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agricoleÉdité par la Fédération des Centres de Gestion Agréés Agricoles - Trimestriel - octobre 2008 - N°110

Avec les Experts-ComptablesBulletin d’information de votre centre de gestion agréé

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numéro spécial 2008

La gesTioN fiscaLe de L’expLoiTaTioNagricoLeO

ptimisatiOn

[ S o m m a i r e ]

Directeur de la publication : Francette BJAI

rédaction : Rémy TAUFOUR - Président

Jacques LOGEROT, Laurence MARTIN, Jean-Luc NICOLAS, Laurent LEPRINCE.

Responsable du comité de lecture : Jean-Luc BOILLEREAU

Ce numéro a été tiré 36 000 exemplaires

Édité par la f.c.g.a.a.Abonnement annuel : 11,70 € HT Prix au numéro : 2,65 € HT.Dépôt légal : 4e trimestre 2008 - ISSN 0764 - 4396.

fabrication :Imprimerie Calligraphy Print - Châteaubourg (35)N° Commission Paritaire : 0411G87882

crédits photographiques :© Fotolia.com - E. Elisseeva - K. Hurst - Articks - Xalanx - Guy - A. Taranczuk - F. Pfluegl - Tomjunior - D. Olson - Olly - PackShot - Pascalcointe - Gipe - V. Dudenko - Elnur - Flucas - S. McHattie - AGphotographer - Noam - J. Kalmbach - PackShot - JM. Pouget - S. Colvil - U. Wittbrock -- HP. Loosli

[ 3 ] La gestion des immobilisations

[ 9 ] La gestion des stocks

[ 1 3 ] Les options fiscales

[ 2 1 ] Autres choix

[ 2 7 ] Impôt sur le revenu ou Impôt sur les sociétés

N° 110NUMERO SPECIAL 2008

GESTION FISCALE DE L’EXPLOITATION AGRICOLE

OPTIMISATION

Exploitant agricole ou l’art d’être un généraliste averti

La fiscalité de l’entreprise peut paraître a priori comme une fatalité. Nos développements dans ce numéro spécial auront pour objectifs de : 3 Mieux appréhender l’environnement fiscal de l’exploitation3 Comprendre des choix fiscaux à opérer3 Intégrer les critères pour favoriser les bonnes décisions.

Certes la fiscalité évolue au gré des lois de finances, sa bonne maîtrise dans le temps aura des incidences favorables sur les

revenus du chef d’entreprise.Ainsi, depuis quelques décennies, il fallait favoriser la

productivité. Ces dernières années, la maîtrise et la connaissance

des marchés impactaient fort le revenu et cela restera vrai un long moment. Mais, de tout temps, la gestion fiscale de l’entreprise fait partie des piliers

de la réussite.

[ L a g e s t i o n f i s c a l e d e l ’ e x p l o i t a t i o n a g r i c o l e ]

La fiscalité impose un principe : l’inscription obligatoire des immeubles.

Les immeubles, bâtis ou non, utilisés pour les besoins de l’exploitation et appartenant à l’exploitant doivent obligatoirement être inscrits à l’actif du bilan. Il s’agit des plantations, des bâtiments d’exploitation, des améliorations foncières temporaires…Concernant les terres (et les améliorations foncières permanentes), l’obligation d’inscription existe mais un régime dérogatoire et optionnel est prévu par la réglementation fiscale.Nous distinguerons le foncier des autres immobilisations

LA GESTION DU FONCIER Régime optionnelLes agriculteurs peuvent conserver dans leur patrimoine privé les terres dont ils sont propriétaires à la condition d’exercer une option expresse en ce sens. Il en résulte un choix de non-inscription des terres à l’actif du bilan. C’est une décision de gestion.

Seuls les exploitants individuels au bénéfice réel (normal ou simplifié) peuvent bénéficier de ce régime. Les personnes morales (sociétés agricoles ou foncières) n’ont pas la faculté d’exercer cette option.

Les modalités d’optionL’option doit être effectuée sur papier libre et jointe à la déclaration des résultats du premier exercice auquel elle s’applique.

ExempleUn agriculteur acquiert 20 ha terres le 01-04-2008, son exer-cice comptable se clôture au 30 juin. S’il souhaite garder ses terres dans son patrimoine privé, il devra faire l’option au plus tard le 30 avril 2009, date de dépôt de sa déclaration 30-06-2008. A défaut, les terres seront obligatoirement inscri-tes à l’actif de son bilan.L’option porte sur la totalité des terres, en propriété, acqui-ses à titre onéreux ou à titre gratuit pendant la durée de cet exercice.L’option pour le maintien des terres dans le patrimoine privé est valable pour l’exercice au titre duquel elle s’applique et est reconduite tacitement par périodes d’un an sauf renonciation expresse de l’exploitant.

La gestion des immobilisations

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Quels sont les critères de choix ?Il appartient à l’exploitant de mesurer toutes les conséquences de ce choix (inscription ou non) que l’on peut résumer à l’aide du tableau suivant :

Inscription à l’actif (pas d’option)

Avantages Inconvénients

Bénéfices agricoles Déduction des frais d’acquisition (intérêts d’emprunt….)

Déduction des charges de propriété (taxe foncière)

Déduction des charges d’exploita-tion (entretien….)

Plus-values Exonération art. 151 septies B (abattement de 10 % par an au-delà de la cinquième année)

Plus-values professionnelles en cas de revente, cessation d’activité ou passage en société dans un délai de 15 ans (sauf si exonération, recettes < 250 000 € - art. 151 septies A)

Transmission Sortie obligatoire en cas de donation avec le cas échéant taxation des plus-values professionnelles en fonction du régime de l’exploitant.

Situation bilan Reflète mieux la situation patrimoniale professionnelle

Option pour la non-inscription

Avantages Inconvénients

Bénéfices agricoles Pas de déduction des frais engagés pour l’acquisition

Pas de déduction des charges liées à la propriété

Seuls sont déductibles les frais d’entretien, ½ taxe chambre d’agri-culture, quote-part taxe foncière…

Plus-values en cas de revente, décès…

Application de la plus-value éventuellement taxable (- de 15 ans) avec un taux fixe souvent plus avantageux que le barème progressif de l’IR)

Cas de l’exploitant en sociétéL’exploitant qui acquiert des terres et exerce son activité dans le cadre d’une société pourra faire l’acquisition soit à titre personnel (avec mise à disposition ou bail) soit, éventuel-lement, directement par la structure sociétaire (sauf en cas d’exercice du droit de préemption).

Dans le premier cas, l’exploitant assumera directement toutes les charges liées à l’acquisition du foncier sans pouvoir les déduire de son revenu (en ce qui concerne les droits de muta-tion et les frais y afférents) et la société versera un fermage et participera aux frais d’entretien.Dans le deuxième cas la société, qui sera propriétaire des biens, pourra déduire l’ensemble des charges liées à l’acqui-sition et à l’entretien, mais la transmission de ce bien profes-sionnel sera sans doute plus difficile à réaliser par les asso-ciés : la présence du foncier augmente considérablement la valeur des parts de la société, et en rend donc plus difficile la transmission ou la cession.

En structure sociétaire, l’exploitant a la faculté de choisir entre la conservation à titre privé des immeubles (terres, bâtiments agricoles…), ou leur inscription dans l’actif professionnel au sein de la société (apport, acquisition…).

L’acquisition de foncier sur l’exploitation est toujours source de préoccupation pour l’agriculteur, en raison du poids que représente cet investissement et de l’impossibilité d’amortir un tel bien. L’inscription ou non du foncier à l’actif du bilan reste un choix délicat compte tenu des incertitudes qui exis-tent à long terme : prix du foncier, évolution de la législation fiscale…Toutefois le nouveau régime d’exonération des plus-values (art. 151 septies B) est venu corriger les idées qui prévalaient jusqu’alors, en préconisant plutôt la non-inscription pour les exploitants individuels sauf en cas de charges importantes d’acquisition.

Ces facteurs relatifs au poids du foncier dans l’économie des exploitations, les problèmes liés aux transmissions entre générations imposent, au-delà d’une analyse à court terme, une réflexion approfondie sur la stratégie à adopter lors du démarrage de l’activité ou lors de la mise en place de struc-tures sociétaires.Certains montages voient le jour actuellement. Ils consistent à utiliser le démembrement du droit de propriété en vue d’amortir une partie de l’acquisition (usufruit temporaire). Ces techniques doivent être utilisées avec une grande pru-dence afin de ne pas risquer de se voir reprocher un abus de droit toujours possible quand le montage ne repose sur aucune justification économique.

LES AUTRES IMMOBILISATIONSIl convient de rappeler que les nouvelles normes comptables ont largement modifié la théorie sur la définition d’une immo-bilisation, et sur les conditions pour comptabiliser une immo-bilisation avec l’introduction de la notion d’avantage écono-mique futur qu’en tirera l’entreprise à raison de l’utilisation de ce bien destiné à être immobilisé. Nous n’entrerons pas dans le détail de cette réforme dont l’application en agriculture reste à l’état de balbutiements.Nous présupposerons que les critères sont remplis pour l’ins-cription à l’actif d’un bien, et que le plan d’amortissement sera défini dans le respect des règles habituellement utilisées.

FISCALITé DES AMORTISSEMENTSLes amortissements sont la constatation comptable d’une charge censée représenter la répartition du coût d’un bien sur sa durée probable d’utilisation. La base d’amortissement est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelleNous sommes actuellement dans une période où une diver-gence certaine existe entre les nouvelles règles comptables et les règles fiscales.

Nous nous en tiendrons aux règles fiscales et n’envisageons pas l’aspect comptable pour simplifier le propos.

Rappelons que ne peuvent donner lieu à amortissements que “les éléments d’actif dont l’usage attendu par l’entreprise est limité dans le temps”. Par exemple, des constructions, matériels, installations, plantations, améliorations temporaires (drainages, voies de dessertes...). Par contre, les terres et améliorations permanentes ne sont pas amortissables.Il convient ensuite d’évoquer les nouvelles règles “d’amor-tissement par composant” en partant du principe qu’un bien peut être constitué de différents composants, ayant des durées de vie différentes (pièces de structures, pièces d’usure pour du matériel, gros œuvre, second œuvre, finitions… pour les immeubles).

L’amortissement d’un actif est la répartition annuelle systé-matique de son montant amortissable en fonction de son uti-lisation. Ainsi au début du plan d’amortissement d’un bien, il conviendra de fixer la durée probable d’utilisation, donc la durée d’amortissement. Le montant de la dotation annuelle dépendra du système d’amortissement pratiqué (amortisse-ment linéaire, dégressif, exceptionnel ou accéléré….), et de la durée.

Enfin, dans le but de favoriser les investissements, le législa-teur a prévu des amortissements exceptionnels pour certains biens (logiciels, bâtiments anti-pollution…) qui peuvent être amortis sur douze mois.

L’amortissement d’un bien doit traduire au mieux la consom-mation des avantages économiques attendus.Une souplesse importante est possible dans la modulation des annuités (en dehors du choix de la durée d’amortissement), sous réserve que le montant minimum des amortissements cumulés à une date ne soit jamais inférieur au montant cumulé des amortissements calculés selon le mode linéaire (toutefois, il existe des matériels pour lesquels les amortissements sont limités. Par exemple, la base d’amortissement d’une voiture de tourisme émettant plus de 200 g Co

2 / km est plafonnée

à 9 900 €. Ceci signifie qu’une voiture polluante achetée 15 000 € ne sera pas amortie sur 15 000 € mais 9 900 €). Exemple de modulation des amortissements dans le cadre du dérogatoireUn matériel acheté au 01.01.2008 pour 70 000 € H.T. amortis-sable sur 5 ans.

Tableau 1

Amortissements 2008 2009 2010 2011 2012 Total

Linéaire 20 % 14 000 14 000 14 000 14 000 14 000 70 000

Dégressif coef. 1,75 soit 35 %

24 500 15 925 10 351 9 612 9 612 70 000

Exemple de modulation en dérogatoire

20 000 17 500 4 500 14 000 14 000 70 000

Année 2008 : choix de pratiquer une dotation de 20 000 €. Comprise obligatoirement entre le montant dégressif maxi et le montant linéaire.Année 2009 : annuité retenue au maximum possible en fonction du calcul en dégressif, soit 35 % (70 000 - 20 000) soit 17 500.Année 2010 : annuité retenue au minimum possible pour satisfaire au minimum linéaire, soit (14 000 x 3) – (20 000 + 17 500), soit 4 500.Années 2011 et 2012 : on est obligé de rester à l’annuité linéaire.

La modulation résulte d’un choix opéré chaque année par l’exploitant en fonction de son activité et de ses résultats, tout en respectant d’une part les règles par rapport au minimum linéaire, et d’autre part en respectant le mode de calcul des annuités dégressives.

On constate que si en mode linéaire les annuités sont constan-tes, en dégressif ou en dérogatoire la modulation peut varier de façon significative. Si l’on raisonne sur l’ensemble du parc matériel d’une exploi-tation, les écarts peuvent être très importants, ce qui peut inciter à adapter le plan d’amortissement en fonction de l’ac-tivité si cela s’avère judicieux.

Par ailleurs, indépendamment de ces possibilités de faire évo-luer les amortissements selon une modulation “encadrée”, il est nécessaire de connaître toutes les possibilités offertes par les régimes particuliers créés par le législateur au gré des lois de finances évoquées plus haut.

[ L a g e s t i o n d e s i m m o b i l i s a t i o n s ]


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FINANCEMENT DES IMMOBILISATIONS : ACQUISITION CLASSIQUE OU CRéDIT-BAIL ?

Une entreprise dispose du choix dans le mode d’acquisition ou de financement d’un bienl soit en devenir propriétaire dès l’achat de celui-ci par

le biais d’une acquisition classique avec emprunt ou par autofinancement.

l soit en devenir propriétaire seulement à l’issue d’une période d’utilisation au cours de laquelle le bien acquis par un organisme financier lui sera loué, et après paiement d’une valeur d’acquisition réduite correspondant à l’option d’achat prévue au contrat (cas du crédit-bail).

Seuls les biens ou les droits réels dont l’entreprise est pro-priétaire sont inscrit à l’actif de celle-ci, et donc peuvent donner lieu à amortissements, ce qui correspond au premier cas.Dans l’autre cas, le bien ne pourra être amorti et le coût de la location constituera des frais généraux de l’entreprise jusqu’à la fin du contrat. Si l’entité décide de devenir propriétaire du bien (par la levée d’option), elle pourra alors l’amortir selon des règles précisées par le plan comptable général et par les règles fiscales.

Quelle est alors la meilleure solution lors d’un investisse-ment ? Les tableaux ci-après donnent une comparaison entre une solution acquisition classique par emprunt et acquisition avec un financement par crédit-bail.

Tableau 2 : ACQUISITION CLASSIQUE (reprise hypothèse tableau 1)

2008 2009 2010 2011 2012 TOTAL

Linéaire 20 % 14 000 14 000 14 000 14 000 14 000 70 000

Intérêts d’emprunt 5 % hors assurances

3 213 2 566 1 887 1 172 421 9 259

TOTAL COÛT (Amort. + intér.)

17 213 16 566 15 887 15 172 14 421 79 259

Tableau 3 : ACQUISITION PAR CREDIT-BAIL (annuités constan-tes) pour un bien de 70 000 € HT financé sur cinq ans avec une valeur résiduelle de 1 % soit 700 €.

Loyers hors assurance 16 137 16 137 16 137 16 137 16 137 80 685

Valeur résiduelle fin 700

Coût total crédit-bail 81 385

La comparaison de ces tableaux permet de constater que le crédit-bail dans les conditions retenues présente un coût plus élevé (+ 2 126 €) qu’une acquisition classique.

Nous pouvons ainsi répondre à l’argument, trop sou-vent entendu, des commerciaux désireux de “vendre” un contrat de financement par crédit-bail et qui font le for-cing auprès des acquéreurs de matériel en insistant sur l’intérêt fiscal que représente le crédit-bail, avançant le fait que “grâce au crédit-bail on passe toute l’acquisition en charge”. Cet argument ne tient pas — bien évidem-ment — puisque, quel que soit le financement, le coût total est bien passé en charge.

Il convient cependant de rappeler les spécificités du crédit-bail par rapport à une acquisition classique.Tout d’abord, le mode de fixation des loyers est assez souple puisqu’il peut tenir compte de la variation des recettes atten-dues (possibilité de loyers progressifs, ou dégressifs...).Un contrat de crédit-bail peut être conclu sur une durée plus courte que la durée normale d’amortissement d’un bien : ainsi il est possible d’acquérir un tracteur financé en crédit-bail sur trois ans alors que ce tracteur, acquis de façon classique ne pourra donner lieu à amortissement que sur cinq ans, voire sept ans dans certaines activités. Dans ce cas, la charge d’ac-quisition impactera les charges de l’entreprise de façon très différente. Pour cela bien sûr, il faut que les résultats de cette entreprise permettent de supporter un financement si rapide…

Par ailleurs, il faut savoir que certains contrats donnent la possibilité d’un premier loyer élevé (parfois 30 à 35 % du prix du matériel financé), ce qui est développé comme argu-ment commercial afin “de permettre la comptabilisation d’une charge exceptionnelle” : ce procédé est en fait à proscrire, dans la mesure où cette charge à caractère exceptionnel a été souvent requalifiée par l’Administration fiscale qui a étalé cette charge exceptionnelle sur la durée du contrat, faisant perdre ainsi le “bénéfice” de cette charge exceptionnelle.

Les frais de dossier dans le cas d’un crédit-bail sont souvent réduits par rapport aux frais de réalisation d’un emprunt clas-sique.Lors d’une acquisition classique, le paiement de la TVA sur le matériel peut poser quelques difficultés de trésorerie en attente d’une éventuelle imputation ou dans l’attente du rem-boursement du crédit ainsi généré, alors qu’en crédit-bail la TVA vient majorer chaque échéance, ce qui est moins lourd financièrement.Les critères d’obtention d’un accord sur le financement par crédit-bail sont souvent moins drastiques que pour un cré-dit classique dans la mesure où le crédit-bailleur détient une sûreté réelle puisqu’il reste propriétaire du matériel sur toute la durée du contrat.

Un point important (qui plaiderait en faveur d’une acquisition classique) doit être signalé : lorsqu’une DFI a été pratiquée, elle ne pourra être affectée en cas d’acquisition d’un bien en crédit-bail alors qu’elle le sera pour l’acquisition d’une immobilisation.

En conclusion, il est difficile de dire quel est le mode de finan-cement le plus intéressant. Les possibilités de modulation des amortissements apportent une solution intéressante pour adap-ter le plan d’amortissement aux fluctuations économiques.Chaque exploitation est une entreprise avec ses propres contraintes et ses spécificités : c’est pour cela qu’il ne peut-être décidé au préalable que telle ou telle solution est à privi-légier sans analyse de ces spécificités à l’instant où la décision doit être prise.

Mentionnons également la location financière, une forme qui s’apparente au crédit-bail, mais sans option de rachat au terme du contrat.

FISCALITé DES PLUS-vALUES SUR CESSION D’IMMOBILISATIONS

Pendant la durée d’utilisation du bien, nous avons vu que l’optimisation des charges dépend des amortissements ou du financement par crédit-bail. En fin d’utilisation, lors du renou-vellement du bien, se pose la question des plus-values et de leur taxation éventuelle.

Il n’est pas envisagé ici d’étudier les arcanes des différents régimes de taxation des plus-values : nous rappelle-rons simplement que certaines exploitations sont exonérées de la taxation des plus-values, alors que d’autres subissent de plein droit cette taxation qui s’ajoute alors à leurs bénéfices taxables.

EXONERATIONS DES PLUS-vALUES DES PETITES ENTREPRISES (art. 151 septies du CGI) : Ce texte permet aux petites entreprises individuelles ou socié-taires relevant des régimes BA, BIC et BNC, ayant exercé leur activité professionnelle depuis au moins cinq ans :

l de bénéficier d’une exonération totale de la plus-value (recettes inférieures à 250 000 € H.T. pour les activités de négoce ou fourniture de logement ou à 90 000 € H.T. pour les autres entreprises)

l de bénéficier d’une exonération partielle (recettes > à 250 000 € H.T et < à 350 000 € H.T pour les activités de négoce ou fourniture de logement ou > à 90 000 € H.T. et < à 126 000 € H.T. pour les autres entreprises).

(les chiffres de recettes s’entendent de la moyenne des deux exercices précédents)

Ces exonérations concernent l’impôt sur le revenu et les contributions sociales.Elles présentent un intérêt évident dans le cas d’exploitations performantes qui ont une politique de renouvellement rapide des matériels une fois amortis, et avant qu’ils aient perdu toute valeur de reprise….

N.B. l Le montant des recettes à retenir pour les seuils indiqués

plus haut se calcule sur la moyenne des recettes réalisées au cours des deux exercices clos précédant celui de la ces-sion de l’immobilisation. Il est fait abstraction des produits financiers et des recettes exceptionnelles (ventes d’immobi-lisations, vente de stocks en cas de cession d’entreprise…)

l En cas de pluralité d’exploitations individuelles, on cumule les recettes réalisées par l’ensemble des entreprises indi-viduelles relevant d’une même catégorie fiscale.

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l Dans le cas d’un exploitant individuel, associé d’une société relevant du même régime fiscal que celui de l’entreprise individuelle, on cumule les recettes de l’entreprise indivi-duelle avec la quote-part des recettes de la société à pro-portion de ses droits dans le bénéfice de cette société.

l Dans le cas d’une société, les recettes s’apprécient au niveau de la société elle-même.

Toutefois depuis la loi d’orientation agricole du 5 janvier 2006, pour un associé exerçant son activité professionnelle au sein de la société, l’exonération de plus-value sera acquise à cet associé exploitant dès l’instant où sa quote-part dans les recettes de la société, majorée le cas échéant de ses recettes personnelles, ne dépasse pas les limites de 250 000 € (exoné-ration totale) ou de 350 000 € (exonération partielle).

ENTREPRISES NON EXONEREESRetenons que les entreprises non exonérées voient la plus-value réalisée au moment de la vente du bien, rajoutée à leur bénéfice taxable de l’exercice (avec une possibilité d’étale-ment sur trois ans de cette plus-value : exercice en cours et deux années suivantes). Elles subissent ainsi une taxation au taux marginal de l’IRPP sur la totalité de la plus-value et, de plus, ce résultat entre dans la base des revenus à soumettre aux cotisations sociales professionnelles.

Notons que pour les entreprises partiellement exonérées (cf. supra), la fraction taxable est progressive dans la four-chette retenue en fonction du C.A. H.T. réalisé.

ExempleExploitant réalisant un C.A. H.T de 280 000 €, la partie taxa-ble de la plus-value se calcule ainsi en fonction de la fraction des recettes qui dépassent le seuil de 250 000 €

(280 000 € – 250 000 €) / (350 000 € – 250 000 €) = 30 000 /100 000, soit 30 %Dans ce cas, l’exploitant sera exonéré de 70 % de la plus-value.

CONCLUSIONNous n’avons envisagé que les généralités sur la gestion des immobilisations d’exploitation, sans entrer dans le détail de la gestion des immobilisations.Cette gestion doit être réfléchie au cas par cas en fonction des spécificités de l’exploitation. Comme pour beaucoup de points, il existe des grandes lignes générales à connaître, mais leur mise en œuvre doit être raisonnée avec le contexte particulier de la rentabilité de l’exploitation, de son activité propre, et de ses besoins réels en matériel. Il faut privilégier avant toute chose le bon sens, la gestion fiscale ne devant pas aboutir à prendre des décisions de suréquipement contraires aux équilibres fondamentaux entre endettement et capacité de financement, et en privilégiant toujours la rentabilité à moyen et long terme, seule garantie de pérennité.Pensons dans cette gestion aux alternatives que peuvent constituer les possibilités de location ponctuelles de certains matériels qui n’ont qu’une utilité réduite dans le temps (cas de certains matériels saisonniers).N’oublions pas non plus dans la réflexion les possibilités d’achat en commun de certains matériels, solution qui devrait être privilégiée dans beaucoup de cas.

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LES COMPOSANTS DU STOCkl Les matières produites par l’exploitation comme les fourra-

ges (foin, paille, ensilage) et les aliments (silos de grains) qui seront consommés ou vendus

l Les matières consommables achetées à l’extérieur, comme les fourrages (foin, paille), silos de grains, aliments, fumier, phytosanitaires, engrais… et les fournitures (four-nitures administratives ou d’atelier, carburants, produits d’entretien…)

l Selon la production, les emballages non encore utilisés comme les bouteilles, les étiquettes, bouchons et autres packagings….

l Les animaux [à savoir les gros animaux (bovins et che-vaux)] peuvent être immobilisés : pour cela, ils doivent être affectés essentiellement à la reproduction et/ou à la traction. Bien évidemment, sous contrat d’intégration il ne sera pas tenu compte du stock des animaux présents, qui reste la propriété de l’intégrateur.

l Les produits de l’exploitation non encore vendus (céréales et, d’une manière générale, tous les produits de récolte, mais encore œufs, fromages, vin, lait, huile…)

l Les productions en cours de cycle (cultures) qui incluent les avances aux cultures (ensemble des frais et charges engagés jusqu’à la levée de la récolte) et les produits en cours d’élaboration (produits ne pouvant pas encore être vendus en l’état)

LES RèGLES DE vALORISATIONLa valorisation se fait pour l’essentiel selon les règles des Bénéfices Industriels et Commerciaux (BIC)

l les approvisionnements non encore utilisés sont évalués à leur prix d’achat (engrais, aliments, phytos, autres matiè-res consommables…). L’application de la règle FIFO (pre-mier entré, premier sorti) est généralement retenue, mais il est possible de retenir un prix moyen pondéré.

La gestion des stocksElément essentiel dans la bonne gestion d’une entreprise agricole tout en répondant aux obligations comptables et fiscales, les stocks se doivent d’être quantifiés, valorisés et parfois même dépréciés. Leur valeur importante dans certaines productions en fait un élément privilégié dont les incidences dans leur appréciation n’est pas négligeable en matière comptable et bien évidemment fiscale. Autant dire que la législation fiscale est très présente et réglemente très précisément les évaluations de stocks. Notons également que la bonne évaluation des stocks dans certaines activités est un élément essentiel dans la formation du résultat : on peut parler d’effet de levier.

Alors quelles sont les obligations lorsque l’on est imposé au bénéfice réel ?

La première chose qu’il faut régler, c’est le choix d’une date de clôture qui, la plupart du temps, correspondra à la date à laquelle les stocks seront les plus faibles (fin juillet pour les viticulteurs, fin juin pour les céréaliers...). Il est d’autant plus facile de quantifier les stocks qu’ils sont au plus bas. Depuis peu, les agriculteurs ont la possibilité annuellement de changer la date de leur exercice comptable, ce qui peut permettre de « moduler » avec des exercices exceptionnels ou répondre à un besoin lié à une adjonction ou une suppression de production. Ce changement de date peut être significatif au niveau de la valorisation des stocks et donc du résultat des exercices concernés, avec pour conséquence de faire varier l’impôt sur le revenu et donc le niveau des cotisations sociales (V. paragraphe « changement de date de clôture »).

Une fois la date choisie, quels sont les composants du stock et leurs règles de valorisation ?

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Exemple : 15 tonnes d’engrais 6-12-7 achetées au prix unitaire HT de 298,50 € dont 7 T ont déjà été apportées aux cultures, le stock disponible sera de 8 T x 298,50 = 2 388,00 € sachant que les 7 tonnes devront être comptées dans les avances aux cultures si, à la date d’inventaire, la récolte de la céréale concernée n’a pas encore été faite.

l Les en-cours de fabrication et les produits finis sont éva-lués au prix de revient (possibilité de les évaluer forfai-tairement = coût standard) ou selon le cours du jour si celui-ci est inférieur. Dans ce cas-là, une provision pour dépréciation devra être comptabilisée.

Ce prix de revient se compose des frais engagés (aliments, produits vétérinaires, eau, emballages, frais de transport…) et des coûts assumés par l’entreprise agricole (fermages, amortis-sements et frais financiers des immobilisations concernées, la main-d’œuvre salariée, les frais généraux liés à la production).

ExempleLe prix de revient d’un veau pourra être évalué3 à la somme

- des frais d’insémination (produits et honoraires du vété-rinaire)

- des frais éventuels de vêlage - des frais de vaccination- des frais d’alimentation jusqu’à la date de l’inventaire- des charges d’amortissement du bâtiment et de la

logette - des frais financiers imputables au bâtiment d’élevage

3 ou alorssur la base du cours du jour (Mercuriales) diminué d’une décote forfaitaire correspondant à la marge théorique pra-tiquée sur la vente d’un veau par l’entreprise agricole (CGI art. 38 sexdecies I,I ann. III).

l les avances aux cultures peuvent aussi être valorisées

♦ Au prix de revient (méthode réelle) en quantifiant et chif-frant

3 la somme des intrants mis en terre pour la prochaine récolte à lever, à savoir :- les engrais- les amendements - les semences- les plants- les traitements phytosanitaires

3 la somme des heures travaillées par les salariés (façons culturales, semis...)

3 la somme des frais correspondant à l’utilisation des diffé-rents matériels (carburants, lubrifiants, entretien, répara-tion et amortissement du matériel) ainsi que les travaux éventuels réalisés par des tiers.

Chaque exploitation étant particulière, il convient de tenir compte :

3 de la culture concernée : céréales d’automne, de printemps 3 des capacités techniques et mécaniques de l’exploitation

(matériels utilisés sur l’exploitation)3 des personnels employés en tenant compte des heures

passées et des taux horaires majorés des charges patrona-les : il n’est pas tenu compte du coût de main-d’oeuvre de l’exploitant et des associés ayant le statut d’exploitant

3 des temps de passage compte tenu du relief de l’exploi-tation

3 du nombre de passages qui peut être lié à une météorolo-gie défavorable

♦ ou de manière forfaitaire selon les différentes méthodes définies par l’Administration :

l La méthode forfaitaire F (et optionnelle pour trois ans) qui consiste à valoriser chacune des cultures à un coût standard à l’hectare (approvisionnements et façons) en fonction bien évidemment de la date de clôture.

l La méthode mixte M1 également sur option (10 ans) et qui allie une part de charges réelles (matières premières, façons culturales effectuées par des tiers), de forfaitisation des intrants produits sur l’exploitation à hauteur de 80 % de leur valeur vénale et des frais de main-d’œuvre (esti-més à l’hectare par culture et selon la date de clôture)

Matières premières et consommables Coût réel Forfaitengrais x

amendements x

semences x

plants x

produits phytosanitaires x

matières premières et consommables produites sur l’exploitation (exemple : semences)

80 % du cours Semences du jour

Façons culturalesfrais de mécanisation x

façons culturales réalisées par des entreprises de travaux agricoles x

frais main-d’œuvre salariée x

i n F o A G r i C o l e - o C t o b r e 2 0 0 8 - [ 1 1 ]

La valorisation forfaitaire de la main-d’œuvre salariée peut se faire sur une base horaire SMIC + 40 % de charges patronales (le travail de l’exploitant et des aides familiaux n’est pas pris en considération).

l La méthode mixte M2 qui tient compte des frais de personnel


amendements x

semences x

plants x



80 % du cours Semences du jour



frais main-d’œuvre salariée (1) x(1) main-d’œuvre salariée et associés d’exploitation

l Méthode R avec deux variantes (option irrévocable)

L’évaluation R1 qui se rapproche des frais réels hormis les frais de mécanisation et les frais de main-d’œuvre salariée


amendements x

semences x

plants x



x

Façons culturalesfrais de mécanisation Coefficient


frais main-d’œuvre salariée Coefficient

L’évaluation R 2 où chaque poste est valorisé au coût réelMatières premières et consommables Coût réel Forfait

engrais x

amendements x

semences x

plants x



x



frais main-d’œuvre salariée x

Il convient de noter que désormais l’Administration entend que les fermages courus à la date de clôture soient pris en compte dans la valorisation des avances aux cultures.

LA GESTION DES STOCkSChoix d’une date de clôtureNous savons que le choix de la date de clôture est un élément déterminant de la gestion de l’entreprise agricole. Donc, une étape à ne surtout pas négliger.

Stockage / déstockageLes stocks participent à la bonne gestion d’une entreprise agricole puisque chaque variation (entrée/sortie) impacte le résultat de l’année. Autant les stocks de produits frais - qui, par nature, sont périssables - doivent être vendus dans les meilleurs délais et peuvent subir de manière brutale les aléas du marché, autant certains stocks (gros animaux, céréales…) peuvent permettre d’anticiper ou de retarder leur vente en jugeant que le niveau de prix est trop bas, en attendant un retournement du marché ou l’inverse en bénéficiant immédia-tement d’une bonne conjoncture. La marge sur ventes générée lors de ces différents mouvements modifiera bien évidemment le résultat de l’année sans oublier que le maintien de stocks sur l’exploitation aura une incidence financière importante : pas de rentrées de trésorerie, augmentation des frais d’ali-mentation puisque les animaux restent plus longtemps, ges-tion de bâtiments exsangues ou de silos et cuves remplis et perte éventuelle de certaines subventions (dépassement du chargement de 1,4 UGB par hectare).

Vendre ou stocker relève d’une décision de gestion dont il faut savoir mesurer les incidences sur le résultat.

Stocks à rotation lente et D.P.IAu sein de l’entreprise agricole et en fonction des productions, la rotation de certains stocks peut être considérée comme lente dès lors que leur présence dépasse les douze mois. Il s’agit pour l’essentiel des gros animaux (bovidés, équidés) et des vins et spiritueux (vins de garde, Armagnac, Cognac…). L’évolution de la valeur de ces stocks est importante puisque son augmen-tation peut s’imputer de manière définitive sur les Déductions

[ L a g e s t i o n d e s s t o c k s ]

Pour Investissements (voir chapitre « Options fiscales ») avec à la clé une économie fiscale et sociale non négligeable.

LES STOCkS LORS DE LA CESSATION D’ACTIvITé

Les stocks qui seront vendus postérieurement à la cessation d’activité, parfois sur plusieurs années (vins, spiritueux…), continueront à générer des bénéfices agricoles et resteront taxables à la TVA jusqu’à liquidation totale des stocks.

LES SPéCIFICITéS DES PRODUITS LIéS à UN TIERS

Que ce soit pour les raisins ou pour les céréales, la question s’est posée pour les coopérateurs de savoir qui de la coopé-rative ou des coopérateurs était propriétaire des produits. En effet, bien que dans certains cas les produits puissent rester identifiables (silo affecté à un producteur par exemple), la plupart du temps nous nous trouvons en présence de produits fongibles c’est-à-dire fondus dans la masse des apports des autres coopérateurs, et ils ne sont plus identifiables et person-

nalisables : par exemple des raisins qui deviennent du vin.Après quelques atermoiements, la mise en place de la doc-trine Verdier a permis de considérer enfin que les produits étaient transférés et devenaient définitivement la propriété de la coopérative. A ce titre, elle préconisait des méthodes comptables et fiscales tenant compte d’une imposition théori-que de 30 % sur chacun des acomptes versés par la coopéra-tive, le solde étant comptabilisé au compte 356 000 - Stocks de raisins apportés en coopérative jusqu’au solde final des vendanges et ce, millésime par millésime.

Compte tenu des particularités existantes au niveau des céréa-liers, la loi de finances rectificative depuis le 1er janvier 2006 permet l’entreposage de tous produits chez un tiers (non plus un collecteur agréé) sachant que les produits restent ainsi les stocks de l’exploitant jusqu’au « transfert du contrôle et des avantages économiques futurs attachés à cette production ». Une convention d’entreposage doit être établie entre les deux parties. Si pour les céréales le lien matières est possible (du blé contre du blé), quid du viticulteur qui souhaiterait reprendre ses produits (des raisins contre du vin ???). A ce jour et dans l’attente d’instructions administratives, ce nouveau dispositif ne s’appliquerait qu’aux céréales. Les apports de raisins continue-raient à bénéficier de l’application du dispositif Verdier.

CONCLUSIONAu-delà des obligations (voire contraintes) comptables et fis-cales, la valorisation des stocks est un excellent outil de ges-tion qui permet de connaître le résultat production par pro-duction et de procéder à des réorientations éventuelles sur l’exploitation. L’importance des stocks peut également avoir des incidences financières non négligeables puisqu’il s’agira de les financer jusqu’à la vente effective et de les adapter aux besoins des clients. L’inventaire des stocks reste donc un pas-sage obligé qu’il ne faut surtout pas négliger ni mésestimer et dont la sincérité est un gage de sécurité pour les éventuels repreneurs et une assurance en cas de contrôle fiscal.Enfin, compte tenu des aléas et variations de résultats par-fois très significatifs, l’anticipation de ces événements doit permettre, à un exploitant averti, d’anticiper les variations de résultat et ainsi tenter, dans la mesure de ce qui est techni-quement possible, d’utiliser ses variations de stock (stockage ou déstockage) pour lisser une partie des résultats.

Les exploitants soumis au régime simplifié (recettes HT inférieures à 350 000 e) peuvent opter pour une évalua-tion forfaitaire des stocks (hormis matières premières et avances aux cultures) qui consiste en une décote sur le cours du jour de 30 % sur les stocks de bovins et produits de la viticulture et de 20 % sur tous les autres produits et animaux. L’option sur papier libre doit être annexée à la déclaration de l’exercice à partir duquel on souhaite son application. Elle est valable cinq années et se reconduit tacitement. Cette option doit être bien sûr réfléchie en fonction des écarts de valorisation pouvant exister entre un prix de revient calculé et un prix de revient déterminé de façon forfaitaire à partir des cours du jour.

IMPORTANT



REvENUS EXCEPTIONNELS AGRICOLES : UN SYSTèME D’éTALEMENT DES REvENUS

PrincipeLes agriculteurs relevant du bénéfice réel peuvent bénéficier d’un étalement sur sept ans de leur revenu exceptionnel (arti-cle 75 OA du CGI).Ce revenu doit être dégagé par l’activité normale de l’exploi-tation dont le caractère exceptionnel résulte de l’irrégularité d’une année sur l’autre (ex : hausse des cours, récolte excep-tionnelle…).

En revanche, sont exclus de ce dispositif les revenus excep-tionnels qui résultent d’événements non courants de l’exploi-tation (ex : remboursement d’assurances suite à un sinistre, extinction d’une dette, réintégration DPI…).

Conditions d’applicationPour bénéficier de ce dispositif, les conditions suivantes doi-vent être satisfaites.Le bénéfice de l’exercice doit être supérieur à 25 000 € et une fois et demie la moyenne des résultats des trois exercices précédents.Les conditions d’exploitation doivent rester comparables durant les quatre années concernées (aucune reconversion ni changement d’activité ne doit avoir eu lieu, pas de modifica-tions importantes dans la répartition des droits des associés dans les sociétés…).

Impact de la mesureLa fraction qui dépasse 25 000 € ou la moyenne si elle est supérieure constitue le bénéfice exceptionnel. Il est rattaché, sur option, par septième aux résultats de l’année et des six exercices suivants.

ExempleUn agriculteur a dégagé les revenus suivants au cours des années 2005 à 2008 :

2005 : 20 000 2007 : 15 0002006 : 29 000 2008 : 48 000

Peut-il bénéficier du système d’étalement pour les revenus de 2008 ?La moyenne des revenus de 2005 à 2007 est de 21 333 € et 1,5 fois cette moyenne représente 32 000 €

Le dispositif peut donc s’appliquer car le revenu de 2008 (48 000 €) est > à 25 000 € et à 1,5 fois la moyenne des revenus des trois années antérieures, soit 32 000 €.Calcul du revenu exceptionnel : 48 000 - 25000 (on retient ce chiffre car la moyenne est inférieure) = 23 000 € Ce bénéfice est rattaché par 1/7 (soit 3 285 €) aux résultats de 2008 et des six exercices suivants.Le nouveau bénéfice de 2008 est ainsi de 28 245 € (25 000 + 3 285) au lieu de 48 000 € initialement.Il restera 19 710 € (3 x 3 285 €) à imposer sur les six exerci-ces suivants.

Modalités d’optionL’option doit être formulée par écrit sur une note annexe à la déclaration, au plus tard dans le délai de déclaration des résultats du premier exercice auquel elle s’applique. Il est possible également de bénéficier de la mesure par voie de réclamation dans les délais légaux. Cette option ne peut pas être combinée avec le dispositif de la moyenne triennale (voir plus loin).

Indemnités perçues en cas d’abattage des animauxLe dispositif d’étalement des revenus exceptionnels peut être appliqué lors du versement d’indemnités en cas d’abat-

Les optionsfiscales

i n F o A G r i C o l e - o C t o b r e 2 0 0 8 - [ 1 � ]

tage (total ou partiel) d’animaux pour des raisons sanitaires. Le bénéfice exceptionnel est alors déterminé par la différence entre le montant des indemnités et la valeur des stocks d’ani-maux abattus.

En cas de cessation d’activitéLors de la cessation d’activité, il sera rapporté au dernier exer-cice les fractions du revenu exceptionnel non encore réinté-grées. Il en est de même en cas de passage en société, mais il existe — sous certaines conditions — des possibilités de transfert de ces fractions de revenus exceptionnels à la société nouvellement constituée.

ConclusionCe dispositif d’étalement sur sept ans des revenus exception-nels est spécifique pour l’activité agricole. Il présente l’avan-tage de lisser les revenus et permet ainsi d’atténuer la pro-gressivité de l’impôt. En revanche, comme tout dispositif d’étalement, il reporte sur les années futures du revenu qui sera imposé selon des modalités non connues au départ (évolution de la fiscalité ? importance des revenus futurs ?...).

DPA ET DPILa déduction pour investissements (DPI), parfois appelée déduction fiscale pour investissement (DFI)

principe

Les exploitants relevant du régime du bénéfice réel peuvent déduire chaque année une fraction de leur résultat fiscal en vue de financer des biens amortissables, des stocks (dont la durée est supérieure à un an) ou des parts sociales de coo-pératives.

montant de la déduction

Le montant est fonction du bénéfice dégagé. Il est défini selon le barème suivant :

Bénéfice Déduction maximale

< à 4 000 € = au bénéfice

de 4 000 € à 10 000 € 4 000 €

de 10 001 € à 40 000 € 40 % du bénéfice

de 40 001 € à 90 000 € 8 000 € + 20 % du bénéfice total

> à 90 000 € 26 000 €

ExempleSoit un résultat de 65 000 €, la DPI sera égale au maximum à 21 000 € : 8000 + 13 000 (20 % de 65 000). Ainsi l’agri-culteur pourra pratiquer une DPI au minimum de 4 000 € et au maximum de 21 000 €. Le choix est libre entre ces deux seuils.S’il opte pour un montant de 20 000 €, son nouveau résul-tat sera alors de 45 000 €.

le cas des sociétés

Dans les sociétés (GAEC ou EARL), les plafonds sont multipliés par le nombre d’associés participant au travail dans la limite de trois (voir barèmes suivants). Par contre dans les autres sociétés, la DPI est limitée à un seul plafond selon le barème ci-dessus.

2 AssOCIés



de 4 000 € à 10 000 € 8 000 € dans la limite du bénéfice

de 10 001 € à 40 000 € 80 % du bénéfice

de 40 001 à 90 000 € 16 000 € + 40 % du bénéfice total

> à 90 000 € 52 000 €

3 AssOCIés



de 4 000 € à 10 000 € = au bénéfice

de 10 001 € à 40 000 € = au bénéfice

de 40 001 € à 90 000 €24 000 € + 60 % du bénéfice total dans la limite du bénéfice

> à 90 000 € 78 000 €

sur quel bénéfice est-elle pratiquée ?La DPI est calculée sur le bénéfice fiscal imposable au barème de l’impôt sur le revenu, sur les plus-values à long terme, et le cas échéant après application de l’abattement “jeune agriculteur”. Pour les exploitants agricoles qui ont opté pour la moyenne triennale fiscale, la déduction s’opère avant l’ap-plication de ce système.Notons enfin que la DPI impacte également le résultat servant d’assiette aux cotisations sociales.

utilisation de la dpiElle doit être utilisée au cours des cinq exercices qui suivent sa réalisation.Plusieurs possibilités peuvent permettre l’utilisation d’une déduction et le choix d’affectation constitue une décision de gestion.

• L’acquisition ou la création d’immobilisations amortissables (neuves ou d’occasion)

Ces immobilisations doivent être affectées en totalité à l’ex-ploitation. La base d’amortissement de ces nouveaux inves-tissements sera réduite à hauteur de la DPI pratiquée. Une réintégration extracomptable des amortissements excéden-taires sera alors opérée, à moins qu’une solution comptable différente ne soit adoptée : comptabilisation directe de la DPI sous forme de dotation exceptionnelle aux amortisse-ments en contrepartie d’une provision pour renouvellement des immobilisations.

[ 1 � ] - i n F o A G r i C o l e - o C t o b r e 2 0 0 8

ExempleUne DPI a été pratiquée en 2004 pour un montant de 35 000 €

Sur l’exercice 2008 (30 juin), l’agriculteur décide d’affecter la DPI 2004 à l’acquisition d’un matériel acheté au 1er décem-bre 2007 pour un montant de 56 000 € (amorti en linéaire sur cinq ans, taux : 20 %).

Calcul des amortissements déduits

Années amortissements Valeur résiduelle Réintégration DPIAmortissements

déduits

2008 6 530 49 470 4 083 2 447

2009 11 200 38 270 7 000 4 200

2010 11 200 27 070 7 000 4 200

2011 11 200 15 870 7 000 4 200

2012 11 200 4 670 7 000 4 200

2013 4 670 0 2 917 1 753

Total 56 000 35 000 21 000

L’utilisation de la DPI à l’acquisition d’immobilisations constitue un simple avantage de trésorerie du fait de la déduction d’un “amortissement anticipé” (dans l’exemple en 2004). Ensuite, lors de l’acquisition de l’investisse-ment, les amortissements sont réduits du montant de la DPI (dans l’exemple, la base amortissable est de 21 000 € au lieu de 56 000 €).

• Acquisition ou production de stocks à rotation lenteIl s’agit des stocks dont la durée de rotation est supérieure à un an (exemple : stocks de vin, animaux reproducteurs…).Pour affecter la DPI à ces stocks, il suffira de constater à la clôture d’un ou des exercices suivants (sur une durée de cinq ans maximum) une augmentation de la valeur de ces stocks au moins égale à la déduction pratiquée.

Aucune réintégration ne sera effectuée. La déduction sera alors totalement acquise.

Exemple : DPI 2006 : 25 000 €

Augmentation des stocks 2007 : 15 000 €

Augmentation des stocks 2008 : 18 000 €

La DPI est totalement utilisée puisque l’augmentation des stocks à rotation lente sur 2007 et 2008 (33 000 €) est supérieure à la déduction pratiquée.

Il existe deux méthodes d’affectation de la déduction selon la variation des stocks :• une méthode de variation exercice par exercice qui permet-

tra de ne retenir que les variations positives.• une méthode de variation mesurée sur cinq exercices.

La première méthode est à retenir car elle est plus simple à mettre en œuvre et elle est aussi plus efficace.

• Acquisition de parts de coopérativesLa DPI peut être affectée à la souscription ou à l’acquisition de parts de coopératives agricoles. Une réintégration de la DPI sera alors effectuée par parts éga-les sur le résultat de l’exercice qui suit la souscription ou l’acquisition de ces parts et des neuf exercices suivants.Sur le plan pratique, le résultat de chacun de ces exercices sera majoré de 1/10 de la DPI.

réintégration de la déduction

Les sommes non utilisées doivent être rapportées au résultat de la cinquième année qui suit celle de la réalisation de la DPI.Une possibilité de réintégration anticipée est néanmoins pos-sible si, au cours de la période de cinq ans, le résultat d’un exercice est inférieur à un seuil égal à 40 % de la moyenne des résultats des trois exercices précédents.

ExempleDPI pratiquée en 2003 : 25 000 €

La moyenne des résultats 2004/2005/2006 = 55 000 €

En 2007, le résultat est de 23 500€ (> 40 % de baisse)Si l’exploitant décide de réintégrer par anticipation la DPI du fait de la forte baisse de son résultat, son nouveau bénéfice 2007 sera égal à 48 500 € (23 500 + 25 000).

[ L e s o p t i o n s f i s c a l e s ]


conclusion

La déduction pour investissement est un outil intéressant pour une meilleure optimisation fiscale de l’exploitation agricole. Une bonne utilisation de la DPI permet un meilleur lissage du revenu et peut limiter ainsi l’effet de la progressivité de l’im-pôt. Combiné avec l’exonération des plus-values, le dispositif peut s’avérer très efficace.Toutefois une grande prudence doit être de mise car, s’il peut être tentant de pratiquer un maximum de DPI pour réduire l’assiette fiscale et sociale, cela peut se révéler très pénalisant pour l’avenir car une fiscalité latente est toujours difficile à gérer dans le temps : la reprise de DPI non affectées risque d’intervenir à un moment qui ne sera pas obligatoirement le plus favorable.

La déduction pour aléas (DPA)

principe

Les exploitants relevant du régime du bénéfice réel ayant souscrit une assurance (dommages aux récoltes et mortalité du bétail) peuvent déduire chaque année une fraction de leur résultat fiscal pour faire face à des aléas d’ordre climatique, économique, sanitaire voire familial.Cette somme doit être inscrite sur un compte d’affectation ouvert auprès d’une banque.

calcul de la déduction

La base de calcul est identique à celle relative à la déduction pour investissement (cf. ci-dessus)Le montant est librement fixé par l’exploitant dans la limite de ce plafond global. Celui-ci étant commun à la DPI et à la DPA, il est par conséquent possible d’affecter la somme soit à la DPI, soit à la DPA, soit aux deux déductions.

ExempleSoit un résultat dégagé par un exploitant agricole de 55 000 €. Le plafond global de déduction est égal à 19 000 € (8 000 € + 20 % de 55 000 €). L’agriculteur peut choisir d’affecter par exemple 8 500 € à la DPA car il a déposé cette somme, provenant des recettes de son exploitation, au cours de l’exercice sur le compte

d’affectation spécialement ouvert auprès de sa banque. Le solde, soit 10 500 €,

peut être affecté à une DPI.

déduction complémentaire de la dpaUn complément de déduction uniquement pour la DPA est possible dans les conditions suivantes3 à hauteur de 4 000 € lorsque le bénéfice est supérieur à

90 000 €

3 à hauteur de 500 € par salarié (équivalent temps plein) lorsque le résultat est supérieur d’au moins 20 % à la moyenne des trois exercices précédents.

ExempleSoit un résultat dégagé de 95 000 € par un exploitant qui a trois salariés dont un à mi-temps (la condition de revenu est respectée).Calcul de la DPA maximum : 26 000 € (plafond maxi) + 4 000 € (déduction complémentaire) + 500 € x 2 (deux salariés) + 250 € (salarié à mi-temps) soit 31 250 € au total. L’exploitant peut affecter cette somme à une DPA à condition qu’elle corresponde à une épargne effective-ment constituée à la clôture de l’exercice.Son nouveau résultat sera alors de 63 750 € (95 000 € - 31 250 €).

le cas des sociétés

Dans les sociétés (GAEC ou EARL), les plafonds sont multipliés par le nombre d’associés participant au travail dans la limite de trois (voir barèmes DPI ci-dessus). Par contre, dans les autres sociétés la déduction est limitée à un seul plafond.

sur quel bénéfice est-elle pratiquée ?La DPA est calculée sur le bénéfice fiscal imposable au barème de l’impôt sur le revenu, sur les plus-values à long terme et, le cas échéant, après application de l’abattement “jeune agriculteur”. Notons enfin que la DPA impacte également le résultat servant d’assiette aux cotisations sociales.

utilisation de la dpaElle doit être utilisée au cours des sept exercices (contre cinq pour la DPI) qui suivent sa réalisation, en cas d’intervention des aléas suivants :l climatiques et naturels : sinistre, calamités agricoles,

catastrophes naturelles…l sanitaires : maladie des animaux (ou suspicion) ayant fait

l’objet d’un arrêté portant déclaration d’infection…l familiaux : divorce, invalidité, décès d’un membre de la

famille travaillant sur l’exploitation l économique : reconversion d’activité, résilia-

tion du bail, expropriation, augmentation du coût de l’énergie de plus de 5 %, aléas cou-verts par une assurance…

La DPA peut être également utilisée pour tout autre événement sous réserve qu’il soit suivi d’une baisse de résultat excédant 10 % de la moyenne des béné-

fices des trois exercices précédents.



L’utilisation de la DPA résulte du retrait des sommes épar-gnées du compte bancaire spécifique, dans le délai d’un an après la constatation de l’aléa. La déduction est alors réin-tégrée au bénéfice de l’exercice au cours duquel intervient le retrait.

réintégration de la déduction

Les sommes non utilisées doivent être réintégrées au résultat du septième exercice suivant celui au cours duquel la déduc-tion a été pratiquée.En cas de cessation d’activité, une réintégration anticipée doit être effectuée lors du dépôt de la déclaration sauf en cas d’apport à une société (sous certaines conditions).

conclusion

La déduction pour aléa est un outil de gestion qui peut être intéressant en vue de constituer une épargne de précaution, en franchise d’impôt et de cotisations sociales, dans une période où les résultats des exploitations ont tendance à être de plus en plus irréguliers du fait de l’instabilité des cours.Sur un plan purement fiscal, la DPA apporte les mêmes avan-tages de déduction que la DPI, mais avec l’obligation de pla-cement, ce qui explique son utilisation assez limitée pour l’instant.Notons enfin que, d’après le Ministère de l’Agriculture, le dis-positif DPI/DPA serait modifié et ce, dès la loi de finances 2009, “afin de mieux protéger les agriculteurs contre les aléas”.

CHOIX DE LA DATE DE CLOTÛREChangement de date de clôtureLa législation sur le changement de date de clôture a forte-ment évoluée au fil des années. Tour à tour libérale puis res-trictive, elle est devenue aujourd’hui très libre (loi de finance rectificative pour 2006). Cet assouplissement a été accordé par le législateur afin de tempérer les modifications apportées à la comptabilisation des DPU, mais également afin de se rap-procher de la fiscalité des BIC.

Règles fiscalesAfin de comprendre les conséquences d’un changement de date de clôture, il est important de rappeler trois règles fisca-les de base pour bien en mesurer les incidences.

principe d’imposition

Compte tenu du fait que l’impôt sur le revenu est annuel, chaque exploitation doit ressortir au minimum un résultat par année civile. Un exercice à l’année civile représente le cas le plus simple. Par contre, un exploitant débutant son activité au 1er septembre N et souhaitant clore son bilan au 30 septembre N + 1 devra établir un résultat provisoire au 31 décembre N sur lequel il sera imposé, puis un résultat définitif au 30 sep-tembre N + 1 duquel il déduira le bénéfice déjà imposé au 31 décembre N. A l’inverse, un exploitant clôturant deux bilans la même année, les résultats seront cumulés pour l’imposition de ladite année.

comptabilisation des dpuLa partie découplée des DPU est sensée être certaine donc comptabilisée à partir de la date de dépôt de la demande de l’aide soit par simplification le 15 mai de chaque année pour les exploitants soumis à un régime réel d’imposition.

calcul spécifique pour l’exonération petite entreprise (art 151 septies)

Pour bénéficier de l’exonération de l’article 151 septies sur les plus-values de cession, une condition de chiffre d’affaires est requise. Or pour le calcul de ce chiffre de référence en cas de changement de date de clôture, il faut ramener le chiffre de la période à 12 mois.

Exempleun exploitant réalise un chiffre d’affaires de 220 000 € pour un exercice du 1er janvier au 30 octobre. Le chiffre servant de base à l’exonération sera de 220 000 x 10 mois / 12 mois soit 264 000 €.

Le formalisme pour changerEn entreprise individuelle aucun formalisme spécifique n’est exigé. Le dépôt de la liasse fiscale à la nouvelle date de clô-ture suffit à entériner le changement.Pour les sociétés, la date d’exercice est définie dans les sta-tuts. Afin de la modifier il faut au préalable réunir les associés en assemblée, puis effectuer les déclarations modificatives auprès du centre de formalités de la Chambre d’Agriculture. Cette opération devra être réalisée antérieurement à la date de clôture de l’exercice en cours.



Incidences fiscales et comptablesLes incidences dépendent de plusieurs paramètres :l la durée de l’exercice choisiel la date de début de l’exercicel la date de fin d’exercice choisie

Exemple : exploitation céréalière3 cas de réduction de la durée de l’exercice

mois de clôtureInitiale Après changement

N -1

12 11 10 09 08 07 06 05 04 03 02 01

11 10 09 08 07 06 05 04 03 02 01

10 09 08 07 06 05 04 03 02 01

09 08 07 06 05 04 03 02 01

08 07 06 05 04 03 02 01

07 06 05 04 03 02 01

06 05 04 03 02 01

05 04 03 02 01

04 03 02 01

03 02 01

02 01

01 impossible

bleu : peu d’incidence fiscale, seuls les écarts liés à l’évaluation des stocks récoltés peuvent avoir une influence, sauf dans certains cas de récoltes tardives.

moutarde : incidence importante car certaines cultures ne sont pas encore récoltées ; fiscalement variation de résultat du fait de la différence de valorisation entre les avances en terres et les stocks récoltés.

orange : incidence forte : aucune récolte en produit, par contre il faudra comptabiliser les DPU découplés

vert : incidence la plus forte car l’exercice comptable ne comprendra en principe ni récolte ni DPU (à tempérer lorsque cette période comporte habituellement de grosses livraisons de récoltes antérieures)

3 cas d’allongement de l’exercicemois de clôture

Initiale Après changement N -1

12 impossible

11 12

10 11 12

09 10 11 12

08 09 10 11 12

07 08 09 10 11 12

06 07 08 09 10 11 12

05 06 07 08 09 10 11 12

04 05 06 07 08 09 10 11 12

03 04 05 06 07 08 09 10 11 12

02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12

01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12

bleu : peu d’impact en dehors du niveau de ventes (valorisation stock récolté, stock vendu) mais peut avoir un impact sur le chiffre d’affaires moyen pour le calcul de l’exonération article 151 septies. Compte tenu de l’allongement de l’exercice.

moutarde : incidence un peu plus importante en fonction des cultures récoltées orange : incidence liée à la comptabilisation de la prime découplée en plus vert : incidence très forte due à l’imposition de deux récoltes.

Incidence sur la sortieLa date de clôture peut, au moment de l’arrêt d’activité, avoir une incidence importante.Prenons le cas d’un exploitant individuel qui clôt son bilan au 30 avril et qui, la même année, cède son exploitation au 30 septembre. Il sera imposé sur deux récoltes et comptabili-sera deux DPU. Le résultat fiscal (qui malgré tout ne donnera pas lieu à calcul de cotisations à la MSA) risque d’être consé-quent et, compte tenu de la progressivité de l’impôt sur le revenu, entraînera une importante taxation.

Avantages et inconvénientsLe changement de date de clôture n’est pas une décision banale. Les incidences fiscales et sociales peuvent être impor-tantes et doivent être préalablement bien appréhendées. Il n’est pas anodin de déclarer deux récoltes ou de ne pas comptabiliser de DPU : tout changement de date de clôture peut générer (au-delà du confort parfois recherché pour un aspect pratique afin de mieux coller au cycle cultural, ou pour un autre motif) des modifications fortes du résultat l’année du changement. Il faut nécessairement en faire une évaluation avec les incidences fiscales et sociales. Ne pas oublier que selon l’option de changement choisie, les résultats peuvent être soit majorés, soit minorés.

MOYENNE TRIENNALECompte tenu de l’irrégularité des revenus agricoles et afin d’atténuer les effets de la progressivité de l’impôt sur le revenu, la loi a instauré un mécanisme de moyenne triennale mobile. Pratiquement, pour le calcul de l’impôt d’une année, il faut prendre le revenu de l’année, ajouté à celui des deux années précédentes, le tout divisé par trois. Ce système allé-chant comporte malgré tout, certaines contraintes.

Règles spécifiquesL’option pour la moyenne triennale est réservée aux exploi-tant soumis à un régime réel depuis au moins deux ans.Cette option peut être exercée soit à l’occasion de la déclara-tion d’impôt sur le revenu de la première année pour laquelle elle s’applique, soit par voie de réclamation contentieuse, soit dans les 30 jours suivant une notification de redressement. Elle est valable cinq ans et est renouvelable par tacite recon-duction sauf renonciation expresse l’année de renouvellement (il faut attendre alors cinq ans avant de pouvoir à nouveau opter). Elle ne peut être formulée l’année de cession ou de la cessation d’activité, sauf en cas d’apport en société. Si l’exploitant et son conjoint sont coexploitants ou si l’ex-ploitation individuelle est reprise par le conjoint, l’option for-mulée par l’un des époux s’impose à l’autre. Par contre en cas de transmission entre époux d’une exploitation, ou en cas de gestion distincte d’exploitations, l’option d’un des conjoints ne s’impose pas à l’autre.

Mode de calculLes revenus à prendre en compte sont les revenus ordinai-res imposables à l’impôt sur le revenu au taux progressif. A contrario les revenus imposés à taux fixe (plus-value long terme...) sont exclus du dispositif. Le calcul s’applique après l’abattement de 50 % pour un jeune agriculteur, et après avoir également pratiqué la déduction fiscale pour investissement.L’année de cession ou de cessation d’activité, l’excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale est imposé au taux marginal d’imposition applicable au revenu global du contri-buable déterminé compte tenu de cette moyenne.

ExemplesNous allons étudier différentes situations de revenus en pre-nant comme base un couple marié adhérant à un centre de gestion agréé.

Cas 1 - Revenu en hausseREVENU ANNUEL

N - 2 20 000

N - 1 30 000

N 30 000

N + 1 55 000

N + 2 60 000

N + 3 65 000

N + 4 70 000

REVENU ANNUEL MOYENNE TRIENNALE

REVENU IMPOT REVENU IMPOT

N 30 000 1 646 26 667 1 179

N + 1 55 000 5 884 38 333 2 813

N + 2 60 000 7 384 48 333 4 213

N + 3 65 000 8 884 60 000 7 384

N + 4 70 000 10 384 65 000 8 884

280 000 34 182 238 333 24 473 différence 9 709 gain

C’est le cas le plus classique où l’option est forcément intéressante

Cas 2 - Revenu en baisse MOYENNE TRIENNALE

REVENU ANNUELN - 2 50 000

N - 1 70 000

N 60 000

N + 1 40 000

N + 2 35 000

N + 3 30 000

N + 4 25 000

REVENU ANNUEL MOYENNE REVENU IMPOT REVENU IMPOT

N 60 000 7 384 60 000 7 384

N + 1 40 000 3 046 56 667 6 384

N + 2 35 000 2 346 45 000 3 746

N + 3 30 000 1 646 35 000 2 346

N + 4 25 000 946 30 000 1 646

190 000 15 368 226 667 21 506

différence - 6 138 perte

C’est le cas le plus typique où il ne faut pas opter

Cas 3 - Revenu stableMOYENNE TRIENNALE


N - 1 50 000

N 45 000

N + 1 50 000

N + 2 60 000

N + 3 50 000

N + 4 40 000


N 45 000 3 746 46 667 3 979

N + 1 50 000 4 446 48 333 4 213

N + 2 60 000 7 384 51 667 4 884

N + 3 50 000 4 446 53 333 5 384

N + 4 40 000 3 046 50 000 4 446

245 000 23 068 250 000 22 906

différence 162 gain

C’est le cas où l’option a peu d’incidence ; il faut probablement mieux attendre une hausse de revenu pour éventuellement opter



Cas 4 - Revenu irrégulierMOYENNE TRIENNALE


N - 1 30 000

N 70 000

N + 1 130 000

N + 2 - 10 000

N + 3 50 000

N + 4 120 000


N 70 000 10 384 46 667 3 979

N + 1 130 000 28 384 76 667 12 384

N + 2 - 10 000 - 63 333 8 384

N + 3 50 000 4 446 56 667 6 384

N + 4 120 000 25 384 53 333 5 384

360 000 68 598 296 667 36 515différence 32 083 gain

Dans ce cas, l’impact de la progressivité fait son effet et permet un gain substantiel d’impôt.

Cas 5 - Revenu irrégulier avec un revenu faible en 5ème annéeMOYENNE TRIENNALE


N - 1 30 000

N 70 000

N + 1 130 000

N + 2 - 10 000

N + 3 50 000

N + 4 20 000

REVENU ANNUEL MOYENNE

REVENU IMPOT REVENU IMPOT

N 70 000 10 384 46 667 3 979

N + 1 130 000 28 384 76 667 12 384

N + 2 - 10 000 - 63 333 8 384

N + 3 50 000 4 446 56 667 6 384

N + 4 20 000 474 20 000 474

260 000 43 688 263 334 31 605

différence 12 083 gain

Ce cas permet d’atténuer le propos du cas n° 4 car, en cas de cinquième année nettement inférieure, l’intérêt de l’option s’atténue.

ConclusionCette option est malgré tout assez contraignante à cause du blocage sur cinq ans.Il est très important de choisir le moment de l’option, en étant au moins certain d’y gagner la première année. Il est évident qu’un revenu important en dernière année est un gage de gain, mais cela n’est malheureusement jamais prévisible au départ. Ce système demeure malgré tout souvent intéressant et permet de lisser les pointes d’impôt sur le revenu.Précisons que la moyenne triennale fiscale n’est pas calculée sur les mêmes exercices que la moyenne triennale en matière sociale qui est calculée sur N-3 N-2 et N-1, et que les règles d’option sont totalement indépendantes.



i n F o A G r i C o l e - o C t o b r e 2 0 0 8 - [ 2 1 ]

LA GESTION DES COMPTES COURANTS D’ASSOCIéS DANS LES SOCIéTéS SOUMISES A L’I.R.

Descriptif du processusLe principe repose sur l’inscription dans la comptabilité de la société d’avances consenties par les associés de la société. Ces avances peuvent être le résultat de plusieurs origines d’opérations : résultats affectés et non distribués, rémunéra-tions non prélevées, apports en trésorerie…Cette méthode, simple et ne nécessitant pas de formalités administratives coûteuses, constitue un mode de financement efficace pour la société et un placement financier intéressant pour l’associé.Cette somme qui constitue une dette de la société envers son associé va engendrer deux situations possibles : a. maintien en compte courant avec ou sans rémunérationb. retrait du compte courant pour les besoins privés de l’as-socié, ou pour réalisation de placements hors exploitation, ou incorporation au capital

Les règles fiscalesUne rémunération des ces avances en compte courant (c/c créditeurs) peut-être envisagée sous forme de calcul d’inté-rêts. Si tel est le cas, les conséquences sont les suivantes.

l Pour la société : déductibilité des intérêts versés par la société

3 Si le capital est intégralement libéré3 Dans la limite d’un taux d’intérêt maximum fixé en fonction

de l’évolution de certains taux pratiqués par les organismes bancaires et déterminés mensuellement en fonction de la date d’arrêté des comptes (5,41 % pour les exercices clos le 31 décembre 2007)

l Pour l’associé 3 Les intérêts reçus seront imposés, chez le bénéficiaire, au

taux progressif de l’IRPP (avec possibilité d’option au pré-lèvement libératoire sous certaines conditions)

3 ISF (attention) les c/c d’associés (rémunérés ou non) sont retenus intégralement dans l’assiette fiscale de l’Impôt Soli-darité sur la Fortune, même si les titres de société consti-tuent un bien professionnel exonéré.

Impact en cas de rémunérationl Diminution du résultat fiscal et social de la sociétél Chez l’associé, quasi-neutralité au niveau de l’impôt sur

le revenu, avec réduction éventuelle en cas d’option au prélèvement libératoire1.

1 - Prélèvement au taux de 29 % (18 % + 11 % de prélèvements sociaux). Limité à une base maximum de 46 000 € pour les dirigeants.

Autres choix

Exemple

EARL unipersonnelle à l’impôt sur le revenuBénéfice imposable 2007 avant rémunération du compte courant d‘associé : 65 000 €

Foyer fiscal imposé au taux de 40 % sur la tranche supérieure du revenuCompte courant d’associé : 300 000 €

Intérêts fiscalement déductibles : 16 230 € (300 000 x 5,41 %)Bénéfice agricole après déduction de rémunération du c/c : 65 000 – 16 230 = 48 770 € En dehors de tout autre retraitement, c’est cette somme qui servira de base au calcul des cotisations MSA, entraînant ainsi potentielle-ment une réduction de cotisation de l’ordre de 4 700 €.Au-delà d’un taux d’imposition de 29 %, cet avantage peut être complété par l’utilisation du prélèvement libératoire.

Dans le cas présent, l’avantage supplémentaire serait de 548 € (différentiel entre le taux marginal de 40 % majoré de 11 % de CSG d’une part, et le taux de 29 % du prélèvement libératoire plafonné à la somme de 46 000 € x 5,41 %.


Deux autres possibilités de gestion fiscale

1. blocage des c/c en vue de les incorporer dans le capital social

Le mécanisme est le même que ci-dessus, avec une obligation et un avantage supplémentairesl Les sommes sont indisponibles et incorporées au capital

dans un délai maximum de cinq ansl Les sommes pouvant bénéficier du prélèvement libéra-

toire peuvent être doublées en cas de blocage partiel (92 000 €)

2. remboursement du compte courant

Le compte courant de l’associé est une dette de la société qui est exigible à tout moment.Pour permettre ce remboursement, la société pourra contrac-ter un emprunt (amortissable ou in fine) et déduira de son bénéfice le montant des intérêts.L’associé dispose alors du capital ainsi remboursé pour ses besoins personnels ou son épargne qu’il pourra mieux diver-sifier.

L’utilisation fiscale du compte courant d’associé est simple, souple et d’un formalisme administratif réduit.L’aspect fiscal est certes important, mais les aspects juridi-ques, patrimoniaux et comptables ne doivent pas être négli-gés.

L’éPARGNE D’ENTREPRISELes dispositifs d’épargne salariale que sont les Plan d’Epar-gne Interentreprises (PEI) et Plan d’Epargne Retraite Collectif Interentreprises (PERCOI) peuvent être intéressants. Pour en bénéficier, il suffit d’avoir un salarié. Ils concernent toutes les structures, nom propre, travailleurs indépendants, GAEC, SCEA, EARL, EURL, SARL, SA.... Le PEI permet de se créer une épargne pour une durée mini-male de cinq ans avec récupération des fonds sous forme de capital ou de rentes.Le PERCOI est réservé à la constitution d’une retraite complé-mentaire avec sortie obligatoire sous forme de rentes à l’âge légal de la retraite.Ils permettent de constituer une épargne privée, grâce aux résultats de l’entreprise. En effet, par le jeu de l’abonde-ment sur les deux dispositifs et par une convention, le chef d’entreprise ainsi que les salariés (toutes les clauses sont possibles) peuvent chaque année se créer une épargne signi-ficativement intéressante. C’est l’opportunité de se constituer progressivement un capital de façon souple et libre, dans un cadre fiscal et social avantageux (exonération de charges sociales, d’impôts sur le revenu et déductible du résultat de l’entreprise).

Caractéristiques principales Le PERCOI est un Plan complémentaire du PEI et ne peut exis-ter que si le PEI existe, il permet de tripler le plafond de déductibilité (voir tableau ci-après)

caractère volontaire, facultatif et collectif

Il s’agit au départ d’une décision du chef d’entreprise qui propose à ses salariés un accord d’entreprise pour la mise en place des plans.L’adhésion au PEI et au PERCOI est facultative, l’alimentation du plan dépend de la seule volonté du bénéficiaire (salarié ou chef d’entreprise) d’y effectuer des versements. Après trois mois d’ancienneté, il est ouvert à tous, et tous doivent pou-voir en bénéficier dans les mêmes conditions.

abondement de l’entreprise

Ce sont les versements complémentaires obligatoires de l’en-treprise, pouvant atteindre au maximum trois fois le verse-ment des salariés et/ou du chef d’entreprise. L’abondement de l’entreprise ne doit pas avoir pour vocation de se substituer à une partie quelconque de la rémunération du salarié.

mise en place

Il est mis en place soit par un accord négocié avec le person-nel, soit au sein du comité d’entreprise. Il doit être ratifié à la majorité des deux tiers du personnel, ou unilatéralement par l’employeur après consultation du comité d’entreprise. Dans la pratique il s’agira, pour les exploitations agricoles ayant un ou quelques salariés, de réunir le personnel, d’ex-pliquer la démarche et présenter le règlement avec toutes ses modalités afin d’obtenir l’accord signé des deux tiers.L’accord de PEE sera à déposer dans les quinze jours après sa signature auprès de la Direction Départementale du Travail, condition aux exonérations sociales de l’abondement.

le pee en société

Tous les chefs d’entreprises associés gérants de société peu-vent bénéficier du Plan d’Epargne. Les associés non-gérants en sont exclus.

pour le salarié comme pour le chef d’entreprise

Les sommes investies par l’employeur dans le cadre de l’abondement sont exonérées de l’IRPP, à condition d’être maintenues dans le plan pendant au moins cinq années (sauf exceptions autorisées - cf. tableaux ci-après). Ainsi, la rentabilité de l’épargne investie par les bénéficiaires s’en trouve accrue : seuls les produits de cette épargne consti-tuée sont soumis aux prélèvements sociaux (CSG et CRDS).

pour l’entreprise

L’abondement de l’entreprise au profit des bénéficiaires ne constituant pas un complément de rémunération n’est pas sou-mis aux charges sociales (salariales et patronales). Il permet donc d’optimiser au profit des salariés la somme allouée par l’entreprise, la totalité de la somme bénéficiant, sous forme d’épargne, à ces derniers.Le PEI est le seul produit de retraite où la sortie peut se faire soit en capital, soit en rente, soit en combinant les deux.

Si l’on choisit l’option rente, celle-ci bénéficie du régime d’im-position des rentes à titre onéreux :

l Départ à la retraite entre 60 et 69 ans : rente fiscalisée à hauteur de 40 %

l Départ à la retraite à 70 ans : rente fiscalisée à hauteur de 30 %.

Un retraité, prenant sa retraite avant 70 ans, et dont l’ensem-ble des versements et abondements aura généré une rente de 6 000 € / an, ne sera imposé à l’IRPP que sur 2 400 €. Le capital de base va dépendre du choix de la rente : rentes réversibles ou non, rentes viagères ou rentes certaines.

Au moment de la liquidation de la retraite, un choix peut s’opérer pour décider d’une éventuelle réversion de cette rente au profit du conjoint survivant en cas de décès du cré-direntier : dans ce cas, le calcul de la rente dépendra de l’âge du plus jeune des conjoints en fonction des tables de morta-lité de la population.

Agriculteurs et salariés

Versements volontaires :Maximum 25 % du revenu agricole ou de la rémunération brute annuelle

pour l’agriculteur et le salariéLimité à :

PEI : horizon 5 ans ou plusLe versement de l’année est disponible après 5 ans

Versements volontaires :du chef d’exploitation / du salarié

+Abondement de l’entrepriseMaximum 8 % du PASS (1)

soit 2 662 €/an/personne déductible du revenu de l’entreprise en 2008.

PERCOI : horizon la RetraiteVersements volontaires

du chef d’exploitation / du salarié+

Abondement de l’entrepriseMaximum 16 % du PASS (1)

soit 5 324 € en 2008(taxe de 8,2 % sur la partie au-dessus de 8 % du PASS : 2 662 en 2008)

Soit un abondement total possible de 7 986 € en 2008 par bénéficiaire

Placements au choix : sur différents Fonds Communs de Placement Entreprises (FCPE) de type sécuritaire ou dynamique au choix du bénéficiaire.

Choix du niveau d’abondement : en tant que chef d’exploitation, vous choisissez chaque année le niveau d’abondement de chaque plan en fonction du contexte économique et financier de votre entreprise. L’abondement peut varier de 0 à 300 % de l’épargne volontaire versée. Cette formule s’applique à tous les bénéficiaires du plan.

A l’issue des 5 ans par versementRécupération de l’épargne :

sous forme de capital valorisé exonéré d’impôts sur les plus-values

(hors prélèvements sociaux : 11 % en 2008 - ne sont prélevés qu’au déblocage des fonds)

possibilité de déblocage avant l’échéance sous condition

Au moment de la retraiteRécupération de l’épargne :

sous forme de capital valorisé exonéré d’impôts sur les plus-values (hors prélèvements sociaux)

ou sous forme de complément de revenus garanti à vie ou mixte des deux formules

possibilité de déblocage avant l’échéance sous condition

(1) PASS : Plafond Annuel de la Sécurité Sociale fixé à 33 276 € pour 2008

Les cas de remboursements anticipés - déblocage avant l’échéancePEE PERCOI

Mariage de l’intéressé ou conclusion d’un PACS x

Naissance ou adoption du troisième enfant x

Divorce, séparation ou dissolution d’un PACS avec la garde ou le partage de la garde d’un enfant mineur

x

Cessation du contrat de travail x

Agrandissement de la résidence principale x

Création ou reprise d’entreprise par le salarié, ses enfants, son conjoint ou la personne liée au bénéficiaire par un PACS

x

Invalidité du salarié, de ses enfants, de son conjoint ou de la personne liée au bénéficiaire par un PACS

x x

Acquisition de la résidence principale x x

Surendettement de l’épargnant x x

Expiration des droits à l’assurance chômage du bénéficiaire x

Décès du bénéficiaire, de son conjoint ou de la personne liée au bénéficiaire par un PACS

x x

[ A u t r e s c h o i x ]



Comparatif entre prime versée et placement sur plans d’épargnePrime intégrée au salaire Abondement dans le cadre d’un Plan d’Epargne

Coût pour l’exploitation Coût pour l’exploitation

€ salarié TNS

Prime versée 1 000,00 Abondement 1 000,00 1 000,00

Charges patronales 42 % 420,00 (1) cotis Fonds Retraite 8,2 % > à 8 Pass

- -

Taux variables selon productions (2) si frais souscription par l’entreprise 2 %sur versement + abt net placé

25,11 25,06

csg + crds 8 % 77,60 80,00

coût pour l’entreprise 1 420,00 coût pour l’entreprise 1 025,11 1 105,06

Coût pour le bénéficiaire Coût pour le bénéficiaire

versement volontaire effectué 333,00 333,00

Prime brute reçue 1 000,00 Abondement reçu de l’entreprise

922,40 920,00

(Abondement - CSG)

Charges sociales 15 % 150,00 charges sociales -

CSG 5,1 % de 97 % de la prime 49,47

net imposable 800,��

CSG+CRDS non déductible

1000 (0,97x 2,9 % ) 28,13

Prime nette perçue ��2,�0

IRPP si (14 %) 112,07 IRPP non imposé - -

Net perçu par le salarié 660,33 Net perçu par le bénéficiaire

922,40 920,00

Taux d’efficacité bénéficiaire 66,03% Taux d’efficacité bénéficiaire 100,00% 100,00%

Taux d’efficacité/coût entreprise 46,50% Taux d’efficacité/coût entreprise 89,98% 83,25%

(1) une contribution de 8,2 % à la charge de l’entreprise existe sur la fraction d’abondement du seul PERCOI dépassant 8 % du PASS par an et par épargnant (2662 en 2008) : elle est déstinée au Fonds de réserve des retraites(2) le chef d’entreprise peut opter pour prendre en charge ou non les droits d’entrée, les tarifs sont à négocier en fonction du gestionnaire (1 à 4 % du versement)Pour mémoire : des frais de tenue de compte et de gestion sont variables d’un gestionnaire à l’autre à la charge de l’entreprise environ 150 à 250 E en fonction du nombre de bénéficiairesDans le cas d’un prélévement social et fiscal de �0 % du revenu d’exploitationpour un abondement reçu de l’entreprise de 7986 E, total maxi autorisé dans les Plans, l’entreprise passe en charge 9056 E plus des frais de tenue de compte (194 E) soit environ 9250 E qui reviennent à l’exploitant, en coût après MSA et IRPP à environ 50 % soit ainsi 4625 E nets d’impôtDans le cas d’un placement privé de 7986 E - 2 % de frais permet de placer 7226 E, mais le bénéfice n’est pas diminué de ce montant, donc l’assiette de calcul de l’impôt et des cotisations MSA n’est pas diminuée, il n’y a donc pas d’avantage fiscal et social.En synthèse : le PEI et le PERCOI permettent de transformer du revenu professionnel en patrimoine privé à hauteur de 7986 E/an et par bénéficiaire sans impôt ni charges sociales. Néanmoins, l’entreprise réglera 9056 - 7986 = 1070 E qu’elle défiscalisera aux tranches marginales

LA LOI MADELIN AGRICOLEPeuvent adhérerLes chefs d’exploitation agricole, leur conjoint et les aides familiaux non salariés agricoles, à jour de leurs cotisations au régime obligatoire d’assurance vieillesse.

Objectif Versement d’un complément de revenus sous forme de rente viagère individuelle

C’est la retraite facultative par capitalisationoù - contrairement aux régimes de retraite par répartition (retrai-tes de base et complémentaire) - ce sont les actifs d’aujourd’hui qui paient les retraites des retraités d’aujourd’hui.

Intérêts et avantagesl déduction fiscale et socialel montant et périodicité modulablesl versement complémentaire possiblel rattrapage des années antérieures non cotisées possiblel fonds gérés (participation au bénéfice des fonds placés)l épargne individuelle

Obligationsl sortie après 60 ans et au moment de la liquidation de la

retraite de basel obligatoirement sous forme de rente avec possibilité de

rente réversible à la personne de son choixl il faut s’engager à verser chaque année une cotisation

régulière dans une fourchette de 1 à 10 (revalorisée chaque année selon l’évolution du PASS)

Déductibilité possible en fonction de la nouvelle fiscalité FILLON

Pour le chef d’entreprise Déductibilité

quand revenu professionnel < 1 PASS 10 % de 1 PASS, soit un maxi de 3327,60 €

quand revenu professionnel > 1 PASS 10 % du revenu professionnel limité à 8 PASS soit maxi 26 620,80 € + 15 % de la fraction du revenu professionnel comprise entre 1 et 8 PASS

soit un maxi de �� ,80 donc total maxi possible �1 ��0,�0 €

Pour le conjoint et aide familial Déductibilité

quand revenu professionnel < 1 PASS 1/3 x 10 % de 1 PASS soit 1 109,20 €

quand revenu professionnel > 1 PASS 1/3 x 10 % du revenu professionnel imposable limité à 8 PASS soit 8 873,60 + 1/3 x 15 % de la fraction du revenu professionnel comprise entre 1 PASS et 8 PASS,

soit un maximum de 11 ��,�0 €

Fiscalité à la perception de la renteImposition au titre des pensions et retraites : abattement de 10 %.

Le régime de retraite par répartition est en péril, il convient désormais que chacun se crée individuellement sa propre retraite par capitalisation. Le panel des systèmes mis en place par l’Etat est assez riche pour que chacun puisse trouver le support adapté à sa situation, en profitant au mieux des avantages fiscaux. Toutefois ne perdons pas de vue que ces produits restent d’une rentabilité faible eu égard aux sommes investies, et que la seule rentabilité véritable est à la mesure de la défiscalisation qu’elle peut générer, et qu’il faut la consi-dérer comme une forme d’épargne contrainte dès lors que l’on s’engage dans cette voie.

STATUT DU CONJOINT ET GESTION FISCALE

Depuis le 1er juillet 2007, tout conjoint participant effective-ment aux activités de l’exploitation du couple doit choisir un statut professionnel.Trois choix sont possibles.l le statut de conjoint collaborateur (il s’agit du conjoint qui

participe aux travaux de manière effective et habituelle sans être rémunéré et sans partager la direction de l’ex-ploitation),

l le statut de conjoint salarié (il suppose un travail effectif sur l’exploitation, le versement d’une rémunération non exagérée et l’existence d’un lien de subordination),

l le statut du conjoint chef d’exploitation et/ou conjoint associé (c’est le cas où les époux exploitent ensemble et pour leur compte un même fonds agricole).

Mariés, concubins ou pacsés, le décret 2006-966 du 25 octo-bre 2006 vient protéger les conjoints tant sur un plan social (droit à la retraite, au congé maternité…) et professionnel (reconnaissance officielle des compétences et de l’expérience, droit à la formation…) que sur un plan financier en cas de divorce ou de séparation. Trop souvent, le ou la conjoint(e) n’a pas bénéficié d’une rétribution émanant de son travail sur l’exploitation. Sans statut, le conjoint n’a officiellement jamais existé dans l’exploitation.

Il faut donc mesurer, parmi les trois statuts possibles, celui qui répondra le mieux aux attentes sachant que les impacts fis-caux ne sont pas les mêmes selon les choix qui seront faits.

Impact sur la fiscalité

de l’entreprise

statut du conjoint collaborateur

statut du conjoint salarié

statut du conjoint chef

d’exploitation ou associé

Adhérent à un centre de gestion agréé Déduction

intégrale des cotisations du bénéfice (pas de rémunération possi-ble du conjoint). Les personnes liées par un PACS ou qui vivent en concu-binage peuvent bénéficier de ce statut

Déduction en totalité des salaires et cotisations du bénéfice quel que soit le régime matrimonial des époux, pacsés ou concubins

Déduction intégrale des cotisations du bénéfice

Non-adhérent à un centre de gestion agréé

La déduction du salaire est limitée à 1� 800 € (mais les cotisations sociales sont intégra-lement déductibles) lorsque les époux sont mariés sous un régime de communauté (universelle ou réduite aux acquêts). Pas de limite de salaire pour la séparation de biens

De plus, pour les exploitants individuels, il peut être inté-ressant d’envisager la mise en société (association avec son conjoint) pour bénéficier de la majoration de certains seuils

dans des cas particuliers en fonction de la forme de la société et de la qualité des associés (déductions pour investissement, déductions pour aléas ou encore les plafonds d’exonération de plus-values).

ExemplePour illustrer les incidences fiscales en fonction du choix réa-lisé, prenons le cas d’un couple sans enfant travaillant en commun sur une exploitation individuelle :3 bénéfice de 96 549 € avant prélèvements sociaux et fis-

caux du chef d’exploitation 3 et d’un salaire pour le conjoint au SMIC à temps complet

statut du collaborateur

statut du conjoint salarié

statut du conjoint chef

d’exploitation ou associé

(avec partage 1/2)

Résultat avant prélèvements sociaux et fiscaux du chef d’exploitation

96 549 96 549 96 549

Salaire et charges sociales obligatoires du conjoint salarié

salaire net versé 11 952

charges sociales obligatoires 5 803

résultat après revenu et charges du conjoint salarié

96 549 78 793 96 549

Charges sociales M.S.A.

Charges sociales obligatoires (hors CSG non déductible)

32 550 26 222 35 552

Résultat après charges sociales 63 999 52 571 60 997Impôt sur le revenu 8 583 8 500 7 683

Récapitulatiftotal des prélèvements 41 133 40 525 43 235* sociaux 32 550 32 025 35 552

* fiscaux 8 583 8 500 7 683

Total du revenu disponible du couple 55 416 56 024 53 314

TRAIT

EMEN

T DES

SAL

AIRES

ET CO

TISAT

IONS

[ A u t r e s c h o i x ]



De cette simulation, on peut constater que le revenu dispo-nible du couple est plus important si l’on retient un statut de salarié et que le montant des prélèvements sociaux et fiscaux est globalement moins élevé. Toutefois cet avantage diminuera au fur et à mesure où le salaire augmentera.

L’optimisation fiscale est un aspect important mais il ne faut pas négliger l’aspect social qui ne l’est pas moins. En effet, le niveau de prestations (maladie, accident du travail, mater-nité et retraite) varie énormément en fonction du statut du cotisant.A noter que les partenaires liés par un PACS ou les personnes vivant en concubinage ne sont pas concernés par le dispositif de la retraite de réversion, seul le mariage conférant la qualité de conjoint pour prétendre à cette prestation.

ADHéSION à UN CENTRE DE GESTION AGRééQu’est ce qu’un Centre de Gestion Agréé (CGA) ?

Un CGA est une association régie par la loi de 1901.Créés par la loi du 19 décembre 1974, les CGA sont générale-ment régionaux, et couvrent l’ensemble du territoire national.La gestion du CGA est confiée à un Conseil d’administration, qui regroupe tout l’environnement économique nécessaire au bon fonctionnement d’une petite entreprise : experts compta-bles, organismes consulaires et adhérents.

L’adhésion à un CGA est possible pour de nombreuses acti-vités :

l activités agricoles,l activités relevant des Bénéfice Industriels et Commerciaux,

(commerçant, artisan, industriel)l et toutes activités connexes à l’activité principale.

A noter que les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés peuvent être adhérentes, mais elles ne bénéficieront pas des avantages fiscaux ouverts par l’adhésion.

Le CGA n’établit pas les comptes et ne tient pas la comptabi-lité de ses adhérents, qui doivent obligatoirement communi-quer au Centre des déclarations de résultat sincères, et visées par un Expert Comptable.

Le rôle du CGA est d’apporter à ses adhérents une assistance à la gestion. Cette assistance peut être individuelle, ou col-lective.

assistance individuelle

l établissement d’un dossier de gestion annuel personnalisé, et d’une analyse des informations économiques et finan-cières en matière de prévention des difficultés.

l formation sur des sujets touchant à l’activité et aux besoins des chefs d’entreprise : sujets d’ordre général, informati-que, social, juridique, économique, ressources humaines, développement de la personnalité…

l certains centres apportent des services plus étendus encore tels que aide à l’installation, aide à la gestion.

assistance collective

l information (Info Agricole que vous êtes en train de lire en est la parfaite illustration !), conférences….

l statistiques professionnelles par secteur d’activités per-mettant à l’adhérent de se situer par rapport à la profes-sion.

Mais outre son rôle d’assistant à la gestion, le CGA est plus connu du grand public pour les avantages fiscaux ouverts par l’adhésion.Nous ne reviendrons pas ici sur la période antérieure à la loi de finances 2006, qui a profondément modifié ces avantages.

l une amnistie fiscale : dans les trois mois de l’adhésion vous ne subissez pas de majoration fiscale si vous faites spontanément connaître des insuffisances ou omissions dans vos déclarations.

l la déduction intégrale du salaire versé à votre conjoint (sous certaines conditions – v. page 25)

l une réduction pour frais de tenue de comptabilité, sous certaines conditions : en matière agricole, il faut réaliser un chiffre d’affaires n’excédant pas les limites du forfait agricole (76 300 €) et être imposé au régime réel sur option (réduction maxi de 915 € par an)

l le revenu imposable de l’entreprise adhérente à un CGA ne sera pas majoré pour le calcul de l’impôt, sachant que les avantages fiscaux des adhérents ne sont pas plafonnés. Rappelons à cet égard que les revenus professionnels sont majorés de 25 % pour les non-adhérents des centres de gestion.

A titre d’exemple, un exploitant a réellement réalisé un bénéfice de 10 000 €.Sa base d’imposition concernant son activité sera :3 de 10 000 € s’il est adhérent d’un CGA3 de 12 500 € s’il n’est pas adhérent d’un CGA

Autant de bonnes motivations pour adhérer !!!Mais attention, toutes ces belles dispositions peuvent être remises en cause si l’adhérent ne respecte pas ses engage-ments pris lors de son adhésion. Par ailleurs de nombreuses interrogations non résolues à l’heure où nous écrivons cet article peuvent remettre en cause ce qui est écrit ci-dessus sur les CGA.



L’usage de la société est aujourd’hui largement répandu dans le monde agricole. GAEC, SCEA et EARL ont connu un développement considérable depuis environ un quart de siècle et une bonne partie des exploitations au réel sont aujourd’hui gérées sous une forme sociétaire. Ces personnes morales relèvent toutefois pour la plupart de l’impôt sur le revenu. Le recours à l’impôt sur les sociétés reste marginal et ne semble réservé qu’à des exploitations de grande taille. Le régime de l’IS est-il adapté aux petites et moyennes exploitations agricoles et viticoles ? C’est la question à laquelle nous allons tenter de répondre dans ce qui suit.

Un premier exemple, extrêmement simplifié, permettra au lec-teur de plus rapidement appréhender les différences essen-tielles entre l’impôt sur les sociétés et l’impôt sur le revenu.

Exemple M. Martin, agriculteur, est gérant de l’EARL Martin dont il détient l’intégralité du capital. Il est célibataire et sans enfant. Le tableau ci-après présente le compte de résultat simplifié de l’EARL selon les deux modalités de détermination du résultat.

Compte de résultat

Impôt sur le revenu

Impôt sur les sociétés

résultat avant impôt, cotisations sociales et rémunération du dirigeant

44 000 44 000

rémunération du travail du dirigeant 18 000 18 000

Cotisations sociales 14 254 8 287

résultat comptable avant impôts 11 746 17 713


- au taux de 15 % (sur la fraction du résultat ≤ 38120 €) 2 657

- au taux de 33 1/3 % (sur la fraction du résultat excédant 38 120 €) 0

Total 2 657

résultat de l’exercice 11 746 15 056

Charges non déductibles

Rémunération du gérant 18 000

CSG et CRDS non déductibles 1 214

bénéfice agricole 30 960

Pour des raisons de commodité, nous utiliserons à partir de maintenant les abréviations suivantes : IS pour impôt sur les sociétés, IR pour l’impôt sur le revenu

Arrêtons-nous un instant sur ce compte de résultat comparé pour mettre en lumière les principales différences.

A l’IR, l’EARL n’est redevable d’aucune imposition. Il n’en va pas de même bien entendu pour son associé qui est redevable de l’impôt sur le revenu à titre personnel.La rémunération du travail de l’associé (18 000 €) ne constitue pas une charge fiscalement déductible du résul-tat de la société. Elle est rajoutée au résultat comptable de la société (11 746 €) pour former le bénéfice agricole (30 960 €) qui comprend également la fraction non déduc-tible de la CSG.L’impôt sur le revenu de l’associé ainsi que ses cotisations sociales personnelles sont calculés sur ce bénéfice agri-cole.

Impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés ?

[ N u m é r o s p é c i a l 2 0 0 8 ]


A l’IS, l’EARL est redevable personnellement d’un impôt, l’im-pôt sur les sociétés, calculé au taux de 15 % pour la fraction du résultat n’excédant pas 38 120 € et au taux de 33 1/3 % au-delà. La rémunération du travail des associés est déductible de l’as-siette de l’IS, ce qui signifie que la société paie l’impôt sur un résultat duquel la rémunération des associés a été déduite.Les cotisations sociales des associés sont calculées sur la rémunération dont le montant est librement déterminé par la société. Cette faculté de fixation de la rémunération permet de minorer l’assiette des cotisations sociales.

A ce stade de la présentation nous constatons que l’IS offre un moyen de réduire les cotisations sociales. En revanche, la société est redevable d’un impôt qu’elle n’aurait pas à payer si elle n’avait pas opté pour l’IS et l’associé n’est pas libéré pour autant de l’impôt sur le revenu. Pour se faire une idée plus précise de l’intérêt de l’IS, nous allons déterminer le revenu disponible dans chacun des régimes et pour cela cal-culer tout d’abord la fiscalité personnelle de M. Martin.

Fiscalité personnelle de M. Martin EARL à “l’impôt

sur le revenu”EARL à l’impôt sur les sociétés

bénéfices agricoles 30 960

traitements et salaires

Rémunération 18 000

Déduction forfaitaire 10 % pour frais professionnels

- 1 800

Rémunération imposable 16 200

Dividendes

Distribution brute 15 056

Abattement de 40 % - 6 022

Abattement fixe - 1 525

Dividendes imposables 7 509

revenu imposable 30 960 23 709

Impôt sur le revenu 3 980 2 042

- crédit d’impôt 50 % limité à 115 € - 115

Total impôt sur le revenu 3 980 1 927

CSG, CRDS et prélèvements sociaux 1 656

Incidence CSG déductible sur IR N+1 - 122

Total des impositions 3 980 3 461

Dans le cadre d’une EARL à l’IR, M. Martin est redeva-ble de l’impôt sur le revenu sur son bénéfice agricole, soit 30 960 €.

L’impôt sur les sociétés n’élimine pas pour autant la fiscalité personnelle des associés. M. Martin sera imposé d’une part sur la rémunération du travail que lui verse l’EARL et d’autre part sur les éventuelles distributions de dividendes. On entend par dividendes les sommes prélevées sur le résultat net comptable de l’entreprise et distribuées aux associés. Cette distribution de dividendes est taxée à l’impôt sur le revenu, après déduction d’un abattement proportionnel de 40 % et d’un abattement fixe de 1 525 € pour les personnes seules (les couples mariés ou pacsés bénéficient d’un doublement de l’abattement). Par ailleurs, les titulaires de dividendes ont droit à un crédit d’impôt égal à 50 % du dividende brut limité à 115 € pour les personnes seules (230 € pour les couples mariés ou pacsés).

Pour mener la comparaison à son terme, nous avons supposé que M. Martin décidait la distribution de la totalité du résultat net comptable, soit 15 056 €.

Comparons maintenant les revenus disponibles.

Comparaison Revenus DisponiblesImpôt

sur le revenuImpôt

sur les sociétés

résultat avant impôts, cotisations sociales 44 000 44 000

Cotisations sociales

Cotisations sociales sur bénéfices agricoles - 14 254

Cotisations sociales sur rémunération du travail - 8 287

Total des cotisations - 14 254 - 8 287

impositions

Impôt sur le revenu - 3 980 - 1 805

CSG, CRDS et prélèvements sociaux - 1 656

Impôt sur les sociétés - 2 657

Total des impositions - 3 980 - 6 118

Revenu disponible 25 766 29 595

Quelles conclusions pouvons-nous dégager de cet exemple ?Nous constatons que le revenu disponible est plus élevé à l’IS qu’à l’IR. Cet écart est dû à un niveau de cotisations sociales très inférieur (8 287 € à l’IS contre 14 254 € à l’IR) en dépit d’une fiscalité globale plus élevée.

L’un des intérêts de l’impôt sur les sociétés réside dans la possibilité de moduler le niveau de la rémunération du travail et en conséquence le montant des cotisations sociales.Cependant toute médaille a son revers. Si les cotisations sociales diminuent, il en va de même pour les prestations retraite futures.

Un seul exemple ne permet pas de trancher de manière définitive entre les deux régimes. Imaginons maintenant un deuxième exemple avec un résultat avant impôt, rémunération

et cotisations sociales du dirigeant de 114 000 € et supposons qu’il s’alloue une rémunération de 30 000 € et qu’il distribue l’intégralité du résultat net comptable.

Comparons les revenus disponibles

Comparaison Revenus Disponibles








Impositions


CSG, CRDS et prélèvements sociaux - 5 916




L’IS dégage une fois de plus un revenu disponible supérieur d’environ 10 % à l’impôt sur le revenu.

Conservons les données de l’exemple précédent mais avec une rémunération du travail de 80 000 € qui absorbe, une fois les cotisations sociales payées, la quasi-totalité du revenu de l’entreprise. Voyons maintenant le revenu disponible.

Comparaison Revenus Disponibles








impositions


CSG, CRDS et prélèvements sociaux - 413

Impôt sur les sociétés - 663



L’IS dégage une fois de plus un revenu disponible supérieur.Reprenons maintenant l’exemple précédent avec un niveau de rémunération de 30 000 € mais sans distribution.

Comparaison Revenus DisponiblesImpôt

sur le revenuImpôt

sur les sociétés




Cotisations sociales sur rémunération du travail

- 13 811

total des cotisations - 31 348 - 13 811

impositions


CSG, CRDS et prélèvements sociaux 0


total des impositions - 22 256 - 19 200


Comme le montre le tableau ci-dessus, le revenu disponible est beaucoup plus élevé à l’impôt sur les sociétés qu’à l’impôt sur le revenu. Cet écart est dû à l’absence de distribution. Il faut entendre ici la notion de revenu disponible au sens large du terme. Il s’agit des sommes qui restent à disposition non seulement de l’exploitant lui-même mais aussi de l’en-treprise.

[ I m p ô t s u r l e r e v e n u o u i m p ô t s u r l e s s o c i é t é s ]


[ N u m é r o s p é c i a l 2 0 0 8 ]

[ � 0 ] - i n F o A G r i C o l e - o C t o b r e 2 0 0 8

On peut en déduire que l’impôt sur les sociétés est plus avan-tageux en période de développement et de remboursement d’emprunt. Il permet comme on l’a déjà vu plus haut de dimi-nuer les cotisations sociales en en fixant l’assiette, de minorer la fiscalité par le maintien en réserve de tout ou partie du résultat net comptable et d’augmenter la capacité d’autofinan-cement pour faire face au remboursement des emprunts qui financent tout ou partie du développement.

Faut-il pour autant en conclure que l’IS l’emporte définitive-ment sur l’IR ?En fait ce dernier dispose encore de beaux arguments spéci-fiques aux bénéfices agricoles et qui ont pour noms « déduc-tion fiscale pour investissement » et « exonération des plus-values ».Dans les exemples précédents il a été fait abstraction de ces deux dispositifs. Examinons-les maintenant de plus près.

Exonération des plus-valuesLes titulaires de bénéfices agricoles sont exonérés d’imposi-tion sur les plus-values à la double condition qu’ils exercent leur activité depuis au moins cinq ans et qu’ils réalisent des recettes inférieures à 250 000 € hors taxes. En cas de dépas-sement de cette limite, la plus-value est partiellement taxable tant que les recettes restent en deçà du seuil de 350 000 € hors taxes. Par exemple, les plus-values d’un agriculteur dont les recettes s’élè-vent à 275 000 € hors taxes sont taxa-bles à hauteur de 25 % de leur montant et exonérées pour les 75 % restants.

Ce dispositif d’exonération totale ou partielle n’est pas appli-cable aux sociétés à l’IS exerçant une activité agricole. L’exo-nération des plus-values constitue un avantage fiscal consi-dérable qu’il convient de mettre dans la balance lorsque l’on s’interroge sur l’opportunité d’une option à l’IS.Il est difficile de chiffrer cet avantage avec précision et de l’intégrer dans un exemple chiffré, le niveau des plus-values variant d’une exploitation à l’autre. Cependant les praticiens constatent que ce dispositif réduit considérablement la note fiscale et sociale. Les chiffres qui suivent, empruntés à une exploitation bien réelle d’environ 150 hectares en montrent tout l’intérêt. Au cours des dix dernières années, cet exploi-tant a réalisé plus de 240 000 € de plus-values. C’est donc environ 24 000 € en moyenne chaque année qui ont échappé tant à l’impôt sur le revenu qu’aux cotisations. Une société à l’IS aurait payé l’impôt sur ces sommes.

Déduction fiscale pour investissement (v. étude supra)La possibilité de pratiquer une DFI n’est pas possible en cas d’option à l’IS.Pour analyser les incidences, nous comparerons les incidences de ceci à partir des exemples développés précédemment en supposant que le résultat comprend chaque année 24 000 € de plus-values non taxables et une déduction pour investis-sement maximale.

hypothèse n° 1 hypothèse n° 2 hypothèse n° 3 hypothèse n° 4

IR Is IR Is IR Is IR Is

Résultat avant impôts,cotisations socialeset rémunération de l’exploitant

44 000 44 000 114 000 114 000 114 000 114 000 114 000 114 000

Rémunération du travail 18 000 18 000 30 000 30 000 80 000 80 000 30 000 30 000

Plus-values non taxables 24 000 24 000 24 000 24 000

DPI 6 331 22 330 22 330 22 330

Distribution de dividendes 15 056 53 781 3 758 0

Revenu disponible 39 240 29 480 84 296 66 786 84 296 66 403 84 296 80 989

On constate que la balance penche cette fois-ci sans discus-sion en faveur de l’impôt sur le revenu. L’exonération des plus-values et la déduction pour investissement ont produit leur effet.

D’autres raisons militent également en faveur de l’impôt sur le revenu.L’évaluation des stocks à l’impôt sur les sociétés peut être pénalisante. L’existence d’un compte courant débiteur, c’est-à-dire lorsqu’un associé se fait prêter de l’argent par sa pro-pre société, est fiscalement coûteuse. En effet les sommes prêtées sont assimilées à une distribution irrégulière taxée

dans la catégorie des revenus mobiliers mais sans le bénéfice de l’abattement de 40 % et de l’abattement fixe.

En conclusion, pour une grande majorité d’exploitations, l’impôt sur le revenu reste plus avantageux en particulier grâce à l’exonération des plus-values et à la déduction pour investissement. Il faut également noter que, à l’heure où ces lignes sont écrites, un projet de loi prévoit d’imposer des cotisations sociales sur les revenus distribués par les sociétés IS aux associés exploitants (?) dès lors que ces dividendes excéderaient 10 % du capital social…Alors soyons circonspects dans les choix.

ConclusionLa problématique de la gestion fiscale, sociale et juri-dique d’une exploitation oblige le pilote à une grande capacité de vision de fin de course.Ces choix doivent être pertinents afin de ne pas géné-rer de catastrophes ultérieurement (faut-il différer de façon inconsidérée une imposition ou plus-value latente ?) Alors, il y a “urgence à réfléchir” avant de prendre une option, de toujours en analyser l’incidence à terme.Ne jamais remercier son conseiller fiscal pour les éco-nomies à court terme avant de lui faire calculer toutes les incidences à moyen et long terme…..Les sirènes et carottes fiscales ont toujours un objectif de soutien aux entreprises, à l’emploi …Alors il faudra toujours veiller à sauvegarder les acquis financiers qui ont été possibles grâce à la bonne utili-sation de ces mesures.

Des modifications fiscales apparaissent régulièrement au journal Officiel, profitez de votre cabinet d’exper-tise comptable ou de votre centre de gestion pour ne pas passer à côté.

[ I m p ô t s u r l e r e v e n u o u i m p ô t s u r l e s s o c i é t é s ]

i n F o A G r i C o l e - o C t o b r e 2 0 0 8 - [ � 1 ]

Un numéro spécial géré et optimisé par Yvon ARQUILLIERECarine BERTHOUDJean-Luc BOILLERERAULaurent LEPRINCEJacques LOGEROTLaurence MARTINAlexandra MUNIERRémy TAUFOURJean-Luc THEURETMichel TISSIER

[ C e n t r e s d e g e s t i o n a g r é é s m e m b r e s d e l a F. C . G . A . A . ]

C.G.A. AiSne8 rue Milon-de-Martigny - BP 24 02002 LAON CEDEX - 03 23 79 00 65

Centre nAtionAl AGrÉÉ De GeStion DeS eXPloitAtionS AGriColeS

8 rue Bauton - 02200 SOISSONS - 03 23 59 87 54CeGACiA

rue Antoine Parmentier - ZAC La Vallée 02100 SAINT-QUENTIN - 03 23 64 35 64

Centre De GeStion CoMPtAble AGrÉÉ DU boUrbonnAiS2 rue des Combattants en AFN 03000 MOULINS - 04 70 20 28 50

Centre De GeStion AGrÉÉ DeS ArDenneS7 place de la Gare 08000 CHARLEVILLE-MÉZIÈRES - 03 24 36 64 90

C.G.A. De CHAMPAGne19 rue Ambroise-Cottet - BP 3028 10012 TROYES CEDEX - 03 25 73 60 85

C.G.A. De l’AUDe3 bd Camille Pelletan - BP 111 11003 CARCASSONNE CEDEX - 04 68 71 03 42

C.G.A. DU CoMMerCe et De l’inDUStrie1 avenue du Forum - BP 7102 11781 NARBONNE CEDEX - 04 68 41 50 26

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C.G.A. De l’ArronDiSSeMent D’ArleSCGAAA - Palais des Congrès Allée de la Nouvelle Écluse - 13200 ARLES - 04 90 93 67 31

AGriGeStion norMAnDieLe Trifide - 18 Rue Claude-Bloch 14050 CAEN CEDEX 4 - 02 31 47 17 17

C.G.A. CoMPtAble DU CAntAl39 avenue Georges-Pompidou - 15000 AURILLAC - 04 71 63 61 61

C.G.A. 1�BP 329 - 17013 LA ROCHELLE CEDEX 01 - 05 46 27 64 22

CeCAGri45, rue du Bois d’Amour - BP 18 - 17101 SAINTES - 05 46 92 04 27

C.G.A. DU CHer88 rue de Vauvert - 18021 BOURGES CEDEX - 02 48 66 63 40

C.G.A. DU Centre FrAnCe11 bis rue du Docteur-Vallet - BP 72 18203 SAINT-AMAND-MONTROND CEDEX - 02 48 96 70 58

AGrA-GeStion60 A avenue du 14 Juillet - BP 62 21302 CHENOVE CEDEX - 03 80 54 08 08

Ce.GAi.Co1 rue En Treppey - BP 27814 - 21078 DIJON CEDEX - 03 80 67 19 22

C.G.A. CÔteS-D’ArMorRue de Sercq - BP 4516 22045 SAINT-BRIEUC CEDEX 02 - 02 96 01 20 50

C.G.A. DorDoGneRésidence Talleyrand-Périgord 77 rue Pierre-Magne - 24000 PÉRIGUEUX - 05 53 35 70 00

C.r.G.A. FrAnCHe-CoMtÉ45 avenue Carnot - 25042 BESANÇON CEDEX- 03 81 61 57 57

CentreXPert2 allée des Atlantes “Les Propylées” - BP 847 28011 CHARTRES CEDEX - 02 37 91 53 80

C.G.A. CÔte AtlAntiQUeLe Colisée - 34 rue J. Anquetil - 29000 QUIMPER - 02 98 64 32 00

AGFAGri8 rue Matisse 29600 MORLAIX - 02 98 72 80 32

C.G.A. 115, allée Norbert Wiener - BP 7008030023 NÎMES CEDEX 1 - 04 66 38 83 80

CentrAGri13 avenue Jean-Gonord - BP 95081 30023 TOULOUSE CEDEX 5 - 05 62 16 73 59

C.G.A. MiDi-PyrÉnÉeS13 avenue Jean-Gonord - BP 5070 31504 TOULOUSE CEDEX 5 - 05 62 16 73 59

C.G.A. GASCoGne5 rue Camille-Desmoulins - BP 46 32001 AUCH CEDEX - 05 62 61 62 11

CeGArASite Montesquieu - 33651 MARTILLAC - 05 57 96 02 70

CeGAl66 rue Jules Favre - BP 203 - 33506 LIBOURNE - 05 57 51 99 61

C.G.A. GironDin83 boulevard Kléber - BP 218 33506 LIBOURNE CEDEX - 05 57 51 71 26

C.G.A. lAnGUeDoC-roUSSillonImmeuble Apex - 661 rue Louis-Lépine - Le Millénaire - BP 41237 34011 MONTPELLIER CEDEX 1 - 04 67 20 98 80

C.G.A. oUeSt9 rue de Suède - BP 70318 35203 RENNES CEDEX 2 - 02 23 30 06 00

CeProGeSRue Blériot - Bât. 690 - Z.I.A.P. - BP 58 36130 DEOLS - 02 54 07 75 07

C.G.A. ��9, rue Albert 1er - BP 37 36001 CHÂTEAUROUX CEDEX - 02 54 22 27 11

C.G.A. inDre-et-loire20 rue Fernand-Léger - BP 2001 37020 TOURS CEDEX - 02 47 36 47 47

C.G.A. GeStADoUr82 Village d’Entreprises - Route de Castets 40990 SAINT-PAUL-LES-DAX - 05 58 91 87 09

C.G.A. “entrePriSeS bretAGne - PAyS-De-loire”9 bis rue du Marché-Commun - BP 13314 44333 NANTES CEDEX 3 - 02 40 50 71 10

Centre De GeStion AGrÉÉ De l’oUeSt AtlAntiQUe47 avenue de la Libération - 44400 REZE - 02 40 84 02 50

C.G.A. vAl De FrAnCe52 rue d’Illiers - 45057 ORLÉANS CEDEX 1 - 02 38 78 08 88

CeGAo8 rue du Bon Puits 49480 SAINT SYLVAIN D’ANJOU - 02 41 88 60 22

C.G.A. De CHÂlonS-en-CHAMPAGne et De lA rÉGion15 avenue Becquerel 51039 CHÂLONS-EN-CHAMPAGNE CEDEX - 03 26 64 12 95

C.G.A. CHAMPenoiS vitiCUltUre et AGriCUltUre41 boulevard de la Paix - 51723 REIMS - 03 26 85 21 04

Centre ConSUlAire et CoMPtAble De GeStion AGrÉÉ De reiMS et D’ÉPernAy Centre d’affaires, Santos Dumont - A4 - BP-275 - 51687 REIMS CEDEX 2 - 03 26 77 44 00C.G.A. MAyenne

1 rue de la Paix - BP 0506 - 53005 LAVAL CEDEX - 02 43 59 24 00C.G.A. lorrAine

182-186 avenue du Général-Leclerc - BP 63847 54029 NANCY - 03 83 51 49 93

Cerelor (CG De lA rÉGion lorrAine)27 rue de Villers - BP 3706 - 54097 NANCY CEDEX- 03 83 40 23 22

C.G.A. MorbiHAn1 allée Eiffel - 56610 ARRADON CEDEX - 02 97 46 48 46

Centre De GeStion AGrÉÉ HAinAUt-CAMbreSiS183 avenue Désandrouins - CEDRA Parc - BP 50032 59301 VALENCIENNES - 03 27 28 49 50

Centre De GeStion rÉGionAl ��/�2108 avenue de Flandres - BP 66 59447 WASQUEHAL CEDEX - 03 20 89 36 66

C.G.A.D. Centre De GeStion AGrÉÉ DU DoUAiSiSDouai Trade Center - 100 rue Pierre Dubois 59500 DOUAI - 03 27 96 43 71

GeStion ASSiStAnCe24 avenue du Maréchal Foch - BP 80085 60304 SENLIS CEDEX - 03 44 53 45 06

C.G.A. ornAiSParc d’Activités du Londeau-Cerise - BP 230 61007 ALENÇON CEDEX - 02 33 81 23 50

C.e.G.A.P.A.20 rue Paul Casassus - BP 9137 - 64052 PAU CEDEX 9 - 05 59 30 85 60

C.G.A. DeS PyrÉnÉeS orientAleSAvenue Paul Pascot ORLE - route de Thuir - BP 60627 66006 PERPIGNAN CEDEX - 04 68 51 49 81

C.G.A. AlSACe11 avenue de la Forêt-Noire 67084 STRASBOURG CEDEX - 03 88 45 60 20

AGrA1 bis, allée de la Combe - 69380 LISSIEU - 04 78 47 63 69

Centre De GeStion AGrÉÉ interProFeSSionnel De MÂCon - CHArolleS - toUrnUS

3 rue de Lyon - BP 531 - 71010 MÂCON CEDEX - 03 85 21 90 60CGA PArtenAire

28 boulevard Poissonnière - 75009 PARIS - 01 44 50 51 51GeStUnion

7 place Franz-Liszt - BP 141 - 75463 PARIS CEDEX 10 -01 42 82 06 20

FrAnCe GeStion50 ter rue de Malte - 75540 PARIS CEDEX 11 - 01 43 14 40 50

C.G.A. HAUte-norMAnDieImmeuble Le Bretagne - BP 1049 - 57 avenue de Bretagne - 76172 ROUEN CEDEX 1 - 02 35 63 55 02

C.G.A. Seine-et-MArne259 rue Pierre et Marie Curie - 77000 VAUX LE PENIL - 01 64 79 76 00

C.G.A. ��1 rue Yver - 79003 NIORT CEDEX - 05 49 24 57 91

C.G.A. De lA SoMMeParc Delpech - Rue Jean-Froissard - BP 40119 80093 AMIENS CEDEX 3 - 03 22 95 39 53

C.G.A. DU vArBP 511 - 83041 TOULON CEDEX 9 - 04 94 61 21 10

C.G.A. eSt vAroiSLes Suvières - Avenue des Mimosas - BP 329 83703 SAINT-RAPHAËL CEDEX - 04 94 19 85 85

Centre De GeStion AGrÉÉ AGriCole vAUClUSien “AGriCoMtAt”128 avenue des Thermes - BP 151 84104 ORANGE CEDEX - 04 90 51 77 33

Centre De GeStion AGrÉÉ DU vAUClUSe141 route des Rémouleurs - BP 955 84092 AVIGNON CEDEX 9 - 04 90 27 21 64

GeStAGri CGA4 avenue des Bosquets - BP 81 84232 CHATEAUNEUF-DU-PAPE CEDEX 2 - 04 90 83 77 98

C.G.A. AGriCole DU Centre oUeSt44 avenue de la Libération - 87000 LIMOGES - 05 55 79 73 67

C.G.A. De lA rÉGion De liMoGeS46, avenue des Bénédictins - 87000 LIMOGES - 05 55 33 35 16

Centre De GeStion AGrÉÉ De l’yonne22, rue Etienne Dolet - 89000 AUXERRE - 03 86 42 07 07

C.G.A. SUD �264 rue de Châtillon - 92140 CLAMART - 01 46 38 03 97

C.G.A. FrAnCe41 rue du Capitaine Guynemer - 92925 LA DÉFENSE CEDEX - 01 47 78 89 78

C.G.A. ��20 rue Vaillant-Couturier - 94146 ALFORTVILLE CEDEX - 01 43 96 99 03

C.G.A. vAl-D’oiSe14 bis place Charles-de-Gaulle 95210 SAINT-GRATIEN - 01 39 89 10 00

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