La dimension humaine du controle de gestion : la recherche ...

LA DIMENSION HUMAINE DU CONTRÔLE DE GESTION : LA RECHERCHEANGLO-SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENTAUX DE LAGESTION BUDGÉTAIRE

Gérald Naro

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité Contrôle Audit »

1998/2 Tome 4 | pages 45 à 69 ISSN 1262-2788ISBN 2711734072DOI 10.3917/cca.042.0045

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Géreld NAROIADIMENSION HI.JMAINE DU CONTRÔLE DE GESTON :

I.A RECHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENIATX DE LA GESTON BUDGÉTAIRE

La d,imension humaine d,u

contrôle d.e gestion :la recherche anglo-saxonnesur les aspects comportementauxde la gestion budgétaire

Gérald Neno

Résumé:

Il existe dans les paln anglo-sa(ons unprogramme de recherche strucnrré sur les

dimensions comportementales et organisa-

tionnelles du conuôle de gesdon qui a

produit depuis le début des années 1950 une

Iittérature riche et abondante. Iiarticlepropose une synthèse des publications Poftantplus paniculièrement sur les aspects compor-

tementaux du contrôle budgétaire, en souli-

gnant leurs limites, en rrue de susciter de

nouvelles orientations de recherche.

Âhslrtct : The haman tunension of monagemenl

confiol: îhe anglo-nxon resewch onbehwûowsl

agfleds ol budgetfuU

A smtcared research ?rograrwne exisx inanglo-saxon countries on behauioural and orga-

nizational arpects of rna.nagernent contro I slstems

which has prod.uced a ary rich and prolifc lite-rature since the beginning of the 1950i. Thisarticle proposes a sura€! ofpublications on beha-

aioural dimensions of buàgæing emphasizingtheir lirnix, in order to giae rise to new research

interests.

ERFI (fuuipe de recherche sur la firme et l'industrie)Faculté de gestion et de droit de I'entreprise, université Montpellier IAvenue de la mer, Espace Richter, Bâtiment E,34045 Monçellier Ceder( 1

Tê1.:A467 15 85 08 - Fax. :0467 15 85 10 - e-mail: [email protected]

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6Gérald NARO

IA DIMENSION HUMAINE DU CONTRÔLE DE GESTION:I.A' RECHERCHE ANGLO.SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENIAIIX DE I.A, GESTION BUDGÉTAIRE

Au-delà de ses aspects comptables et financiers, le contrôle de gestion présente une dimensionhumaine et sociale qui, depuis le début des années 1950, suscite un important courant de recherchedans les pays anglo-saxons. En France, si plusieurs auteurs font référence dans leurs ouvrages auxaspecs comportementar.r ou organisationnels du contrôle de gestion (Bouquin, 1986 ; Gervais,1988) et si des uavaux existent sur ce thème (Langwin, Le Lann er Picq, 1995; Leclère, 1995;Chapiello, 1996 ; Le Maitre, 1996, 7997, etc.), ils ne s'inscrivent pas dans un programme derecherche structuré' comme c'est le cas dans les pays anglo-saxons où plusieurs ouvrages ont étéconsacrés à cette problématique. Deux revues scientifiques lui sont dédiées : Accounting, Organiza-tions and Sociay, ainsi que Behauioral Research in Accounting, éditée sous fégide d'une section deI'American Accounting Association qui offre un véritable forum aux nombreux chercheurs anglo-saxons, spécialistes de la question (Accounting Behauior and Organizations Section).

Les dimensions humaines et sociales du contrôle de gestion peuvenr être abordées par plusieurspoints d'entrée : sous I'angle des compoternents, en étudiant les problèmes humains de la gestionbudgétaire, ses aspects participatifs, de motivation, de satisfacdon au travail, leurs liens avec laperformance, etc. ; par les as?ects sociopolitiques du contrôle dr gestiora en s'intéressant atu( compone-ments et jeux d'acteurs, conflits et négociations dans les processus de gestion budgétaire ; à traversses as?ects organisationnals, diverses recherches étudient ainsi le contrôle de gestion en rant que méca-nisme de contrôle organisationnel, d'autres sa dimension culturelle, mais c'est le courant de lacontingence des qystèmes comptables t qui illustre le mieux ceme dimension organisationnelle ducontrôle de gestion ; enfin, à travers sa dimension sociétale, il s'agit dès lors d'envisager la dimensionculturelle du contrôle par l'étude de ses liens avec les cultures nationales (Chow, Karo, et Shields,1994 ; Liining, 1995 ; Merchant, Chow et'Wu, 1995, etc.). Certains aureurs appréhendent égale-ment le contrôle de gestion en tant que reflet ou vecteur des valeurs er des rapports sociaux dansunesociété (Miller et O'l,eaqy, 1987, 1994 ; Hopwood et Miller, 1994 ; Macintosh, 1994 ; Oakes etCovaleski, 1994, etc.).

Centré sur une revue de la littérature anglo-saxonne concernant les aspects compoftementaux dela gestion budgétaire, cet article s'inscrit plus particulièrement dans les deux premières perspectives.Ces écrits sont en effet illustratifs de la vitalité des recherches sur les aspecrs humains du contrôle degestion. Par ailleurs, la gestion budgétaire constitue I'un des grands domaines d'acrivité du contrôlede gestion et rythme la vie de nombreuses entreprises. Loin de prétendre à une recension exhaustivede ces travaux, nous tenterons plutôt de réaliser une synthèse des différentes problématiques abor-dées, afin d'en retirer les principaux enseignements et enjeux pour la recherche. Les premiers écritsdatent des années 1950 et, comme beaucoup de cerx qui suivront, sonr consacrés aux problèmeshumains et aux biaisinh&ens au contrôle budgétaire (1). Ceme problématique des effets induits dela gestion budgétaire sur les comportements ou les relations de travail révèle notamment I'impor-tance des styles de management qui s'exercent dans la pratique budgétaire et tout particulièrement lerôle de la participation. Plusieurs recherches sont consâcrées aux styles de gesrion budgétaire etnotamment au rôle de l'information comptable dans l'évaluation des performances, au caractèreplus ou moins contraignant de celle-ci et à I'influence que cela peut avoir sur le climat de travail et laperformance organisationnelle (2). De nombreuses recherches onr pouJ objet l'étude des relationsentre budgets et motivation, mais l'un des sujets les plus débattus dans les recherches anglo-saxonnesa trait au rôle de la participation dans les processus budgétaires, à ses liens avec la motivation et àson infuence sur la satisfaction au travail comme la performance (3). Enfin, si cete littérature

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présente des limites, norarnment en râison de sa relativité culturelle, elle est cependant riche d'ensei-

gnements pour la recherche en contrôle de gestion (4).

W problèmes humains et biais dans la gestion budgétaire

Les premiers écrits sur les dimensions comportementales de la gestion budgé1air? et plus particuliè-

,.-.rr. cerx d'Argyris dans les années 1950 (Argyris,1952,1953), révèlent l'infuence négative des

budgets sur les tensions et les relations au travail. D'autres recherches, centrées sur l'étude du slack

budgétaire, s'intéressent aux jeux d'acteurs qui s'exercent autour des zones d'incertitude qu'offrent

les budgets, et mettent ainsi en lumière l'existence de biais budgéaires.

, l.I. Les problèmes humails inhérents à la pratique budgétaire :

les travaux pionniers d'ArgJrris

Arg;rris fut parmi les premiers auteurs, au début des années 1950, à révéler les problèmes humains

intàduitr par la gestion budgétaire (fugyris, 1952, L953). À partir d'interviews auprès de respon-

sables opérationnels et fonctionnels, il fait apparaltre quatre types de problèmes :

. La pression budgétaire peur conduire les employes à s'unir contre le management et créer une

tension ih., l'"g.rr, de maltrise, source pour ce dernier de manque d'efficacité, d'agressivité, d'une

véritable dépression nerveuse.

. Les contrôleurs budgétaires ne peuvent acquérir un sentiment de réussite qu en dénonçant les

fautes des opérationnels, cela serait source de difficultés dans les relations humaines, résultant du

sentiment d'échec des contrôlés.

. Lutilisation des budgets comme n aiguillon , conduirait les agents de maltrise à ne s'intéresser

qu'aux seuls problèmes de leur département' et non à l'usine en totalité.

. Les agents de maltrise utiliseraient les budgets comme moyen d'exprimer leur style de

direction z < Si cette façon de diriger aboutit à faire soufrir les gms, iest le buàga, élérnmt neutre en soi,

qui souumt m porte lz bhrne., (Argyris, 1952, p.25).

Observant, dans la pratique budgétaire, l'existence d'une pseudo-participation, Argyris plaide

pour une véritable participation et préconise une formation en relations humaines destinée aux

p.rrorn.l, des services de contrôle. Ses travaux pionniers, en révélant I'importance du facteur

Lumain sur les budgets, metrent ainsi en lumière un certain nombre de problématiques qui vont

donner lieu par la suite à de nombreuses recherches. Lauteur introduit l'idée selon laquelle, si le

budget o, ,rr, élément neurre en soi, l'utilisation que I'on en fait peut être source de tensions et de

dysfànctionnements. Il existerait donc des styles de management des processus budgétaires plus ou

moins participatifs, à même de produire dans certains cas une pression sur les acteurs et cela ne

serait pas sans infuence sur les aaitudes au travail. Mais ces différents styles de gestion auraient

d'autres conséquences. Plusieurs recherches se sont ainsi employées à démontrer que ces facteurs

avaient une influence sur certains dysfonctionnements ou u biais budgétaires >, à travers notamment

les jeu d'acteurs qui peuvent s'exprimer dans la pratique budgétaire. Ces travaux font notamment

référence à la notion de u slack budgétaire o.

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LA RECHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENThLIX DE tÂ GESTION BUDcÉTATRE

= ( Biais budgétaires )) et ieux d'acteurs : la notionde < slack budgétaire >

Se référant au concept de o slack organisationnel, introduit par Cyen et March (1963), plusieursauteurs se sont intéressés aux biais introduits dans la pratique budgétaire par la tendance des respon-sables de budget à créer une forme paniculière de slack : le o slach butdgétaire r, défini comme latendance parmi les managers à o formuler intmtionnellernent des demandzs accessiues dc ressources dansIe budga ou à sous-estirner uolontairemmt leurs capacitês productiaes, (Young, 1985). Schiffet læwin(1970), dans une érude sur les processus budgétaires dans les divisions d'une société multidivision-nelle, observent que les directeurs de divisions créent du slack dans leur budget en sous-estimant lacroissance de leurs revenus et en suresdmant leurs cotts. Certains auteurs vont cependanr apponerplus de précision dans leur définition des biais intervenanr dans la gestion budgétaire, .tt dirtin-g,r*tle slack Proprement dit, caractérisé par la tendance des responsables à présenter intentionn.ll.m.ntleur situation, de façon à rendre les objectifs budgétaires faciles à atteindre et, la notion deo upward-bias n consistant au contraire à surestimer de manière délibérée la performance escomptéedans le budget (Od.y, 1985; Lukka, 1938). Otley (1935) souligne torlt foi, que le slack riesipastoujours intentionnel, mais peut être le produit d'erreurs d'estirnation des responsables de budget.

Comme le notent la plupart des auteurs, le u slack , riest pas forcément indésirable. Il peutgarantir plus de stabilité à l'organisation face aux variations de I'environnemenr. Les excédenm deressources accumulés durant les périodes favorables sont utilisâ lorsque intervient une baisseconjoncturelle. Cela Permet alors d'amortir les variations d'activité. Malgré cete réserve, nombreuxsont ceux qui soulignent les aspects dysfonctionnels de cette propension à générer du slack et se

ProPosent d'en érudier les causes et les moyens de la contrôler. Leurs conclusions convergenr versI'idée que I'introducdon d'une participation des acteurs dans les processus budgéaires t.nd à réduireleur tendance à générer du slack. Parmi les facteurs explicatifs de cette t.ndan"!, les érudes tendent àdémontrer qu'une gestion budgétaire rigide et auroritaire, dans laquelle l'évaluation et le système derécompenses sont étroitement reliés aux résultats budgétaires, aurait un effet positif sur la propen-sion à créer du slack (Onsi, 1973; Cammann, Ig76; Merchant, 1985). En revanche, une gestionparticipative, parce qu elle conduirait les cadres à révéler leur information discrétionnaire 1IG.rr,1997), tendrait à réduire leur propension au slack (Onsi, 1973 ; Cammann, 1976 ; Merchant,1985)' De même, une fone implication des cadres (Nouri, 1994), ainsi qu'un climat de conÊance(\fall.r, 1988 ; Chow, Cooper et Haddad, 1991), iraient dans le sens d'une réduction de latendance au slack. Merchant (1985) monûe également que lorsque les supérieurs connaissent bienl'activité et le métier de leurs subordonnés, ils sont capables de déiecter le siack et ainsi de le réduire.Iæs résultats obtenus par liren (1993) plaident en faveur d'un système de contrôle formel à mêmed'améliorer l'information sur les centres de profit contrôlés et ainsi de réduire leur tendance à créerdu slack.

En dernière analyse, les travaux sur les problèmes humains et biais qui se manifestent dans I'exer-cice budgétaire meûent en exergue l'infuence des sryles de gestion Ùudgétaire sur les compone-ments et attitudes des acteurs au travail. l,a problématique des styles de management budgétaire etde leur influence sur les comportements, le climat de travail et la performancJconstiru. À f"it .r1sujet qui a très tôt rerenu l'aftention des chercheurs.

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cérald NAROI"A, DIMENSION HI.JMAINE DU CONTRÔLE DE GESTION :

tÂ RECHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORIEMENIAIIx DE t"A, cEsTtoN BUDGÉTAIRE

W style de management budgétaire, importance accordéeà I'infomation comptable dans l'évaluationdes performânces et attitudes au travail

À la suite des ûavaux d'Hopwood (1972) au début des années 1970, plusieurs recherches vont s'in-téresser aux pratiques d'évaluation des performances dans le cadre du conuôle budgétaire et à leurseffets sur les attitudes et compoftemen$ au travail er la performance organisationnelle. Une ques-tion centrale sera alors au centre des préoccupations des chercheurs : celle de I'utilisation- desdonnées comptables et budgétaires comme base d'évaluation et de récompense des responsables debudget, de son influence sur les attitudes et comportemenm au travail et, in f.ne, sur la performanceorganisationnelle. Les chercheurs vont ainsi rnettre en exergue l'existence de plusieurs styles demanagement budgétaire, selon que l'évaluation des performances s'appuie de façon plus ou moinsrigide et contraignante sur I'information comptable et budgétaire. Il s'agira dès lors à'étudier leursconséquences sur des éléments tels que la tension au ûavail, lçs relations entre supérieurs et subor-donnés, entre collègues, et sur la performance de I'organisation.

i. lli , ,1 Lexistence de différents styles de management budgéraireÀ panir d'une enquête réalisée aux É,tats-Unis auprès d'un échantillqn de responsables de centres decott d'une grande entreprise, Hopwood (1972) parvient à identifier mois grands styles de gestionbudgétaire selon I'imporance accordée aux données comptables. Le premier ryp., q,r"lifié d.o Budgo Constrained Slyle ,, caractérise une évaluation des performances fondée sur I'aptitude duresponsable à respecter strictement ses objectifs budgétaires à courr rerme. Il s'agit donc d'un style demanagement dans lequel les données comptables et budgétaires sonr utilisées de la façon la plusrigide qui soit. Le deuxième type, appelé o Proft Conscious Style ,, traduit une appréciation desperformances fondée sur l'aptitude du manager à accroître I'efficacité globale de son unité en cohé-rence avec les buts à long terme de I'organisation, il s'agit donc d'un style plus souple que le précé-dent. Entn, le uoisième type de management budgétaire, nommé par l'auteur o Nonaccointing Stflt xfait référence à une gestion budgétaire dans laquelle les données comptables et budgétaires onr unrôle mineur dans l'évaluation des perÊormances. Hopwood va dès lors s'artach.i à dé-ont..,l'infuence de ces modes de management budgétaire sur diverses variables psychosociales. Otley(1978) tentera par la suite de confirmer ses observations fout en les complétant par une étude deseffets sur la performance organisationnelle. Lauteur ne pawiendra pas à vérifier les hypothèses deson prédécesseur, mais les conclusions auxquelles il aboutira à la suite de ces résultats contradictoiressont riches d'enseignemenr.

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IA RECHERCHE ANGLo.sAxoNNE sUR LEs ASPECTS COMPORTEMENIAI.X DE tA GESTON BUDGÉTAIRE

22, Linfluence des styles budgétaires sur les variables psychosociales

et la performance organisationnelle : les observations contradictoires

de Hopwood et Od.yTestant I'influence des différens sryles de gestion budgétaire sur les attitudes et le climat au travail,

Hopwood (1972) observe quun style de type o Budget Constrained r, comparé à des styles o Proft

Conscious > et < Nondccounting rr, conduit à davantage de stress au travail, plus d'hostilité à l'égard

des supérieurs et des pairs, une plus grande tendance des responsables de budget à falsifier leurs

données comptables. Fit "l.-.trt, l'auteur suggère (sans toutefois le vérifier empiriguement) que le

recours au premier style budgétaire a un effet négatif sur la performance des managers. Reprenant

cette problématique, Odey (1978) va renouveler les expérimentations d'Hopwood Par une enquête

réalisèe au sein d'une entreprise britannique et parviendra à des conclusions opposées : il riexiste pas

de différence significative entre les modes d'évaluation de type o Budga constrained , et o Prof.t

conscious )) concernant leur influence sur le stress au travail et la performance dont font état les

managers. Lauteur explique ces différences dans les résultas des deux études en notant tout d'abord

que les cadres interrogés dans I'enquête de Hopwood étaient des responsables de centres de cotsJo6 q.r. cetx qui firent I'objet de son étude étaient des responsables de centres de profit,

bénéficiant donc d'une plus grande latitude d'action dans la gestion de leur unité. Mais, surtout' les

managers interrogés par Odey dirigeaient des unités fonement indépendantes des autres endtés de

l'organisation et dans un environnement moins incenain. Ces explications vont conduire I'auteur à

ém.ttre l'hypothèse d'une contingence des relations entre le sryle d'évaluation des performances, les

variables psychosociales et la performance organisationnelle. Une telle proposition incitera par la

suite de nombreux chercheurs à renouveler ces recherches dans le cadre d'une approche contingente.

I*:, 6;r;1,,:11ir' La contingence des relations : I'influence du contexte de travail

À la suite des observations contradictoires de Hopwood et Odey, plusieurs chercheurs vont s'em-

ployer à approfondir l'étude des relations entre style de management budgétaire, variables psychoso-

"i"lo .t p.rfot n"t.. en adoptant une démarche contingente. Utilisant notamment les cadres

.orr..p.rr.l, de Perow (1967) ou de Thompson (1967), ils vont étudier ce qu il advient de la rela-

tion en situation de fone incertirude des tâches ou lorsque celles-ci sont foftement interdépen-

dantes. La plupart des résultats des recherches menées sur la question convergent vers I'idée que, en

situation de forte incenitude et/ou d'interdépendance des tâches, le recours à des mécanismes d'éva-

luation et de contrôle, fondés exclusivement et de façon contraignante sur les données budgétaires,

aurait tendance à créer des tensions dans le travail et une détérioration des performances organisa-

donnelles (Hirst, 1981, 1983). Dans un autre ordre d'idée, Govindarajan et Gupta (1985) ont

étudié le rôle de la stratégie comme facteur de contingence influençant les modes d'évaluation et de

récompense. Après avoir identifié atx deux extrêmes d'un continuum des stratégies de < construction >

de pan de marché (qualiÊées par les auteurs de o Build Strategt), opposées à des stratégies de o récobe ,des revenus ou des cash-flow (< Haruest Snateglt ,,) voire de o dêpeçage > (< Diuest S*ategy ,), rls

monffenr que des systèmes d'évaluation et de récompense des managers des unités stratégiques,

établis ,,rr do critères non quantitatifs, plus subjectifs (o non formula ,) sont plus efficaces dans le

cas de stratégies de < constraction > que dans le cas de stratégies de o récobe , des revenus. Mais

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LA RECHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENIAIIX DE I.A, GESTON BUDGÉTAIRE

surtout, plusieurs auteurs vont souligner le rôle de la participarion dans la relation (Dunh 1989 ;Brownell et Dunk, L99l), et une observation parriculièremenr inréressante dans ces travaux résidedans la constatation selon laquelle I'influence négative d'un mode d'évaluation fondé de façon rigidesur les données comptables, peut être minimisée par l'introducrion d'une plus grande participationdans les processus budgétaires (Brownell, 1982b), ou d'un climat de confiance (Ross, 1994). Celatendrait à montrer que I'importance du style de management et, plus généralemenr, de la gestiondes ressources humaines, dans les mécanismes de contrôle, serait accrue dans des contextes organisa-tionnels complexes.

En soulignant le rôle important que peuvent jouer des éléments tels que les qystèmes de récom-Pense, l'implication des acteurs, les relations de contance et la participation, ces travaux sur lesstyles de management budgétaire, comme d'ailleurs ceux sur les problèmes humains er biais liés à lagratique des budgets, montrent I'influence de la motivation et de la participation dans les processusbudgétaires.

ffi Motivation et pafticipation dans les processus budgétaires

Si la question de la modvation dans la gestion budgétaire est un sujet qui occupe une place prépon-dérante dans la litrérature comptable sur les dimensions compoftementales du contrôle de gestion,les travaux portant plus spécifiquement sur la participation budgétaire révèlent que participation etmotivation entretiennent des liens très étroits, à travers notamment leur influence conjointe sur laperformance.

'13.1. Budgets et motivationSi les budgets ont un effet négatif sur les relations humaines au sein de l'organisation ou présentenrdes biais liés aux comportements humains, de nombreux aureurs relèvent en revanche leur rôle posi-tif sur la motivation. Cenaines études vont ainsi s'aftacher à étudier l'impact des niveaux de stan-dards ou d'objectifs sur les comportements tandis que d'autres se fondent davanrage sur la théoriedes besoins humains pour étudier les ressorts qui conditionnent la motivation dans I'exercice budgé-taire.

Lune des premières études consacrées à la question est celle de Stedry qui, en 1960, dans sontravail de doctorat, s'intéresse à l'impact des niveaux budgétaires sur la perFormance. Il monûe queles performances sont liées au niveau budgétaire, mais également à la prévision que les sujets opèrentplus ou moins explicitement, ce qu il qualite de niveau d'aspiration. Ce travail souligne égalementque les niveaux budgétaires doivent être déterminés en foncion de la structure individuelle de moti-vation des responsables contrôlés. Stedry et Kay (1964) reprennenr ces recherches et parviennent àla conclusion que la performance est optimale lorsque I'individu ria qu une seule tâche très difficileà accomplir. Cependant, des objectifs très élwés sont à utiliser avec précaution, notarnment lors-qu'ils sont considérés comme trop difficiles à ameindre par I'individu.

U&ude menée par Hofstede (1967) reprend la problématique de Stedry er Kay et confrrme pourune large part ses conclusions :

. < Les budgaslàches sont de pauares agmts dz motiuation.

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I.A RECHERCHE ANGLo.SAXONNE sUR LEs AsPEcTs COMPORTEMENTATX DE Lq. GESTION BUDGffIAIRE

. En serrant lzs budgæs on en renforce l'ffet.

. Au-dth d'une certaine limite, en serrant da.aantage b h,tdget, on ne renforce plus la rnotiaation, ellz

corwnence même à tomber.. Cette limite, et dc façorc plus gênérale k mesure où a la façon dant les traaailleurs inthiorisent les

standards, dQendent dc facteurs découhnt fu k situation, du managem€ntt et dzs Personnalités des

regonsables d'un budget, (HoStede, 1977, p. 105).

En 1978, Barret etErazer (1978) montrent comment la motivation Peut entrer en confit avec

les fonctions de planification et d'évaluadon de la gestion budgétaire. Ils soulignent notamment les

conséquences négatives de l'échec dans I'atteinte des objecdfs sur la motivation.

En fait, de nombreuses études sur la motivation paftent de l'idée que les objectifs conscients

auxquels adhèrent les individus sont la cause de leurs comportements. Telle est I'idée de base de la

théorie des objectifs initiée notamment, dans les années 1960, par Locke (1968). l,a plupart de ces

recherches monrreront également que des objectifs élevés sont facteurs d'un rendement plus impor-

ranr, mais aussi que les objectifs doivent être clairs et précis. Ces travaux confirment également les

conclusions d'Hofstede, de Stedry et Kay, en monffant que la relation enue le niveau d'objectif et la

motivation prend la forme d'un U renversé dans la mesure oùr, à partir d'un certain niveau d'objec-

tif, la difficulté est telle que I'individu se décourage et devient de moins en moins motivé.

En réalité, corilne le note Hopwood (1974),la relation objectifs-motivation est variable selon les

individus et interviennent alors, comme I'ont montré Stedry et Kay, les niveaux d'aspiration et l'am-

pleur des besoins d'accomplissement ressentis par les individus. Ce serait chsz les Personnes éprou-

vant un grand besoin d'accomplissement que l'on retrouverait les niveaux d'aspiration en termes

dobjectifs les plus élevés. Se référant également à la théorie des besoins humains, Hofstede (L977,

p. 57-59) monrre que les processus budgétaires peuvent présenter un pouvoir de motivation positifou négatif selon les rypes de besoins fondamentaux (besoins de sécurité, d'affiliation' d'estime, d'ac-

complissement, d'autonomie).

IJn autre courant de recherche anglo-saxon, la théorie de l'expectance, s'est également r&élé d'un

appoft non négligeable dans la mesure oùr il a étudié les relations entre récompenses' motivation,

performance et satisfaction au travail (Vroom, 1964 ; Porter et lawler, 1968 ; Rockness, 1977 ;Ferris, I977).la théorie de I'expectance posnrle en effet que la motivation d'un individu à fournirun efforr est fonction de la probabilité perçue, par ce même individu, que son effort conduira au

succès (æpectance), de la probabilité que ce succès donnera lieu à certaines récompenses (instrumen-

talité), et de la valeur (aabnce) que I'individu aftache à ces récompenses (V'room , 1964). La théorie

de I'expectance, telle que la présentent notamment Porter et Iawler (1968), posnrle €alement que

la performance esr une fonction des aptitudes personnelles de I'individu, de la perception qu il a de

son rôle et de sa morivation. Les auteurs intègrent ensuite dans le modèle les récompenses (intrin-

sèques ou extrinsèques) obtenues pour la performance et parviennent à un modèle explicatif de la

satisfaction au travail. En fait, plusieurs auteurs en psychologie sociale (Phares, 1957 et Rotter,

1966) évoquent I'infuence de la notion de o sentiment de contrôle, (lncus of contol), qui fait réfé-

rence à un trait de personnalité qui décrit la façon dont les individus attribuent la responsabilité ou

le contrôle des événemens à eux-mêmes, à leurs propres efforts et mérites (on parle alors d'orienta-

tion inrerne), ou bien à des facteurs environnementâux tels que le destin ou la chance (on pade icid'orientation externe). Un tel trait de personnalité n'est pas sans influence sur le Processus de moti-varion, et plus particulièrement sur l'expectance. De la même manière, la perception du rôle de I'in-

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LA RECHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ÂSPECTS COMPORTEMENIAUX DE I.A, GEsToN BUDGÉTAIRE

dividu constitue un élément du modèle influençant notammenr la satisfaction au travail ; peuvenralors intervenir des variables comme les conf.its ou l'ambiguité des rôles (Kahn, 1964).

En fait, nombreux sont les travaux qui relient la problématique de la motivation à atteindre lesobjectifs et celle de la participation des acteurs dans les processus budgétaires comme variablesinfuençant la performance, ainsi que l'attestent les nombreux rravaux réalisés sur la participationbudgétaire.

3tt. fimportance de la participation dans les processus budgétairesÀ la l..tute des travaux érudiés précédemment, le rôle de la participation dans le processus budgé-taire apparalt comme un facteur de réussite : la participation permettrait ainsi de résoudre lesproblèmes induits par les effets négatifs des budgets sur les relations humaines (Argnis, L952) ; elletendrait à diminuer les effets négatifs de styles de management budgétaire rrop càntraignants, elleréduirait la rendance à créer du slack budgétaire; enfin, intervenant dans la définition des objectifs,elle renforcerait la motivation.

Déjà, en 1948, une étude menée dans une usine de pfamas, par Coch er French (L948)concluait qu'une plus grande participation permet d'améliorer le rendement et de réduire le tumouer. Si I'infuence de la participâtion sur les performances, comme sur les relations humaines et lasatisfaction au travail constinre un sujet d'études particulièrement débamr dans les théories dumanagement comme en psychologie sociale, avec le développement de la pratique budgétaire dansles organisations américaines la problématique de la participarion budgétaire apparaltra très rapide-ment comme un sujet de recherche pertinent.

En réalité, si de nombreuses études sont parvenues à démontrer I'influence positive de la panici-pation budgétaire sur la réduction des tensions, l'amélioration des relations au rrayail (fugnis, 1952;Dunk, 1993 ; Magner, 'Welker et Campbell, 1995, etc.), les attirudes face au budget et à I'organisa-tion (Milani, 1975; Kenis, 1979, etc.), ou encore à identifier une infuence directe sur la motivation(Hofstede, 1967 ; Searfos, 7976, etc,), rares sont les travaux dont les r&ultats font état d'un liendirect enûe participation et performance. En fait, pour beaucoup d'aureurs, l'influence de la partici-pation sur la perFormance serait indirecte et conringenre, er le problème serait d'identifier lesfacteurs qui conditionnenr son impact (Hopwood, 1974, p.79). parmi ces faceurs qui viendraienrainsi médiatiser la relation participation-performance, la motivation et la satisfaction au travail joue-raient un rôle important (Mia, 1988 ; Chenhall et Brownell, 1988, etc.), ce qui tendrait à signifierque, si la participation a des effets positifs sur la performance, c'esr parce qu elle améliore la rnotiva-tion et la satisfaction au travail. De la même manière, la participation des responsables à ladéfinition de leurs objectifs budgétaires permettrait d'expliciter les objectifs et réduirait les phéno-mènes d'ambiguïté de rôle et, de la sorre, irait dans le sens d'une performance plus élwée (Kenis,1979 ; Chenhall et Brownell, 1988). Enfin,la participation améliorerait I'information des cadres etdonc leur performance (Kren, 1992a). Ces observations montrent bien que des éléments comme laparticipation, d'autres variables psychosociales telles que la motivation, les tensions et relations detravail, etc., et la performance procèdent d'un ensemble complexe d'interrelations. Par ailleurs, cesrelations apparaitraient comme fortement contingentes. Des variables comme la situation au travail,l'état des relations entre supérieurs et subordonnés (Swieringa et Moncur, 1972 ; Brownell, I9B2a;Mia, 1989, etc.), des variables pqychologiques individuelles (Brownell, 1981), les rystèmes de

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LA RECHERCHE ANGLo-SAXoNNE sUR LEs AsPEcTs CoMPORTEMENTAI'X DE I"T GESTION BI]DGÉ.TAIRE

récompenses (Cammann, 1976), ou encore I'incertitude (Govindarajan' 1986; Chalos et Hakâ,

1990), ou la culture organisationnelle (Brownell, 1982a; O'Connor, 1995), constitueraient ainsi

autant de facteurs de contingence.

Wlffi Les enseignements et les limites de la recherche

anglo-saxonne sur les dimensions comPortementales

de la gestion budgétaire

À l'.ram.n des différentes problématiques abordées dans la littérature comptable anglo-saxonne, ilapparalt que les divers thèmes trait&, qu'il s'agisse des styles de management budgétaire, des

problèmes humains et des biais liés à la gestion budgétaire ou encore des recherches sur les relations

entre budge6, morivation et panicipation, sont étroitement interreliés. Plusieurs asPects abordés

sont en effet fort récurrenrs. Notamment, il apparalt que les caractéristiques de la gestion budgétaire

(importance de la panicipation, système d'évaluation des performances, système de récompenses,

etc.) ont des conséquences sur les comportements des acteurs à travers notamment leur motivation

ou leur propension à créer du slack, mais également sur leur situation au travail (tensions, relations

avec leurs pairs, avec leurs supérieurs hiérarchiques, etc.). Ces caractéristiques ont également des

conséquences sur la performance, soit de façon directe, soit de façon médiatisée par les variables

comportementales ou situationnelles. Par eilleurs, nombreux sont les travaux qui font état de

facteurs de contingence (incertitude, variables de personnalité, culrure, etc.). il semble donc intéres-

sant, au terme de cefte reyue de la littérature, de réfléchir sur ses principales limites afin de mietx en

cerner les enseignements et les enjeux pour la recherche en contrôle de gestion.

'|riffi,, ,,,, Iæs limitesMalgré toute la richesse et les perspectives offertes par les ûavau:( que nous avons étudiés, nous

devons noter qriils demeurent limités au cadre dans lequel ils ont été élaborés : celui de la gestion

budgétaire dans la grande entreprise nord-américaine, avec la n direction par objectif , comme sryle

de management sous-jacent. Ils restent donc fortement marqués par une culture anglo-saxonne

fondée sur une logique contractuelle. D'Iribarne résume bien ces principes qui régissent la façon

dont fonctionnenr les entreprises américaines I o [..,J dêfnir précisêrnent et etc?liciteznent les regonsa-

bilit^ dt chacun, formuln ckirernent ses ohjectif, lz kisser libre dans le choix dts moyens, êualuer aaec

soin ses résuhats et lz récompe%eî ou le sanctionner à k rnesure dt ses résuhats ou dz ses échecs ,(d'Iribarne, 1989, p. 131). H. Lôning, dans une érude comparant les pratiques frangises et

anglaises en matière de contrôle, parvient aux mêmes conclusions concernant la gestion budgétaire

en Grande-Bretagne. Cette relativité culturelle des travaux anglo-saxons sur les attitudes face au

budget, comme d'une manière plus générale sur la motivation et la participation, est également

soulignée par P. Brownell (1982a, p. 125-129), qui note combien les attitudes face à la participation

sonr différentes en fonction des nationalit&, des qystèmes légaux, des races et des religions. Il cite les

rravaur de French, Israel et As (1960) qui, répétant la méthodologie de Coch et French (1948),

initialement réalisée aux États-Unis, dans une entreprise norvégienne, pawiennent à des résultas

sensiblement différents : la participation était perçue davantage comme une norme que comme une

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concession (et donc le résultat d'un contrat) dans la culture norvégienne, oir elle s'exerçait légitime-ment à travers la représentation qyndicale, dans le cadre de la démocratie industrielle. Cela iraitd'ailleurs dans le sens d'une culture consensuelle au sens de d'Iribarne (1989). En réalité, les théoriesde la motivation sous-jacentes à ces recherches sont égâlemenr fortement empreintes d'une culturenord-américaine (théorie des besoins humains, théorie des objectifs, théorie de I'expectance).Hofstede (1984), dans son étude sur les différences culturelles dans le management, soulignecombien, loin d'être universelle, la motivation est contingente aux cultures nationales ; il montrealors le câractère ethnocentrique des recherches sur la motivation et rour particulièrement la relati-vité des travau( relevant de la théorie des besoins humains. Il ne faut donc pas s'étonner de cetteinsistance sur l'afteinte des objectifs dans les rravaux anglo-saxons ; Ouchi avait déjà mis l'accent surce trait culturel du management américain, en comparant des organisations américaines et japo-naises (Ouchi, I979b).Il reste que I'on peut s'interroger sur la généralisation des résultats de ces

travaux aux pratiques françaises, fondées davantage sur un sens du devoir et des responsabilités repo-sant sur une certaine u logique de l'honneur u (d'Iribarne, 1989 ; Ltining, 1995, p.92).Les Françaisagiraient davantage en fonction d'un code de l'honneur, du sentiment d'un n devoir personnel ,(lôning, 1995, p.92) que dans I'esprit d'un quelconque contrat sur l'arteinre d'objectifs.

Ces recherches reposent en réalité sur des postulats sous-jacents de la motivation, comme del'influence des comportements, propres à un modèle d'entreprise anglo-saxonne et il convient doncde se garder de toute généralisation hâtive au contexte du contrôle de gestion frangis.

Au-delà de cette limite culrurelle, malgré quelques exceptions récentes, ces rravaux sont réalisésdans leur grande majorité dans de grandes organisations mécanistes et/ou divisionnalisées, danslesquelles le contrôle est fondé en grande partie sur la standardisation des résultats à travers I'exercicede la o direction par objectifs u. Il serait dès lors intéressant de poursuiwe de telles recherches dansd'autres contextes organisationnels, notamment dans des formes d'organisation professionnaliséesou adhocratiques et dans des contextes où la complexité et le changemenr font qu il est très difficilede spécifier les résultaa et les compoftements. Parmi les recherches que nous avons relevées,nombreuses sont celles qui, adoptant une démarche contingente, montrent I'importance, en situa-tion d'incenirude ou de complexité des tâches, de mécanismes de contrôle et de coordination infor-mels, rels que les valeurs partagées, l'éthique, la déontologie, la confiance, etc. Ces travaux sont toutà fait convergents avec les observations d'Ouchi (L979a) sur le contrôle organisationnel et l'oppornr-nité d'un recours à des mécanismes de socialisation lorsque l'on se rrouve en situation de connais-sance incomplète des Processus de transformâdon et face à des résultats difficilement mesurables.Plusieurs auteurs s'accordent ainsi à considérer que, dans des conrextes organisationnels complexes,les mécanismes traditionnels de contrôle par les rôultats ou les componemenrs rencontrent leurslimites, et d'autres mécanismes plus informels peuvent alors prendre le relais. C'est bien là, semble-t-il, que réside I'un des enjeux majeurs de la recherche comporrementale en comptabilité ; celle-cinous invite rujourd'hui à une réflexion sur les modes de contrôle de gestion dans les formes d'orga-nisation complexes et dynamiques.

':, {}!, I Principaux "or".o

et enseignements pour la recherche

Comme I'a montré Hopwood dès I974,le contrôle de gestion dans sa composanre administrative ettechnique riest qu une façon parmi d'autres de contrôler une organisatior. À côté d'un connôle

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I,T RECHERCHE ANGLO.SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENTAI.X DE I"A. GESTION BUDGÉTAIRE

adminis*atif, il existe également an contrôle social (contrôle qui s'exerce par les pairs, la profession,

etc.), et également la possibilité d'un autoconnôle. Dans le même ordre d'idée, plusieurs auteurs, à la

suite de Ouchi (1979a), relèvent, à côté d'un contrôle des résultats (output control) ou des comporte-

ments (behaaiour control),1'existence d'un contrôle plus informel: ckn control (Ouchi, 1979a), non-

accounting control (Rockness et Shields, 1988), input control (Snell, 1992), professional control(Abernethy et Stoelwinder,1995), personnel control (Abernethy et Brownell, 1997), etc. Les travaux

que nous avons érudiés ont ainsi montré toute la contingence de la gestion budgétaire en soulignant

que dans des contextes caractérisés par une forte incertitude technologique et environnementale, Ies

organisations ont tendance à s'appuyer de façon moins rigide sur les données budgétaires dans l'éva-

luation de leurs responsables, et plutôt à recourir à de tels mécanismes de contrôle informels. En

définitive, dans ceraines formes d'organisation complexes et dynamiques (hôpitaux, universités,

organisations de recherche, culturelles, en réseaux, etc. ), les mécanismes de contrôle administratifs

rencontreraienr leurs limites et devraient alors être complétés par des mécanismes plus informels(Guiben et Dupuy, 1997) de contrôle social ou d'autocontrôle (intériorisation des buts organisa-

tionnels par la socialisation, standardisation des qualifications par des politiques de recrutement ou

de formation adéquates, pression de la profession, de la déontologie, etc.). Il semblerait ainsi que,

lorsque le contrôle de gestion rencontre ses limites, la gestion des ressources humaines vienne en

appui dans le contrôle organisationnel. En fait, les travaux que nous avons érudiés montrent que les

mécanismes de contrôle administratifs et nota.mment la gestion budgétaire, loin de disparaitre ',voient leur utilisation se modifier en devenant plus souple et moins attachée à des critères d'évalua-

tion quantitatifs à court terme, en faisant intervenir plus de participation, davantage de confiance

dans les râpports contrôleurs-contrôlés, etc. Une telle observation met ainsi en évidence I'intérêt de

développer un programme de recherche sur le contrôle de gestion dans des formes d'organisation

pour lesquelles il ria pas été inventé à l'origine. C'est, semble-t-il, dans des organisations complexes

et dynamiques que les problématiques de contrôle de gestion et de gestion des ressources humaines

semblent les plus liées autour d'enjeux communs. Cela souligne l'intérêt de développer des

recherches tranwersales, reliant contrôle de gestion et GRH, tout particulièrement dans le champ

des nouvelles formes d'organisation.

Mais d'autres enjeux se situent davantage sur un plan épistémologique et méthodologique.

Nombreuses sont en effet les recherches qui adoptent une démarche contingente et s'inscrivent ainsi

dans la lignée des rrayaru( sur la contingence des systèmes comptables. Une telle approche s'est révé-

lée très féconde pour la recherche en contrôle de gestion en montrant, d'une part, que le contrôle

administratif et comptable n était qdun moyen parmi d'autres de contrôler une organisation, et'

d'aurre part, que dans certaines situations il semblait plus opponun de recourir à d'autres méca-

nismes cornme le contrôle social ou l'autocontrôle (Hopwood, 1974), démontrant qdil nexiste pas

une façon universelle de contrôler les organisations, mais bien plutôt que cela dépend de plusieurs

facteurs de contingence. IJapproche contingente a aussi permis de mieux comprendre le rôle des

systèmes de contrôle de gestion parmi les variables organisationnelles. Cependant, outre le risque de

< tornber dans un déterrninisme simpliste, (Crozier et Friedberg, 1977, p. I49), une démarche

contingente présente plusieurs risgues. Dans les approches de la contingence des systèmes de

contrôle, beaucoup des variables supposées influencer les systèmes d'information comptable sont les

mêmes que celles retenues comme facteurs de contingence structurelle. Si, comme nous le rappel-

lent plusieurs auteurs (Odey, 1980 ; Chapman, L997, etc.), il existe un lien originel enûe strucûlre

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Gérald NAROLq,DMENSION HUMAINE DU CONTRÔLE DE GESTON:

I,q, RECHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENTTAUX DE II, GESTON BUDGÉTAIRE

organisationnelle et contrôle de gestion, comment dans de telles conditions démêler un ensemblecomplexe d'interrelations entre des éléments tels que l'environnement, la srrarégie, la structure, latechnologie, ... et le contrôle ? Létude de relations causales entre variables prises deux à deux, aumoyen de tests statistiques, par le réductionnisme qu elle implique, risque d'appauvrir considérable-ment l'analyse et de ne pas permettre d'embrasser toute la complexité des phénomènes. En fair, c'esrdavantage vers une démarche configurationnelle qu il conviendrait semble-t-il de s'orienrer. Certainsauteurs opposent en effet approches contingentes et configurationnelles (Meyer, Tsui, Hinnings,1993), reprochant notamment aux premières leur caractère trop réductionniste car consistant biensouvent à étudier des relations linéaires entre variables prises deux à deux. À I'inverse, les approchesconfigurationnelles, sans rechercher des liens de causalité linâire entre variables, mais plutôt unecohérence d'ensemble, viseraient à construire, à I'aide de démarches rypologiques ou taxinomiques,des formes globales à partir d'une constellation de variables multidimensionnelles (Miller, 1936). Itserait intéressant, dès lors, d'identifier des conâgurations de qystèmes de contrôle, selon les formesorganisationnelles, les stratégies qu'elles adoptent, leur technologie, etc. En fait, le contrôle degestion panicipant des caractéristiques structurelles d'une organisation, il semblerair que ces

configurations de contrôle fassent partie intégrante des configurations organisarionnelles. S'interro-geant également sur les limites de la contingence des systèmes de contrôle, Otley (1930) propose deprocéder par approches longitudinales, et suggère des méthodologies de nature anthropologique, desapproches muld-disciplinaires et préconise le recours à des études de cas (Odey, 1980, p. 424-425).Il est vrai que la majorité des recherches que nous avons citées dans cet article reposent sur desméthodologies très quantitatives, à partir d'enquêtes par questionnaires ou d'expérimentations o mIaboratoire , mobilisant des outils statistiques plus ou moins sophistiqués (régression multiple,analyse des chemins, équations structurelles, etc.), témoignant ainsi d'une conception très positivistede la recherche en sciences de gestion. En efFet, comme le notenr Hopper et Powel (1935) et plusrécemment Dillard et Becker (1997),la grande majorité des études sur les dimensions compone-mentales et organisationnelles des qystèmes comptables s'inscrivenr sur un plan épisrémologique,dans un paradigme fonctionnaliste et adoptent une démarche générale positiviste. Sans rien enleverà la richesse et à la pertinence de ces travaux, por.rr ces âureurs, il y aurait place pour d'autresapproches de type radical humaniste, radical snaûuraliste ou interprétiuiste, en référence à laclassification de Burrell et Morgan (1979).Cela offre des perspectives de recherche particulièrementintéressantes en ouvrant la voie à des recherches de type constructiviste dans lesquelles des notionscomme la performance, ses critères et son appréciation, et d'une manière générale la vision ducontrôle, ne sont pas envisagées colnme les éléments d'une réalité objective, extérieure au contexte età I'interprétation subjective des acteurs, mais constituent bien plutôt des construits humains ersociaux. Dans un autre ordre d'idée, dans une perspective plus strucnrraliste, des approches socio-historiques érudiant comment se sont construits au cours du temps les pratiques et outils decontrôle de gestion, en même temps que s'interstrucruraient les stratégies financières et industrielles,les rapports sociaux et la diffirsion des normes sociétales, peuvent se revéler fort précieuses 3.

ConclusionAu terme de cette lecture des recherches anglo-saxonnes sur les aspecrs componemenraux de lagestion budgétaire, il apparalt que malgré leurs limites, liées au contexre dans lequel ils ont été réali-

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GéraldNAROIADIMENSION HUMAINE DU CONTRÔLE DE GESTON:

tJ, RECHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENIAUX DE I.A. GESTON BUDGÉTAIRE

sés, ces trayaux sont d'un apport considérable, ne serait-ce que par les interrogations de recherches

qu'ils suscitenr. En soulignant sa dimension psychosociale, ils nous renseignent tout d'abord sur la

nanre du contrôle de gestion. Plusieurs conclusions peuvent en être retirées concernant tout à la

fois I'enseignement du contrôle de gestion, la formation et le profil des contrôleurs, et la recherche

dans cette discipline des sciences de gestion. Ensuite, ces travaux monûent les liens étroits qu'entre-

tiennent contrôle de gestion et gesdon des ressources humaines dans les processus de management

des performances. Si ces observations ont pour cadre la gestion budgétaire, il serait intéressant

aujourd'hui de poursuivre de telles investigations dans le domaine de la comptabilité de gestion oùr ilest de plus en plus demandé aux acteurs une forte participation, voire une implication dans la

maltrise de leurs indicateurs de performance. Cela révèle la nécessité de démarches tranwersales dans

les recherches en gestion et il semble notamment que la problématique de la performance, de sa

mesure et de sa gestion, parce qu elle intéresse tout à la fois le contrôle de gestion et la gestion des

hommes, nous invite à dépasser les barrières fonctionnelles et disciplinaires. Enfin, si les pays anglo-

saxons ont vu se développer depuis les années 1950 un programme de recherche structuré sur les

dimensions compoftementales et organisationnelles du contrôle de gestion, une telle démarche

mériterait d'être initiée en France.

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GéddNAROLADIMENSION HUMAINE DU CONTRÔLE DE GESTON:

I,A, RECHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENIA(IX DE I.A. GESTION BUDGÉTÆRE 59

Annexes

Tableau IInfluence du mode d'évaluation sur les attitudes au travail et la performance

AtrnuRs

Hopwood (1972)

Twt o'Étuots

Enquête par questionnaire auprès de 167

responsables de centres de coûts d'unedivision de production d'une firme deChicago.

PRtncpltls cot'tctustotrts

llauteur identifie trois styles de gestion budgé-taire : a Budget Constrained (BC) >> ; < ProfitConcious (PC) > ; < Non Accountng (NA) n.

Lorsque le responsable perçoit qu'il est évalué

sur la base du premier; les résultats de l'étudefont état d'une tension au travail, de pauvres

relations avec les supérieurs et avec les pairs,

ainsi que d'une falsification des donnéescomotables.

Otley (1978) Enquête par questionnaire auprèsde 41 managers de centres de profit.

Uauteur ne vérifie pas l'hypothèse selonlaquelle des managers confrontés à des

tâches interdépendantes et à une forte incerti-tude adopteraient des comportementsdysfonctionnels s'ils sont évalués selon des

budgets fortement centrés sur les donnéescomptables.

ll n'existe pas de différence significative concer-nant le niveau de performance et la tension au

travail entre les cadres évalués selon un style< BC > et ceux qui le sont avec un style < PC >.

Hirst (1981) Approche conceptuelle, revue de la littérature. llauteur émet l'hypothèse selon laquelle uneévaluation des performances, centrée de façonimportante sur les données comptables, mini-mise l'incidence des comportements dysfonc-tionnels en situation de faible incertitude des

tâches.

Brownell (1982b) Enquête auprès d'un échantillonde 48 cadres d'une entreorise industrielle.

Le style d'évaluation n'a pas d'influence par lui-même. La participation joue le rôle de variablemodératrice sur la relation style d'évaluation-performance : avec une forte participation, uneévaluation centrée fortement sur les donnéescomptables donne lieu à une plus grande per-

formance. En revanche, pas de relationsignificative sur la satisfaction au travail.

Hirst (1983) Enquête par questionnaire auprèsde 140 cadres en formation continue.

Quand l'inceriltude des tâches est élevée, les

subordonnés éprouvent un sentiment de ten-sion au travail si l'évaluation est fortement cen-trée sur les données comptables. En revanche,pas d'influence significative sur les relationssupérieurs-subordonnés.

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céraldNAROIADIMENSION HUMAINE DU CONTRÔLE DE GESTON:

60 râ REcHERCHE ANGLo-sAxoNNE suR LEs ASpECTS coMpoRTEMENTAUX DE rA GEsrIoN BUDGTTAIRE

Govindarajan (1984) Enquête par questionnaire auprès

d'un échantillon de 58 chefs de centres

de responsabilités.

Les responsables d'unités qui euvrent dans des

environnements incertains utilisent des modes

d'évaluation des performances plus subjectifs.

Govindarajan

et Gupta (1985)Enquête par questionnaire auprès de 58 res-

ponsables de SBU.

Des modes d'évaluation et de récompense fon-dés sur des critères non quantitatifs ou subjec-

tifs dits < non formula > et orientés à long

terme sont olus efficaces dans le cas de straté-gies de conquête de parts de marché (< build >)

que dans le cas de stratégie de < récolte >

(< haruest >1.

Brownell

et Hirst (1986)Questionnaire administré auprès de 76 cadres

appartenant à diverses fonctions (marketing,

finance, RD, etc.).

llinteraction entre style budgétaire et participa-

tion n'opère que sur les tensions au travail etseulement en situation de faible incertitude des

tâches. Des combinaisons entre importance

des données budgétaires et participation de

type élevée/élevée ou bassdbasse seraient plus

efficaces en situation de faible incertitude oour

réduire les tensions qu'en situation d'incertitu-de élevée.

lmoisili (1989) Questionnaire administré auprès de 102 res-

ponsables de centres de cotts répartis dans

trois oroanisations.

Lauteur ne vérifie pas l'hypothèse selon laquelle,

en situation de forte incertitude et de forteinterdépendance des tâches, un style d'évalua-

tion de type < BC > devrait conduire à plus de

stress, moins de performance et des attitudes

défavorables face au budget.

Dunk (1989) Enquète par questionnaire auprès d'un échan-

tillon de 26 directeurs de production répartis

dans 30 firmes du nord de l'Angleterre.

La performance est accrue dans les conditions

d'une participation élevée et d'un faible degré

d'utilisation des données comptables.

Brownell et Dunk(1e91)

Enquète par questionnaire auprès de

79 cadres répartis dans 46 entreprises.

La participation est associée à une forte impor-

tance accordée aux données comotables seule-

ment en situation de faible incertitude.

Abernethy etStoelwinder (1991)

Enquête par questionnaire auprès de

1 92 directeurs de sous-unités répartis dans

quatre grands hôpitaux publics.

ll existe une relation significative entre l'utilisa-

tion des données budgétaires pour l'évalua-

tion, l'incerfitude des tâches et le système de

buts des responsables.Cette relation condition-ne la performance.

Dunk (1992) Enquête par questionnaire auprès de

26 responsables de production répartis dans

trente entreprises industrielles du nord de

l'Angletene.

Quand l'automatisation des process est élevée,

un contrôle fondé sur les données budgétaires

va dans le sens d'une plus grande performance

des unités.

Ross (1994) Enquête par questionnaire auprès d'un échan-

tillon de 215 cadres appartenânt à dix-huitfirmes australiennes.

Sous condition d'un haut degré de confiance

entre supérieun et subordonnés, l'utilisation

d'un style d'évaluation de type < BC > ou < PC >

est reliée à de plus faibles niveaux de tension

au travail. qu'un style d'évaluation établi sur

des données non comptables (style a NA >).

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Géra]d NAROIADIMENSION HUMAINE DU CONTRÔLE DE GESTON :

T-4. RECHERCHE ANGLO.SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENIATX DE tA GESToN BUDGÉTAIRE 6I

Abernethy et Brownell(1es7)

Enquête par questionnaire auprès de 138cadres de division recherche-développementd'une grande entreprise et d'un organisme derecherche nord-américains.

Lorsque I'on se trouve dans des situations où lenombre d'exceptions est important et où les

tâches sont difficilement analysables, le contrô-le fait appel à des mécanismes informels.

Iàbleau 2.

Les travaux sur le concept de a slack budgétaire r

Armun TYpt o'huoe PRtngpArEs coNoustoNs

Schiff et Lewin (1970) Étude auprès de trois divisions de trois firmesmultidivisionnelles.

Les directeurs de division ont tendance à sous-

estimer leurs ressources et à surestimer leurs

coûts.Ces managers satisfont leurs aspirations per-

sonnelles par l'utilisation du slack durant les

bonnes années et le reconvertissent en profits

les mauvaises années.

Le slack peut être estimé à 20 ou 25 % dubudget.

Onsi (1973) Étude par interviews de 32 managers de cinqgrandes firmes multi-divisionnelles.

ll existe une relation positive entre la tendanceà créer du slack et l'existence d'un système decontrôle autoritaire, facteur de tension, sur l'at-teinte des objectifs. Lorsque les managers par-ticipent activement au processus budgétaire, ils

éprouvent moins le besoin de créer du slack.

Cammann (1976) Enquête auprès de 25 managers. Lorsque l'information budgétaire est utiliséecomme base d'allocation des récompenses,

I'on obtient des réponses défensives (notam-

ment du slacb.

En revanche, lorsque le processus est participa-

tif, les attitudes défensives sont réduites.

Merchant (1985) Étude auprès de 170 répondants répartis dans

1 9 entreprises électroniques.La participation réduit la tendance au slack. La

capacité des supérieun à détecter le slackréduit celui-ci. Un budget qui inclut desdemandes de justification sur les écarts etdétermine l'allocation des récompenses est unfacteur de propension à créer du slack.

Waller (1988) Étude en laboratoire auprès de 51 cadres ins-

crits à un cours de comptabilité de gestion.Montre l'influence de l'aversion face au risquedans la propension au slack, lorsque le systèmede rémunération est fondé sur la confiance. La

tendance au slack diminue quand les sujets ontune attitude neutre face au risque, en revanche

elle ne change pas lorsqu'ils éprouvent uneforte aversion.

ChoW Cooper etHaddad (1991)

Étude en laboratoire auprès de 55 étudiantsen gestion.

En situation d'asymétrie d'information, un sys-

tème de rémunération fondé sur la confiancedans la fixation et l'évaluation des standards

entralne moins de slack.

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Gérald NAROrA DIMENSION HUMAINE DU CONTRÔLE DE GESTON :

62 rA REcHERCHEANGT.o-SAXoNNE suR LEs AspECTs coMpoRTEMENrAux DE LA GEsroN BUDGÉTAIRE

Young, Fisher

et Lindquist (1993)Étude en laboratoire auprès de 96 étudiants. Résultats non concluants : notamment, l'étude

ne permet pas de vérifier l'hypothèse que les

groupes qui reçoivent comme retour de la hié-

rarchie I'information selon laquelle ils ont tou-jours des performances supérieures aux autres,

crée davantaqe de slack.

Kren (1993) Étude par questionnaire auprès de respon-

sables de centres de orofit.

Montre l'importance des systèmes d'informa-tion et de contrôle sur le slack : des systèmes

formels de contrôle, permettant d'améliorer

l'information sur les centres contrôlés, auraient

tendance à réduire la propension au slack.

Nouri (1994) Étude par questionnaire auprès de 139 mana-

oers d'une firme multinationale.

Pour les managers très impliqués dans l'organi-

sation, une forte implication dans leur travail

est associée à une faible propension à créer du

slack.

Pour ceux qui ont un faible niveau d'implica-tion organisationnelle, l'implication dans le tra-

vail est associée à une plus forte tendance au

slack.

Tableau 3

Participation, motivation, satisfaction et performance

AunuRs TYPE o'Êruots Pruncpaus coNoustoNs

Hofstede (1967) Étude empirique dans cinq entreprises hollan-

daises entre 1 964 et 1 966Étude de documents, interviews de cadres

f onctionnels et opérationnels.

Aspects positifs de la participation à l'établisse-

ment des standards sur la motivation.

f influence de l'autorité des supérieurs

influence l'effet de la participation sur la moti-vation.

Cependant, l'influence de la participation est

d'autant plus importante que celle-ci a déjà été

expérimentée.

lmportance du facteur < jeu > dans la partici-

oation aux standards.

Swieringa et Moncur(1e72)

Enquête par questionnaire auprès de

25 cadres d'une banque internationale.

Les auteurs identifient quatre 9ryles de com-portements face à la gestion budgétaire : les <

participants actifs > ; les < interprètes impli-qués > ; les < victimessansenthousiasme > ; les

< bénéficiaires non concernés >. Plusieurs fac-

teurs de contingence sont relevés et notam-

ment des variables liées à la situation de travail(ancienneté, relations avec les collègues, supé-

rieurs, subordonnés, clients, etc.).

Milani (1975) Étude empirique, création d'une échelle de

mesure d'attitudes sur la participation.La participation est associée positivement aux

attitudes face au budget et à la firme.

Searfos (1 976) Étude par questionnaire auprès de 75 contre-

maftres.

-a participation perçue par les contremaftres

Jans le processus budgétaire et leur motivation

I atteindre les objectifs budgétaires sont positi-

rement liées.

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céraldNAROII, DIMENSION HUMAINE DU CONTRÔLE DE GESTION :

I,T RECHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENIA(X DE I.A, GESTIoN BUDGÉTAIRE 63

Kenis (1979) Étude auprès d'un échantillon de 169 cadresrépartis dans 1 9 usines du New Jersey.

lLa participation et la clarté des objectifs ont unieffet positif sur les attitudes des managers facelà le-ur ùavail et au budget ainsi que sur leurs:Denormances.

iDe haur niveaux de difficulté dans les obiectifsiont un effet négatif sur les attitudes et lâ per-itormance.

Brownell(1981) Étude en laboratoire employant deux groupes(étudianS et managers d'une grande entreprise)

lÉtude de l'influence de la notion de sentimentlde contrôle en tant que variable médiatrice

ldans la relation entre la participation et la per-tïormance.

lla participation budgétaire a un effet positifsur les individus qui considèrent avoir un degrélde maltrise important sur leur destinée.

Brownell(1982a) Revue de littérature. Contingence du rôle de la participation dans leprocessus budgétaire.lmportance de la culture, des variables d'envi-ronnement, de la technologie, des styles deleadership, des variables de personnalité, etc.

Chenhall (1986) Étude par questionnaire auprès de 39 couplesde supérieurs et subordonnés de neuf organi-9IlOn5.

Étude de couples supérieurs-subordonnés et deleurs attitudes respectives face à un comman-dement autoritaire ou participatif.Lorsque les couples sont les'plus homogènes,la satisfaction au travail et les attitudes face aubudget sont les plus favorables.

Brownell et Mclnnes(1 e86)

Étude auprès de 224 cadres de niveau inter-médiaire dans trois firmes.

La participation a un effet sur la performancemais non'médiatisé oar la motivation.

Govindarajan (1986) Étude par questionnaire auprès de 77 direc-teurs de centres de responsabilité appartenantà des départements fonctionnels, ainsi qu'au-près de leur supérieur hiérarchique(60 personnes).

Plus l'environnement est incertain, plus l'im-pact de la participation budgétaire sur la per-formance, les attitudes des managers et leurmotivation est positif, plus la propension auslack est réduite.

Chenhall et Brownell(1 s88)

Questionnaire administré auprès de 36 cadresde niveau intermédiaire dans une orandeentreorise.

La participation permet de réduire les pro-blèmes d'ambiguiTé sur les rôles, ce qui accroîtla satisfaction au travail et la oerformance.

Mia (1988) Étude par questionnaire administré auprès de'l 15 cadres d'une firme australienne.

Les attitudes des cadres à l'éqard de leuremploi et de leur organisation, àinsi que leurmotivation, constituent des variables modéra-trices sur la relation existant entre participationbudgétaire et performance : la participationdans le processus budgétaire pour des mana-gers adoptant une attitude favorable ou faisantpreuve d'une forte motivation, accroft la per-ïormance.

Mia (1989) Étude par questionnaires auprès de 93 cadres

répartis dans six compagnies.La diff iculté de l'emploi (complexité, variabilité)ioue un rôle de variable modératrice sur la rela-tion participation-performance ; en revanche,n'influence pas la relation participation-motiva-Iton.

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GéraldNAROIA DMENSION HTIMAINE DU CONTRÔLE DE GESTON :

IA RECHERCHE ANGLO.SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENTAUX DE LA GESTION BUDGÉ'TAIRE

Chalos et Haka (1990) Étude auprès de 240 étudiants de MBA. : performance de la firme et celle du cadre

;'améliorent avec la participation quand l'envi-

onnement est incertain.

Kren (1992a) Questionnaire administré auprès de 80 res-

ponsables de centres de profit.-a participation budgétaire facilite l'informa-:ion des cadres et celle-ci, en retour, améliore

eur performance.

Kren (1992b) Étude en laboratoire auprès de 44 étudiants

en affaires.-a participation est plus efficace pour les indi-

/dus caractérisés par un sentiment de contr&e à orientation interne.

Dunk (1 993) Enquête par questionnaire réalisée auprès de

79 cadres répartis dans 62 entreprises austra-

liennes [directeurs production (41 ), marketing(26), RD (5), finance (4), administration (3)1.

.a participation budgétaire ne modère pas la

elation entre tension au travail et performan-

:e. La participation intervient uniquement:omme un antécédent influençnt le niveau de

:ension au travail.

Magner, Welker

et Campbell (1995)Enquête par questionnaire réalisée auprès de

53 cadres internationaux.-es cadres qui reçoivent un budget qu'ils

ugent défavorable ont une attitude moins

régative à l'égard de leur supérieur et de leur

:rganisation lorsqu'ils ont participé à l'élabora-

:ion de ce budget.

O'Connor (1995), Enquête par questionnaire auprès de 180

cadres d'entreprises installées à Singapour.

)ans les entreprises locales, caractérisées par

rn haut degré de distance hiérarchique, la par-

:icipation ne réduit pas l'ambigui'té de rôle etr'améliore pas les relations supérieur/subor-lonnés.

lloles Biblloqruphie

t. Pour une revue récente de la linérarure, voirnoterrmenr CueruauN (1977).

RocrrNrss et Sslttos (1988) montrent ainsi que

la gestion budgétaire ne s'efface pas dans les orga-

nisations de recherche-développement, elle est

fondée sur un contrôle des dépenses, complété

par des mécanismes de conmôle plus informels(non accounting).

Pour des propositions allant dans le sens de

nouvelles perspectives épistémologiques, voirnoramment : MAclts.ross et ScarsNs (1990),

Hopvooo et MrIER (1994), Anu$roNc et a/.

(1997).En France, voir notamment dans lenuméro de septembre L997 de cette revue l'ar-ticle de Nicolas Bedand sur les origines ducontrôle budgéaire chez Pechiney et Saint-

Gobain (Bnnr-a,No, 1997) ou celui de NathdieHdgand sur une approche constructiviste ducontrôle de gestion hospitalier (HarceNn, 1997).

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2.

3.

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Gérald NAROLq,DIMENSION HUMAINE DU CONTRÔLE DE GESTON:

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GéraldNAROI.A DMENSION HI.JMAINE DU CONTRÔLE DE GESTON :

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