Le contrôle interne comptable de l’État

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La démarche de contrôle interne comptablePropos introductifs

Pourquoi renforcer la démarche de contrôle interne ? Pour fiabiliser la qualité des comptes publics :

Au-delà de l'impératif démocratique, il s'agit de disposer d'une information enrichie et sincère de la situation patrimoniale et financière de l'établissement.

Accroître l’utilisation des comptes dans la gestion pour plus d'efficacité (contrôle de gestion, comptabilité analytique,…).

Aider dans la gestion des finances publiques : une transparence sur la situation financière (investissements d’avenir…).

Améliorer la connaissance et la gestion du patrimoine public (concessions …).

Mieux connaître les charges actuelles et futures (charges à payer, provisions pour risques et charges…).

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• La démarche de fiabilisation des comptes public s’inscrit dans le cadre d’une fonction comptable partagée.

• La LOLF accroît le rôle des gestionnaires/ordonnateurs en matière comptable :

Dans une comptabilité en droits constatés, le rôle comptable des gestionnaires / ordonnateurs est accru : les écritures comptables remontent désormais à l ’engagement juridique et au fait générateur dans les services gestionnaires / ordonnateurs ;

Dans les systèmes d’information intégrés, le gestionnaire / ordonnateur initie les écritures comptables : l ’impact des PGI fait que les informations comptables sont enrichies par les différents acteurs tout au long du worklow.

Conformément aux exigences de la LOLF, le PGI Chorus permet de créer une réelle continuité entre le travail du gestionnaire et le comptable par le biais du worflow

facilitant ainsi la nécessaire collaboration entre ces deux acteurs

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• Chorus répond par ailleurs aux exigences de la démarche de contrôle interne comptable en terme :

de traçabilité : il s’agit de faire l’historique des différentes étapes d’un processus, de manière ascendante et descendante. Cela assure une meilleure visibilité sur ce qui a été fait. La traçabilité des évènements facilite leur auditabilité ;

d’auditabilité : caractéristique qu’offre le PGI Chorus afin de faciliter la revue d’opérations effectuées par les intervenants et de garantir la responsabilité de chacun. La piste d ’adit est ainsi facilitée ;

d’archivage des opérations saisies.

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• Les enjeux du contrôle interne comptable

• Les fondements de la démarche de contrôle interne comptable

• Le concept de contrôle interne comptable

• Les supports de pilotage de la démarche de contrôle interne comptable


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Les enjeux du contrôle interne comptableUne démarche pilotée

• La démarche de contrôle interne comptable suppose un pilotage :

– Le renforcement de la démarche de contrôle interne comptable passe nécessairement par l’identification préalable d’acteurs dédiés.

–Celle-ci doit être impulsée par un comité de gouvernance impliquant la hiérarchie et les cadres dirigeants. La stratégie de renforcement de la démarche sera déterminée à ce niveau et permettra de donner l’élan suffisant au chantier.

– Des acteurs chargés du pilotage du chantier, un ou des « référents contrôle interne » pourront être désignés. Ils seront les interlocuteurs des chefs d’unité pour animer et piloter les dispositifs de contrôle interne.

–Les chefs des services seront chargés de la mise en œuvre de ces dispositifs.

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• Les axes de pilotage du contrôle interne comptable :

Identifier et hiérarchiser les risques comptables : établir une cartographie des risques ... ...se déclinant dans un plan d'action pluriannuel afin de maîtriser ces risques

Renforcer le dispositif de contrôle interne : organiser la fonction comptable : attribution et séparation des tâches, suppléance et supervision, points de contrôle documenter l'organisation, les procédures et les risques garantir une piste d’audit par une parfaite traçabilité des acteurs et des opérations

Evaluer le contrôle interne : diagnostiquer les processus par les acteurs de la fonction comptable auditer par des acteurs extérieurs à la fonction comptable (audit interne ou certification des comptes) réaliser un reporting sur le résultat des évaluations afin d'enrichir la cartographie des risques (contrôle de supervision a posteriori, échelle de maturité de la gestion des risques).

Les enjeux du contrôle interne comptableUne démarche globale

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Assurer la qualité des comptes publics, une exigence renforcée :

– L’article 47-2 de la Constitution dispose que « les comptes des administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière ».

– L’article 27 de la loi organique sur les lois de finances (LOLF) : « les comptes de l’État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière ».

– L'article 58-5 de la LOLF confie à la Cour des comptes la mission de certification des comptes de l'État, en assistance au Parlement :

La Cour des comptes certifie les comptes à la condition que ces derniers répondent à l'objectif de qualité comptable

La qualité comptable est appréhendée par la Cour dans une logique globale : du gestionnaire au comptable en s'appuyant sur le contrôle interne.

Les fondements de la démarche de contrôle interne comptable

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• L'article 170 du décret n°2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique rend obligatoire la mise en place de dispositifs de contrôle interne comptable afin de maîtriser les risques afférents à la poursuite des objectifs de qualité comptable.

• Le décret sur la GBCP définit également la qualité comptable en application de l'article 47-2 de la Constitution qui fixe un objectif de régularité, de sincérité et de fidélité des comptes publics, ainsi que de l'article 27 de la LOLF.

• La qualité comptable, dont les principes sont déclinés dans le texte, est posée comme une obligation qui doit irriguer l’ensemble de la gestion des administrations publiques.


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• Après avoir affirmé que les normes comptables dans le secteur public ne se distinguent de celles applicables aux entreprises qu’en raison des spécificités de l’action de ces personnes morales, le décret sur la GBCP définit la qualité comptable (article 57) :

1° Les comptes doivent être conformes aux règles et procédures en vigueur ;

2° Ils doivent être établis selon des méthodes permanentes, dans le but d ’assurer leur comparabilité entre exercices comptables ;

3° Ils doivent appréhender l’ensemble des évènements de gestion, en fonction du degré de connaissance de leur réalité et de leur importance relative, dans le respect du principe de prudence ;

4° Ils doivent s’attacher à assurer la cohérence des informations comptables fournies au cours des exercices successifs en veillant à opérer le bon rattachement des opérations à l’exercice auquel elles se rapportent ;

5° Ils doivent être exhaustifs et reposer sur une évaluation séparée et une comptabilisation distincte des éléments d’actif et de passif ainsi que des postes de charges et de produits, sans possibilité de compensation ;

6° Ils doivent s’appuyer sur des écritures comptables fiables, intelligibles et pertinentes visant à refléter une image fidèle du patrimoine et de la situation financière.

• Pour l’État, l'article 170 du décret sur la GBCP décline cette qualité comptable en fonction des critères suivants:

critères de réalité, de justification, de présentation et bonne information, de sincérité, d’exactitude, de totalité, de non compensation, d’imputation et de rattachement à la bonne période comptable et au bon exercice .

Ce sont les critères actuellement utilisés dans les référentiels de contrôle interne.


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Le concept de contrôle interne comptable

• Pour atteindre l'objectif de qualité des comptes, le levier essentiel est le contrôle interne

• La définition du contrôle interne figure dans le décret n°2011-775 du 28 juin 2011 relatif à l’audit interne dans l’administration :

« Le contrôle interne est l'ensemble des dispositifs formalisés et permanents décidés par chaque ministre, mis en œuvre par les responsables de tous les niveaux, sous la coordination du secrétaire général du département ministériel, qui visent à maîtriser les risques liés à la réalisation des objectifs de chaque ministère ».

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Le concept de contrôle interne comptable Une démarche qui couvre l'ensemble de la comptabilité générale

Une démarche qui couvre l'ensemble de la comptabilité générale :

La fonction comptable partagée : la notion de processus

Dans une comptabilité générale tenue en droits constatés, les opérations sont enregistrées dès la naissance du droit (notion de fait générateur) indépendamment du dénouement de l’opération.

Le « point d’entrée » du champ comptable correspond donc aux événements qui permettent de mesurer de manière fiable les droits et les obligations de l’État. Cette approche est identique à celle des entreprises du secteur privé (cf. article 30 de la LOLF selon lequel « les règles applicables à la comptabilité générale de l’État ne se distinguent de celles applicables aux entreprises qu ’en raison des spécificités de son action »).

Cette fonction comptable est retracée dans une cartographie des processus, du fait générateur jusqu'à l'enregistrement comptable définitif de l'opération.

La cartographie des processus comptables de l’État, articulée avec les macro-processus budgétaro-comptables et la cartographie de la Cour des comptes, est structurante pour la méthode (y compris pour la programmation des missions d'audit), la documentation et les outils.

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Exemple : le processus Commande publique

CHAMP DÉCISIONNEL

CHAMP

BUDGETAIRE

Engagement juridique

(commande du bien)

Réception du bien :

(constatation du

service fait)Ordre de payer Paiement

Stockage dubien commandé

Opérations defin d’exercice

(charges à rattacher)

Ordonnateur Comptable

Décisiond'achat

Décision budgétaire

CHAMP COMPTABLE

Fait générateur comptable

Le concept de contrôle interne comptable Une démarche qui couvre l'ensemble de la comptabilité générale

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• Le contrôle interne comptable est « l’affaire de tous » :

– le contrôle interne comptable ne s’incarne pas dans une personne : l’ensemble des acteurs participe au dispositif de contrôle interne, encadrement comme opérationnels.

– une responsabilité du management par un arbitrage entre les résultats attendus et les "coûts" d'une mesure en fonction des risques, des enjeux et des moyens disponibles

– une démarche conjointe de l’ordonnateur et du comptable : seul un réel partenariat entre l’ordonnateur et le comptable permet de donner toute son efficacité au dispositif en englobant ainsi tous les acteurs de la fonction comptable.

• Le contrôle interne comptable est consubstantiel à toute activité administrative– il ne se « rajoute pas »: pour l’essentiel le contrôle interne est intégré à l’activité puisque c’est une démarche globale qui ne se limite pas aux seuls contrôles ;

– il ne remet pas en cause le contrôle interne existant, mais s’attache à l’améliorer en structurant mieux l’organisation, en déterminant ses composantes à partir des risques et des enjeux et en le formalisant davantage pour améliorer son auditabilité.

• La démarche de contrôle interne doit être adaptée à l’environnement : il n’y a donc pas de démarche stéréotypée, mais un examen au cas par cas.

• Le contrôle interne doit s’intégrer dans une logique d’amélioration continue : la mise en place du dispositif "rénové" de maîtrise des risques se fait progressivement, en confortant et renforçant l'existant.

Le concept de contrôle interne comptable Une démarche globale et intégrée

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• La démarche de contrôle interne, structurée autour de plusieurs composantes, est construite sur une boucle d’amélioration continue

Le concept de contrôle interne comptable Une démarche globale et intégrée

1- Identifier et hiérarchiser les

risques comptables

3- Évaluer le dispositif de

contrôle interne (audit)

2- Renforcer le dispositif de

contrôle interne

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Toute structure a, par définition, un contrôle interne, c’est-à-dire une démarche lui permettant d'atteindre ses objectifs en maîtrisant ses risques.

Il ne s’agit donc pas de mettre en œuvre une démarche nouvelle, mais de faire évoluer, le cas échéant, la démarche existante.

Ceci posé, deux interrogations peuvent apparaître :

• pourquoi changer ?

• s'il y a changement, quel coût (dans toutes ses composantes) induit ce changement ?

Le concept de contrôle interne comptable Le contrôle interne : qu’est-ce que ça change ?

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1. Il s'agit tout d'abord d'introduire dans un cadre "normé, formalisé" un pilotage de l'approche par les risques et par les enjeux : la gouvernance

Avec la mise en place d'une structure faisant appel à la collégialité ;

• Ce point est d'autant plus important que certains acteurs (logistique, informatique, acteurs du "cœur" d'activité de l'entité) ne sont pas nécessairement sensibilisés au fait qu'ils initient à leur niveau les opérations comptables et financières.

Avec la structuration de l'auto-évaluation :

• soit par l'encadrement (diagnostic)

• soit par une structure dédiée et nettement distincte des opérationnels : l'audit interne


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2. Le second point est de sortir d'une conception de pure régularité pour hiérarchiser les enjeux et les risques

• Loin de considérer que la régularité, c’est-à-dire la conformité aux lois et règlements financiers, devienne caduque, il s'agit plutôt de prendre en compte l'incertitude liée à la conformité, notamment des comptes.

Des états financiers ne seront jamais exacts au centime prêt. On parle d'abord d'image fidèle et les commissaires aux comptes travaillent en fonction de seuils de signification. De même, il y aura toujours des erreurs dans les opérations financières.

• Cette logique d'approche en fonction des enjeux, et des risques qui leur sont associés, implique de faire des choix matérialisés dans une cartographie des risques et/ou un plan d'action et/ou un plan de contrôle (par exemple, le contrôle hiérarchisé de la dépense pour le comptable).

L'approche par les enjeux et les risques induit :

• une progressivité, une pluri-annualité de la démarche de contrôle interne ;

• la nécessité d'assumer des risques pour lesquels on admet que les mesures de couverture (les mesures de contrôle interne) seront réduites.


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3. L'approche par les enjeux et les risques suppose une veille permanente

• Il s'agit d'abord d'une veille externe : veille juridique, informatique, etc.

• Plus profondément, la ré-ingénierie ou la réflexion périodique sur les procédures mises en œuvre (ou simplifications, ou comité d'utilisateurs…) constitue un point essentiel de la démarche de contrôle interne.

Elle passe en particulier par le diagnostic ou l'audit, mais également par toute autre démarche similaire, et se traduit par l'enrichissement du plan d'action.


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4. Cette approche par les risques et les enjeux suppose une traçabilité de l'activité financière et comptable

•Cette traçabilité (piste d'audit…) permet certes, tout d'abord, l'auditabilité des comptes.

• Elle est surtout indispensable pour pouvoir asseoir la démarche de contrôle interne : il est particulièrement difficile d'évaluer, de diagnostiquer… sans disposer d'une information nécessairement traçable, qualitative ou quantitative sur laquelle travailler.

• Il s'agit de l'activité des acteurs, des résultats des contrôles et des anomalies détectées (automatiquement ou non), mais également de l'ensemble des appréciations qualitatives faites sur le fonctionnement financier et comptable.


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• Le pilotage de la politique de contrôle interne nécessite :

1. de définir une stratégie de contrôle interne formalisée au moyen d’une cartographie des risques et d’un plan d’action, régulièrement actualisés et suivis dans le cadre d’une démarche de reporting ;

2. d’assurer une évaluation des dispositifs de contrôle interne par les acteurs chargés du pilotage de la démarche, évaluation complémentaire mais distincte de l’audit interne et externe.

Les supports de pilotage de la démarche de contrôle interne comptable

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• La diffusion de la démarche de contrôle interne comptable poursuit une trajectoire progressive (logique pérenne et itérative) et pragmatique (valorisation des acquis et sécurisation des procédures présentant de forts enjeux financiers et/ou porteurs de risques dont la probabilité de réalisation est élevée).

• Il convient dès lors de cibler les processus comptables prioritaires, en terme d’enjeux financiers comme en terme de risques, à partir des informations disponibles :

- rapports d’audits (audit interne, audit DGFiP,…)

- rapports de la Cour des comptes

- contrôles du comptable

-éléments de contexte (changement de mission, de système d'information, d'organisation, etc.)

• Ces différentes sources d’information permettent ainsi d’identifier les risques au sein de la direction/service.

Les supports de pilotage de la démarche1. Cartographie des risques et plan d’action comptables

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Les risques identifiés sont formalisés dans une cartographie des risques

- Reposant sur une cartographie des processus comptables, la cartographie des risques est le support de pilotage des risques comptables : elle donne une photographie consolidée et régulièrement actualisée des risques potentiels et de leur niveau de maîtrise

- Ce document formalise ainsi l’analyse des risques

- la cartographie des risques est élaborée par processus comptable : on distingue les processus globalement maîtrisés des processus à fiabiliser

- la cartographie des risques croise les processus comptables et les causes des risques

- la cartographie des risques intègre une valorisation financière des processus pour hiérarchiser les enjeux

- la cartographie représente un support de pilotage des risques comptables, essentiel aux arbitrages sur les chantiers prioritaires à mener


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Exemple de cartographie des risques

Indication des enjeux financiers

3 niveaux de risques identifiés par des codes couleurs représentant le niveau de risque constaté en fonction du levier de la

MRFC considéré: vert (faible), jaune (moyen) et

rouge (fort)

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• Sur la base des constats formalisés dans la cartographie des risques, des actions sont définies et mises en œuvre pour corriger les zones d’ombre et anticiper sur les risques futurs. Ces actions peuvent être suivies à partir d’un plan d’action.

• Le plan d’action est au cœur de la démarche de contrôle interne. Il est l’outil permettant à la direction, à l’encadrement, de détailler les mesures à mettre en œuvre pour fiabiliser les procédures et obtenir une assurance raisonnable en matière de qualité comptable.

• Ce document permet de :

• Structurer le pilotage du renforcement du contrôle interne au sein de la direction/service. Le plan d'action est approuvé par l ’instance de gouvernance du contrôle interne : il en matérialise les choix.

• Mieux maîtriser les risques des processus clefs en définissant des niveaux d’exigence à adapter en fonction des enjeux et des risques ainsi qu’une démarche nécessairement progressive pour tenir compte des contraintes.

Il convient d'éviter "le trop et le trop peu" : le plan d'action doit être adapté, réaliste, progressif et centré sur les enjeux.


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• La logique du plan d’actions consiste à agir sur les causes du risque en utilisant trois leviers génériques :– l’organisation :

s’assurer que toutes les tâches sont assurées quelles que soient les circonstances : fonctionnement normal du service avec l'organisation d'une suppléance pour les tâches clés

séparer les tâches incompatibles pour organiser des contrôles mutuels définir précisément les modalités de contrôle attendues de chacun insérer dans la procédure des contrôles-clé...

– la documentation : décrire la répartition des tâches dans un organigramme fonctionnel

mettre à la disposition des opérationnels une documentation de référence décrivant les tâches à réaliser

mettre à la disposition de l’encadrement une documentation de référence identifiant les objectifs de qualité comptable, les risques susceptibles de compromettre leur atteinte, et les mesures de couverture de ces risques (référentiels de contrôle interne)

– la traçabilité : garantir la piste d’audit par un cheminement ininterrompu des opérations comptables du fait

générateur jusqu’à leur comptabilisation (traces des intervenants dans les systèmes d’information, formalisation des contrôles…)

conserver les données numériques, pièces justificatives des opérations...


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Le supports de pilotage de la démarche1. Cartographie des risques et plan d’action comptables

Exemple de plan d'action

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Compte tenu du caractère itératif de la démarche de contrôle interne comptable, il apparaît nécessaire de mener a minima annuellement une actualisation des deux outils supports :

– Pour la cartographie des risques comptables : réactualiser les données financières par processus et les niveaux de risque pour chacun des six facteurs de risque identifiés (attribution des tâches, points de contrôle, protection des actifs, documentation, identification des acteurs et des opérations).

– Pour le plan d’action :

enrichir la version antérieure à partir des évolutions observées en termes de risques;

redéfinir l’échéancier du fait de contraintes imprévues ;

expurger les actions programmées ayant été réalisées.


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Les supports de pilotage de la démarche 2. Assurer une évaluation des dispositifs de contrôle interne

• L’évaluation des dispositifs mis en œuvre est effectuée :

– par des acteurs indépendants de la fonction comptable dans le cadre de la démarche d’audit interne / externe ;

– par les acteurs chargés de l’animation et de la mise en œuvre des dispositifs de contrôle interne (auto-évaluation).

contrôles de supervision a posteriori (évaluation de l’efficacité des dispositifs) : les contrôles de supervision a posteriori sont programmés dans un plan de contrôle de supervision annuel élaboré selon les risques et les enjeux. Ce support a pour objectif de préciser à certains acteurs du contrôle interne (encadrement, structure de 2eme niveau) la nature, la fréquence, les modalités, la formalisation et l’archivage des opérations de contrôle attendues d’eux ;

échelle de maturité de la gestion des risques (évaluation de la maturité de la gestion des risques) : alimenter la stratégie de renforcement de la maîtrise des risques comptables sur la base des résultats de l’évaluation ainsi réalisée.

• Les constats opérés à l’occasion de l’évaluation des dispositifs de contrôle interne ont vocation à alimenter et actualiser la cartographie des risques et le plan d’action de la direction / du service (logique d’amélioration continue de la démarche fondée sur un reporting de qualité).

Dans le cadre des orientations 2013 du contrôle interne comptable, la DGFiP a invité les ministères et leurs services déconcentrés à programmer des contrôles de supervision a

posteriori dans un plan de contrôle de supervision

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Dans le cadre des orientations définies en matière de contrôle interne en 2013, les ministères (administration centrale et services déconcentrés) sont invités à mettre en place des contrôles de supervision a posteriori et sur échantillons, réalisés par l'encadrement (contrôles de supervision), en particulier sur le(s) processus ciblés dans les feuilles de route :

ils sont donc programmés pour couvrir des risques identifiés au moyen de la cartographie des risques (elle-même alimentée pour partie avec les résultats du contrôle du comptable, de l'audit,...) ;

ils aident l'encadrement à prendre la mesure des risques couverts et non couverts dans la nouvelle organisation administrative et informatique ;

ils sont tracés dans des grilles de contrôle ;

ils permettent d'évaluer la qualité du contrôle interne mis en place dans leurs services et de contribuer à s'assurer de l’effectivité du dispositif, puis à enrichir la cartographie des risques…


Focus sur les contrôles de supervision a posteriori

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Focus sur les contrôles de supervision a posteriori

• Plusieurs thématiques de contrôle ont été proposées aux ministères : La revue au moins annuelle des habilitations Chorus (en cohérence avec les

organigrammes fonctionnels)

l’utilisation correcte des formulaires (ou ce qui en tient lieu) par les services prescripteurs

la mise en service des immobilisations (suivi des immobilisations incorporelles, suivi du passage de la fiche des immobilisations en cours - FIEC- à la fiche des immobilisations en service - FIES)

pour les ministères de la Défense, de l’Intérieur et de la Justice : l’ajustement entre les données nécessaires à la valorisation du parc immobilier de l’Etat (surfaces et coefficient d ’entretien), au moins pour les biens à fort enjeu financier, portées par les applications de gestion du patrimoine immobilier et le module RE-FX de Chorus

le contrôle de la correcte utilisation du flux 4

la qualité des informations portées par l’EJ

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organisation

documentation

DISPOSITIF DE CONTRÔLE INTERNE

traçabilité

Recensement, évaluation et hiérarchisation des risques

Objectif général de qualité comptable

Cartographie des risques

AuditReporting

EMR

Plans d’action Plans d'action

Plans de contrôle de

supervision a posteriori

Le contrôle interne comptable Une démarche organisée et suivie

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Conclusion

• La qualité des comptes :

- Un enjeu partagé pour satisfaire l'exigence de qualité des comptes publics

- Un vecteur : le contrôle interne comptable

• Le déploiement du contrôle interne au sein d’une entité se réalise :

- Selon une stratégie adaptée aux enjeux et aux risques, inscrite au sein d’un plan d’action

- Selon une méthodologie conciliant pragmatisme, progressivité et pérennité

- Avec l'appui de la DGFiP

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Feuille de route

Plan d'action local

Cartographie des risques locale

Plan d'action par service



Actions obligatoires

Actions spécifiques





Référent localSuivi-Actualisation

Chefs d'unité opérationnelle

Mise en œuvre - Proposition

Consignes nationales

Cartographie des risques nationale

Plan d’action ministériel

Équipe de pilotage ministérielleSuivi-Actualisation

Validation par instance

de gouvernanc

e locale

Validation par instance

de gouvernance nationaleFeuille de

route nationale

Le contrôle interne comptable de l’État

Documents

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