LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL : QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

7/24/2019 LE CONTRLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL : QUELS RLES POUR LE CONTRLEUR DE GESTION ?

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LE CONTRLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL : QUELS RLESPOUR LE CONTRLEUR DE GESTION ?Angle Renaud

Association Francophone de Comptabilit | Comptabilit - Contrle - Audit

2014/2 - Tome 20pages 67 94

ISSN 1262-2788

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--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------http://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2014-2-page-67.htm

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Pour citer cet article :

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Renaud Angle, Le contrle de gestion environnemental : quels rles pour le contrleur de gestion ? ,

Comptabilit - Contrle - Audit, 2014/2 Tome 20, p. 67-94. DOI : 10.3917/cca.202.0067

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Angle RLE CONTRLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL :

QUELS RLES POUR LE CONTRLEUR DE GESTION ?reu en aot 2013 / accept en mars 2014 par Nicolas Berland

C C A/ Tome 20 Volume 2 Septembre 2014 (p. 67 94)

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Le contrle de gestionenvironnemental :quels rlespour le contrleur

de gestion ?Te controllers rolein environmental

management controlAngle RENAUD*Rsum

Cet article sinterroge sur les rles ducontrleur de gestion dans le domaine envi-ronnemental. Pour ce faire, une tude de cas

longitudinale est mene sur une entreprisefranaise avant-gardiste en matire de contrlede gestion environnemental (CGE). Les rsul-tats rvlent 4 rles du contrleur de gestion(vrificateur de CO

2, business partner, traduc-

teur euro-carbone, acteur du changement) etses caractristiques dans ce nouveau domaine

Abstract

Tis paper explores the role of the manage-ment controller in the environmental manage-ment control (EMC). o do this, a longitudinal

case study was conducted on a French companyand pioneer in EMC. Te results show four rolesof management controller (carbon expert, busi-ness partner, translator euro-carbon, agent ofchange) and the feature of this job in the com-pany (image, power of influence and territory ofthe controller). Tere are several lessons theoretical,

* Matre de confrences, Universit de Bourgogne, IAE Dijon, EA CREGO


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KEYWORDS: MANAGEMENT CONTROLLER ENVIRONMENTAL MANAGEMENT CONTROL

(EMC) ENVIRONMENTAL MANAGEMENT

CONTROLLER CARBONFOOTPRINT CARBON

BUDGET

M- : - ()

Correspondance : Angle RENAUDUniversit de Bourgogne, IAE Dijon

Centre de Recherche en Gestion des Organisations (CREGO)2, Bd. Gabriel, BP 26611 - 21066 Dijon [email protected]

(image, pouvoir dinfluence et territoire). Plu-sieurs enseignements dordre thorique, mana-grial et mthodologique sont tirs du cas.

managerial and methodological we can learnfrom the case.

Introduction

Concilier environnement naturel et contrle de gestion devient une ncessit mesure que laresponsabilit environnementale des entreprises slargit sous leffet de pressions institutionnelles ousociales. Si cette problmatique est rcente en France, ses prmices remontent au dbut des annes1970 aux tats-Unis et en Suisse avec lide dintgrer dans la sphre comptable les externalits envi-ronnementales gnres par lactivit conomique des entreprises (Christophe 1995, Richard 2009).Cest ainsi qumerge la comptabilit environnementale ou comptabilit verte. Depuis les travauxprcurseurs de Gray (1992), Christophe (1995) et Schaltegger et al. (1996), lexploration de cettenouvelle thmatique prend dabord de lampleur dans la littrature comptable et de reporting(Gray etBebbington 2001, Quairel 2004, Cormier et Magnan 2007, Milne et Gray 2007, Rivire-Giordano2007, Djean et Martinez 2009, Depoers 2010), puis sinvite dsormais dans le champ du contrlede gestion. En effet, depuis une dizaine dannes, les publications relatives au contrle de gestion envi-ronnemental se sont multiplies (Marquet-Pondeville 2003, Janicot 2007, Caron et al. 2007, Moquet2008, Henri et Journeault 2010, Schaltegger 2011, Renaud 2013a,b, Antheaume 2013).

Le contrle de gestion environnemental (CGE) peut sapprhender comme une extension ducontrle de gestion traditionnel (Anthony 1988, Simons 1995) vers le management environne-mental (Boiral 2007, Renaud 2009). Selon nous, il dsigne le processus par lequel les managersinfluencent dautres membres de lorganisation pour mettre en uvre ou faire merger les stratgiesvertes de lorganisation. On entend par stratgies vertes ou environnementales la prise en compte de
mailto:[email protected]:[email protected]


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lenvironnement naturel dans les stratgies concurrentielle, politique et industrielle de lorganisation(Martinet et Reynaud 2004). Le CGE a donc pour missions de raliser ces stratgies ou de favoriserleur renouvellement.

Aujourdhui, le CGE tend se gnraliser dans les entreprises, suscitant ainsi de nombreux ques-

tionnements aussi bien chez les chercheurs (voir les Congrs du CSEAR et de lEMAN) que dans laprofession comptable (voir le Guide sur la comptabilit environnementale de lIFAC 2005) 1. Or, lalittrature reste encore insuffisante dans ce domaine. En effet, les tudes antrieures se sont surtoutfocalises sur les outils de CGE (budgets verts, tableaux de bord verts, calcul des cots environnemen-taux, analyses de cycle de vie, reportingenvironnemental ou dveloppement durable, etc.), dlaissantde ce fait la question du rle des contrleurs de gestion dans le domaine environnemental. De mme,la plupart des travaux dcrivant le mtier de contrleur de gestion nabordent pas le sujet. Cette rela-tive absence rvle un dcalage thmatique entre les proccupations actuelles des entreprises et cellesdes chercheurs (Bollecker 2007).

outefois, de rares auteurs avancent lide dune intervention limite voire inexistante des contr-leurs dans le champ de la responsabilit sociale de lentreprise (RSE). Par exemple, Capron et Quairel(1998) affirment que llaboration et la mise en place des outils de pilotage social et environne-mental chappent le plus souvent aux missions du contrleur ; ce dernier ne travaillant que sur desreprsentations financires de la performance. Ainsi, face au dsintrt du contrleur (Wilmshurst etFrost 2001, Quairel 2006, Caron et Fortin 2010), dautres acteurs sapproprient les domaines de laRSE. Dans la sphre du CGE, les spcialistes de lenvironnement apparaissent comme ses nouveauxconcurrents (Moquet 2008, Renaud 2013a). Mais la responsabilit environnementale tant devenueune obligation en Europe et particulirement en France depuis les lois NRE (Nouvelles Rgulations

Economiques) de 2001 et Grenelles II de 2010, la vocation du contrleur doit dornavant stendre la protection de lenvironnement naturel (Danziger 2009). Cest dans ce contexte que sinscrit notrerecherche.

Notre objectif est dexplorer les nouvelles attributions du contrleur en matire de CGE. Endautres termes, nous traitons la question de recherche suivante : quels sont les rles du contrleurde gestion dans le domaine environnemental ? Pour ce faire, nous avons ralis une tude de caslongitudinale sur lune des premires et rares entreprises franaises avoir cr un poste de contr-leur de gestion ddi lenvironnement naturel, intitul responsable comptabilit environnementale .Cette tude repose essentiellement sur des entretiens semi-directifs et lanalyse de documents crits,audio et vido collects sur internet. Les rsultats de la recherche montrent la diversit des missionsdu contrleur de gestion environnemental (vrificateur de CO2, business partner, traducteur euro-carbone, acteur du changement) et les caractristiques de ce poste (en termes dimage, de pouvoirdinfluence et de territorialit).

Larticle est structur en quatre parties. La premire partie est consacre la revue de la littratureet propose un cadre thorique pour apprhender les rles du contrleur dans la sphre environnemen-tale. La seconde partie dcrit la mthodologie de la recherche et prsente le cas tudi. Les troisime etquatrime parties exposent les rsultats de la recherche. Les contributions cls, limites et perspectivesfutures de la recherche sont abordes en conclusion.


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Les rles du contrleur de gestiondans le domaine environnemental :revue de la littrature et cadre thorique

La littrature est relativement silencieuse sur les rles du contrleur de gestion en matire de contrlede gestion environnemental (CGE). Or ce dernier peut devenir un acteur majeur de ce processus (1.1).En mobilisant la thorie des rles et les travaux antrieurs sur les rles classiques du contrleur, nousproposons une grille de lecture pour comprendre les rles du contrleur de gestion environnemen-tal (1.2).

Une thmatique peu explore dans la littrature

Depuis les annes 1990, les travaux sur les contrleurs de gestion se sont multiplis (Bollecker 2007)

sans toutefois explorer les rles de ces acteurs dans le domaine environnemental. Cette thmatique estaussi nglige dans la littrature de contrle de gestion environnemental qui sest surtout construiteautour des outils de CGE (Marquet-Pondeville 2003, Janicot 2007, Caron et al. 2007, Henri etJourneault 2010, Schaltegger 2011, Antheaume 2013). En effet, cette littrature prsente le CGEcomme un processus qui semble se drouler sans le contrleur : le contrle de gestion environnementalchappe souvent la fonction contrle de gestion et est plutt articul au niveau du dpartement environ-nement (Marquet-Pondeville 2003, p. 21).

Si les contrleurs sont absents du processus, cest parce quils sont rests cloisonns au domainecomptable et financier (Capron et Quairel 1998, Wilmshurst et Frost 2001, Quairel 2006, Rivire-

Giordano 2007, Berland 2007, Caron et Fortin 2010). Ils se sont retrouvs contourner par dautresfonctionnels poursuivant, plus prs des oprateurs, les mmes buts (Bouquin 2010, p. 143). Cest ainsique les fonctionnels ou spcialistes de lenvironnement se sont appropris les missions de conseil etde vrification habituellement dvolues au contrleur (Moquet 2008). Ces nouveaux concurrents ducontrleur veillent la mise en uvre de la stratgie verte aux diffrents niveaux de lorganisation etaident les dirigeants saisir des opportunits stratgiques dans le domaine environnemental (Renaud2013a).

En outre, en tant quarchitectes et animateurs de ce nouveau processus, les spcialistes de lenvi-ronnement conoivent et implantent les outils de CGE selon une logique de dissociation (Quairel2006) et parfois mme d opposition (Moquet 2008) par rapport aux outils de contrle de gestionfinancier. Par exemple chez Lafarge, Moquet (2008) met en lumire des luttes de pouvoirs internesentre le manager environnement qui sinscrit dans une logique verte et le contrleur qui estancr dans une logique purement financire, dtache des proccupations cologiques. Pour Quairel(2006), cette dissociation des mesures de performances permet aux diffrents responsables fonction-nels (contrleur de gestion, responsable environnement, DRH) de prserver, dans leur domainerespectif, leur pouvoir dinfluence sur le comportement des managers. En dautres termes, cettedissociation rpond une logique de territoire des diffrents managers et leurs rsistances au changement(Capron et Quairel 2007, p. 89). Ainsi, pour reprendre une formule de Bouquin et Fiol (2007, p. 12),

1.

1.1.


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qui sapplique plutt bien au CGE, il dcrit pour le moment un contrle de gestion, sans contrleur, puret simple processus de management qui reste organiser .

contre-courant de la littrature, de rares auteurs affirment (mais sans le dmontrer empirique-ment) que les financiers au sens large auraient pleinement leur rle jouer dans lexercice de la respon-

sabilit environnementale (Quairel 2004) notamment pour crdibiliser le reportingenvironnementalet renforcer la confiance des investisseurs (Rivire-Giordano 2007). Pour Sobczack (2011), ils peuventmme devenir un soutien indispensable aux managers ainsi quaux responsables dveloppement du-rable en laborant les outils de pilotage ncessaires la dclinaison des enjeux environnementaux eten communiquant auprs des parties prenantes. Sinscrivant dans la ligne de ces derniers travaux,nous allons explorer les rles quun contrleur de gestion peut jouer en matire de CGE. Mais avant,il convient de dfinir le concept de rle et de mobiliser une grille de lecture permettant dobserverles rles du contrleur de gestion environnemental.

Une grille de lecture inspire de la thorie des rles en contrlede gestion

Situ au croisement de la sociologie et de la psychologie, le rle constitue le chanon manquantentre la structure sociale et lindividu (Rocheblave-Spenl 1969). Ce concept fut introduit dans lathorie des organisations par les psychologues sociaux amricains Katz et Kahn (1966), qui dcri-vaient lorganisation comme un systme de rles interdpendants dans lequel chaque individu peuttre localis. Pour ces auteurs, le rle dsigne un ensemble dactivits ou de comportements atten-dus dun individu dans lexercice dun statut social. Leurs travaux servent de fondements thoriquesen GRH pour tudier le phnomne de conflits de rles et ses consquences pour les salaris et les

entreprises.Dans le champ du contrle de gestion, la thorie des rles est mobilise pour analyser le rle

des contrleurs de gestion dans les organisations. En rfrence aux travaux de Katz et Kahn (1966),Lambert et Sponem (2009, p. 118) nous expliquent que le rle dun individu nest pas observablede faon directe sous peine de projeter, sur les observations ou dans lesprit des individus tudis, unbrouillage entre le prescrit et le rel. La comprhension de ce concept passe alors par ltude des acti-vits de lindividu et de ses interactions au sein dun groupe social.

Pour apprhender le rle du contrleur de gestion, il convient alors danalyser ses missions danslorganisation. Mais, comme le fait remarquer Bouquin (2010), il nest pas ais de dfinir le mtier

de contrleur de gestion, car la littrature lui assigne des missions diverses et varies. En effet, ltatdes lieux ralis par Bollecker (2007) met en vidence quatre activits essentielles pour dcrire cettefonction ambige : surveiller, conseiller, coordonner et changer. La transmission des informationsaux managers et/ou aux dirigeants constitue le socle commun de ces activits. Si les deux premiresmissions sont plutt opposes en Amrique du Nord (Caron et al. 2011), elles sont loin dtre anti-nomiques en France puisquelles peuvent tre exerces de faon simultane et complmentaire par lemme individu (Lambert et Sponem 2009).

En tant que vrificateur, le contrleur est charg du reporting financier et du contrle interne(Sathe 1983). Il est peru par les managers comme un organe de surveillance la solde de la

1.2.


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direction gnrale. En tant que conseiller, il donne des conseils stratgiques aux dirigeants et desconseils oprationnelsaux managers dans le cadre de llaboration du budget et du suivi des rali-sations (Fornerino et Godener 2006). Cette mission daide la dcision consiste aussi fournir uneassistance mthodologique dans lutilisation des outils de contrle (Bollecker 2002). En outre, cette

mission peut confrer au contrleur un statut de business partnerdu manager, cest--dire de consul-tant interne ou partenaire privilgi qui intervient comme copilote dans la prise de dcision.

Cependant, dans les faits, cette fonction partenaire semble illusoire (Morales 2009) ou du moins nest pas aussi frquente quon semble vouloir nous le faire croire (Lambert et Sponem 2009, p. 139).Certains auteurs nous mettent en garde contre les risques dune telle fonction : soit il impose sonautorit et inhibe la crativit des oprationnels qui ne pensent plus qu leur compte de rsultat, soit il estphagocyt par les quipes oprationnelles et peut tre amen manipuler les rsultats (Ibid.). Pour Ardoinet Jordan (1979), le contrleur ne devrait pas agir en tant que dcideur ou responsable la place desoprationnels, car un contrleur qui prendrait la place du pilote contribuerait le dresponsabiliser etlui servirait dalibi (Bouquin 2010, p. 210).

Outre ses activits de surveillant et de conseiller, dautres missions sont assignes au contrleur. Eneffet, celui-ci peut jouer le rle de modrateur/coordinateur entre la direction gnrale et les managersintermdiaires (coordination verticale) ou entre les managers eux-mmes (coordination horizontale)notamment lors des runions de suivi des ralisations (Bollecker 2007, p. 90). Enfin, le contrleur estperu comme un acteur du changement (Bessire 1995) notamment lorsquil favorise lapprentissagedes managers vialimplantation de nouveaux outils de pilotage (Vaivio 2004).

Au-del des missions, le rle du contrleur peut aussi tre apprhend travers limage quil vhi-cule dans lorganisation. Selon la littrature, il est en effet ncessaire dtudier la perception quontles acteurs, notamment les managers, du contrleur pour mieux cerner son rle dans lorganisation

(Deglaine et al. 2003, Lambert et Sponem 2009). Daprs Fornerino et Godener (2006), limage ducontrleur est duale (image de surveillant versus image de conseiller) et il est donc naturel denvisagerquelle diffre selon la nature de ses activits dans lentreprise. Si lactivit de conseiller est valorise(notamment par les professionnels du contrle de gestion), en revanche, lactivit de surveillanceattribue une image ngative voire conflictuelle au contrleur (Hoper 1980). En effet, le contrleur estcraint et mal aim alors quil aspire aider et conseiller (Danziger 2000, cit par Bollecker 2007).Mme avec un profil de conseiller, les contrleurs estiment tre encore perus par les managers opra-tionnels comme un organe de surveillance (Fornerino et Godener 2006). Pour Caron et al. (2011),il convient de dpasser ce strotype, car le contrleur peut tre la fois compteurs de haricots etpartenaire daffaires

mais des degrs divers.Par ailleurs, le pouvoir dinfluence peut constituer un autre critre danalyse du rle du contrleur

dans lorganisation. En effet, il semble que les diffrentes missions confies au contrleur lui confrentun pouvoir dinfluence alors quil ne devrait disposer que dun pouvoir limit li la nature fonc-tionnelle de sa position dans lorganigramme. Il acquiert plus de pouvoir par le biais de son influencedans le diagnostic et les choix oprs par les dcideurs (Bouquin 2010, p. 207). Mme si son pouvoirest indirect, il est nanmoins rel (Bessire 1995). Pour Bollecker (2007, p. 98), linfluence du contr-leur est lgitime, car son intervention ne peut se raliser en toute neutralit du fait de ses rles actifsde formateur, dagent de changement et dacteur dans les processus de planification et de contrle.


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Enfin, selon Deglaine et al. (2003, p. 20-21), le contrleur influence plus efficacement les attitudeset comportements des managers avec des techniques de communications ouvertes (tmoignant de lavolont de comprendre), quen usant de la force (p.ex. lappel la hirarchie) pour imposer sa volontaux managers.

Pour finir, il semble que le pouvoir du contrleur soit soumis une forte concurrence, ce quisoulve des problmes de territorialit. En effet, la question du territoire du contrleur se posedans la mesure o de nombreux concurrents mergent dans les organisations (auditeurs internes,managers oprationnels, directeurs financiers, spcialistes de la qualit ou de lenvironnement, riskmanager) et trouvent lgitime de sapproprier une partie des tches du contrleur (Danziger2009, Bouquin 2010). Dans ces conditions, quel champ daction reste-t-il au contrleur ? Quepourrait tre la valeur ajoute de ce dernier, si le contrle de gestion devient un prolongementdes activits des managers, par exemple, si ceux-ci peuvent laborer leurs budgets et grer eux-mmes leurs tableaux de bord ? Cette fonction ne risque-t-elle pas de disparatre ? (Bollecker 2007,

Danziger 2009). La littrature apporte peu dlments de rponse ces questions qui portent pour-tant sur lavenir du contrleur. En consquence, dans cette tude, nous allons analyser les attribu-tions assignes aux concurrents du contrleur afin de dlimiter son territoire et mettre en lumiresa valeur ajoute.

linstar des tudes cites suprasur le mtier du contrleur de gestion traditionnel, la question durle du contrleur de gestion environnemental sera tudie ici sous langle des missions accompliespar ce dernier, de limage quil vhicule, de son pouvoir dinfluence et de son champ daction (ou sonterritoire) dans lorganisation. Ces quatre dimensions constituent donc les rubriques de notre grillede lecture (cf. tableau 1).

Tableau 1

La grille de lecture des rles du contrleur de gestion environnemental

Concept Dimensions Items issus de la littrature

Rles

Missions

Surveillance Conseil stratgique Conseil oprationnel Assistance mthodologique Modration/coordination

Aide au changement

Images Image ngative (compteur de haricots, organe de surveillance)

Image positive (partenaire daffaires, business partner, copilote)

Pouvoir Pouvoir dinfluence plus ou moins fort en fonction de la position

du contrleur dans lorganigramme et de ses missions

Territoire Attributions des concurrents du contrleur

Lutte de pouvoirs internes


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Ltude de cas longitudinale comme stratgiede recherche

Ltude de cas longitudinale est la stratgie daccs au rel retenue dans cette recherche. Aprs avoir

justifi ce choix (2.1), nous prsentons le protocole de collecte (2.2) et danalyse de donnes (2.3).Puis, nous retraons lvolution du poste de contrleur de gestion environnemental dans lentreprisetudie (2.4).

La justification du choix de ltude de cas longitudinale

Nous avons choisi de mener une tude de cas de type longitudinal (Yin 2003) car, daprs la littra-ture, cette stratgie de recherche permet danalyser de manire spatiale et temporelle les missions descontrleurs dans lorganisation. En contextualisant les donnes, cette stratgie favorise une analyseen profondeur des situations professionnelles des contrleurs (Bollecker 2007, p. 101). Pour ralisernotre tude longitudinale, nous avons mobilis des mthodes qualitatives (entretiens, observationsnon participantes) parce quil semble que les mthodes quantitatives, en particulier les enqutes parquestionnaire, ne soient pas adaptes pour apprhender le rle des contrleurs. En effet, il est difficilede collecter des informations sur les mtiers des individus dans les organisations, surtout lorsque ceux-cisont considrs comme peu valorisants, [car] les rpondants peuvent avoir tendance, notamment dans lesenqutes par questionnaire, embellir, simplifier la ralit ou safficher plus ambitieux que ralistes quant leur futur (Lambert et Sponem 2009, p. 121).A contrario, les mthodes qualitatives, notamment lesentretiens, peuvent faciliter le recueil de donnes sur des thmes confidentiels ou sensibles (Gavard-Perret et al. 2008).

Par ailleurs, notre tude longitudinale porte sur un cas exemplaire mettant en vidence unesituation rare et particulirement innovante (David 2004). En effet, nous avons examin le cas in-dit de lentreprise BIO, lune des premires et rares entreprises franaises avoir cr un poste ddiau CGE. Nous avons opt pour un cas unique, car cela favorise une analyse en profondeur et unemeilleure comprhension de lobjet de la recherche (Hlady Rispal 2002). Et, comme laffirme Yin(2003), ltude longitudinale mene sur un seul cas est particulirement adapte lorsquil sagit deretracer lvolution dun phnomne au cours du temps. Ici, il est question de suivre lvolution duposte de contrleur de gestion environnemental depuis sa cration en 2007 jusqu nos jours, soit surune dure de 6 ans.

Le protocole de collecte des donnes

Notre recherche repose sur un corpus riche et vari qui sest construit en combinant plusieurs m-thodes de recueil de donnes au fur et mesure de ltude de cas (cf. tableau 2).

Pour commencer, nous avons utilis la technique des rcits de vie qui consiste mener des entre-tiens biographiques au cours desquels les interviews sont invits livrer tout ou partie de leur exp-rience vcue (Bertaux 2005). Dune dure moyenne de 1 h 30, 6 entretiens semi-directifs ont traliss durant la priode tudie avec les diffrents acteurs concerns par la problmatique : directeur

2.

2.1.

2.2.


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Tableau 2

Les donnes empiriques de ltude de cas BIO

Modes

de recueildes donnes

Donnes primaires

(tablies par le chercheurou par lentreprise mais non publies)

Donnes secondaires

(publies par lentrepriseou par des tiers)

Entretienssemi-directifs

6 entretiens raliss avec 5 acteurs :

Directeur gnral 2 Directeurs de magasin Responsable dveloppement durable

(2 entretiens) Responsable comptabilit environnemen-

tale

4 interviews vido et audio ralisespar des mdias dinformation(tlvision, radio) :

Prsident-fondateur Vice-prsident, fournisseurs

et auditrices externes indpendantes Responsable comptabilit environne-

mentale Sminaire dentreprise

changespar e-mails

Courriers des acteurs interviews

Observationpassive (nonparticipante)

Notes de terrain issues de visites de 3 maga-sins

Collectede documentscrits, audioet vido

Outils de CGE de lentreprise : bilan carbone,budget carbone, tableaux de bord verts,notes de frais CO

2, co-calculateur bois

Documents tablis par lentreprise :

7 rapports dveloppement durablede 350 pages couvrant la priodede 2006 2012

Pages web consacres sa politiquedveloppement durable

2 reportages vido sur ses activits,ses clients et ses engagements colo-giques

Documents raliss par des journauxdinformation :

6 articles de presse crite bass surdes interviews du directeur marketing,du directeur ressources humaineset du responsable comptabilit envi-

ronnementale Propos dinternautes sur le forum de

discussion dun journal dinformation

Documents disponibles sur les rseauxsociaux : CV des interviews

Remarque : Les abrviations suivantes sont utilises pour citer les sources infra : Prsident (Prsident-fondateur),DG (Directeur gnral), DMG (Directeur de magasin), DMK (Directeur marketing), DRH (Directeur desressources humaines), Responsable DD (Responsable dveloppement durable), Responsable CE (Responsablecomptabilit environnementale), Rapport DD (Rapport dveloppement durable).


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gnral, directeurs de magasin, responsable dveloppement durable et responsable comptabilit envi-ronnementale (i.e. le contrleur de gestion, charg de la comptabilit environnementale). Plusieursthmes furent abords lors des entretiens : parcours, expriences professionnelles et missions actuellesde linterview, gnralits sur lentreprise tudie (activits, gouvernance, organigramme, chiffres

cls), historique et volution du poste de contrleur de gestion environnemental, outils de CGEutiliss dans lentreprise, relations avec les parties prenantes. Dautres changes ont eu lieu par e-mailspour prciser ou valider les propos recueillis.

Pour aller au-del du discours des acteurs, nous avons visit 3 magasins de lentreprise, certifisISO 14001 et installs dans diffrentes rgions franaises. Cette observation passive ou non parti-cipante nous a permis daccder aux pratiques concrtes et de confirmer les propos des interviews.Pour complter nos donnes primaires, nous avons collect plusieurs documents crits : rapportsdveloppement durable, pages web, articles de presse publis sur internet Nous avons aussi recueilli6 documents vido et audio labors par des mdias ou par lentreprise elle-mme. Dune dure

variable (entre 5 et 30 minutes), ces documents ont tous t retranscrits et analyss.En triangulant les mthodes, les types et les sources de donnes dans cette tude, nous avons pulimiter les biais relatifs la collecte des donnes et ainsi renforcer la validit interne de la recherche(Miles et Huberman 2003, Ayerbe et Missonnier 2007).

Lanalyse et linterprtation des donnes

Aprs le recueil des donnes, le corpus fut dcoup et trait selon la technique de lanalyse de contenuthmatique (Bardin 2007). Cette technique consiste dgager des thmes lors de la lecture du corpus(entretiens, documents, notes de terrain) et isoler tous les extraits du texte traitant dun mme

thme dans un code donn. Le dcoupage du texte a dabord t ralis partir des thmes issus de lagrille de lecture prsente supra. En effet, ces thmes identifis dans la littrature ont permis deffec-tuer un codage a priori. Puis dautres thmes ont merg au fur et mesure de lanalyse du corpus pourcomplter notre grille de codage. Ce codage mergent a favoris une analyse plus fine des donnes. Parexemple, le thme assistance mthodologique a t dclin en sous-thmes : aider llaborationdes budgets carbone , aider ltablissement des plans daction , crer les tableaux de bord verts , crer les notes de frais CO

2. En dfinitive, nous avons obtenu 54 codes classs en 4 catgories prin-

cipales : missions, images, pouvoir et territoire.Compte tenu de la taille du corpus, le traitement des donnes fut automatis afin de manipu-

ler facilement et rapidement une masse importante dinformations htrognes. laide du logicielNVivo 10, nous avons pu travailler aussi bien sur des textes que sur des documents audio et vido. Enutilisant la fonctionnalit NCapture, nous avons import dans le corpus des pages web, des donnesde rseaux sociaux et des e-mails. La fonctionnalit nudsa servi construire la grille de codage et classer les extraits slectionns dans les codes (appels nuds dans le logiciel). Les requtes de croise-ments matricielsont permis de comparer des extraits encods en croisant les sources ou les nuds. Lesmmosservaient consigner nos ides au fur mesure de linterprtation des donnes. Ainsi, grceaux diffrentes fonctionnalits du logiciel (nuds, requtes, mmos), nous avons pu coder, classer,condenser, comparer et interprter les donnes collectes2.

2.3.


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Pour finir, une confrontation minutieuse des lments empiriques et thoriques nous a permisdidentifier les similitudes ou les contradictions par rapport la littrature et daboutir aux rsultats dela recherche : les quatre rles du contrleur de gestion environnemental. Cette confrontation (patternmatchingau sens de Yin 2003) est indispensable pour amliorer la validit externe de la recherche

(Musca 2006).

Le cas BIO, prsentation de lentreprise et de lvolution du postede contrleur de gestion environnemental

Fonde en 1990, BIO est une entreprise franaise spcialise dans le commerce de produits lis lanature. Elle emploie plus de 1000 personnes et possde 80 magasins rpartis en France et linterna-tional. Son chiffre daffaires est denviron 150 millions deuros par an. Cette socit anonyme, de typefamilial, est gre par un conseil de surveillance et un directoire, qui sont respectivement dirigs parle pre (prsident-fondateur) et par lun de ses enfants (vice-prsident). La socit nest pas cote surun march rglement franais.

Depuis sa cration, lentreprise sefforce dtre lavant-garde en matire de gestion environne-mentale. Cette ambition prend dabord racine dans les valeurs du prsident-fondateur : jai conuBIO pour mes enfants, pour protger la nature et amener les gens des villes dcouvrir la nature. Puisquilfallait avoir une activit conomique, on sest dit, faisons-le en impactant le moins possible la nature.(Prsident, vido)3. Au cours des annes 1990, cette volont se concrtise par la cration dun servicedveloppement durable, qui implante et fait certifier un systme de management environnemental(SME). BIO devient alors la premire entreprise franaise certifie ISO 14001 de son secteur dacti-vit. Durant cette priode, lentreprise adopte aussi une politique dco-conception des btiments

selon la dmarche haute qualit environnementale (HQE). En outre, elle publie tous les ans un rap-port dveloppement durable : on a t les premiers faire le rapport dveloppement durable en Franceen 1993. Notre prsident nous a ramen cette pratique des tats-Unis. (DG, entretien).

En 2007, lentreprise cre un poste de contrleur de gestion environnemental intitul responsablecomptabilit environnementale. Selon les mdias, il sagit dune innovation en France. La mission dece nouveau contrleur est de dcliner la stratgie de rduction des missions de gaz effet de serre(GES) de lentreprise. Avant la loi Grenelle II (2010), cette stratgie est mise en place de manirevolontaire, car lentreprise nest pas soumise la loi NRE (2001) ni la rglementation des quotasdmission de GES4. Au-del des considrations cologiques, cette stratgie lui procure un triple avan-tage : un avantage comptitif sur ses concurrents (en vendant des produits verts , elle se positionnesur un march de niche prometteur car les consommateurs sont de plus en plus sensibles au discourscologique), un avantage de lgitimit auprs des parties prenantes (elle obtient la sympathie de lasocit civile en sengageant pour la prservation de la nature) et un avantage conomique (elle rduitses cots par les actions cologiques).

g de 33 ans, titulaire dun 3ecycle en Finance, ce contrleur a dmarr sa carrire en tant queconsultant en systme dinformation pour des multinationales. Puis, il devient contrleur de ges-tion dans une filiale de lentreprise BIO avant dtre embauch par la maison mre : ils cherchaient crer un poste de comptabilit environnementale. Jai donc rencontr le prsident, puis le DG qui ma dit : je

2.4.


13/29




nai pas dindicateurs dveloppement durable, je ny comprends rien. [...] Il faut prouver quon peut rduirele CO

2tout en augmentant le chiffre daffaires. (Responsable CE, entretien). Pour le responsable dve-

loppement durable, lobjectif de cette nouvelle fonction est d incarner lide quon peut rconcilierconomie et cologie, le contrle de gestion et le bilan carbone (Responsable DD, presse).

Lvolution du poste de contrleur de gestion environnemental chez BIO peut tre dcoupe entrois priodes essentielles : avant lembauche du contrleur, pendant lexercice de sa fonction et aprsson dpart. Si le poste apparat officiellement en 2007, ses prmices remontent en 2005 avec lidedu prsident-fondateur de mesurer les missions de CO

2de son entreprise. Cette mission est dabord

confie au responsable dveloppement durable : jai boss dessus 12 heures par jour y compris les week-ends. Et, au bout de 3 semaines, jai russi sortir le premier diagnostic carbone de BIO. [] Mais, leprsident voulait avoir le dtail, mobiliser toute la bote sur le sujet, faire un suivi trimestriel. [] Bref,ctait un poste temps complet et moi, jtais dj occup par mes fonctions. Cest l que le contrleur entreen jeu. (Responsable DD, entretien).

Recrut en 2007, le contrleur met en place la comptabilit carbone et le reportingenvironnemen-tal pour suivre les rsultats de lentreprise. Il endosse alors le rle de surveillant : jai fait un comptede rsultat trimestriel qui tait trs dtaill. Je calculais les rsultats CO

2par magasin. Mettre en place la

comptabilit carbone, a ma pris 1 an (Responsable CE, entretien). partir de 2008, le contrleurcherche mesurer le retour sur investissement en montrant les conomies ralises grce au bilancarbone. Il labore des outils de pilotage pour les managers et ses activits de conseils se dveloppent tous les niveaux de lorganisation. Durant cette priode, lentreprise accentue sa politique dachatsresponsables. Le contrleur devient aussi un acteur du changement en incitant les fournisseurs amliorer la qualit environnementale de leurs produits : on travaille sur lanalyse de cycle de vie desproduits que lon commercialise et on essaie de voir les process damlioration que lon peut demander nos

fournisseurs.(DG, entretien).Suite au dpart du contrleur5, le responsable dveloppement durable occupe le poste par intrim

depuis 2012. De formation ingnieur-juriste en environnement, ce dernier reconnat la difficult decette fonction : je ne vous cache pas quau dpart ctait compliqu, car le contrleur a fait un super bou-lot sur notre ERP, les bases de donnes. [] Le premier bilan carbone trimestriel que jai fait, a ma pris1 mois ! Le poste de comptable environnemental ne disparat pas. Il a survcu la disparition de la personnequi en tait en charge. (Responsable DD, entretien).

Dans la suite de larticle, nous analysons les missions du contrleur durant la priode o il occupaitle poste de responsable comptabilit environnementale chez BIO.

Les missions du contrleur de gestion environnemental

Les rsultats de ltude de cas rvlent les diffrentes missions du contrleur de gestion dans le domaineenvironnemental : vrificateur de CO

2(3.1), business partner(3.2), traducteur euro-carbone (3.3) et

acteur du changement (3.4). Chaque mission est prsente en dcrivant les activits ralises et limagevhicule par le contrleur dans lorganisation. Par souci de lisibilit, les questions relatives au pouvoirdinfluence et au territoire du contrleur feront lobjet dune partie distincte (voir partie 4).

3.


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Le vrificateur de CO2au service de la direction gnrale

La premire mission confie au contrleur est celle de la surveillance des activits. Pour vrifier lesmissions de GES de lentreprise, le contrleur met en place un bilan carbone en sinspirant de lamthode de lADEME (Agence de lEnvironnement et de la Matrise de lEnergie)6. Cet outil lui per-met de mesurer les missions de GES, en tonnes quivalent de dioxyde de carbone (CO 2), par postedactivit (transport de marchandises, dplacement des personnes, emballages, publications, nergie,gestion des dchets). Puis, il labore un budget carbone pour limiter les missions de GES : jaicr le bilan carbone de BIO quand je suis arriv en 2007. [...] Ensuite, jai convaincu le DG dtablir unbudget CO

2, un vrai budget comme on fait en euros et puis on a dit : les directeurs sont tant, donc on va

faire moins 3 % (Responsable CE, entretien). Par exemple, le directeur marketing a son budget nepas dpasser : ses choix de fournisseurs, demballages, etc., devront imprativement prendre en compte leursmissions de GES (Responsable CE, presse).

Chaque trimestre, le contrleur effectue un reporting environnemental pour surveiller les mis-

sions de GES et sassurer de latteinte des objectifs carbone fixs aux diffrents managers de lentre-prise. Cette dmarche est explique par un directeur de magasin : on fait notre dclaration de CO2.

[...] Il y a une personne dont cest la tche au sige [i.e. le responsable CE], on lui renvoie toute la consom-mation de CO

2concernant nos dplacements professionnels : sminaire, formation, visite de projet et cest

compil trimestriellement. (DMG, entretien). En outre, ce reportingpermet la direction gnraledvaluer la performance des managers et de les rcompenser ou sanctionner en fonction des rsul-tats obtenus : cette anne, lobjectif du DRH est la rduction de 10 % des missions de CO

2sur la base

de celles mises lanne dernire nombre de formations ou de qualit de formations gales. [...] Si les direc-teurs natteignent pas leurs objectifs, ils nont pas de primes. (Responsable DD, entretien).

En limitant son impact environnemental, lentreprise rduit aussi les cots lis aux transports de

marchandises, dchets traiter, consommations de matires et dnergie Le directeur gnral nousdonne un exemple daction cologique ayant permis de diminuer ses cots de transport : au dpart,on travaillait sur la route pour livrer nos magasins, on sest rendu compte quil tait plus intressant dunpoint de vue CO

2de faire du rail, et que la prestation rail-route tait moins chre que la prestation route.

(DG, entretien). Ce dernier tient le mme raisonnement sur les investissements : par exemple, laconstruction dun nouveau magasin doit tre rentable tout en tant moins nocive pour lenvironne-ment. Ainsi, derrire le discours cologique, se cachent aussi des motivations conomiques : lidetait de dterminer le retour sur investissement en euros et en carbone. Cest ce que voulait mon boss dail-leurs, voir si ses choix oprationnels taient cohrents en termes de rentabilit financire et en termes de

dveloppement durable. (Responsable CE, entretien).Le rle de vrificateur de CO2 renvoie une image ngative du contrleur dans lorganisation :

jtais un peu le flic , lemmerdeur de service. Les qualificatifs de traqueur de CO2 ou dinspec-

teur dveloppement durable (Responsable CE, entretien) attribus au contrleur rsument assez bienltat desprit. Il est peru comme le bras arm de la direction gnrale : par exemple, le chef du servicemarketing fait un aller-retour aroport Paris-Nice en classe affaires. La note tombe : 894 kg de CO

2. Il na

plus qu lui taper sur les doigts. Sil avait prfr le GV, il naurait cot que 19 kg de CO2

la planteet la bote. (Presse). Finalement, limage de compteur de haricots est tenace, ceci prs que dans ledomaine environnemental, le contrleur est devenu compteur de CO

2 !

3.1.


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En rsum, en tant que vrificateur de CO2,le contrleur ralise des tches classiques de prvision

budgtaire, de reporting et danalyse des carts. Il assure aussi une fonction de vigilance financire pour lecompte de la direction gnrale. Mais son image de surveillant est plutt ngative auprs des managers.

Un business partner des dirigeants et des managers

Aprs la mise en place de la comptabilit carbone, le rle du contrleur de gestion volue vers celui debusiness partner. En plus de sa mission de vrification, le contrleur remplit un rle daide la dcisionauprs de deux types de clients internes : la direction gnrale et les managers (directeurs de magasin,responsables de services fonctionnels). Ce rle ncessite la cration et lanimation dun systmedinformation environnemental.

CONSEILLER LES DCIDEURS

Le contrleur accompagne le directeur gnral dans ses rflexions et laide effectuer des choix strat-giques pour rduire les missions de GES. Il semble occuper une fonction de conseiller privilgi, carson expertise est sollicite rgulirement et de manire prioritaire : jorganise des runions, une fois tous les15 jours, avec le responsable dveloppement durable et la personne qui soccupe de la comptabilit verte. Donc,cest avec eux que je discute en premier lieu. Et, en deuxime lieu, aprs quon ait analys les diffrents chiffres,on en parle lors de nos comits de direction. (DG, entretien).Grce aux outils mis en place, le contrleurpeut clairer et orienter les dcisions des dirigeants : ce sont notre bilan carbone et notre budget carbonequi nous donnent les priorits de lentreprise. Par exemple, on sait quon a un fort impact CO

2sur le transport

alors que limpact CO2de nos dchets est ridicule7. [...] Le choix, cest donc de sattaquer aux plus gros chantiers

et aux plus gros impacts pour avoir de meilleures solutions rapidement. (DG, entretien).

Au niveau oprationnel, le contrleur aide les managers dans la construction de leurs budgets car-bone et plans daction : si vous faites un budget pour les achats, pour rduire le fret arien par exemple,vous allez voir le service achats. [...] Ce sont eux qui dcident, car ce sont eux qui sont capables de dire :on va faire tant davion, tant de maritime, etc. [...] Et ainsi de suite, chaque personne qui avait un bud-get financier, jallais le voir et puis je mettais un budget carbone dessus. (Responsable CE, entretien).Au cours de lanne, il nous aide mettre en place des actions correctrices pour rduire les consommationsdnergie et les missions de CO

2. Idem pour le recyclage des dchets et la qualit des produits. En magasin,

ce sont les 3 points les plus impactants de notre activit. (DMG, entretien).Le contrleur incite les managers prendre en compte les impacts environnementaux dans leurs

dcisions oprationnelles. Loin de les inhiber, cette intervention favorise leur crativit. En effet, cesderniers ont mis en place plusieurs plans daction innovants pour rduire les missions de GES. Parexemple pour les dplacements des salaris, ils ont rorganis la formation interne pour limiter lestrajets et dvelopp la formation en ligne. (Presse).Au niveau du transport des marchandises : noustravaillons avec une compagnie maritime colo et optimisons le remplissage des containers. Une fois arrivs notre entrept, les produits repartent par camion au GNV (Gaz Naturel Vhicule) pour les magasinsproches, par ferroutage pour les magasins situs plus de 600 km, et dans des camions conduits par deschauffeurs forms lco-conduite pour les autres. (Rapport DD). Pour la consommation dnergie, tous les magasins, le sige et les entrepts sont aliments en 100 % lectricit dorigine renouvelable.

3.2.

3.2.1.


16/29




(Rapport DD). Enfin, le servicepackagingsubstitue les emballages des fournisseurs par des emballagesbiodgradables ou recycls : les emballages de nos produits, qui sont packags en mode carton, sont sou-vent reconfigurs par nous. [] Chaque anne, notre service packaging redesign entre 800 et 1 000 packssur les 2 500 rfrences diffrentes que nous proposons en magasin. (Responsable DD, entretien).

CRER E ANIMER LE SYSME DINFORMAION ENVIRONNEMENAL

Le contrleur fournit aussi une assistance mthodologique dans la conception et lutilisation du sys-tme dinformation environnemental : je suis toutes les consommations nergtiques et de matires []avec la personne responsable du CO

2chez nous grce une sorte de tableau de bord. (DG, entretien).

Il imagine des notes de frais CO2, un outil qui permet de dtailler pour chaque collaborateur les missions

de GES gnres lors de ses dplacements. Les salaris remplissent un simple tableau Excel qui calcule laquantit de CO

2pour chaque mode de dplacement. (Presse).

Paralllement son rle darchitecte du systme dinformation, il remplit aussi une mission dani-

mateur dans lide de faire vivre les outils de contrle mis en place : le bilan carbone est actualis tousles trois mois. Le but, cest quil ne reste pas dans un tiroir mais devienne un outil de pilotage aussi importantque leuro. (Responsable CE, entretien). Il anime les runions de suivi des ralisations en commentantles indicateurs environnementaux et en faisant part de son expertise aux managers. Il exerce ainsi unecertaine influence sur les dcisions managriales : je prsentais les rsultats sous Powerpoint et loral. Jeprsentais mes chiffres aprs le directeur financier pendant les comits business. [...] ous les directeurs (achat,marketing, etc.), tous les gens avec des responsabilits, participaient ces comits business. [...] Ils taient infor-ms des rsultats de loutil, et cela devait nous aider prendre des dcisions. (Responsable CE, entretien).

En somme, limage du contrleur de gestion est plus gratifiante dans cette fonction de conseil-

ler-animateur que dans celle de surveillant. Son expertise est reconnue au sein de lentreprise, car ilapporte une vritable valeur ajoute aussi bien la direction gnrale quaux managers en termes deconseils stratgiques et oprationnels. Il est peru comme un business partnerdans la mesure o ilparticipe la prise de dcisions et coproduit les budgets, les plans dactions et les outils de pilotageenvironnementaux.

Le traducteur euro-carbone dans lorganisation

Le contrleur de gestion joue un rle de traducteur dans un contexte o le CO2est devenu un nouveau

langage : quand tout le monde parlait en euros, nous avons dcid de parler en CO2. (Site internet).

La dmarche de traduction sopre en trois tapes essentielles : calculer les quivalents CO2 despostes dmissions de GES, dterminer les objectifs de rduction des missions et les plans daction, etmesurer lefficacit des actions mises en uvre en valorisant en euros les rductions obtenues.

FAIRE LINVENAIRE DES POSES DMISSION E CALCULERLES QUIVALENS CO

2

Afin de dterminer les quivalents CO2, le contrleur ralise dabord un inventaire des diffrents

postes dactivit gnrant les GES, appels postes dmission :pour faire le compte de rsultat en

3.2.2.

3.3.

3.3.1.


17/29




CO2, je me suis dabord attaqu tout ce qui concourt lactivit : transports de marchandises, packa-

ging, catalogues, nergies des entrepts, des btiments, dplacement des salaris (Responsable CE,entretien). Pour chaque poste dmission, il recueille les flux physiques consomms durant la priode partir du systme dinformation comptable ou directement auprs des diffrents services de lentre-

prise. Par exemple, pour le transport de marchandises : je me connecte sur le systme dinformation delentreprise qui me fournit les statistiques sur les transports de marchandises des trois mois qui viennent descouler. [...] Jappelle les entrepts, ils me donnent toutes les prcisions concernant le nombre et les trajets deslivraisons magasins qui ont t effectus. (Responsable CE, rapport DD). Concernant le dplacementdes salaris, le contrleur se rfre aux notes de frais CO

2pour connatre les modes de transport et les

kilomtres parcourus. Pour le poste emballages, cest auprs de lingnieurpackagingquil recueille lesdonnes sur la composition des emballages des produits vendus par lentreprise. De mme, il contactele service communication pour collecter les donnes sur les publications ralises (quantit, poids,papier). Concernant le poste nergie, il se rfre aux factures dlectricit ou relve les compteursdnergie.

Aprs cette collecte de donnes, le calcul des quivalents CO2 des postes dmission seffectueavec les tableurs Bilan Carbone de lADEME. Ces tableurs permettent de convertir les donnesdactivit (km de fret parcourus, consommations de litre de carburant, dnergie en KWh, de kg dematriaux) en missions de GES, exprimes en quivalent carbone ou quivalent CO

28. Les coef-

ficients utiliss pour la conversion sont appels facteurs dmission9. Le contrleur nous expliquesa dmarche : le bilan carbone, cest un ensemble de multiplications. Pour obtenir les missions de GES,vous faites A [donne dactivit] fois B [facteur dmission]. [...] Jai suivi la formation bilan carbone delADEME. Mais, je nai pas utilis leur logiciel parce quil tait super compliqu. Jai cr mes proprestableurs partir des tableurs de lADEME. [...] Jai un peu galr mais il ny a pas besoin dtre un grand

scientifique pour y arriver. Il faut avoir lesprit cartsien et des qualits danalyse dun contrleur de ges-tion. (Responsable CE, entretien). Suite la conversion des donnes dactivit en quivalent CO2, le

bilan carbone de lentreprise est obtenu en additionnant les quivalents CO2de lensemble des postes

dmission.

DFINIR LES OBJECIFS DE RDUCION E LES ACIONS RALISER

Grce aux tableurs, le contrleur effectue des simulations pour dfinir des objectifs de rduction desmissions de GES (p.ex. rduire de 50 % les missions lies au transport arien, baisser de 4 % laconsommation dnergie du sige). Pour ce faire, il tudie en amont avec les diffrents managers de

lentreprise les actions susceptibles de limiter les missions GES de leurs activits (p.ex. rduire le fretarien au profit du transport maritime, remplacer les lampes de bureau par des lampes basse consom-mation) et leurs impacts financiers. Puis il dtermine viales tableurs les conomies de GES que celapeut reprsenter. Les objectifs sont ensuite valids par la direction gnrale avant dtre diffuss auxmanagers.

Pour les dirigeants, il est important que les objectifs de rduction des GES soient compatiblesavec les objectifs conomiques de lentreprise. Autrement dit, lentreprise doit pouvoir augmen-ter son chiffre daffaires en impactant le moins possible son environnement. Il sagit du conceptd co-compatibilit selon le responsable dveloppement durable : lco-compatibilit, cest comment

3.3.2.


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amliorer la valeur ajoute humaine, socitale ou conomique, tout en faisant baisser en valeur absolueles principaux impacts sur lenvironnement. Cest le plus dur faire, car si vous multipliez par trois votrevolume de chiffre daffaires, on peut sattendre mcaniquement ce que les missions de CO

2voluent

dun facteur assez proche. (Responsable DD, entretien). Mais dans les faits, en cas dincompatibilit,

lentreprise est parfois amene privilgier ses objectifs conomiques au dtriment de ses motivationscologiques. Cest dailleurs ce que sous-entend le directeur des ressources humaines : concilier lin-conciliable, cette position nest pas toujours confortable tenir. Le journal X nous a par exemple rcemmentcits dans la rubrique lcolo tartuffe du mois. La meilleure arme contre ces critiques, cest de montrer quelon peut tre rentable, tout en changeant spectaculairement les choses. (DRH, presse).

VALUER EN EUROS LES CONOMIES DE GES RALISES

Pour finir, la dernire tape de la traduction consiste estimer via les tableurs la valeur montairedes performances environnementales : janalyse les cots/gains financiers raliss suite la rduction

des missions de CO2 (Responsable CE, entretien). Par exemple suite aux amnagements dun entre-pt, lentreprise a ralis 19 % de gain en efficacit nergtique, ce qui reprsente une conomie de688 000 kWh de gaz, de 143 tonnes dquivalent CO

2et de 12 700 sur la facture de gaz.

Dans ce rle de traducteur, le contrleur se peroit comme un technicien capable de traduireet dexpliquer en langage financier les rsultats carbone : avec les notes de frais CO

2, jtais capable

de dtailler trs finement les dplacements des gens, ce qui me permettait davoir une analyse trs micro-conomique et de faire des commentaires lors des comits business o jintervenais. (Responsable CE,entretien). Cette comptence constitue une valeur ajoute concrte qui lgitime le travail du contr-leur aux yeux des managers : cest extrmement gratifiant quand on est en mesure de prsenter un bilan la fin de lanne qui relate la performance environnementale avec les indicateurs clefs, et qui donne aussiles cots et les conomies ralises. (Responsable DD, entretien).

LES LIMIES DE LA RADUCION

Il convient de souligner que le bilan carbone ne fournit pas une estimation prcise des missions deGES. En effet, les quivalents CO

2sont dtermins en ordre de grandeur compte tenu du nombre

important de paramtres retenus pour leur calcul. Et, il existe des incertitudes sur les facteurs dmis-sion (qui sont souvent calculs en moyenne) et sur les donnes dactivit. Pour limiter les biais decalcul, des incertitudes par dfaut sont associes chaque facteur dmission inscrit dans les tableursde lADEME. Pour fiabiliser les donnes rcoltes en interne, le contrleur procde des vrificationssur factures ou des vrifications physiques (p.ex. relever les compteurs dnergie). De plus, le bilancarbone fait lobjet dune vrification externe dans le cadre des audits environnementaux raliss parECOPASS, un organisme de certification agr par le COFRAC (comit franais daccrditation).Cependant, il faut rester prudent sur linterprtation des rsultats du bilan carbone, mme si celanempche pas den tirer des conclusions pratiques.

En rsum, le rle de traducteur euro-carbone est spcifique au domaine environnemental car,comme nous lavons vu, le langage CO

2 est complexe et ncessite des comptences particulires

pour tre dcrypt. Cette fonction de traduction fait aussi appel aux capacits pdagogiques du

3.3.3.

3.3.4.


19/29




contrleur pour aider les managers et les oprationnels comprendre et utiliser ce nouveau lan-gage afin de raliser les objectifs des dirigeants. Cette mission renvoie donc une image valorisantedu contrleur aux managers, celle dun technicien-pdagogue . Enfin, ces nouvelles comptencesenvironnementales sont indispensables pour permettre au contrleur de mener bien ses fonctions de

vrificateur de CO2 et de conseiller.

Un acteur du changement pour les parties prenantes

Le contrleur de gestion remplit un rle dacteur du changement la fois pour les parties prenantesinternes et externes de lentreprise10. Si au dpart ce rle se dveloppe en filigrane dans lorganisation,il devient dominant par rapport aux trois rles prcdents lorsque lentreprise se tourne vers ses four-nisseurs.

FAIRE CHANGER LA DESPRI E FAVORISER LINNOVAIONEN INERNE

lintrieur de lentreprise, le contrleur est peru comme un veilleur de conscience cologique .En dveloppant de nouveaux outils de pilotage et daide la dcision en matire environnementale, lecontrleur permet aux acteurs de prendre conscience de leurs impacts environnementaux et de chan-ger dtat desprit progressivement. Cest dailleurs ce quillustrent les propos du directeur marketing :pour les notes de frais CO

2, au dbut, je me suis dit quelle galre. Aujourdhui, cest une routine. (DMK,

presse). Ces outils ainsi que la simple prsence du contrleur dans lentreprise permettent dagir surle comportement des acteurs : en nous croisant dans les couloirs, les gens pensent leur note de frais etdu coup ils essayent den tenir compte dans leur travail. a cre un management du carbone, acre une

sensibilisation. (Responsable CE, entretien).Mme sils adhrent au discours sur le changement cologique, certains acteurs rechignent nan-

moins simpliquer concrtement dans la dmarche. Cest notamment le cas des comptables qui, sesentant mal laise avec le langage CO

2, prfrent se retrancher dans leur logique financire et

se limiter un rle de pourvoyeur dinformation : les comptables, ce ntait pas leur point fort. [...]Ils ont du mal avec le carbone, ils ne comprennent pas, pour eux, il y a trop dincertitudes. [...] Ils taientfiers parce que jappartenais leur quipe mais ils ne mont pas du tout aid. Pour moi, ctaient des four-nisseurs de donnes conomiques et financires. (Responsable CE, entretien). Ils ne sont pas vraimentimpliqus dans llaboration doutils de pilotage environnemental. Ils sont plutt focaliss sur la dimension

financire. (Responsable DD, entretien).Par ailleurs, la mise en place de la comptabilit environnementale permet au contrleur dtreforce de proposition dans lentreprise. Il devient source dinnovation en encourageant les managers rechercher de nouvelles solutions plus respectueuses pour lenvironnement et qui amliorent aussi larentabilit financire de lentreprise : le bilan carbone permet dinsuffler un changement dans lentre-prise via linnovation parce quil faut faire plus (ou au moins aussi bien) avec moins. [...] Par exemple, vousprenez le packaging, le contrleur de gestion financier a toujours X milliers deuros de cartons et il ne se posepas la question sil faut rduire. Or, si vous regardez sur le plan carbone, vous allez voir que cest un grosposte dmission, donc vous allez dire : pourquoi on envoie un CD dans un carton qui fait 10 fois le poids

3.4.

3.4.1.


20/29




du CD ? [...] Donc, le fait de sintresser aux flux physiques, cela permet de voir des leviers dconomie quevous ne voyez pas avec les euros. (Responsable CE, entretien).

SIMULER LE CHANGEMEN CHEZ LES FOURNISSEURS

Au-del des frontires de lentreprise, le contrleur intervient auprs des fournisseurs pour les inciter intgrer les impacts environnementaux dans leur processus de production et amliorer la qualit envi-ronnementale de leurs produits. Pour cela, il les accompagne dans la ralisation de leur bilan carbone :je me suis attaqu aux fournisseurs en commenant par nos 3 ou 4 plus gros fournisseurs pour les obliger faire leur bilan carbone. [...] Lide, ctait daller intgrer la qualit environnementale dans les produits.(Responsable CE, entretien). Avec le soutien de BIO, nous venons dentamer la dmarche du bilan carboneparalllement la mise en place de la norme ISO 14001. De plus, le responsable CE a commenc par adapterla note de frais CO

2 nos besoins et, aprs un test par une personne-tmoin, nous allons la lancer en interne

loccasion de la semaine du dveloppement durable. (Fournisseur de cosmtique, rapport DD).

Ce rle dagent du changement externe prend de lampleur lorsque lentreprise atteint un seuildans lamlioration de ses performances internes : au dbut, je ne me suis pas attaqu aux produitsparce quil y avait 2 500 rfrences [] mais au final il ne restait plus que cela faire. (ResponsableCE, entretien). Par exemple, les progrs en matire demballage ne dpendent pas que de nous, il y a aussinos fournisseurs. [] En les aidant progresser, ils font progresser notre bilan carbone (DG, entretien).De plus, si lentreprise sintresse ses fournisseurs cest parce que, selon le principe du berceau la tombe , elle se sent responsable de toute la filire production-commercialisation-consommationde ses produits : le produit est fabriqu parce quon le commande, parce quil se vend. Il y a donc unecoresponsabilit sur la chane de production. (Responsable DD, entretien).

Les fournisseurs sont donc invits sauto-valuer en utilisant un outil de diagnostic cr par

lentreprise et bas sur la mthode danalyse de cycle de vie (ACV). Sagissant dun outil auto-dclara-tif, celui-ci vise plutt les sensibiliser qu les valuer rellement. Il est dailleurs prsent comme unoutil de dialogue : cest un espace internet, une bote de dialogue entre les fournisseurs et nous, sur lequelon leur pose une srie de questions inspires de lACV pour voir comment on peut les aider amliorer leursproduits. (Responsable CE, radio). En outre, lentreprise fait auditer ses principaux fournisseurs parun cabinet daudit externe et indpendant pour garantir la qualit environnementale des produits.

Cependant, tous les fournisseurs ne sont pas sensibles ce discours cologique. Face aux pressions delentreprise, certains fournisseurs utilisent des subterfuges pour la dcourager. Par exemple, sur des packsavec des fibres recycles, [certains fournisseurs] chinois nous ont envoy des devis 300 % du prix classique. Ils

navaient pas envie de le faire et ils ont donc gonfl les prix de manire exagre, histoire de nous dissuader.(Responsable DD, entretien). Chez dautres fournisseurs, lentreprise est confronte au problme degreenwashing. En effet, il existe un dcalage entre le discours environnemental tenu par ces fournisseurset leurs pratiques relles. Ce discours vise construire une image de conformit aux exigences de leurclient : sur la librairie, [certains fournisseurs] franais disent quil y a une politique de traabilit environ-nementale. Mais pour avoir des dtails, on a besoin de les relancer plusieurs fois et ce nest qu la 25erelancequils nous disent : vous savez, cest compliqu, on fait des mlanges. (Responsable DD, entretien).

Pour conclure, cette recherche montre que le contrleur de gestion peut exercer des fonctionsdistinctes mais complmentaires en matire environnementale : vrificateur de CO

2, business partner,

3.4.2.


21/29




traducteur euro-carbone et acteur du changement. Si les deux premires fonctions prsentent dessimilitudes avec le mtier traditionnel du contrleur, la mission de traduction euro-carbone ncessitedes comptences nouvelles spcifiques la sphre environnementale. De mme, la mission dacteurdu changement conduit le contrleur au-del des frontires de lentreprise pour sintresser ses par-

ties prenantes externes. En effet, dans le domaine environnemental, ce dernier a pour objectif (voirle dfi !) de stimuler le changement chez les fournisseurs. Par ailleurs, cette tude met en videncela dualit de limage du contrleur. Il est tantt peru comme un compteur de CO

2 dans son

rle de surveillant et tantt considr comme un conseiller-animateur , technicien-pdagogue , veilleur de conscience cologique et crateur de valeur respectivement dans ses rles de businesspartner, de traducteur et dacteur du changement. Il renvoie limage dun personnage fantasque dontlattitude change au gr de ses fonctions. outefois, la polyvalence des missions du contrleur permetdquilibrer les perceptions ngatives et positives de sa fonction au sein de lorganisation.

Nous reviendrons infrasur ces diffrentes missions dans le cadre de la discussion. prsent, noustudions les questions de pouvoir et despace daction du contrleur.

Le pouvoir dinfluence et le territoire du contrleurde gestion environnemental

Pour comprendre les rles du contrleur de gestion dans le domaine environnemental, il convientaussi dexaminer la place et linfluence de ce dernier dans lorganisation (4.1) et de dlimiter sonterritoire en prenant en compte les activits de ses concurrents avec lesquels il doit tout de mmecollaborer pour la bonne marche de lentreprise (4.2).

La place du contrleur dans lorganigramme et son pouvoirdinfluence

Chez BIO, le contrleur est rattach la direction gnrale tout tant proche des managers opration-nels et fonctionnels. En tant que fonction support, le contrleur ne devrait disposer daucun pouvoirformel au sein de lentreprise. Cependant, sa proximit hirarchique avec la direction gnrale favoriseson influence sur la prise de dcision environnementale. En effet, en tant que conseiller du directeurgnral, le contrleur acquiert un pouvoir important puisque sa fonction lui permet dintervenir dansles choix stratgiques : Le responsable CO

2tablit une sorte de mini-rapport chaque fois quon ouvre unmagasin ou un entrept. Par exemple, avant de construire un entrept, on sest pos la question combien

a cote ? mais aussi quel en sera limpact en termes de CO2? . (DG, entretien). a me paraissait

compltement naturel daller mettre du carbone partout et mme dans les investissements, et de regarderleuro et le carbone. () Je faisais des analyses dinvestissement, de retour sur investissement, disons pluttde retour sur carbone. (Responsable CE, entretien).

Mme en labsence dautorit hirarchique dans lentreprise, le contrleur influe sur la fixation desobjectifs environnementaux, lvaluation des performances des managers et lattribution de leurs primes : les directeurs reoivent chaque anne des objectifs environnementaux, qui sont fixs par la direction gnrale

4.

4.1.


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et le responsable environnement, et a forme un tableau de bord dont on se sert pour dployer lensemble desactions dans chaque service. [] Les primes individuelles des directeurs sont bases l-dessus. Comme ils sontfortement incentivs , a fait trs mal, donc en gnral ils atteignent leurs objectifs.(Responsable DD,entretien). Au niveau local, on note galement une influence du contrleur sur les choix oprationnels

des managers par exemple en termes de transport, dnergie ou encore demballage En effet, commenous lavons vu supra(cf. partie 3), cest travers ses missions de traducteur, de business partneret dac-teur du changement quil oriente les dcisions managriales pour pouvoir rduire les missions de GES.

Par ailleurs, le rattachement hirarchique du contrleur la direction gnrale lui procure une au-tonomie par rapport aux autres fonctions de lorganisation (notamment financire et dveloppementdurable). En effet, labsence de lien de subordination avec le directeur financier garantit au contrleurune indpendance et une latitude dans la ralisation de ses missions, ce qui favorise notamment la fia-bilit du reportingenvironnemental : lors des comits business, jintervenais au mme titre que le direc-teur financier. Lui, il prsentait les euros et moi, je prsentais le CO

2. (Responsable CE, entretien). En

outre, ses relations fonctionnelles avec la direction administrative et financire (DAF) lui permettentdaccder plus facilement aux donnes internes physiques et comptables ncessaires la ralisationde ses activits : jtais rattach la comptabilit. Donc, les comptables me fournissaient des donnes vuquils ont tous les chiffres. (Responsable CE, entretien). Le contrleur entretient aussi des relationsfonctionnelles avec le service dveloppement durable : javais beaucoup de liens avec le responsabledveloppement durable. Pendant un moment, jtais physiquement dans leur bureau, car javais demand tre rapproch deux. (Responsable CE, entretien). Cette proximit fonctionnelle lui facilite laccsaux donnes environnementales externes puisque la veille juridique et technologique de BIO est assu-re par son service dveloppement durable.

En rsum, le contrleur jouit dun pouvoir dinfluence sur les dcisions grce sa position stra-

tgique dans lorganisation : il travaille en partenariat avec les dcideurs et dispose dune autonomievis--vis des fonctions financire et de dveloppement durable avec lesquelles il entretient des liensfonctionnels.

Les concurrents du contrleur et son territoire

Le contrleur a plusieurs interlocuteurs dans lentreprise. Comme nous lavons vu plus haut, le directeurgnral et les managers sont ses clients internes privilgis , cest--dire ceux dont il sert les besoins enpriorit. Mais, il entretient aussi des relations fonctionnelles avec la DAF et le service dveloppementdurable dont les activits concident parfois avec les siennes, ce qui gnre des problmes de territorialit.Dans ce contexte, pour bien cerner les frontires du domaine daction du contrleur, il est importantdidentifier les activits de ses concurrents et leurs espaces de collaboration avec ce dernier.

Si en thorie, le champ daction du directeur financier semble clairement dfini, dans les faits, il arriveque le contrleur sapproprie certaines de ses prrogatives : dans mon tableau de bord, on y trouvait sur-tout du CO

2car je ne devais pas remplacer le directeur financier, mais moi jy mettais quand mme quelques

donnes financires. (Responsable CE, entretien).En outre, le contrleur cherche se distinguer desfinanciers et lgitimer son rle dans lorganisation grce ses comptences spcifiques. Par exemple,il considre quil apporte une valeur ajoute par rapport ces derniers : ce type de poste apporte de la

4.2.


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valeur, a vous permet de contrler que vous ne drapez pas sur le plan environnemental mais aussi de fairedes conomies vu que carbone = euro. [...] Il y a des leviers conomiques que le bilan carbone permet de voir,par exemple une dpendance nergique, mais que le financier ne voit pas. (Responsable CE, entretien).

Par ailleurs, le domaine daction du contrleur est plus restreint que celui du responsable dvelop-

pement durable. Dabord, son rle de conseiller se limite au volet environnemental tandis que celuidu responsable dveloppement durable stend aux autres volets de la RSE (sant, scurit, socital).Ce dernier nous donne un exemple de ses propositions pour amliorer les conditions de travail desmanutentionnaires des entrepts : jai rflchi au fait quil fallait des palettes tout aussi solides maisbeaucoup plus lgres et surtout sans chardes. Car, quand louvrier se plante une charde dans le doigt, ilfait un geste brusque et cela peut provoquer un tour de rein ou une sciatique. Donc, on a mis en place despalettes en plastiqueplus lgres, embotables les unes dans les autres, issues dun procd de recyclage local (lefournisseur est environ 170 km de nos entrepts). Et, miracle, elles cotaient moins chres que des palettesen bois et on a pu faire une conomie de 50 000 euros. (Responsable DD, entretien).

Ensuite, le rle danimateur local du contrleur est modeste : jai fait des petits-djeuners dansdes magasins pour prsenter les rsultats CO2mais je nai pas anim le rseau (Responsable CE, entre-

tien). Cest le responsable dveloppement durable qui pilote et anime le rseau vert de lentreprise,i.e. la fonction regroupant les correspondants environnement dissmins dans les diffrents services,magasins et entrepts : cette anne, la communication interne a reprsent 50 70 % de mon tempspendant lesquels je fais de laccompagnement et de la gestion de projets avec les quipes (Responsable DD,entretien). Pour cela, il sapproprie les donnes fournies par le contrleur sur laspect carbone : iltait content que je lui donne des chiffres parce que a lui a permis danimer son rseau. [...] Il ne comptaitpas, pourtant il tait ingnieur. Mais, il ne pouvait pas tout faire, il tait dans lanimation du rseau et, la base, il avait surtout mis en place le SME ISO 14001. (Responsable CE, entretien). En outre, les

audits de SME raliss dans le cadre de la certification ISO 14001 sont la chasse garde du responsabledveloppement durable et des auditeurs externes. Ces audits ne se limitent pas aux missions de GESmais stendent tous les impacts environnementaux de lentreprise.

Enfin, contrairement au contrleur, le rle de communicant du responsable dveloppement du-rable est trs prgnant auprs des parties prenantes externes. En effet, ce dernier est charg de lapromotion des actions RSE afin de renforcer la lgitimit sociale de lentreprise : il prchait la bonneparole sur la politique dveloppement durable de BIO vis--vis de lextrieur. [...] Il y a eu beaucoup depublicit autour de la comptabilit environnementale et normment de retombes positives en termesdimage. (Responsable CE, entretien). Outre les fournisseurs, le contrleur change peu avec les

autres parties prenantes externes. Nanmoins, il contribue la ralisation du rapport dveloppementdurable en fournissant les donnes relatives la comptabilit environnementale : le bilan carbone aaussi servi faire le rapport dveloppement durable et y mettre plein de CO

2. Ctait la fois utile pour le

rapport et pour dire lextrieur quon faisait des trucs innovants. (Responsable CE, entretien). Commenous venons de le voir, les frontires entre les activits de ces deux acteurs sont parfois floues. Maislanalyse du rle du responsable dveloppement durable indique que ce dernier semble davantagetourn vers lanimation interne et vers la communication externe. Cette analyse permet de mieuxapprhender le territoire environnemental du contrleur et de mettre en vidence, par la mmeoccasion, le pouvoir dinfluence du responsable dveloppement durable dans lentreprise.


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En conclusion, il semble que la position hirarchique du contrleur de gestion environnementalet la latitude dont il dispose dans le cadre de ses missions lui confrent un pouvoir dinfluence sur lesdcideurs. De plus, cette tude met en vidence des problmes de territorialit entre le contrleur etses concurrents internes. Si le directeur financier est aussi peru comme un pourvoyeur dinformation,

le responsable dveloppement durable est davantage considr comme un concurrent dans la mesureo il dispose dun droit dingrence dans le primtre dinvestigation du contrleur. En effet, il sap-proprie les donnes carbone pour animer le rseau vert, raliser le rapport dveloppement durable etcommuniquer lextrieur. Mme sil existe une logique de territoire qui consiste garantir le pouvoiret la lgitimit de chaque acteur, cette tude souligne nanmoins la volont du contrleur de crerdes espaces de collaboration avec ses concurrents (dans lesquels la DAF apparat comme son princi-pal fournisseur dinformation tandis que le responsable dveloppement durable devient un nouveauclient interne, en plus du directeur gnral et des managers).

Discussion et conclusionEn explorant les rles du contrleur de gestion dans le domaine environnemental, cette recherchesinscrit contre-courant de la littrature (Capron et Quairel 1998, 2007, Wilmshurst et Frost 2001,Marquet-Pondeville 2003, Quairel 2006, Moquet 2008, Caron et Fortin 2010, Renaud 2013a,Antheaume 2013), qui dcrit le contrleur comme un passager clandestin en matire de responsa-bilit environnementale, limitant bien volontiers son savoir-faire au domaine conomique et finan-cier. En effet, base sur une tude de cas longitudinale, cette recherche montre que le contrleur peutdevenir un acteur central du contrle de gestion environnemental (CGE). Celui-ci se voit attribuerdiffrentes missions dans ce processus : vrificateur de CO

2, business partner, traducteur euro-carbone

et acteur du changement. Les rsultats mettent aussi en vidence limage, le pouvoir dinfluence etle territoire attribus au contrleur dans ce nouveau domaine. Il sagit, notre connaissance, de lapremire tude empirique franaise qui tablit un panorama du mtier de contrleur dans la sphreenvironnementale. Nous exposons ci-aprs les implications thoriques et managriales ainsi que leslimites et les perspectives de la recherche.

Sur le plan thorique, nous contribuons au champ du contrle de gestion en mettant en lumireles spcificits du contrleur de gestion environnemental. En effet, cette tude permet de classer lesattributions du contrleur en deux catgories : les rles classiques adapts aux proccupations colo-giques (vrificateur CO

2et businesspartner) et les rles spcifiques mergents du contexte environ-

nemental (traducteur euro-carbone et acteur du changement externe). En tant que vrificateur CO2,le contrleur exerce le rle habituel de surveillant au service de la direction gnrale. De mme, dansson rle de business partner, il aide les dirigeants et les managers prendre des dcisions stratgiques etoprationnelles. Pour ce faire, il coproduit les budgets, les plans daction et les outils de pilotage envi-ronnementaux. Puis, il anime les runions de suivi des ralisations. Au-del des questions cologiques,on retrouve ici les attributions classiques du contrleur de gestion identifies dans la littrature (Sathe1983, Fornerino et Godener 2006, Bollecker 2007, Lambert et Sponem 2009).

En revanche, deux nouveaux rles caractrisent le contrleur de gestion en matire environne-mentale. out dabord, en tant que traducteur euro-carbone, le contrleur mobilise de nouvelles


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comptences spcifiques au domaine environnemental (en matire de changement climatique, decalcul des missions de GES, danalyse de cycle de vie). Il doit notamment matriser le langageCO

2 et le traduire en langage financier et/ou oprationnel comprhensible par les dcideurs et les

oprationnels. Cette valeur ajoute technique-pdagogique confre au contrleur une nouvelle lgiti-

mit aux yeux des managers. En effet, contrairement au domaine financier o les managers peuventsapproprier certaines comptences du contrleur : laborer leurs budgets et grer eux-mmes leurstableaux de bord (Danziger 2009) ; ces derniers sont confronts dans le domaine environnemental une plus grande technicit et un nouveau langage quils ne matrisent pas encore. Et de ce fait, ilsne peuvent pas se dispenser de lexpertise du contrleur. Par ailleurs, si le contrleur est dcrit commeun acteur du changement en interne (Bessire 1995, Vaivio 2004, Bollecker 2007), cette tude montrequil peut dsormais stimuler le changement auprs des parties prenantes externes, en loccurrence lesfournisseurs. Il peut tre force de proposition et source dinnovation chez ces derniers afin damliorerles performances environnementales de leurs produits. Ce rle dagent du changement externe, qui estmis en lumire dans cette tude, constitue un nouvel apport au regard de la littrature.

Sur le plan managrial, cette recherche conduit sinterroger sur lmergence dun nouveau mtier,celui de contrleur de gestion environnemental , limage du mtier plus ancien de contrleurde gestion sociale . Ce nouveau mtier transversal peut se dvelopper la frontire du managementenvironnemental et du contrle de gestion traditionnel. En effet, cette tude montre que le contrleurde gestion environnemental a les capacits techniques dun ingnieur environnement pour raliser unbilan carbone et le savoir-faire dun contrleur de gestion classique en matire de gestion budgtaire,reporting et pilotage de la performance, calcul et optimisation des cots Les comptences person-nelles requises sont aussi celles du contrleur : capacit danalyse et de synthse, capacit communi-quer, sens du relationnel, pdagogie, force de proposition et de conviction Cette tude permet doncaux dirigeants, aux acteurs des ressources humaines et aux tudiants de tirer des enseignements surlun des profils de ce nouveau poste en termes de missions, de comptences techniques et personnelles,de rattachement hirarchique, de relations fonctionnelles et de formation.

Bien que le cas soit nich dans un contexte spcifique, les rsultats de la recherche peuvent tregnraliss dautres entreprises analogues (taille, secteur dactivit, place dans lorganigramme, ac-teurs de mme type). Cependant, toutes les missions dun contrleur de gestion dans le domaineenvironnemental nont pas t explores du fait des caractristiques de lentreprise BIO. En effet, cettedernire ntant pas soumise au plan national daffectation de quotas (PNAQ), les questions de com-pensation, de traitements comptable et fiscal des quotas dmissions de GES nont pas t examinesdans cette recherche. De mme, compte tenu du secteur dactivit de lentreprise, ltude sest foca-

lise sur la comptabilit carbone11

, or il existe dautres impacts environnementaux que le contrleurpourrait tre amen grer dans des secteurs dactivit comme la chimie ou le nuclaire : lmissionde composs organiques volatils (COV), leutrophisation des milieux aquatiques, la toxicit humaine,la production des dchets dangereux Ainsi, comme perspective de recherche, il conviendrait derpliquer ltude dans de nouveaux contextes (des entreprises de secteurs dactivit et de tailles divers)permettant ainsi de gnrer des profils du mtier de contrleur de gestion environnemental .


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8. Lquivalent carbone (C) dsigne le poids du seulcarbone dans le compos CO

2. On passera de

lquivalent C lquivalent CO2 en multipliant

par 44/12, ce facteur est le rapport entre la massemolaire du CO

2et celle du carbone.

9. Des exemples de facteurs dmission : 0,063 kgqu. C par kWh pour le gaz de ptrole liqufi ;0,023 kg qu. C par kWh pour llectricit (EDF) ;6,1 grammes qu. C par voyageur.km pour leGV (SNCF). Pour en savoir plus sur les facteursdmission, consulter http://www.bas

LE CONTRÔLE DE GESTION ENVIRONNEMENTAL : QUELS RÔLES POUR LE CONTRÔLEUR DE GESTION ?

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