi est-elle amenée à distinguer l'expert-comptable et le conseil fiscal, d'une part, et l'expert-comptable ou conseil fiscal externe, d'autre part. Seuls ces derniers peuvent exercer les professions concernées en qualité d'indépendant et au profit de tiers (article 35 et article 39). La même règle s'applique aux sociétés professionnelles (articles 36 et 40). La loi réserve en outre certaines tâches aux experts-comptables externes. Ainsi, l'article 166 nouveau du Code des Sociétés permet aux associés d'investiguer et de contrôler la société et à cette fin, ils peuvent se faire représenter par un expert-comptable (voir aussi les articles 598, alinéa 4, 609 et 582 du même Code). - Missions des experts-comptables et des conseils fiscaux L'article 34 définit la profession d'expert-comptable. Les activités consistent à : - vérifier et redresser tous documents comptables ; - mener des expertises privées ou judiciaires dans le domaine comptable et

relativement à la situation des entreprises ; - organiser des services comptables et conseiller dans ce domaine ; - organiser et tenir la comptabilité de tiers; - donner des conseils fiscaux, avec des restrictions s'il s'agit d'entreprises où l'expert-

comptable mène déjà des missions légales ; - mener des missions confiées par des lois diverses (voir par exemple, les articles

695, 708 ou 731 du Code des Sociétés). Comme déjà indiqué plus haut, certaines de ces tâches sont réservées aux experts-comptables externes.

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La profession de conseil fiscal est définie, quant à elle, par l'article 38. Elle consiste à : - donner des avis se rapportant aux matières fiscales ; - assister les contribuables dans l'accomplissement de leurs obligations fiscales ; - représenter les contribuables. Ici aussi, certaines tâches sont réservées aux conseils fiscaux externes (art. 39 et s.). - L’institut des experts-comptables et des conseils fiscaux L'Institut est composé de membres ayant la qualité d'experts-comptables et/ou de conseils fiscaux (personnes physiques ou sociétés). Les stagiaires n'en sont pas membres mais ils sont néanmoins soumis à sa surveillance et à sa discipline. L'Institut comprend une assemblée générale qui se réunit une fois l'an, ou sur demande, pour prendre connaissance du rapport d'activités, approuver les comptes annuels et le budget du nouvel exercice. La direction de l'Institut est confiée à un conseil composé de douze membres élus pour 3 ans, outre un Président et un Vice-Président. Seules les personnes physiques sont élues au conseil. Les missions de l'Institut sont quelque peu disséminées dans la loi. On retiendra les missions principales suivantes : 1. il veille à la formation et à l'organisation d'un corps professionnel dans le domaine

de la comptabilité et de la fiscalité ; 2. il établit le tableau des membres. Ce tableau comprend une liste d'experts-

comptables et une liste de conseils fiscaux externes ; 3. il émet des propositions ou avis en vue d'arrêter toute loi ou règlement relatif aux

professions dont il a la surveillance. Il émet ainsi des avis sur les propositions de règlements concernant la déontologie ou l'organisation du stage ;

4. il attribue le titre d'expert-comptable ou de conseil fiscal sur base des articles 16 et

suivants ; 5. il définit les normes et recommandations techniques pour l'exercice de ces

professions ; 6. il veille au bon accomplissement par ses membres de leurs missions ; 7. il veille à ce que les missions soient réalisées dans le respect des règles de probité et

d'indépendance.

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3° Les reviseurs d’entreprises a. Généralités L'idée du révisorat était de créer un corps d'experts qui seraient appelés à exercer les missions de contrôle au sein des entreprises mais aussi d'assurer la fiabilité des informations que la loi impose de donner notamment au sein des conseils d'entreprise là où ils doivent être mis en place. La profession de réviseur d'entreprises14 est réglementée par la loi du 22 juillet 1953 créant un Institut des réviseurs d'entreprises, loi au sein de laquelle fut inséré le contenu de la loi du 21 février 1985 relative à la réforme du révisorat d'entreprises. Les obligations en matière déontologique ou de discipline sont précisées par l'arrêté royal du 10 janvier 1994. Enfin, un arrêté royal du 15 mai 1985 traite des conditions et procédures d'admission en qualité de réviseurs. b. Définition de la fonction L'article 3 de la loi du 22 juillet 1953 définit le rôle des réviseurs en référence aux lois qui leur attribuent certaines missions. - Missions légales et réglementaires La mission première des réviseurs d'entreprises est sans doute celle du contrôle externe en qualité de commissaire. Selon l'article 142 du Code des Sociétés, auquel fait écho l'article 146 pour les comptes consolidés, il s'agit du contrôle de la situation financière, des comptes annuels et de la régularité, au regard du Code des Sociétés et des statuts de l'entreprise, des opérations à constater dans les comptes annuels. Ce contrôle externe a pour objet d'attester la sincérité et la régularité des comptes de l'entreprise. Le réviseur ne peut s'immiscer dans la gestion de l'entreprise et doit au contraire se tenir à un devoir de réserve. Toutefois, cette mission de contrôle externe ne lui interdit pas de donner des avis aux gestionnaires car si des décisions sont de nature à mettre en péril la continuité de l'entreprise, il convient que les parties intéressées soient correctement informées. Il en est de même lorsque des décisions, non conformes par exemple au droit social ou fiscal, étaient de cette manière susceptibles d'avoir des répercussions graves sur la situation patrimoniale de l'entreprise. 14. Reviseur ou réviseur? L'hésitation a longtemps été de mise, même chez le législateur. Le Robert connaît seulement le second

terme (réviseur) qui, depuis le Code des Sociétés, semble l'avoir emporté.

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Le Code des Sociétés est devenu la source essentielle des règles gouvernant cette compétence. Un titre spécial rassemble des dispositions qui étaient jadis éparpillées dans divers textes. Les articles 130 à 171 du Code constituent ainsi un ensemble de dispositions qui s'imposent en matière révisorale, que l'on soit dans l'hypothèse d'un commissaire obligatoirement ou facultativement nommé ou dans l'hypothèse d'une désignation liée à l'existence d'un conseil d'entreprise15. Cette mission de contrôle externe est assumée à la demande de l'entreprise dans le respect de la loi et en l'espèce du Code des sociétés mais on peut imaginer qu'elle ait lieu à la demande de tiers (banques ou investisseurs) suivant des principes convenus entre parties ou encore à la demande des autorités judiciaires (faillite, litige, procès pénal,...) ou enfin des autorités publiques en cas de subventions ou subsides. Mais le commissaire est chargé d'autres missions que le seul contrôle des comptes annuels ou des comptes consolidés. Ainsi, il est chargé d'établir un rapport en diverses circonstances. Le commissaire assure aussi un contrôle du respect par l'entreprise de ses statuts et du droit des sociétés (cfr. articles 140, 142 et 144, al. 1, 6°) ; Il est aussi chargé d'assurer un contrôle sur les conflits d'intérêt au sein de certaines entreprises (art. 259, 523, 524 et 657 du Code)16 ; Le commissaire est également compétent pour avertir d'une situation qui apparaîtrait périlleuse pour une entreprise. Il peut ainsi saisir le Président du tribunal de commerce de ces situations (article 138, alinéa 4). Le réviseur établit également un rapport dans certaines situations précises : ainsi pour les apports en nature aux SPRL, SCRL, SA, SCA et aux GIE ou pour les quasi-apports, sauf en ce qui concerne ceux-ci, lorsqu'ils sont effectués à un GIE (articles 219, 220, 313, 396, 423, 444, 445, 602, 657, 844) ou lorsque l'entreprise a dû procéder à la désignation d'un commissaire, en cas de modification de l'objet social d'une SPRL, SA, SCA, SCRL (articles 287, 413, 559, 657). Le réviseur a, par contre, une compétence partagée avec les experts-comptables lorsqu'il s'agit d'établir un rapport notamment dans les circonstances suivantes : pour le contrôle du rapport d'échange en cas de fusion ou de scission (articles 695, 708, 731, 746), en vue d'une dissolution volontaire d'une SPRL, SCRL, SCA ou SA (article 181), lors d’une transformation de forme juridique, etc. … 15. Ce texte s'inspire du texte de Michel DE WOLF, Droit comptable, rapports révisoraux et Code des Sociétés, in La pratique

notariale du Code des Sociétés, Recyclage UCL 2001 et de celui de Hugues FRONVILLE, Intervention conjointe du notaire et du réviseur d'entreprises, novembre 2000, cité ci-avant.

16. On peut consulter à propos de ces différents aspects de la fonction, les avis et circulaires du conseil de l'Institut des réviseurs d'entreprises in Déontologie et normes de révision, 1999, Institut des réviseurs d'entreprises, Kluwer/Ced.Samson

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Le Code envisage la responsabilité des réviseurs en son article 140 : les réviseurs sont responsables envers la société des fautes commises par eux dans l'exercice de leur fonction. Ils sont également responsables à l'égard de la société ou des tiers des dommages résultant d'infractions au Code ou aux statuts de l'entreprise. Ils ne peuvent écarter cette responsabilité que s'ils démontrent qu'ils ont fait preuve des diligences normales que réclame l'exercice de leur fonction. - L’institut des reviseurs d’entreprises La loi du 1953 met en place un Institut des Reviseurs d'Entreprises dont l'organisation et le fonctionnement s'inspirent des principes contenus dans la loi du 1er mars 1976 (cfr. supra). L'Institut est ainsi composé d'une assemblée générale, comprenant tous les membres de l'Institut, et d'un conseil. L'assemblée générale a, entre autres, pour mission d'élire les membres qui composent le conseil. Elle débat également de toutes propositions et émet des avis sur tout ce qui intéresse l'Institut. Elle se réunit au moins une fois l'an et ses décisions sont obligatoires pour tous ses membres y compris les stagiaires. Le conseil est composé d'un Président et d'un Vice-Président et de douze membres élus pour trois ans par l'assemblée générale. Il a pour mission de définir les normes de révision pour l'exécution des missions, de veiller à la formation permanente de ses membres, de vérifier la manière dont ses membres s'acquittent de leurs missions et d'exercer sur ceux-ci la surveillance (article 18 quater de la loi de 1953). Il désigne aussi ses membres qui siégeront au sein de la commission de discipline. Le conseil de l'Institut peut aussi être consulté par toute instance judiciaire, disciplinaire ou administrative lorsqu'un de ses membres fait l'objet d'une de ces procédures (article 18 quinquies de la loi de 1953). Notons pour conclure que l'usage abusif du titre de réviseur est également sanctionné pénalement.

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CHAPITRE 2 – L’ORGANISATION COMPTABLE

A. PRINCIPE DE LA COMPTABILITE APPROPRIEE L'article 82 du CDE prévoit l'obligation d'une comptabilité appropriée : - à l'étendue de ses activités : c'est-à-dire volume, dispersion et variété des

opérations, ainsi que l'importance de celles-ci. Cela signifie également un bon fonctionnement de l'organisation administrative et donc du contrôle interne ;

- à la nature des activités : selon le type d'activités et l'importance de celles-ci, les

obligations comptables seront différentes. Exemple : un inventaire permanent des stocks n'est pas une obligation formelle imposée par la loi mais peut devenir indispensable dans certains secteurs afin de répondre à l'obligation fixée à l'article 82 du CDE. Idem pour la comptabilité analytique et l'évaluation des travaux en cours.

Avis 1980/7 de la Commission des Normes Comptables 1980 (page 1) : Comptes individuels clients et fournisseurs. L'ouverture de comptes individuels distincts se situe dans le cadre de l'organisation de sa comptabilité. L'application des règles légales en matière de comptabilité, notamment en matière de preuve entre commerçants pour faits de commerce, implique qu'à tout moment, toutes et chacune des opérations effectuées avec des tiers nommément désignés puissent être trouvées et identifiées dans la comptabilité. La voie la plus appropriée pour cela consiste généralement dans l'ouverture d'un compte individuel. L'ouverture de ce compte individuel imposera qu'il s'agira d'un tiers avec lequel les relations de compte-courant existent au sens juridique du terme. L'application de ce principe à la comptabilité engendre que les comptes individuels doivent être tenus en mouvement et non en solde.

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B. ADMINISTRATION COMPTABLE B.1. Obligation de la comptabilité complète (article 83 du CDE) La comptabilité des personnes morales doit couvrir l'ensemble des opérations réalisées par elles, quelles qu'elles soient. La comptabilité des personnes physiques doit couvrir ces mêmes éléments lorsqu’ils relèvent de leur activité commerciale. L'exposé des motifs rappelle que le Conseil d'Etat avait souhaité une énumération exhaustive des éléments à comptabiliser. La loi ne l'a pas prévu, afin d'éviter précisément toute interprétation restrictive de cette obligation. L'article 83 du CDE fait également référence à l'obligation de distinguer dans la comptabilité, les activités économiques distinctes poursuivies par l'entreprise. Il faut mentionner que cette obligation n'est pas sanctionnée pénalement ; en effet, l'appréciation d'une activité distincte dépend trop du fait et de l'appréciation pour conduire à une sanction pénale en cas de non-respect. Les avis de la Commission des Normes Comptables à ce sujet sont notamment les suivants : - date d'acquisition ou de vente d'un immeuble (Bulletin CNC 1984, 15, page 1) L'enregistrement comptable doit avoir lieu au moment du transfert de propriété

entre parties, et non au moment où ce transfert devient opposable au tiers (comptabilisation du compromis de vente).

- droits et engagements hors bilan (Bulletin CNC 1984, 21, pages 15 à 17) La Commission rappelle la nécessité de comptabiliser les droits et engagements

hors bilan au fur et à mesure de leur naissance et non seulement au terme de l'exercice. C'est la raison pour laquelle le plan comptable minimum normalisé prévoit une nomenclature des comptes de droits et engagements (classe 0) fonctionnant selon le principe de la comptabilité à partie double.

Enfin, il y a lieu de rappeler également que l'alinéa 3 de l'article 83 du CDE prévoit l'obligation d'une comptabilité appropriée pour les opérations menées en société momentanée ou en participation. (Définition : articles 47 et 48 du Code des Sociétés)

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B.2. Principe des pièces justificatives Prévu à l'article 86 du CDE, ce principe prévoit que chaque écriture comptable s’appuie sur une pièce justificative, c’est-à-dire un document qui peut être interne ou externe et qui sera conservé 7 ans, sauf pour les pièces qui ne font pas foi vis-à-vis des tiers (3 ans). La Commission des Normes Comptables est d'avis qu'en utilisant les termes « les pièces qui ne sont pas appelées à faire preuve à l'égard des tiers », le législateur a visé les pièces qui ne traduisent pas l'existence de relations directes avec les tiers (exemple : un tableau d’amortissement). La Commission souligne également que cette disposition impose seulement une obligation minimale de conservation, que les entreprises adapteront (voir comptabilité appropriée). B.3. La comptabilité à partie double et la comptabilité simplifiée B.3.1. La comptabilité à partie double Cette obligation est prévue à l’article 84 du CDE: - obligation de la comptabilité à partie double ; écritures mouvementant au moins

un compte débiteur et un compte créditeur ; elles sont passées dans les livres et reportées dans les comptes. L'obligation quant à la partie double entraîne l'obligation d'une tenue comptabilité en mouvements et non en soldes ;

- obligation également d'utilisation du plan comptable et de la centralisation

mensuelle . L’écriture récapitulative et la centralisation sont les conséquences de l'organisation d'un système comptable commun. L'inscription mensuelle se fait par une écriture de synthèse récapitulant l'ensemble des opérations enregistrées au cours de la période dans les journaux auxiliaires. B.3.2. La comptabilité simplifiée Cette faculté (pour les petites entreprises) est prévue à l’article 85 du CDE; elle permet de ne pas tenir une comptabilité à partie double mais de tenir au moins trois journaux : 1° un journal (financier) enregistrant les mouvements des disponibilités en espèces ou

en comptes bancaires ;

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2° un journal (d’achats) enregistrant les achats effectués et les prestations reçues ; 3° un journal (des ventes) enregistrant les ventes effectuées et les prestations fournies. B.4. La tenue des livres comptables B.4.1. Généralités Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative (art. 86). C'est le « principe de la justification36 ou d'objectivité ». L'article 88 stipule que les livres sont tenus par ordre de dates sans blancs ni lacunes. En cas de rectification, l'écriture primitive doit rester lisible. Les enregistrements doivent se faire sans retard mais rien n'empêche que ceux-ci aient lieu hebdomadairement ou mensuellement. Il faut cependant éviter que le report dans le temps ne mette l'entreprise en défaut et ne nuise à l'image fidèle que doit donner la comptabilité des opérations menées par celle-ci. L'enregistrement doit se faire par ordre de dates. C'est l'ordre chronologique des opérations qu'il faut prendre en compte mais la pratique veut que l'entreprise enregistre les opérations en prenant en compte la date des pièces justificatives des dites opérations. Toutefois, il faut veiller à enregistrer certaines opérations (paiement, encaissement) même si le document n'est pas encore rentré de manière à respecter ici aussi l'image fidèle que doit refléter la comptabilité (article 84, alinéa 2). Il ne peut y avoir ni blancs ni lacunes ni effacements (article 88). Cette obligation ne concerne que les livres comptables et si des blancs peuvent exister, ils doivent comporter une marque rendant cet espace inutilisable. Par ailleurs, en cas de rectification, l'écriture initiale ou les mentions initiales doivent rester lisibles. Cette obligation vaut aussi dans une comptabilité informatisée où le fichier initial doit subsister même si l'opération d'abord inscrite a été annulée par une contre-passation d'écriture. Ces moyens techniques doivent garantir l’irréversibilité des écritures. La loi n'impose cependant pas de technique d'enregistrement ou de transcription des écritures dans les livres. Ainsi, un listing informatisé peut être collé dans les livres pour autant qu'il ne puisse être altéré (par exemple un émargement couvrant à la fois le listing et la page du livre comptable. (voir avis de la Commission des Normes Comptables n°4/2, Bulletin n° 8, page 5). 36. M. DE WOLF, op. cit., n° 6 ; E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 280, n o 362 et suivants, page 525, n os 737 et

suivants.

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L'enregistrement des opérations peut se faire dans un journal unique, un journal auxiliaire unique ou dans plusieurs journaux auxiliaires (journal des achats, des ventes, financier,... : article 84 alinéa 2). La loi comptable ne fixe aucune restriction à ce propos. L'entreprise choisit en fonction de son organisation interne, mais dans la plupart des cas (et dans tous les programmes informatiques), la comptabilité est organisée par journaux spécialisés, c’est-à-dire dédicacés chacun à un même type d’opérations. B.4.2. Livre central et journaux auxiliaires Lorsque l'entreprise utilise des journaux auxiliaires spécialisés, une écriture récapitulative mensuelle doit être portée dans un livre central de manière à garantir l'irréversibilité des écritures opérées en cours de mois (article 84 alinéa 3). Ainsi que le précise l'article 84, alinéa 4, cette écriture mensuelle comprend soit le total des mouvements enregistrés dans l'ensemble des journaux auxiliaires, ventilés selon les comptes généraux prévus au plan comptable, soit résultant des inscriptions simultanées faites par l'entreprise dans les journaux et dans les comptes37. B.4.3. Formalités légales concernant les livres comptables Auparavant, le journal centralisateur et le livre des inventaires devaient répondre à des règles de forme propres à une comptabilité écrite dans des registres de papier. Ces livres devaient notamment être reliés et cotés, ainsi que préalablement visés et paraphés par le greffe du tribunal de commerce : ces règles étaient destinées à garantir l’irréversibilité des écritures comptables. Les entreprises tenant leur comptabilité sous forme informatique devaient, dès lors, régulièrement reporter tout ou partie de cette comptabilité dans ces registres, par exemple en y collant leurs fichiers préalablement imprimés. Un Arrêté Royal du 25 janvier 2005 (Moniteur Belge du 7 février 2005) a supprimé l’obligation de visa et de paraphe préalable des livres par le greffe et il autorise la tenue de tous les livres sur des supports informatiques ou sur des supports écrits38. Il était temps puisque la loi du 16 janvier 2003 sur la Banque Carrefour des Entreprises rend inexécutable les formalités de visa et de paraphe. 37. E. CAUSIN, Le droit comptable..., pages 370-371, n os 483 à 485 38. E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 440, n os 584 et suivants.

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L’article 2 de l’Arrêté Royal prévoit que les livres légaux peuvent être tenus sur papier ou au moyen de systèmes informatisés. L’obligation de visa est remplacée par le dépôt au guichet d’entreprises d’un formulaire d’identification spécial mentionnant notamment la fonction du livre ou du journal ainsi que la place qu’il occupe dans la série. L’article 6 de l’Arrêté Royal exige que le support choisi pour la conservation des livres et journaux assure l’inaltérabilité et l’accessibilité des données comptables qui y sont enregistrées durant toute la durée de conservation prescrite, durée qui est actuellement de 7 ans. Si l’entreprise tient électroniquement sa comptabilité, elle devra donc conserver non seulement sur ce support les journaux et comptes, mais aussi les programmes et systèmes qui permettent de les lire. Enfin, en conséquence de ces changements, la centralisation récapitulative par période dans le journal centralisateur n’est plus exigée si l’irréversabilité des données légales est garantie au moyen des écritures dans les livres journaux auxiliaires.

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C. LES COMPTES ET LE PLAN COMPTABLE C.1. Les comptes – Inscriptions39 La loi n'impose aucune contrainte particulière en matière d'imputation dans les comptes : celle-ci peut se faire simultanément à l'inscription des opérations dans les livres ou ultérieurement. Généralement, ces opérations se font simultanément, de manière informatique. Lorsqu'il n'y a pas de règles sectorielles définies, l'inscription dans les comptes se fera en respectant le schéma du plan comptable minimum normalisé. Dans un certain nombre de secteurs, des règles spécifiques ont été arrêtées. On relèvera que lorsque l'entreprise poursuit des activités économiques distinctes, un système de comptes distincts sera établi pour chacune de ces activités. C.2. Le plan comptable L'obligation faite par l'article 84 de la loi comptable de tenir une comptabilité qui réponde aux règles usuelles de la comptabilité en partie double implique qu'existe un système ordonné de comptes (liste des comptes) que l'on appelle « Plan comptable »40. C.2.1. Principe Toutes les entreprises soumises à la loi comptable doivent avoir un plan comptable conforme aux prescriptions légales en la matière. C.2.2. Exceptions Les entreprises qui sont autorisées, en vertu de l'article 85 de la loi, à tenir une comptabilité simplifiée ne sont pas non plus obligées de se conformer au plan comptable légal. 39. E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 264, n° 343. 40. E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 428, n° 561.

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Les entreprises tenues à des règles sectorielles de comptabilité sont généralement tenues à un plan comptable spécifique et ne doivent donc pas se conformer au plan comptable général (ASBL, hôpitaux, banques, assurances, etc. …). C.2.3. Dispositions légales générales relatives au plan comptable Pour les entreprises qui y sont soumises, l'arrêté royal du 12 septembre 1983 (II) prescrit la tenue d'un plan comptable minimum normalisé (PCMN) qui fixe la liste minimale des comptes à utiliser41. 1° Qui doit établir ce plan ? Bien que l'Arrêté Royal du 12 septembre 1983 (II) soit muet à cet égard, c'est bien l'organe d'administration ou de gestion de l'entreprise qui est en charge de l'établissement de ce plan dont il est appelé à assumer la responsabilité pénale. 2° Principe de conformité du plan comptable Selon l'article 2 de l'Arrêté Royal du 12 septembre 1983 (II), le plan comptable de l'entreprise doit être conforme dans sa teneur, sa présentation et sa numérotation au plan comptable minimum normalisé. Cela signifie que l'entreprise ne peut substituer aux comptes prévus par le PCMN des comptes non prévus par le schéma légal. 41. E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 429, n° 563 et pge 432, n o 566 et suivants.

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D. MODES ET DELAIS DE CONSERVATION DES LIVRES ET DOCUMENTS Selon la loi comptable (article 86, alinéa 4), les pièces justificatives doivent être conservées, en original ou en copie, pendant 7 ans. Ce délai est réduit à 3 ans si les pièces ne sont pas appelées à faire preuve à l'égard de tiers, élément qui est laissé à l'appréciation de l'entreprise. Les livres comptables sont, eux, tenus pendant 7 ans prenant cours le 1er janvier de l'année qui suit leur clôture (article 88, § 2). Il faut également ici attirer l'attention sur les règles fiscales qui ont une incidence sur la conservation des documents comptables. Ainsi le Code TVA fixe le délai de conservation à 7 ans (article 32 de la loi du 27 décembre 2005 modifiant l’article 60, § 1) et en matière d'impôts sur les revenus, le délai de conservation est de 7 ans, c'est-à-dire que le délai court jusqu'à l'expiration de la septième année ou du septième exercice comptable qui suit la période imposable (article 315 alinéa 3 CIR 1992). Tant en matière d'impôts directs que de TVA, des règles spéciales ont été fixées pour la conservation des données informatisées (CIR. article 315 bis et Code TVA, article 60, § 2 et 61, §1 alinéa 2).

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E. L’INVENTAIRE E.1. Définition C'est l'article 89, §1 de la loi comptable qui pose le principe selon lequel toute entreprise procède une fois l'an au moins avec bonne foi et prudence aux opérations de relevé, de vérification, d'examen et d'évaluation nécessaires pour établir à la date choisie un inventaire complet de ses avoirs et de ses droits, de ses dettes et obligations,... C'est le principe « d'inventaire annuel »42. Cet inventaire complet doit être ordonné de la même manière que le plan comptable et doit donc porter sur tous les avoirs, droits, dettes, obligations et engagements de toute nature relatifs à l'activité de l'entreprise ainsi que sur l'ensemble des moyens propres qui y sont affectés. Cette obligation est d'autre part répétée par l'article 92 du Code des Sociétés pour les entreprises qui s'y trouvent soumises. L'inventaire est donc le relevé quantitatif et qualitatif par lequel l'entreprise établit en quantités et valeurs le relevé complet de tous ses avoirs et de toutes ses dettes. Il doit comprendre tous les éléments de la situation financière, y compris les droits et engagements non encore constitutifs de véritables avoirs ou obligations et non inscrits dès lors dans le bilan lui-même. Le relevé quantitatif ne pose pas de problème de principe, même si, en ce qui concerne notamment les stocks, il implique de multiples tâches administratives ; il est fortement facilité lorsque l'entreprise, ce qui est le cas pour la plupart des firmes d'une certaine importance, tient un inventaire permanent, particulièrement pour les stocks. L’évaluation du relevé quantitatif (relevé qualitatif) est une opération beaucoup plus délicate ; elle implique l'évaluation de tous les éléments repris dans l'inventaire, cette évaluation commandant à son tour les amortissements, réductions de valeur et constitutions de provisions nécessaires. Ceci signifie que l'évaluation est fondamentale pour la détermination du résultat annuel. L'obligation d'un acte complet d'inventaire subsiste, même si une partie de l'inventaire est tenue d'une manière permanente en valeurs (inventaire permanent des stocks en quantités et valeurs), ou même encore si les amortissements et certaines provisions sont incorporées périodiquement dans les charges, par le biais de dotations mensuelles forfaitaires déterminées sur la base de prévisions annuelles. 42. M. DE WOLF, op. cit., n° 6 ; E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 287, nos 374-375, page 374, no 492 et suivants.

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Le fait que l'inventaire doit comprendre les actifs et passifs liés aux charges et revenus de l'exercice implique – c'est là l'objectif poursuivi – que l'entreprise doit corriger les revenus et les charges enregistrés tout au long de l'exercice pour tenir compte : - d'une part, des revenus appartenant à l'exercice mais non encore acquis et des

charges payées mais incombant à des exercices ultérieurs ; - d'autre part, des revenus acquis mais à reporter sur des exercices ultérieurs et des

charges incombant à l'exercice mais restant à payer au cours d'exercices ultérieurs. L'inventaire permettra ainsi de déterminer les soldes de régularisation qui doivent figurer à l'actif ou au passif du bilan. L'importance des évaluations est telle que le législateur a donné au Roi le pouvoir de prescrire des critères d'évaluation (article 92 du Code des Sociétés.). Le Roi a fait usage de ce pouvoir puisque l'arrêté royal du 30 janvier 2001, portant exécution du Code des Sociétés comporte un chapitre, comprenant les articles 28 à 81, qui fixe des règles d'évaluation43. E.2. Les règles applicables Le minimum légal consiste à faire établir une fois l'an au moins un inventaire. Mais l'entreprise peut, en fonction de son organisation propre, établir des inventaires successifs selon la fréquence qu'elle se fixe et dont le contenu est laissé à sa libre appréciation. L'inventaire général annuel peut se faire à la date choisie par l'entreprise et cela ne doit pas nécessairement être à la clôture comptable, même si la pratique est souvent celle-là. Signalons enfin que si l’inventaire doit être effectué une fois par an au moins, la loi n’impose pas qu’il ait lieu à la clôture de l’exercice ou même en une seule fois (principe des « inventaires tournants »). E.3. Les répercussions comptables de l’inventaire E.3.1. La balance générale L'entreprise qui dresse son inventaire le fait sur des documents dont la forme est libre. Celle-ci est sans effet sur la comptabilité tant que l'entreprise n'en tire par les conclusions afin d’effectuer les modifications. 43. Les alinéas qui précèdent sont la reproduction presque intégrale de la page 3 et du début de la page 4 du syllabus de M. DE

WOLF et M. GOBLET.

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A partir des constatations faites lors de l'inventaire, l'entreprise doit procéder à des écritures d'inventaire destinées à corriger la balance générale des comptes. La correction de la balance générale met celle-ci en concordance avec la réalité de l'entreprise constatée par l’inventaire. E.3.2. Les comptes annuels L'article 90, paragraphe premier de la loi comptable précise que les comptes sont, après mise en concordance avec les données de l'inventaire, synthétisés dans un état descriptif qui constitue les comptes annuels. Cela signifie qu'après inventaire, la balance générale doit correspondre strictement au bilan, aux comptes de résultats et à l'annexe. Il doit y avoir alors conformité entre l'image comptable interne (balance des comptes et comptes annuels internes) et l'image comptable externe (comptes annuels externes destinés à être publiés). On devra en plus y mentionner les affectations du résultat comptable annuel44. E.3.3. Transcription dans le livre d’inventaire L'article 89, paragraphe 1er de la loi comptable précise que les pièces de l'inventaire, c’est-à-dire l’ensemble des actifs, passifs, droits et engagements, sont transcrites dans un livre. Les pièces dont le volume rend la transcription difficile sont résumées dans le livre auquel elles sont annexées. La manière de résumer ces pièces ainsi que la manière de les annexer relève de la libre appréciation de l'entreprise. 44. E. CAUSIN, Le droit comptable …, page 287, n° 374, page 288, n° 376 et suivants, page 434, n° 569 et suivants.

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CHAPITRE 3 – LES COMPTES ANNUELS

A. LA VALEUR EN DROIT COMPTABLE A.1. Caractère conventionnel de la valeur L’évaluation des biens est arrêtée au chapitre II de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 relatif aux comptes annuels (articles 28 à 81). Ces évaluations sont arrêtées par l’organe d’administration en respect des principes arrêtés par le droit comptable. Le principe général de la valeur d’acquisition, d’une part, et le principe de l’évaluation des créances et dettes à leur valeur nominale, d’autre part, permettent de conclure au caractère conventionnel de la valeur des biens actés en comptabilité. Ce principe a notamment pour conséquence la notion d’« image fidèle » (fidèle aux règles arrêtées) de l’entreprise donnée par les comptes annuels et non obligatoirement « exacte ». A.2. Principe d’unicité (article 22 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001) Les comptes annuels comprennent (1) le bilan, (2) le compte de résultats, et (3) l'annexe qui forment un tout (article 22 de l' Arrêté Royal du 30 janvier 2001 et article 92, § 1 du Code des Sociétés). Ce principe est conforté par l'idée que si l'on veut communiquer les comptes annuels, c'est l'ensemble des documents que l'on doit présenter et l'approbation donnée par l'assemblée générale d'une société qui ne porterait que sur une partie d'entre eux serait entachée de nullité. L'annexe a été complétée depuis 1996 par la tenue d'un (4) bilan social (Loi du 22 décembre 1995, Moniteur Belge du 30 décembre 1995 : article 44 et suivants ; Arrêté Royal du 4 août 1996, Moniteur Belge du 30 août 1996. Ceux deux textes n'ont pas été abrogés ni modifiés. Les dispositions déjà insérées dans l'arrêté royal du 8 octobre 1976 et qui concernaient le bilan social sont aujourd'hui reprises dans l'arrêté royal du 30 janvier 2001 (voir notamment les articles 91 B, 94 B, 97 B). Ce document est une photographie de la situation du personnel de l'entreprise (effectif, types de contrat, niveau d'études, formation, etc.).

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L’arrêté royal du 18 décembre 2015 conduit à la suppression de la référence au bilan social comme élément de l’annexe aux comptes annuels. Toutefois, le gouvernement a décidé que, pour l’ensemble des sociétés, l’établissement du bilan social sera imposé par l’article 100,6°/2 du Code des Société, sous forme d’un document distinct déposé en même temps que les comptes annuels. A.3. Le principe de l’image fidèle (fair view) (articles 24 et 25, § 1er de l’Arrêté

Royal du 30 janvier 2001)45 L’image fidèle (fair view), situation réelle, vue correcte, sincérité, exactitude, bonne foi, image aussi sûre que possible, clarté, verantwoord inzicht, évaluation raisonnée, reliability, sont autant d'expressions qui traduisent la meilleure volonté des législateurs de voir les comptes répondre aux buts qu'ils leur assument. Il n'existerait pas de vérité transcendante en matière d'image fidèle, pas plus qu'il n'y a dans l'absolu une seule image fidèle à l'exclusion de toute autre. Dès lors, le principe de l'image fidèle doit être lu dans le contexte des dispositions des directives européennes ou des arrêtés royaux en Belgique. Le principe de l'image fidèle aurait trois fonctions distinctes : - une fonction de complémentarité ; - une fonction dérogatoire ; et - une fonction interprétative ou normative. La fonction de complémentarité résulte de l'article 24, alinéa 2 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 : C'est évidemment au conseil d'administration qu'il appartient d'apprécier quelles informations doivent être données dans l'annexe. Toutefois, le commissaire devra se faire une opinion autonome avant de se prononcer sur ce point. On observera que, conformément à l'article 144, 3° du Code des Sociétés, le rapport standard fait une mention spécifique du fait que les informations requises sont données dans l'annexe. La fonction dérogatoire de l'image fidèle est exprimée par l'article 29 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 : « Dans le cas exceptionnel où l'application des règles d'évaluation prévues au présent chapitre ne conduirait pas au respect du prescrit de l'article 24, il y a lieu d'y déroger par application dudit article. » La dérogation doit être mentionnée et dûment justifiée dans l'annexe avec indication de son influence sur le patrimoine, la situation financière et les résultats. Ceci est une preuve suffisante de son caractère exceptionnel. A cet égard, on rappellera qu'aux termes des lois sur les sociétés, les commissaires sont tenus de se prononcer de manière spécifique sur le point de savoir si les justifications données dans l'annexe sont adéquates. 45. E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 566, n o 800 et suivants.

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C'est au niveau de la fonction interprétative ou normative que le principe de l'image fidèle s'avère être le plus important et le plus fécond, tant au niveau global qu'au niveau de l'entreprise individuelle. Cette fonction s'applique dans tous les cas où la norme juridique est incomplète ou imprécise, par exemple, dans une situation totalement ignorée par la réglementation. Les comptes annuels doivent donner une image claire et fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l'entreprise. La disposition dans le texte de ces principes n'est pas sans justification. L'Arrêté Royal du 30 janvier 2001 a renversé l'ordre de priorité si l'on peut dire : la conformité ou la régularité sont privilégiés par rapport à l'image fidèle. On constatera en effet que les textes concernés ont été inversés et la justification en a été donnée dans le rapport au Roi (cfr article 3 alinéa 1 de l'Arrêté Royal de 1976 devenu l'article 24 de l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001 et l'article 4 alinéa 1 de l'Arrêté Royal de 1976 devenu l'article 23 de l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001; rapport au Roi précédant l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001 publié au Moniteur Belge du 6 février 2001). Ils doivent être établis avec clarté (article 25, § 1er de l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001). Cette recherche de l'image fidèle de la situation de l'entreprise fait que l'on s'écarte parfois en comptabilité des causes juridiques qui sous-tendent certaines inscriptions. C'est la raison pour laquelle aussi, lorsque les comptes tels qu'exigés par la réglementation ne suffisent pas à donner cette clarté ou cette image, des informations complémentaires doivent être fournies dans l'annexe (article 24, alinéa 2). A.4. Principe de conformité Les comptes annuels sont établis en conformité avec les dispositions de l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001 (article 23). C'est une disposition impérative sanctionnée pénalement (articles 122, 123 et 126 du Code des Sociétés). A.5. Principe d’interdiction des compensations comptables46 Le souci de clarté dans les comptes interdit les compensations comptables. Il ne peut y avoir, précise l'article 25, § 2 (Arrêté Royal du 30 janvier 2001), de compensation entre des avoirs et des dettes, entre des droits et des engagements, entre des charges et des produits. 46. E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 516 et suivantes, n o 526 et suivants.

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Il convient cependant d'être précis : lorsque des créances et des dettes sont juridiquement compensables (lorsque les conditions légales de la compensation sont réunies) alors la compensation joue et l'entreprise doit l'acter en comptabilité. Ce qui est proscrit, c'est de porter au débit et au crédit d'un même compte des montants qui doivent se ventiler entre débit et crédit de comptes différents même si la vision économique des opérations conduirait à les compenser (exemple : frais supportés par l’entreprise et refacturés par celle-ci). L’arrêté royal du 18 décembre 2015 a complété l’art 25 $ 2 comme suit : « dans de tels cas, les montants à compenser sont indiqués comme des montants bruts dans l’annexe aux comptes annuels. » Cet article 25$2 est à lier à l’article 71 alinéa 2 nouveau du même arrêté « compensation entre les commandes en cours d’exécution et acomptes reçus par contrat. » Le présent arrêté entend dorénavant offrir à chaque société, quel que soit son secteur d’activité, la faculté de procéder à ce type de compensation. Les sociétés faisant application de cette faculté sont toutefois tenues de mentionner les montants bruts, avant leur compensation, dans l’annexe aux comptes annuels. Le Gouvernement entend faciliter ainsi les PME généralement modestement capitalisées, l’accès aux marchés publics. A.6. Principe de la permanence dans la présentation des comptes annuels47 Les comptes annuels sont nourris par les imputations effectuées par l'entreprise selon le schéma légal. L'entreprise fait le choix de la rubrique la plus appropriée en se reportant aux définitions légales. Il convient que la présentation des comptes soit identique d'un exercice à l'autre. C'est un élément fondamental si l'on veut rendre les choses comparables d'une année à l'autre (article 86 de l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001). Elle peut toutefois, dans certaines limites, apporter des modifications, détailler certains comptes ou omettre ceux qui ne sont pas pertinents eu égard à son activité (Voir article 85 de l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001). Cette dernière disposition précise que la présentation peut être modifiée lorsque l'entreprise a connu elle-même des modifications telles que les comptes ne répondent plus au souci de clarté et de fidélité. Si des modifications sont ainsi opérées, elles doivent être accompagnées d'un commentaire dans l'annexe qui doit être publiée dans l'année au cours de laquelle les modifications sont introduites (article 86 de l'Arrêté Royal 30 janvier 2001). Dans ce cas, l'entreprise peut « redresser » les comptes pour permettre la comparaison et expliquer ces opérations de redressement dans l'annexe, en donnant dans l'annexe les explications nécessaires pour permettre les comparaisons utiles (article 83 de l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001 et spécialement l'alinéa 3).

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Le principe de permanence implique aussi que les règles d’évaluation arrêtées en application de l’article 28 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 soient identiques d’un exercice à l’autre (Arrêté Royal du 30 janvier 2001, article 30). Elles ne peuvent être modifiées qu’à la suite d’une modification importante des activités, de la structure du patrimoine ou de circonstances économiques ou technologiques. Il faut également noter que la première page des comptes annuels contient une mention spécifique relative à la comparabilité des exercices, montrant ainsi l’importance de cet objectif. 47. E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 559, n o 790 et suivants.

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A.7. Principe de la continuité d’exploitation A.7.1. Article 28, § 1 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 L’article 28, § 1 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 prévoit que les évaluations sont arrêtées sur base de l’hypothèse de la continuation des activités de l’entreprise (continuité ou going concern). Dans le cas où, en exécution ou non d’une décision de mise en liquidation, l’entreprise renonce à poursuivre ses activités ou lorsque la perspective de continuité de ses activités ne peut être maintenue, les règles d’évaluation sont adaptées en conséquence, et notamment (article 28, § 2) : - les frais d’établissements doivent être totalement amortis ; - immobilisés et actifs ramenés à leur valeur de réalisation ; - provisions pour faire face aux conséquences de la discontinuité. A.7.2. Avis n° 160/1 de la Commission des Normes Comptables – Application de

l’article 28, § 2 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001) sur les comptes annuels des entreprises

On doit tirer comme conséquence de ce qui précède que c’est pour l’établissement des premiers comptes annuels suivant le moment où, même en l’absence d’une décision formelle de mise en liquidation, l’entreprise a renoncé à poursuivre ses activités ou a constaté que la perspective de continuité de ses activités ne pouvait être maintenue, que les règles d’évaluation doivent être adaptées conformément à l’article 28, § 2 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 (dans le même sens et sur ce qui précède, voir C. LEMPEREUR, dans sa contribution intitulée « Continuité et discontinuité : aspects juridiques », présentée au colloque organisé à Bruxelles les 28 et 29 avril 1983 autour du thème « Discontinuité des entreprises – Reddition des comptes et évaluations : aspects juridiques et comptables » - KLUWER Rechtsvennootschappen, Antwerpen, 1984, sp. page 59 ; voir également H. OLIVIER, « Les règles d’évaluation en droit comptable, Le juriste dans l’entreprise », Bruxelles, BRUYLANT 1989, page 415 et sp. pages 428 à 430). A.7.3. Avis du Conseil Supérieur du Revisorat (06.96) De l’avis du Conseil Supérieur du Revisorat, en l’absence de définition juridique univoque en la matière, il y a lieu, pour définir l’entreprise en difficulté, de se fonder sur les critères de liquidité, de solvabilité, de rentabilité et de valeur ajoutée et de considérer qu’une entreprise est en difficulté à partir du moment où sa situation évolue de telle manière, pour des raisons économiques, financières, organisationnelles, sociales ou autres, qu’il peut être raisonnable de considérer qu’elle rencontrera tôt ou tard des difficultés pour générer les revenus suffisants pour remplir ses engagements légaux et contractuels et effectuer les investissements nécessaires.

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A.8. Principe de la valeur d’acquisition et de la valeur nominale A.8.1. La valeur d’acquisition48 Déterminer la valeur des actifs de l'entreprise n'est pas chose facile. En effet, quel étalon choisir ? L'Arrêté Royal du 30 janvier 2001 tranche en faveur du critère de la valeur d’acquisition. En effet, l'article 35, alinéa 1, précise que les éléments de l'actif sont évalués à la valeur d'acquisition et sont portés au bilan pour cette même valeur, déduction faite des amortissements et des réductions de valeur y afférents. Cela signifie que, lors de leur entrée dans le patrimoine de l'entreprise, les éléments de l'actif seront comptabilisés au prix d'acquisition ou coût de revient ou à la valeur d’apport, cette valeur ne pouvant être modifiée que par des règles relatives aux amortissements et aux réductions de valeur49. L'Arrêté Royal autorise cependant deux exceptions à ce principe : 1° l'entreprise peut, dans des cas exceptionnels, s'écarter des règles légales

d'évaluation, nous l'avons vu, elle peut donc écarter la règle de la valeur d'acquisition. Elle doit alors se conformer au prescrit de l'article 29, alinéas 2 et 3, de l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001.

2° l'article 57, §1er de l'arrêté royal du 30 janvier 2001 prévoit, pour un certain nombre

d'actifs et pour les participations, actions et parts figurant sous les immobilisations financières, la possibilité de les réévaluer, de manière exceptionnelle, lorsqu'elles présentent une plus-value certaine et durable par rapport à leur valeur initiale. Les livres comptables reprendront alors la valeur réévaluée et non plus la valeur d'acquisition.

Il existe également d'autres dérogations plus spécifiques (art. 60). Pris dans son sens commun, l'expression « valeur d'acquisition » se comprend aisément du prix payé pour acquérir un bien. En matière comptable, la réglementation la conçoit sous différents aspects (article 35 alinéa 2). 48. T. AFSCHRIFT, Commentaire de l'avis 126/17 de la Commission des ?ormes Comptables sur la détermination de la valeur

d'acquisition d'actifs obtenus à titre onéreux ou à titre gratuit, Rev. belge de la comptabilité, 2002-4, page 13 et suivantes. 49 E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 503, n o 704 et suivants.

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1° Prix d’achat du bien ou prix de revient50 Il faut tenir compte de ce que le bien est acheté à un tiers ou de ce que l'entreprise l'a acquis par sa propre activité, par ses propres travaux. * Si le bien est acquis auprès d'un tiers, la valeur d'acquisition correspond au prix

payé pour acquérir ce bien, en ce compris les accessoires comprenant les services et biens divers nécessaires à mettre le bien en état d'être exploité51.

Ces accessoires comprennent notamment les frais de transport, de placement, d'adaptation, les impôts non récupérables, etc.

* Si le bien est obtenu par l'entreprise au moyen de sa propre activité ou de sa

propre production, le prix d'acquisition correspondra au coût de revient, pour cette entreprise, des biens obtenus.

Ce coût de revient comprend des éléments directs (coût des matières premières, fournitures, frais de personnel, etc.) et des éléments indirects (par exemple une partie des coûts de production affectés à la réalisation de ces biens) (cfr article 37)52.

L'article 38 de l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001 permet aussi l'inclusion tant dans la valeur d'acquisition que dans le prix de revient des immobilisations corporelles ou incorporelles d'intérêts ou charges financières. Ceci s'explique par la nécessité dans laquelle se trouvent des entreprises de consentir des investissements coûteux et souvent étendus dans le temps53. A noter que l'entreprise peut, moyennant information donnée dans l'annexe aux comptes annuels, ne pas inclure dans le prix de revient les coûts indirects. La réglementation prévoit des règles spéciales pour certains biens ; ainsi en est-il lorsque l'entreprise reçoit des parts en rémunération d'apports (art. 41, §1er) ou lorsque le paiement est remplacé par un échange (art. 36 al. 2). 50. La valeur d'acquisition doit être traitée différemment selon la Commission des Normes Comptables selon que l'acquisition est

faite à titre onéreux ou à titre gratuit, voir à ce propos l'article de T. AFSCHRIFT, cité ci-avant. 51. E. DE LEMBRE, op. cit., page 388; E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 577, n o 814 et suivants. 52. E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 578, n° 815. 53. Il y a cependant des exceptions : article 38 alinéa 2.

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2° La valeur d’apport Lorsqu'il y a apport en nature, la valeur d'acquisition est la valeur d'apport qui correspond à la valeur conventionnelle des biens apportés (article 39). Il y a apport en nature lorsque les actifs qu'acquiert l'entreprise sont rémunérés, non en espèces, mais en titres représentatifs du capital de la société qui reçoit l'apport. On procédera donc à deux estimations : d'une part, celle qui portera sur les actifs apportés et, d'autre part, celle qui portera sur les titres attribués en rémunération de ces apports. C'est la valeur convenue entre l'entreprise qui reçoit l'apport et les personnes ou sociétés qui l'effectuent qui forme la valeur conventionnelle des éléments qui seront inscrits dans le bilan. Etablir la valeur d'apport dans les hypothèses de fusions, scissions ou apports de branches est une opération délicate compte tenu des négociations entre les parties qui font appel à des experts, etc... Cette matière est traitée par les articles 78 à 81 de l'arrêté royal du 30 janvier 2001. La problématique des fusions, scissions, apports de branches d'activités et d'universalités fait aujourd'hui l'objet de dispositions particulièrement précises dans les articles 670 à 773 du Code des Sociétés. Le principe en la matière est la continuité comptable. Les différents éléments de l'actif et du passif de la société absorbée ou scindée, y compris les amortissements, les réductions de valeurs et les provisions, sont transférés dans la comptabilité de la ou des sociétés issues de l'opération et à la valeur pour laquelle ils figuraient dans la comptabilité de la société absorbée (voy. notamment, à titre d'exemples, les articles 710, § 2, al. 2, et 720, § 2, al. 2 du Code des sociétés). C'est la même règle qui joue en cas d'apport de branches d'activités ou d'universalités opéré en immunisation d'impôts. A.8.2. La valeur nominale des créances et des dettes L'évaluation des créances et des dettes pose un problème particulier : généralement, elles ne sont pas acquises de tiers. Il n'y a donc pas de prix d'acquisition et la notion de coût de revient n'a pas beaucoup de sens en la matière. Elles résultent en effet des activités propres de l'entreprise, soit parce qu'elle a vendu des biens, soit parce qu'elle a presté des services. Leur valeur s'écarte par définition de la valeur du bien ou du service offert ou presté puisqu'elle prend en compte, soit un bénéfice, soit une perte. C'est la raison pour laquelle l'article 67, § 1er, prévoit que les créances et les dettes sont portées au bilan à leur valeur nominale54, c’est-à-dire la valeur inscrite sur le titre prouvant la créance ou la dette. 54. E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 578, n° 816.

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Des règles spéciales sont cependant prévues pour certains types de créances. Ainsi, l'article 67, §2, énonce une série de règles particulières pour des créances spécifiques, par exemple celles qui incluent conventionnellement des intérêts, les créances à plus d'un an qui ne sont pas productives d'intérêts, les créances payables par versements échelonnés, et les créances qui sont incorporées dans un titre à revenu fixe. A.8.3. Impact de l'inflation sur la valeur d'acquisition55 En retenant la valeur d'acquisition comme critère de base en matière d'évaluation des éléments d'actif et de passif de l'entreprise, on écartait du même coup les effets que l'inflation pouvait avoir sur les postes du bilan ou du compte de résultats. On imagine alors aisément, qu'en période inflatoire, tenir compte des immobilisations à leur prix d'acquisition ou calculer l'amortissement sur la même base, conduit à obtenir des postes sous-évalués. Toutefois, l'inverse peut être vrai : ainsi, la hausse des prix en allégeant en terme de pouvoir d'achat la charge des emprunts qui ont permis l'acquisition de biens qui se valorisent, conduit à une plus-value d'inflation qui n'est pas exprimée dans les comptes. Malgré cela, le législateur s'est montré extrêmement prudent en ce domaine. Ainsi, admet-il une réévaluation des immobilisations corporelles et financières pour se rapprocher de la réalité. Il admet également, en matière d'évaluation des stocks, le recours à la méthode LIFO (Last in, first out). Cette méthode consiste à dire que les lots entrés le plus récemment en stock sont les premiers sortis pour leur prix d'acquisition. L'avantage de ce système est d'adapter la valorisation des sorties et l'établissement des prix de revient aux conditions du moment. Il conduit cependant parfois à une sous-évaluation du stock restant, ce que l'entreprise doit mentionner dans son annexe (article 43, alinéa 3 de l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001). A.9. Principes liés aux corrections de valeur A.9.1 Amortissement(s) (Article 45 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001) Un bien se déprécie par l'usage qu'on en tire ou par l'écoulement du temps. L'amortissement permet d'acter cette dépréciation ou cette diminution de valeur, la dépense étant en fait répartie sur la durée de vie estimée du bien56. L’amortissement est donc la prise en charge de la dépréciation d’un bien dont la durée de vie est limitée dans le temps. 55. E. CAUSIN, Le droit comptable..., pages 559-560, n os 789 à 791. 56. E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 505, n° 708, page 581, n° 822, page 789, n o 1203 et suivants.

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L'amortissement concerne non seulement les immobilisations corporelles ou incorporelles dont la durée de vie est limitée dans le temps, mais aussi les frais d'établissement. Les amortissements sont obligatoires (articles 32 et 45 et suivants de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001) et sont pris en charges d'exploitation, ce qui permet aussi de donner une image plus fidèle du bénéfice réel de l'entreprise. Il existe cependant plusieurs systèmes d'amortissement57. Les amortissements viennent s'inscrire à l'actif du bilan en diminution de la valeur des biens à amortir. Ceux-ci figurent au bilan pour leur valeur nette (valeur d'acquisition moins amortissements cumulés). A.9.2. Réductions de valeur (article 45 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001) Les réductions de valeur sont destinées à enregistrer des baisses durables de valeur affectant des actifs à durée de vie illimitée58. Elles surviennent en-dehors de toute évolution régulière et continue de la valeur des actifs concernés59. On peut ainsi acter des réductions de valeur sur des créances, des participations financières, ou d’autres actifs incorporels ou corporels dont la durée de vie n’est pas limitée dans le temps (exemple : un terrain). A.9.3. Les provisions (article 50 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001) Les provisions pour risques et charges représentent une couverture que prévoit l'entreprise pour faire face à des charges dont la nature est connue et qui, à la clôture de l'exercice, sont probables ou même certaines mais qui restent indéterminées quant à leur montant ou à la date de survenance précise60. Les provisions ne peuvent modifier l’évaluation d’un bien repris à l’actif et sont reprises au passif du bilan. 57. E. DE LEMBRE et M. VANDER LINDEN, Principes de comptabilisation, Kluwer, 2000, pages 196 et 393 et suivantes. 58. Article 45 alinéa 2 et 46 et suivants de l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001 ; E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 581, n

os 822 à 824 et page 792, n o 1206 et suivants. 59. E. DE LEMBRE, op. cit., pages 200, 383 et 393. 60. E. CAUSIN, Le droit comptable..., pages 794 à 799, n o 1209 et suivants.

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A.9.4. Les plus-values de réévaluation L’article 57, § 1er de l’ Arrêté Royal du 30 janvier 2001 prévoit, pour les immobilisations corporelles et pour certaines immobilisations financières (participations, actions et parts), la possibilité de les réévaluer lorsque leur valeur présente une plus-value certaine et durable par rapport à leur valeur comptable. Les actifs nécessaires à l’activité de la société ne peuvent être réévalués que dans la mesure où la plus-value exprimée est justifiée par la rentabilité de l’activité. La plus-value de réévaluation actée sur les immobilisations corporelles fera l’objet d’amortissements actés en fonction de la durée de vie du bien réévalué. La plus-value de réévaluation s’inscrit à l’actif dans une sous-rubrique du bien réévalué et a sa contrepartie au passif dans la rubrique des capitaux propres ; elle y est maintenue aussi longtemps que le bien auquel elle est afférente n’est pas réalisé. A.9.5. La valeur de marché Les articles 69 à 72 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 prévoit que les stocks, les encours de fabrication et les commandes en cours d’exécution sont évalués à la valeur de marché à la date de clôture de l’exercice lorsque cette valeur est inférieure à la valeur d’acquisition. L’objectif de prudence est de ne pas maintenir à l’actif des biens destinés à la vente à des valeurs supérieures à celles que l’on peut trouver dans le marché. A.9.6. Présentation bilantaire Ne figurent au bilan que les valeurs nettes des biens actifs, amortissements et réductions de valeur déduits. C'est dans l'annexe que l'on trouvera les renseignements sur les montants annuels et les montants cumulés des amortissements et réductions de valeur. Les provisions sont reprises au passif du bilan.

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A.10. Les principes d’application des règles d’évaluation A.10.1. Interdiction de faire dépendre les adaptations de valeur du résultat de l'exercice –

Principe d'objectivité Les principes de systématisation et de continuité font que les valeurs d'amortissement, de réduction de valeur, des provisions pour risques et charges, ne peuvent pas dépendre des résultats de l'exercice. Elles doivent être enregistrées de manière systématique suivant les règles arrêtées. La tentation en effet serait forte si tel n'était pas le cas, de modifier tel ou tel taux pour embellir ou dégrader le résultat affiché par l'entreprise (articles 48 et 53 de l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001). L'évaluation doit être pertinente et donner une image fidèle de l'entreprise61. A.10.2. Principe de prudence, de sincérité et de bonne foi L'Arrêté Royal rappelle en ses articles 32, 46 et 51, les principes de comportement déjà soulignés antérieurement : les évaluations doivent répondre à des critères de prudence, de sincérité et de bonne foi mais ceci reste des critères bien imprécis qui laissent place à une part de subjectivité62. L’objectif des normes IAS / IFRS est de réduire ces imprécisions ainsi que la part de subjectivité en définissant des concepts plus précis. Ces critères impliquent cependant un certain nombre d'obligations : 1° Prendre en compte les risques prévisibles, les pertes éventuelles et les

dépréciations, même si ceux-ci ne sont connus qu'entre la date de clôture de l'exercice et la date à laquelle les comptes sont arrêtés (article 33 de l'Arrêté Royal du 30 janvier 2001)

C'est une dérogation en quelque sorte à la règle de l'annualité. On peut citer l'exemple suivant : au cours de l'exercice, une créance importante est née sur un client, créance qui est encaissable après le 31 décembre. Après cette date, la situation financière du client apparaît telle que l'on peut sérieusement croire que la récupération de la créance est compromise. Dans ce cas, une réduction de valeur s'imposera dans les comptes clôturés au 31 décembre (supposant que le 31 décembre correspond à la date de clôture statutaire) lorsque ceux-ci n'ont pas encore été arrêtés par l'organe de gestion. 61. E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 557, n° 786. 62. E. CAUSIN, Le droit comptable..., page 563, n o 797 et suivants.

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2° Indifférence de la date de paiement ou d'encaissement L'article 33 alinéa 2 précise qu'il doit être tenu compte des charges et produits afférents à l'exercice ou à des exercices antérieurs sans considération de la date de paiement ou d'encaissement de ces charges ou produits, sauf si l'encaissement effectif de ces produits est incertain. C'était là également un moyen classique utilisé antérieurement pour adapter le résultat annuel et assurer le cas échéant la constitution de réserves occultes. Le législateur a désormais proscrit ce type de procédure. On citera, comme exemple, la comptabilisation, au titre de l'exercice clôturé, d'un certain nombre de factures établies ou la dette des pécules de vacances découlant de prestations de travail accomplies pendant l'exercice ou encore des intérêts de retard dus de plein droit sur des dettes fiscales. 3° Reprise obligatoire des réductions de valeurs et des provisions devenues

sans objet ou excédentaires Nous avons vu ci-dessus ce que pouvaient couvrir les réductions de valeur ou les provisions pour risques et charges. Il serait très tentant de gonfler ces postes pour y constituer de véritables réserves occultes qui auraient un effet indiscutable sur les résultats de l'entreprise. Augmenter par exemple les provisions aurait pour effet de réduire le résultat bénéficiaire de l'entreprise. Le texte réglementaire veut éviter cette tentation en imposant que ces postes correspondent réellement soit à des dépréciations, soit à des risques réels. Dès lors que ceux-ci disparaissent, il n'y a plus lieu de maintenir ces provisions ou ces réductions de valeur. Ils doivent faire l'objet d'une « reprise » (articles 49 et 55 de l'Arrêté Royal du 30 Janvier 2001). Il faut donc que ces postes correspondent précisément à des dépréciations ou des risques évalués de bonne foi avec sincérité et prudence. 4° Reprise des amortissements Il y a lieu également à reprise d'amortissements lorsque ceux-ci apparaissent comme trop élevés. Deux règles sont cependant prévues. L'une est une faculté : elle permet que des amortissements, qui ont été enregistrés en vertu d'un plan systématique arrêté par le conseil d'administration, fassent l'objet d'une reprise si, en raison des modifications de circonstances économiques ou technologiques, le plan qui a été appliqué s'avère être trop rapide. Et d'autre part, une règle obligatoire qui concerne les amortissements complémentaires ou exceptionnels. Ceux-ci doivent faire l'objet d'une reprise s'ils deviennent réellement excédentaires. Tel serait le cas d'une entreprise qui décide de considérer que la durée d'utilisation d'un bien peut être plus longue que celle initialement prévue. Dans ce cas, les amortissements antérieurs ont été trop élevés et peuvent être partiellement repris.

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5° Reprise des réductions de valeur en cas de réalisation d'actif Il faudra également opérer une reprise de réduction de valeur en cas de réalisation d'un bien actif lorsque le prix obtenu est supérieur à la valeur comptable nette, c'est-à-dire à la valeur initiale d'acquisition diminuée des réductions de valeur effectuées. Exemple : une entreprise a acheté des titres pour 100 et a opéré sur ces titres des réductions de valeur pour 30, ramenant ainsi la valeur comptable à 70. Elle les revend pour 120. Le résultat de 50 doit être enregistré à concurrence de 30 comme une reprise de réduction de valeur et à concurrence de 20 comme une plus-value de réalisation. A.11. Principe de l’évaluation distincte de chaque élément du patrimoine ou

d’individualisation L'article 31 précise que chaque élément fait l'objet d'une évaluation distincte. Dans le même sens, les articles 47 et 56 prescrivent que tout amortissement, réduction de valeur ou réévaluation doit être spécifique aux éléments d'actif pour lesquels ils ont été actés ou constitués autorisant cependant dans certaines circonstances une globalisation63. C'est l'expression du rejet de tout système d'évaluation globale ou forfaitaire. On retrouve ici le souci de lutter contre des réserves occultes qui reposeraient sur des évaluations peu précises. Il s'agit d'une règle stricte et les dérogations prévues aux articles 47 et 56 doivent être interprétées restrictivement. L'évaluation distincte vaut aussi dans le domaine des provisions pour risques et charges. En d'autres termes, les provisions doivent être individualisées selon les risques et charges de même nature à couvrir. 63. E. CAUSIN, Le droit comptable, page 558 et suivantes, n° 787 et suivants.

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B. REGLES PARTICULIERES D’EVALUATION B.1. Frais d’établissement Les frais d’établissement sont constitués de charges activées et comprennent : - les frais qui se rattachent à la constitution ou au développement de la société (par

exemple, frais d’augmentation de capital) ; - les frais d’émission d’emprunt ; - les frais de restructuration. Les charges engagées dans le cadre d’une restructuration ne peuvent être portées à l’actif que pour autant qu’il s’agisse de dépenses nettement circonscrites, relatives à une modification substantielle de la structure ou de l’organisation de l’entreprise, et que ces dépenses soient destinées à avoir un impact favorable et durable sur la rentabilité de l’entreprise. La réalisation de ces conditions doit être justifiée dans l’annexe (article 58 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001). Les frais d’établissement sont : - pris en charge durant l’exercice au cours duquel ils sont exposés (article 58) ; - sauf s’ils sont portés à l’actif en vue de leur prise en charge par la voie

d’amortissements annuels de 20% au moins (article 59). Les règles suivies en matière de prise en charge des frais d’établissement doivent être décrites, avec indication des méthodes et taux d’amortissement adoptés, éventuellement par catégories de frais. Si l’entreprise prévoit de ne plus rester en activité, c’est-à-dire que le principe de continuité n’est plus d’application, les frais d’établissement non amortis doivent immédiatement faire l’objet d’un amortissement (article 28§2 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001). B.2. Immobilisations corporelles et incorporelles B.2.1. Valeur Les immobilisations corporelles sont, en principe, portées à l’actif à leur valeur d’acquisition (article 35 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001).

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Les immobilisations incorporelles autres que celles acquises de tiers ne sont portées à l’actif pour leur coût de revient que dans la mesure où celui-ci ne dépasse pas une estimation prudemment établie de la valeur d’utilisation pour l’entreprise (article 60 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001). L’article 38 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001, conforme à la 4ème Directive, autorise l’inclusion dans la valeur d’acquisition des immobilisations corporelles et incorporelles des intérêts afférents aux capitaux empruntés pour en financer l’acquisition. L’Arrêté permet donc que ces charges fassent partie intégrante de la valeur d’acquisition pour autant qu’elles concernent la période qui précède la mise en état d’exploitation effective des immobilisations. Il faut signaler également que l’article 63 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 prévoit que la moins-value ou la plus-value constatée lors de la vente d’une immobilisation corporelle qui est aussitôt reprise en leasing par le vendeur (opération de « sale and lease back ») doit être gelée dans un compte de régularisation (du passif si plus value ou de l’actif si moins-value). Ce compte de régularisation est pris en charge (ou en produit) proportionnellement à l’amortissement du bien pris en leasing. B.2.2. Amortissements et réductions de valeur Les immobilisations corporelles et incorporelles dont l’utilisation est limitée dans le temps font l’objet d’amortissements visant à en répartir le coût sur leur durée d’utilité ou d’utilisation probable. Elles peuvent faire l’objet d’un plan d’amortissement accéléré conformément aux dispositions fiscales en la matière. Elles font l’objet d’amortissements complémentaires ou exceptionnels lorsque leur valeur comptable dépasse leur valeur d’utilisation par l’entreprise (article 64 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001). La description des règles d’évaluation de ces immobilisations comportera, pour chaque catégorie d’immobilisations incorporelles ou corporelles : - la base d’évaluation dans les comptes (valeur d’acquisition ou valeur réévaluée) ; - le système d’amortissement (linéaire – dégressif – autre) ; - le(s) taux d’amortissement adopté(s). On distinguera, le cas échéant, la politique d’amortissement adoptée respectivement pour le principal et pour les frais accessoires.

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Les immobilisations corporelles et incorporelles dont l’utilisation n’est pas limitée dans le temps ne subissent une réduction de valeur qu’en cas de moins-value ou de dépréciation durable (article 64, § 2 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001). B.2.3. Réévaluations Les immobilisations corporelles peuvent faire l’objet d’une réévaluation en cas de plus-value durable. La valeur réévaluée retenue doit être justifiée dans l’annexe aux comptes annuels dans lesquels la réévaluation est actée pour la première fois (articles 56 et 57 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001). Les immobilisations incorporelles ne sont plus sujettes à des réévaluations. Cependant, les plus-values actées avant l’exercice commençant après le 31 décembre 1983 peuvent être maintenues. Si la réévaluation porte sur des immobilisations corporelles dont l’utilisation est limitée dans le temps, la valeur réévaluée fait l’objet d’amortissements calculés selon un plan établi conformément à l’article 28 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001, aux fins d’en répartir la prise en charge sur la durée résiduelle d’utilisation probable de l’immobilisation. Les plus-values actées sont imputées directement à la rubrique III du passif « Plus-values de réévaluation » et y sont maintenues aussi longtemps que les biens auxquels elles sont afférentes ne sont pas réalisés. Ces plus-values peuvent toutefois (article 57, § 3 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001) : - être transférées aux réserves à concurrence du montant des amortissements actés

sur la plus-value ; - être incorporées au capital à concurrence de la partie de la plus-value de

réévaluation sous déduction des impôts estimés sur cette plus-value. Cette incorporation de la plus-value de réévaluation au capital ne peut pas être affectée directement ou indirectement à la compensation totale ou partielle des pertes reportées à concurrence de la partie de la plus-value de réévaluation qui n’a pas encore fait l’objet d’un amortissement;

- en cas de moins-value ultérieure, être annulées à concurrence du montant non encore amorti sur la plus-value.

B.2.4. Traitement comptable particulier : le leasing (articles 62 et 95 de l’Arrêté Royal du

30 janvier 2001) Un contrat de location-financement est un contrat non résiliable par lequel le preneur (locataire) a un droit d’usage d’un bien moyennant des paiements périodiques à effectuer au donneur (bailleur). Le contrat de leasing-financement ou leasing est possible aussi bien pour des biens immeubles que pour des biens meubles.

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Le droit comptable a toujours fait une différence entre le leasing financier et le leasing opérationnel (non full pay out). Dans le cas du leasing financier (prévoyant la reconstitution intégrale du capital), les biens financés doivent être repris au bilan du preneur et sont amortis. En revanche, dans le cas du leasing opérationnel, les biens financés sont imputés directement au compte de résultats au fur et à mesure du montant des redevances. B.3. Immobilisations financières (Articles 35 et 66 de l’Arrêté Royal du 30 janvier

2001) Les immobilisations financières sont portées à l'actif à leur valeur d'acquisition. Les participations, actions et parts peuvent être réévaluées en cas de plus-value durable (article 57 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001). Elles se détaillent comme suit : - entreprises liées ; - entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation ; - autres immobilisations financières. Les participations sont des droits sociaux détenus dans une autre entreprise avant de créer avec celle-ci un lien durable et permettant aux détenteurs d’exercer une influence notable sur l’orientation de la politique suivie. Pour l’application de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001, sont considérées comme entreprises liées à une autre entreprise : - les entreprises qu’elle contrôle ; - les entreprises avec lesquelles elle forme consortium (il y a consortium lorsqu’une

entreprise de droit belge et une ou plusieurs autres de droit belge ou de droit étranger, qui ne sont ni filiales l’une de l’autre, ni filiales d’une même société, sont placées sous une direction unique). Sont, à cet égard présumées de manière irréfragable être placées sous une direction unique : lorsque la direction unique de ces entreprises est organisée sur base de contrats conclus entre ces entreprises, ou lorsque leurs organes d’administration sont composés en majorité des mêmes personnes (article 10 du Code des Sociétés).

Le contrôle d’une entreprise est le pouvoir de fait ou de droit d’exercer une influence décisive sur l’organisation, sur la désignation de la majorité des administrateurs ou gérants, ou sur l’orientation de sa gestion (article 5 du Code des Sociétés).

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B.4. Stocks et commandes en cours B4.1. Matières premières, matières consommables et fournitures (30 et 31 du PCMN) Il s'agit de produits acquis par l'entreprise autres que les marchandises. 1° Matières premières

Objets, matières et fournitures acquis par l'entreprise et destinés à être incorporés aux produits fabriqués. Les caractéristiques principales des matières premières sont : . qu'elles se retrouvent toujours dans les produits finis mais pas

nécessairement dans leur état physique primitif ; . qu'elles sont incorporées quantitativement, proportionnellement à la

quantité fabriquée ; . qu'elles constituent un élément direct dans la production et que leur

mesurage est exact. 2° Matières consommables

Tous produits, matières ou fournitures acquis par l'entreprise et qui concourent par leur consommation, d'une manière indirecte, à la fabrication ou à l'exploitation. Contrairement aux matières premières qui sont mises en oeuvre, les matières consommables sont consommées et l'usage qui en est fait entraîne leur destruction. Elles ne varient pas nécessairement proportionnellement à la quantité des produits fabriqués (par exemple : les mèches, les meules, ..., le charbon, le fuel, les produits d'extraction, ..., ne se retrouvent pas dans le produit).

3° Les emballages commerciaux B.4.2. Encours de fabrication (32 du PCMN) - Les produits en cours de fabrication sont ceux qui ne sont pas encore arrivés au

stade final de la fabrication. On peut classer sous cette rubrique les produits semi-ouvrés, c'est-à-dire les produits qui ont atteint un stade déterminé de la fabrication. Ils sont disponibles pour des transformations ou des assemblages ultérieurs. Ces produits n'ont pas atteint le stade final mais ils peuvent être vendus. Ne sont pas compris sous cette rubrique, les frais exposés imputables à des commandes en cours d'exécution.

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- Les déchets et rebuts sont des résidus de matières et des rebuts de fabrication mais

qui peuvent encore avoir une certaine valeur :

- comme matière première - comme produit commerciable ou les marchés de récupération (mitraille).

- Produits finis (33 du PCMN) sont des produits fabriqués par l'entreprise et destinés

à être vendus, livrés ou fournis. Ces sont des produits complètement usinés. - Marchandises (34 du PCMN) Il s'agit d'objets, de matières ou de fournitures acquis

par l'entreprise et destinés à être vendus dans l'état où ils se trouvent ou sous le bénéfice de conditionnements mineurs.

- Acomptes versés sur achats pour stocks : les acomptes versés sur achats pour

stocks ne visent que les versements relatifs à des produits intervenant dans la production ou dans l'activité commerciale de l'entreprise.

- Les commandes en cours d'exécution (37 du PCMN). Sont portés sous cette

rubrique :

a) les travaux en cours d'exécution, effectués pour compte de tiers, en vertu d'une commande, mais non encore réceptionnés ;

b) les produits en cours de fabrication exécutés pour compte de tiers en vertu d'une commande mais non encore livrés, sauf s'il s'agit de produits qui sont fabriqués en série, de façon standardisée ;

c) les services en cours de prestation, exécutés pour compte de tiers en vertu d'une commande, mais non encore livrés, sauf s'il s'agit de services qui sont prestés en série de façon standardisée.

- Immeubles destinés à la vente : selon qu'ils sont acquis auprès des tiers ou produits

par l'entreprise, ceux-ci relèvent de l'une ou l'autre catégorie. B.5. Créances et dettes (à plus d’un an et à un an au plus) Les créances sont portées au bilan à leur valeur nominale (article 67 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001). Elles font l’objet de réductions de valeur si leur remboursement à l’échéance est, en tout ou en partie, incertain ou compromis. Elles peuvent également faire l’objet de réductions de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de l’exercice est inférieure à leur valeur comptable (article 68 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001).

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L’article 77 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 prévoit une application analogue pour les dettes. B.6. Titres à revenu fixe L’article 73 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 prévoit que « les titres à revenu fixe sont portés au bilan à leur valeur d’acquisition ». Ce terme « titre à revenu fixe » désigne, dans le droit comptable belge, les valeurs mobilières autres que les actions et parts. Il s’agit essentiellement des obligations. Les obligations sont des titres négociables représentant un droit de créance et correspondant à un emprunt émis par une société qui divise sa dette en un grand nombre de coupures. Pour celles-ci, l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 maintient la règle générale d’évaluation au prix d’acquisition. Ce retour à la règle générale peut s’expliquer en raison du fait que, dans un titre à revenu fixe, le titre – support mobilier - pouvant être vendu comme tel, a supplanté le droit de créance qui en est la cause. Le droit de créance s’efface donc pour laisser la place à la valeur mobilière et s’évalue donc comme un élément corporel du patrimoine. De plus, les titres à revenu fixe, en raison de leur caractère de valeur boursière, sont l’objet de spéculations et d’un marché d’achat / vente ; à ce niveau, leur prix n’est plus directement lié à leur valeur nominale mais à l’équilibre habituel du marché, c’est-à-dire à la rencontre de l’offre et de la demande sur le marché boursier.

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Les créances incorporées dans un titre à revenu fixe, c’est-à-dire essentiellement les obligations, sont portées au bilan, non à leur valeur nominale mais à leur prix d’acquisition. Enfin, et d’une manière plus globale, toute approche d’évaluation des créances doit, en premier lieu, tenir compte du fait que la créance est un droit personnel, c’est-à-dire un droit sur le personne du débiteur. Sa valeur, et donc son évaluation, est de ce fait indissociable de la solvabilité du débiteur obligé, éventuellement modulée par des garanties, réelles ou personnelles, obtenues par le créancier. B.7. Placements de trésorerie Les placements de trésorerie sont évalués à leur valeur d’acquisition. Les placements de trésorerie font l’objet de réductions de valeur lorsque leur valeur de réalisation à la date de clôture de l’exercice est inférieure à cette valeur d’acquisition (article 74 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001). B.8. Réserves Les réserves sont constituées des bénéfices non distribués suivant les statuts et décisions de l’assemblée générale. Elles résultent donc, d’une manière générale, de l’affectation des résultats. Le plan comptable prévoit 4 catégories de réserves : 130 Réserve légale 131 Réserves indisponibles 1310 Réserve pour actions propres 1311 Autres réserves indisponibles 132 Réserves immunisées 133 Réserves disponibles B.9. Subsides en capital Il s’agit des subsides reçus en capital des pouvoirs publics. Les subsides en capital font l’objet d’une réduction progressive, selon le plan d’amortissement, par imputation au compte de résultats financiers. La comptabilisation du subside s’accompagne de l’imputation en « impôts différés » (compte 168) du montant total de l’impôt qui sera dû sur la prise en résultat du subside.

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Le compte 168 est ensuite prélevé au fur et à mesure de l’imputation du subside en résultat. B.9.BIS Avance aux associés sur répartition de l’actif net Il s’agit d’avance sur l’actif net qui sera à répartir entre les associés dans l’attente de l’attribution définitive qui n’interviendra qu’une fois la liquidation terminée (art 194 du Code des Sociétés). Avis 2010/22 de la CNC B.10.Provisions et impôts différés Les provisions pour risques et charges ont pour objet de couvrir des pertes ou des charges nettement circonscrites quant à leur nature mais qui, à la date de clôture de l'exercice, sont probables ou certaines mais indéterminées quant à leur montant. La notion d'incertitude porte donc, soit sur le principe de la charge elle-même, soit sur l'évaluation de son montant. Les provisions pour risques et charges ne peuvent pas avoir pour objet de corriger un élément porté à l'actif. L’Arrêté Royal du 18 décembre 2015 à compléter l’art 50 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 en y ajoutant un point d) les charges découlant d’une obligation environnementale. Les provisions pour risques et charges écologiques résultent d’opérations ou d’évènements antérieurs sous conditions que :

L’entreprise soit tenue légalement d’empêcher, de réduire ou de réparer des dommages causés à l’environnement ;

La Direction de l’entreprise ait pris l’engagement d’empêcher, de réduire ou de réparer des dommages environnementaux.

Les provisions environnementales concernent également le coût de la remise en état des sites exploités par l’entreprise qui pollue le sol Il faut noter également que le plan comptable minimum normalisé prévoit que les provisions pour risques et charges sont mouvementées par les comptes 63 pour les dotations, utilisations et reprises des provisions pour pensions et obligations similaires, pour grosses réparations et gros entretiens et pour autres risques et charges ; néanmoins, les provisions à caractère financier, les provisions à caractère exceptionnel et les provisions fiscales seront respectivement mouvementées 656, 662 et 762, 6712 et 7712. De cette manière, la nature de la provision est parfaitement transposée au niveau du compte de résultats, qu'il s'agisse de couvrir :

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- des charges d'exploitation (comptes 63) ; - des charges financières (compte 656) ; - des charges exceptionnelles (comptes 662) ; - des charges fiscales (comptes 6712). Les impôts différés (article 76 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001) sont destinés à couvrir le montant normal de taxation qui aurait frappé les subsides en capital et les plus-values réalisées si ceux-ci avaient été taxés à charge de l’exercice au cours duquel ils auraient été actés.

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C. DROITS ET ENGAGEMENTS Si le Code de Droit Economique prescrit l’obligation de comptabiliser les avoirs, droits, dettes, obligations et engagements de toute nature (article 83), il ne définit cependant pas de manière explicite les termes « droits » ni « engagements » : ceux-ci étant, en droit, connus ou définis par ailleurs. C.1. Approche globale Le Littré définit le « droit » comme la faculté reconnue naturelle ou légale d’accomplir ou de ne pas accomplir un acte ; en philosophie, par ailleurs, droit et devoir sont corrélatifs. Le terme « engagement », quant à lui, est un acte ou billet qui renferme l’énoncé d’un engagement, c’est un état où l’on est lié. A cet égard, engager signifie « obliger, lier, promettre sa foi, sa parole, une chose, ... ». C.2. Base légale Ainsi que dit ci-avant, l’article 83 du CDE relatif à la comptabilité des entreprises prescrit que la comptabilité des personnes morales doit couvrir l’ensemble de leurs opérations, de leurs avoirs et droits de toute nature, de leurs dettes, obligations et engagements de toute nature. L’article 89 du CDE prévoit par ailleurs que toute entreprise procède, une fois l’an au moins, avec bonne foi et prudence, aux opérations de relevé, de vérification, d’examen et d’évaluation nécessaires pour établir, à la date choisie, un inventaire complet de ses avoirs et droits de toute nature, de ses dettes, obligations et engagements de toute nature relatif à son activité et des moyens propres qui y sont affectés. Sur base du texte légal, il ressort donc clairement que les droits et engagements de toute nature font partie du processus comptable normal de l’entreprise (pièces justificatives, inscriptions sans retard, système de livres, partie double, PCMN, inventaire annuel). Pour sa part, l’article 24 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 prévoit encore que les comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l’entreprise. Ils doivent être établis avec clarté et indiquer systématiquement, d’une part, à la date de clôture de l’exercice, la nature et le montant des avoirs et droits de l’entreprise, de ses dettes, obligations et engagements, ainsi que de ses moyens propres.

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Cet article important formule le principe de l’image fidèle, base de toute présentation des comptes annuels. Ceux-ci seront fidèles et sincères s’ils permettent, entre autres, d’estimer de manière raisonnable les risques et les incertitudes existants. La sincérité, en l’espèce, doit être objective ; la sincérité par omission est quant à elle pernicieuse, voire dommageable. Par contre, l’article 25, § 3 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 émet, par rapport à la loi comptable, une limitation à la publication des droits et engagements dans la mesure où ils ont ou non une influence significative ; en effet, sont mentionnés par catégorie dans l’annexe, les droit et engagements qui ne figurent pas au bilan et qui sont susceptibles d’avoir une influence importante sur le patrimoine, sur la situation financière ou sur le résultat de l’entreprise. Les droits et engagements importants qui ne sont pas susceptibles d’être quantifiés font l’objet de mentions appropriées dans l’annexe. De ce dernier article, on retiendra que le texte de l’Arrêté Royal est plus limité que celui de la loi, puisqu’il n’impose la publication dans l’annexe que des engagements importants. Ainsi, il conviendra de distinguer les informations à usage interne et celles qui sont publiées. Le risque de l’entreprise et, avant tout, un risque industriel et commercial dont l’évaluation précise est extrêmement complexe et qu’un analyste extérieur peut difficilement apprécier. Certes, un bilan ne peut être trompeur mais, par exemple, pourquoi informer sur les couvertures de change alors que les emprunts ne sont pas ventilés par devises. Il est donc utile de moduler les exigences d’information et de concentrer les comptes annuels sur les informations pertinentes. Lors de l’analyse des droits et engagements, il conviendra donc de distinguer les droits et engagements : - à comptabiliser et à mentionner dans les comptes annuels ; - à comptabiliser uniquement ; - qui ne doivent pas être comptabilisés. On soulignera ici le concept d’importance relative dont aucune définition ni approche chiffrée définitive ne peut cependant être donnée ; il s’agira, dans tous les cas, d’une situation de fait. Dans les travaux préparatoires des normes d’audit américaines, le concept de « matérialité » est cerné de la manière suivante :

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« Materiality The relevance of the information is affected by its nature and materiality. In some cases, the nature of information alone is sufficient to determine its relevance. For example, the reporting of a new segment may affect the assessment of the risks and opportunities facing the enterprise irrespective of the materiality of the results achieved by the new segment in the reporting period. In other cases, both the nature and materiality are important. For example, the amounts of inventories held in each of the main categories that are appropriate to the business. Information is material if its omission or misstatement could influence the economic decisions of users taken on the basis of the financial statements. Materiality depends on the size of the item or error judged in the particular circumstances of its omission or misstatement. Thus, materiality provides a threshold or cut-off point rather than being a primary qualitative characteristic which information must have if it is to be useful ». Enfin, l’article 24 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 donne un éclairage important quant aux méthodes d’évaluation des droits et engagements puisqu’il permet une mention appropriée dans l’annexe des engagements qui ne sont pas susceptibles d’être quantifiés. Ainsi, pour les litiges et garanties techniques, l’évaluation sera difficilement quantitative. Le système comptable doit comprendre un relevé de ces enregistrements dans la mesure où ils sont susceptibles de faire courir à l’entreprise un risque particulier. Cependant, plutôt qu’un chiffre absolu donnant l’illusion de la précision ou qu’un agrégat inutilisable, l’exposé du risque encouru décrit fera référence à une évaluation qui resterait, dans la plupart des cas, sans portée réelle. C.3. Approche comptable Du dictionnaire de la comptabilité64, on peut emprunter les termes suivants : Engagement - Commitment Promesse de remplir une obligation financière ou autre à une date ultérieure, dont l’exécution éventuelle peut modifier le patrimoine de l’entreprise. La difficulté pratique d’évaluer les effets des engagements a conduit à la règle de les faire figurer sous une rubrique spéciale, dite hors bilan, située sous le bilan ou dans une note complémentaire. 64. E. CAUSIN, Le droit comptable, page 558 et suivantes, n° 787 et suivants.

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CHAPITRE 4 – LES COMPTES CONSOLIDES

A. CHAMP D’APPLICATION Les sociétés commerciales ou à forme commerciale de droit belge, ainsi que les organismes de droit public qui exerce une mission statutaire à caractère commercial, financier ou industriel sont tenus d'établir des comptes consolidés s'ils contrôlent, seul ou conjointement, une ou plusieurs filiales de droit belge ou de droit étranger. Cette matière est traitée aux articles 5 à 16 et 108 à 121 du Code des Sociétés ainsi qu’aux articles 106 et suivants de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001.

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B. NOTION DE CONTROLE C'est le critère de contrôle qui détermine les cas où une entreprise est soumise à l'obligation d'établir des comptes consolidés et c'est ce critère qui permet donc de délimiter les entreprises à inclure dans la consolidation (délimitation du périmètre de consolidation). B.1. Définition du contrôle Par les termes « contrôle d'une entreprise », on entend le pouvoir, de fait ou de droit, d'exercer une influence décisive sur la désignation de la majorité des administrateurs ou gérants de l'entreprise, ou sur l'orientation de sa gestion. La directive n'impose la consolidation qu'en cas de contrôle de droit, laissant aux états membres la faculté d'étendre l'obligation au contrôle de fait. Le gouvernement a opté pour l'extension au contrôle de fait privilégiant ainsi la réalité économique. L'entreprise à l'égard de laquelle ce pouvoir de contrôle existe est désignée sous le terme de « filiale », qu'il s'agisse d'un contrôle direct ou indirect, à savoir définir l'intervention d'une autre filiale. Par ailleurs, la définition de notion de contrôle est complétée par des présomptions. L’article 5 du Code des Sociétés énonce 5 présomptions irréfragables de contrôle. Ces présomptions sont les suivantes : - lors de la détention de la majorité des droits de vote attachés à l'ensemble des

actions, parts ou droits d'associé de l'entreprise en cause ; - lorsqu'un associé a le droit de nommer ou de révoquer la majorité des

administrateurs ou gérants ; - lorsqu'un associé dispose du pouvoir de contrôle, en vertu des statuts de

l'entreprise en cause, ou de conventions conclues avec celle-ci ; - lorsque, par l'effet de conventions conclues avec d'autres associés de l'entreprise en

cause, un associé dispose de la majorité des droits de vote attachés à l'ensemble des actions, parts ou droits d'associé de celle-ci ;

- en cas de contrôle conjoint.

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Il prévoit également une présomption réfragable en ce qui concerne le contrôle de fait ; présomption libellée comme suit : « Un associé d'une entreprise, et sauf preuve contraire, présumé disposer d'un contrôle de fait sur cette entreprise, s'il dispose des droits de vote représentant la majorité des voix attachées aux titres présentés à l'avant-dernière et à la dernière assemblée générale de l'entreprise. » B.2. Périmètre de consolidation B.2.1. Principe L'obligation de consolidation existe dès lors que l'entreprise-mère contrôle, seule ou conjointement, une ou plusieurs filiales quelle que soit la localisation ou l'activité de celle-ci. L’Arrêté Royal consacre donc la consolidation obligatoire des filiales contrôlées de droit ou de fait. Cela fixe le « périmètre » de consolidation. B.2.2. Exception Pour les filiales contrôlées de fait, une exception est prévue dans l'hypothèse où l'inclusion dans la consolidation d'une telle filiale serait contraire au principe fondamental de l'image fidèle de l'ensemble que doivent donner les comptes consolidés (article 108, § 2 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001). Par ailleurs, l’article 107 de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001 prévoit que dans 4 hypothèses, une filiale peut être laissée en dehors de la consolidation. Ainsi, l'exclusion d'une filiale est possible : - lorsque, compte tenu de son importance négligeable, son inclusion serait sans

intérêt sous l'angle de l'appréciation du patrimoine de la situation financière ou du résultat consolidé ; lorsque plusieurs filiales répondent à cette condition, il ne peut être fait usage de cette faculté que si, totalisées, ces filiales correspondent à la condition posée ;

- lorsque des restrictions graves et durables affectent substantiellement l'exercice

effectif du pouvoir de contrôle sur la filiale en cause ou l'utilisation par celle-ci de son patrimoine ;

- lorsque les informations relatives à cette filiale - informations nécessaires pour son

inclusion dans la consolidation - ne peuvent être obtenues en temps voulu ou sans frais disproportionnés ;

- lorsque ses actions ou parts sont détenues exclusivement en vue de leur cession

ultérieure.

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Toutefois, l'usage de ces exceptions doit être justifié dans l'annexe des comptes consolidés. Enfin, les filiales en liquidation, ainsi que les filiales qui ont renoncé à poursuivre leurs activités ou pour lesquelles la perspective de continuité des activités ne peut être maintenue, sont exclues de la consolidation. Signalons néanmoins que de grandes discordances existent au niveau du périmètre de consolidation avec les normes IAS / IFRS, dans la mesure où l’exclusion d’une filiale du périmètre de consolidation n’est quasi pas possible.

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C. EXEMPTION Au principe de l'obligation pour toute entreprise-mère de droit belge d'établir des comptes consolidés, deux exceptions sont prévues. C.1. Exemption due à la taille (groupe de taille réduite – art 16 Code des Sociétés)) Sont exemptés de l'application de la réglementation, les groupes de dimension restreinte, dont l'entreprise-mère et ses filiales ne dépassent pas plus d'une des limites suivantes : - chiffre d'affaires annuel 34.000.000 € - total bilan 17.000.000 € - personnel occupé 250 personnes C.2. Exemption relative à la consolidation des filiales et sous-filiales Il est fréquent, dans les groupes d'entreprises, que celles-ci soient étagées à divers niveaux et que les filiales soient elles-mêmes des entreprises-mères contrôlant d'autres entreprises. Dans ce cas, se pose la question de savoir si la consolidation doit être opérée uniquement au niveau de l'entreprise « tête de groupe » ou si une consolidation doit également être opérée au niveau de ces filiales (sous consolidation). L’article 133 du Code des Sociétés exonère de l'obligation de sous-consolidation, lorsque les comptes de la filiale et de ses propres filiales sont compris dans des comptes consolidés au niveau de l'entreprise « tête de groupe ». L'usage de cette exemption est décidé par l'assemblée générale de la filiale pour deux exercices au plus, mais cette décision peut être renouvelée. Il y a néanmoins lieu de noter que cette exonération de procéder à une sous-consolidation est soumise à un régime particulier lorsque la filiale dispose d'un conseil d'entreprise. Dans cette hypothèse, le chef de l'entreprise de la filiale doit établir et communiquer des comptes consolidés à l'usage du conseil d'entreprise. Toutefois, une dérogation à l'obligation de communiquer au conseil d'entreprise une sous-consolidation est possible, si le conseil d'entreprise estime que la communication des comptes consolidés de l'entreprise « tête de groupe », ou la transmission d'autres renseignements qu'il juge équivalents, permet de rencontrer l'objectif visant à situer l'entreprise dans le cadre de l'entité financière économique dont la filiale fait partie.

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C.3. Non-application des exemptions L'exonération relative aux groupes de taille réduite, et l'exemption concernant le cas de la sous-consolidation, ne s'appliquent pas si les titres émis par l'une des entreprises à consolider sont cotés dans une bourse de valeurs établie dans un état membre de l’Union Européenne.

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D. PRINCIPES GENERAUX DE CONSOLIDATION D.1. Contenu des comptes consolidés (art. 113 A.R. du 30 janvier 2001) Les comptes consolidés comprennent le bilan, le compte de résultats et annexes. Ces documents forment un tout. Il s'agit là de la transposition au niveau consolidé du principe applicable aux comptes annuels des sociétés. D.2. Etablissement des comptes consolidés en euros (art. 113 A.R. du 30 janvier

2001) Cette règle vise à assurer, s'agissant d'entreprises consolidantes de droit belge, une cohérence avec les comptes annuels de ces dernières, comme avec leurs statuts, puisque ceux-ci prévoient un capital libellé en euros. D.3. Image fidèle (art. 115 A.R. du 30 janvier 2001) Les comptes consolidés doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière ainsi que du résultat de l'ensemble consolidé. Ils doivent faire apparaître distinctement les intérêts des tiers. D.4. Base comptable des comptes consolidés (art. 118 A.R. du 30 janvier 2001) Le bilan et le compte de résultats consolidés doivent découler d'un système comptable cohérent et vérifiable, garantissant, d'un exercice à l'autre, la continuité comptable des comptes consolidés. Ce système comptable pourra être : - soit une comptabilité consolidée conduisant directement aux comptes consolidés ; - soit une comptabilité de consolidation au départ d'états financiers des entreprises

comprises dans la consolidation. D.5. Simultanéité de clôture des comptes consolidés et des comptes annuels de

l’entreprise consolidante (art. 119 A.R. du 30 janvier 2001) A défaut de cette exigence, les chevauchements d'exercices supprimeraient toute cohérence entre les comptes annuels et les comptes consolidés.

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E. REGLES D’EVALUATION Les règles d'évaluation qui président aux comptes consolidés sont, en principe, les mêmes qui s'appliquent aux comptes annuels. Néanmoins, compte tenu de la spécificité, des règles complémentaires ont été édictées (articles 125 et suivants de l’Arrêté Royal du 30 janvier 2001). Elles peuvent se résumer comme suit. E.1. Uniformité des règles d’évaluation L'entreprise consolidante doit adopter les mêmes règles d'évaluation dans ses comptes annuels et dans ses comptes consolidés. Il ne serait, en effet, pas normal que les mêmes actifs et passifs se voient attribuer, par la même entité, des valeurs différentes selon qu'ils sont traduits dans des comptes annuels ou dans des comptes consolidés. Il arrive fréquemment que les règles appliquées par les diverses entreprises comprises dans le périmètre de consolidation ne soient pas homogènes. Comme la directive européenne, l’Arrêté Royal (article 125) consacre le principe de l'homogénéité des évaluations. Si des règles différentes que celles prévalant dans les comptes consolidés sont suivies par les entreprises, ces données devront faire l'objet d'un retraitement afin de les inclure, d'une manière homogène, dans les comptes consolidés. Cette obligation du retraitement a cependant 3 exceptions : - lorsque le retraitement ne présenterait qu'un intérêt faible au regard de l'image

fidèle ; - lorsque la disparité des règles appliquées est justifiée par des contextes

économiques ou juridiques différents ; - dans des cas exceptionnels, une dérogation est possible. E.2. Eliminations, retraitements Pour les besoins de la consolidation, les éléments du bilan et du compte de résultats feront l’objet d’éliminations pour ce qui n’est pas économiquement justifié (article 128) et de retraitements, notamment au niveau des impôts différés (article 129).

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E.3. Conversion en euros Selon que les éléments sont monétaires (créances, dettes, valeurs disponibles, etc. ...) ou non monétaires (immobilisés, stocks, ...), des règles spécifiques de conversion en euros sont prévues.