La Conception Dun Système de Contrôle de Gestion Dans Une PME[1]

7/23/2019 La Conception Dun Systme de Contrle de Gestion Dans Une PME[1]

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La

conception

dun

systme

de

contrle

de

gestiondansunePME:

CasdelaPMEMarocaine

Faitpar:YasminaLAMTIRILAARIF

Encadrpar:MmeSouadLAHLOU


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REMERCIEMENTS

Jetiens

exprimer

mes

sincres

remerciements

toutes

les

personnes

qui

mont

aid

raliser

cemmoiredefindtudes:

MmeSouad LAHLOU,professeurlISCAEquiaeulamabilitdaccepterdemencadrer.

MrSimohamedWAHMI,chefdentreprisequiaprisdeson tempspourme fournir les

informationsncessairessurlasocitchoisiecommeexempletype.

Mme Najat IDRISSI KAITOUNI, qui a toujours rpondu prsente lors des nombreux

dplacementsquejaieufairedanslecadredelaralisationdemonmmoire.


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Sommaire

REMERCIEMENTS3

INTRODUCTIONGENERALE.4

Delaproblmatiquegnraledeladcisionlaproblmatiqueducontrle. LaproblmatiqueducontrleetduCGdanslesPME.

Chapitre1:CadreThoriqueduContrledeGestion8

Section1 :ConceptduContrledeGestion(leQuoi)8

Section2

:Missions

et

Objectifs

(le

Pourquoi)19

Section3 :OutilsetInstruments(leComment)..21

Section4 :ContrledeGestionenContextePME.25

Chapitre2:PrisedeConnaissancedelaSocit.35

Section1 :ParticularitsdesPMEmarocaines..35Section2 :SecteuretFilire38Section3 :StructureetOrganisationInterne.43

Section4

:Produits

et

Processus

de

Production50

Chapitre3:MthodologiedeConceptionduSystmedeCG55

Section1 :SegmentationetPositionnement.55Section2 :AdaptationetRorganisationduSystmedInformation61Section3 :InventaireetAffectationdesRessources.63Section4 :InstaurationdunRfrentieldObjectifs....65Section5 :DescriptiondunSystmedeMesureetdEvaluation.73Section6 :SensibilisationetFormation.......................................83


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IntroductionGnrale

Dans le cadre du prsent mmoire consacr la conception dun systme de contrle degestion dans une PME, lon a estim opportun titre introductif dvoquer la problmatique de ladcisionquivanouspermettrededbouchersurcelleducontrleengnraleetsurcelleducontrle

degestion

et

en

particulier

dans

les

PME.

Eneffet,laproblmatiquededcisionestuneproblmatiquedetaillesurtoutquandonsaitquecestenfonction de cette dcision que va dpendre le prsent, lavenir et lexistence mme de touteorganisation.Ainsi,unebonnedcisionvautsurvie,scurit,croissanceetmmeprennitparcontreunemauvaisedcisionsignifiergression,dcroissance,risqueetmmedisparition.(Figure1).Or, pour prendre une dcision et faire un choix (autrement dit, grer et manager), des impratifssimposentsavoir:

- Existencedinformations,posantainsileproblmedelarecherche,delacollecteetduchoixdesinformationsinduisantainsiuncotdinformation.

- Existencedoutilsdetraitementetdanalyse,posantainsi leproblmede laconceptionetduchoixdeloutiloudelamthodeinduisantainsiuncotdetraitement.

- Existencededispositifsetdeprocdsdecontrle,posantainsileproblmedelaconceptionetduchoixdudispositifouduprocdinduisantainsiuncotdecontrle.

Cequiamneconclureunedifficultdeprisededcision.(Figure1)

Problmatique

de la dcision

Bonne dcision Survie, Scurit, Croissance, Prennit

Mauvaise dcision Rgression, Dcroissance, Risque, Disparition

Impratifs de Prise de Dcision

Existence dinformations Recherche, collecte et Choix Cot dinformation

Existence doutils de traitement Conception et Choix Cot de Traitement

et danalyse

Existence de dispositifs et de procds Conception et Choix Cot de Contrle

de contrle

Difficul t de Prise de Dcision

Figure 1


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Cettedifficultdeprisededcisionquisemanifestaitdabordauniveaudeschoixetdescotsquelleengendrevasetrouverdeplusenplusaccentuedunepartparlvolutiondelenvironnementdevenudeplusenplus incertain,complexeetturbulent,etdautrepartpar lacomplexificationdesstructuresorganisationnelles,sansoublierlacontraintedelacapacitcognitivelimitedudcideurquirestesujetsonsystmedevaleur,saculture,saformationetexprience,sonintuition.(Figure2)Enractioncetteralitcontraignante,entreprises,thoriciensetpraticiensvontcherchertrouverdvelopper

et

concevoir

des

systmes

dinformations,

des

techniques

danalyse

et

des

mthodes

de

traitementainsiquedesdispositifsetprocdsdecontrleplusadapts.Cestainsique lonvaassister lasubstitutionde lacomptabilitdegestion lacomptabilitanalytiquedexploitation (jadis Comptabilit Industrielle), la formulation et au dveloppement de la stratgiedepuis les annes 50 Dfinie par Igor Ansoff comme tant une rgle de prise de dcision dans desconditionsdignorancepartielle,aumodlisationduprocessusdeprisededcision(modleIMCdH.Simon1957,modledelaPoubelledeMarch,CohenetOlsen1972,etc.),lenrichissementduconceptetdelapratiqueducontrlepassantainsiduncontrleprogrammuncontrleadaptatifetenfinuncontrleanticip.(Figure2)

Cot de

lInformation

Cot de

Traitement

Cot de

Contrle

Evolution de

lEnvironnement

Complexification

des Structures

Organisationnelles

Difficult de Prise de Dcision

Recherche, Dveloppement et Conception de systme

dinformation, techniques danalyse et mthodes de

traitement ainsi que des prcds de contr le plus adapts

- Substitution de la Comptabilit de Gestion la CAE jadis Comptabilit

Industrielle.- Enrichissement du contrle passant d1 contrle programm 1 contrle

adaptatif et enfin 1 contrle anticip.

-Modlisation du processus dcisionnel (Modle IMC de Simon1957,

Modle de la Poubelle de March, Cohen et Olsen 1972, etc.)

- Formulation et dveloppement de la stratgie partir des annes 50, etc.

Capacit cognitive

du dcideur et son

systme de valeur

Figure 2


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Ainsi,unedcisionnestpertinenteoumauvaisequesielle fait lobjetduncontrlepermettantde lajugerdansunpremiertempspuisdelarectifieretdelarepenserdansundeuximetempsenattendantson valuation nouvelle dans un troisime temps et ainsi de suite formant ainsi une boucle dertroaction(approchesystmique)etparlammeoccasionuneroutine(thorievolutionnisteetdelacontingence)permettantplusdapprentissagesetdecefaitplusdeperformance.

Cependant,si

le

contrle

est

si

important

et

si

vital

pour

les

organisations,

sa

mise

en

place

et

son

application restent cependant sujettes de trs nombreuses difficults et demultiples obstaclessurtout lorsquil sagit de contrler des entits mal structures avec des systmes dinformationarchaquesetdontlagestionneconcernequelejouraujouravecdesmthodesetpratiqueshrites(casdelamajoritdesPMEmarocaines).

Le contrle est lun des concepts les plus anciens et les plus scruts dans la littrature sur les

organisations.La

question

du

contrle

devient

particulirement

dlicate

lorsque

rattache

au

contexte

des organisations. Malone (1999) rsume bien la situation de prminence du contrle comme dfimajeurdanscettesituationenaffirmant,que:Savoirquandetcommentilconvientdexerceruncontrleest lundesproblmes lesplusanciensetles plus difficiles rsoudre en management. Geringer & Hebert (1989) distinguent trois lmentsconstitutifsducontrle,savoirseszones(focus),sondegr(extent)etsesmcanismes.Afin de mieux situer le problme, on propose un modle d'analyse permettant de mieux situer lesdiffrentsobjetsducontrle.Sedemander"Pourquoicontrler?"conduit immdiatementprciser"quoicontrler?"et"Selonquelleperspective?".

Onassistecesderniresannesunrenouveau,tantdanslalittraturequedanslapratiquedes

entreprises,des

contenus

stratgiques,

que

l'on

peut

rsumer

sous

le

terme

de

stratgies

proactives

fondessur les ressourceset lescomptences.Lacaractristiquedecesnouvelles stratgies introduituneremiseencausedescritrestraditionnelsdeperformanceetdesoutilsdecontrlecenssmesurerleniveaudesditscritres.Cetteremiseencauseprovientdelareconnaissancemergentedunedoublencessit : un largissement des critres et des primtres de la dcision de gestion et la prise encompteplusmarquedeladimensionconflictuelledecelleci.LavisionconomiqueetsociopolitiquedesEtatssestorienteessentiellementverslerledtenuparla

petite et moyenne entreprise (PME) dans le dynamisme des changes aussi bien national


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quinternational.Cettevisionatmarquepardesmodesdegestionvisantgrerlerisqueetanticiperlesvolutionspotentiellesdesentreprises,etce,danslobjectifdedterminerlemeilleurmoyenpossiblepourpouvoirsadapterauxconditionsdecomplexitetdeturbulenceactuelledesconomies.Unbesoinnouveaudegestiontransversaleinterfonctionnelleetdecoordinationconomiquesimposeplusquejamaispourlentreprise.

La PME doit tre dcoupe en entits (centres de responsabilits)jouissant dune autonomieplus oumoinslargepourrentabiliserlesfondsetoptimiserlesressourcesraresdontelledispose.Lecontrledegestionestaucurdufonctionnementdelactivit, carlorsquilnyapasdecontrle,ilnya,niperformancesnicomptitivit.Enfin, pour lentreprise marocaine, il ne sagit pas seulement de ragir aux contraintes, maisaussi derinventer son destin pour mieux le matriser et tre comptitive pour faire face aux turbulences delenvironnement,etcestdanscesensquenotresujettrouverasalgitimitetsonintrt.

Hypothsecentrale:

Lecontrledegestionn'estpasgnralis lamajorit;pournepasdiretoutes;desPMEmarocaines,etdenombreuxfreinsexpliquentcettelenteur.Pournotrepart,nouspensonsque lecontrledegestiondevient indispensableaupilotaged'unePMEmarocainedsirantlasurvieetlaprennit.Cequiafreinl'adoptiondeceprocessusnedoitplusconstituerunobstacle.Les PME marocaines prsent doivent se doter d'un contrle de gestion en adaptant les outils ducontrleleursbesoinspropres.Cette hypothse lgitime le titre de ce mmoire: Contrle de Gestion en Contexte PME: Essai deConception.

Cecitant,Leprsenttravailderecherches'articuleautourdetroischapitres:

Le

premier

de

nature

thorique

a

pour

objectif

de

traiter

du

concept

de

contrle

de

gestion

(le

quoi),

de

sesobjectifs(lepourquoi),desesoutils(lecomment)etdesesparticularits,saralitetsesenjeuxencontextePME.Ledeuximechapitre, ils'intressera laprisedeconnaissanceouaudiagnosticde lasocitcommepralabletouttravaildeconception,enmettantenvidence,dansunpremiertemps, lesprincipalescaractristiquesdesPMEmarocainespuisensintressant,dansundeuximetemps,cellespropresla socit concerne travers la prsentation de son secteur et filire, sa structure et organisationinterne,sonsystmedinformation,sesproduitsainsiquesesdiffrentsprocessusdeproduction.Quantautroisimeetdernierchapitre,ilproposeraunemthodologiegnraledeconceptiondcrivantlesdiffrentestapessuivreetmettreen uvre, toutenessayantde lesappliqueruneuneauniveaudelasocitobjetdeltude.


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Chapitre 1 : Cadre Thorique du Contrle de Gestion

Gnralement,deuxsignificationsdistinctessontassociesaumot"contrle":

Surveillanceouvrification:Ocontrlersignifievrifierqueleschosessedroulentconformment

cequ'on

souhaite.

Le

souhait

peut

d'ailleurs

tre

formul

en

terme

plus

ou

moins

prcis,

sous

forme

d'objectifs,destandards,...Matrise:Notionplusglobaleassocieauconceptdepouvoir.Danscesenscontrlerrevientmatriser,cequiimplicitementsupposeaupralableouenmmetempssurveiller.Decefait, l'activitdecontrles'inscritdansune logiquegnraledessystmesdegestionregroupanttroisensemblesd'action: Finalisation:Choixdesobjectifs. Organisation:Miseenoeuvreetagencementdesmoyenspropresatteindrecesobjectifsbiographie. Animationetcontrle:Miseenplaced'instrumentspermettantd'valuerlesrsultatsobtenus(etles

mthodesparlesquellesilsonttobtenus).

SSeeccttiioonn11:: ConceptduContrledeGestion(LeQuoi)

Dlimiter et comprendre le concept de Contrle de Gestion est un travail si difficile dans lamesure o il touche plusieurs aspects, englobe plusieurs notions, interpelle plusieurs outils, revtdiffrentesformes.Toutefois, cette comprhension peut tre acquise et facilite via une prsentation progressive,chronologiqueetparordredepriorits.Cestainsiquonaestimquelexpositiondestroisparagraphessuivantspermettracetteintention.

Paragraphe1:Historiqueetvolution

Lecontrledegestionestapparuaudbutdusicle(analysesdeTaylor(1905)surlecontrle

deproductivit,

les

recherches

de

Gantt

(1915)

sur

les

charges

de

structure,

les

choix

de

Gnral

Motors

(1923)etdeSaintGobain(1935)pourlesstructurespardivision)pourfairefaceaubesoindematriserdelagestiondesentreprisesgrandissantes.C'estdansuncontextedefortdveloppementconomique,techniqueetsocialqu'ilnat.Lesentreprisess'organisentens'inspirantdumodledeTaylor, lacomptabilit industriellevoit lejour,puis lagestionpar les budgets. Le contrle de gestion est d'ailleurs, l'poque, souvent synonyme de gestionbudgtaire. En consquence, on ne trouve de fonction de contrle de gestion que dans les grandesentreprisespratiquantlagestionbudgtaire.La situation resta la mmejusqu' il y aunevingtaine d'annes. Il n'est pour s'en convaincreque defeuilleterlaplupartdesmanuelsdecontrledegestionparusjusquedanslesannes70.Ilscomportent:lecalculdescotscomplets,lesbudgetsetlescarts.

Pendant

ce

temps,

aux

tats

Unis,

le

raisonnement

en

terme

de

marge

sur

cot

variableet

l'organisation

encentresdeprofitsedveloppent,dslesannes20.Ladiffusiondes informationsacertainementjouun rledans l'volutiondes sciencesdegestionengnral,etducontrledegestionenparticulier.Lacrisedesannes70adonnaucontrledegestionunregainquiluifaitfairedesprogrsconsidrables.D'un contrle de gestion compos essentiellement d'outils chargs de mesurer et de contrler larentabilit, on est pass, en partie grce aux techniques informatiques, une approche systmed'informationetd'aideladcision.


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Denouvellesproblmatiquesde l'valuationdesperformancessesontdveloppes,en liaisonavec lesystmed'animationdeshommes,doncdelagestiondesressourceshumaines.Leprimtredelafonctions'estlargipourengloberdesproccupationsenvironnementales,commelapollution,oupours'appliquerdesdomainesjusquelhorschamp,commelesorganisationsbutnonlucratif.Actuellement, sous l'effet de la crise et des importantes mutations qui bouleversent la gestion desentreprises,

le

contrle

de

gestion

est

nouveau

remis

en

cause.

La

mondialisation

de

l'conomie

et

la

dominationdesmarchsfinanciersconduisentdonner laprioritauxcritresfinanciers.Cesderniersdeviennentleslmentsderfrencedansleschoixstratgiquesetl'valuationdesperformances.L'approche traditionnelle du contrle de gestion, notamment l'utilisation d'outils centrs sur laperformance des acteurs, ne rpond plus aux nouvelles attentes. On s'oriente vers un contrle degestioncentrsurlacrationdevaleurfinancire,tellequeperueparlesmarchsfinanciers.Le systme de contrle de gestion doit donc dsormais viser accrotre la performance globale del'entrepriseetanimer,encesens,lastructureorganisationnelle.Cesdeuxapproches,sanstreincompatibles,ontunelogiquediffrentedoncdesrfrentielsdiffrents.Nous tenterons, partant de l'approche traditionnelle, et de ses outils centrs sur la performance desentitsquicomposentl'organisation,detenircomptedel'volutionsouhaitableducontrledegestion.

Nousconsidrerons

que

les

objectifs

en

terme

d'efficacit

et

d'efficience

sont

toujours

d'actualit,

mais

il

fautquelocalementonneperdepasdevuelesorientationsstratgiquesoulaperformanceglobaledel'organisation.Sesituantl'interfaceentrelastratgieetlagestionoprationnelle,l'horizonducontrledegestionestdonc lafois le longtermeet lecourtterme.Parailleurs,devantagirsur lacapacitet lavolontdesindividus oeuvrer dans le sens des finalits de l'organisation, outre sa dimension technique, il agalementunedimensionpsychologiqueetsociologiquenonngligeable.

Lecontrledegestiond'uneentrepriseestdoncdpendantdetousceslmentsquivontlefaonner,notammentlastratgie,lastructureorganisationnelle,lesystmedemotivations,etc.,conduisantlanotiondecontingencedessystmesdecontrledegestion.Lesystmedecontrledegestionrpond

des

finalits

qui

lurent

sont

propres

mais

sa

configuration

dpend

des

caractristiques

de

l'organisationconsidreetduchoixdesdirigeants.

Paragraphe2:DfinitionsetConceptions

Dfinir le contrle de gestion est un exercice particulirement difficile, tant les pratiques auseindesentreprisesetlesconceptionsexposesdansdiversouvragesetarticlesrecouvrentdesnotionsvaries.Tantt lexpression contrle de gestion reoit une acception si large quil devient difficile de faire ladiffrence avec la gestion ou avec le contrle en gnral, tantt au contraire cette expression estinterprtedunemaniretellementrestrictivequelonpourraitimaginerquecettefonctionselimitelamiseenoeuvredemthodesetdoutilsstandardiss.

Nousnous

proposons,

de

tenter

de

dpasser

cette

querelle

de

dfinitions

en

esquissant

les

bases

dune

rflexionpistmologiquesurlecontrledegestion.Chacune des conceptionsdu contrle degestion correspond en effet une manire bienparticuliredapprhender laralitde lentreprise.Enrecherchant lesensquiest loeuvredanschacunedecesvisions, il est possible de dresser une typologie des conceptions du contrle de gestion et,subsidiairement,demettreenvidenceleurvolutiondansletemps.


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Notredmarcheprendappui surune rflexion thoriqueetpratiquedveloppeparR. Nifle (1993)1.CertainsdesrsultatsdesarecherchepeuventtreschmatisssousformedungraphiquednommcartedescohrencesoucartedesSens.Lutilisationdetoutecartesupposeunerfrenceunsystmede coordonnes; la carte des cohrences nchappe pas cette rgle et, parmi une infinitdorientationspossibles,retienthuitaxesquifontofficederepres:UnaxeNordSud,unaxeEstOuestetlesdeuxdiagonales.Nous

tudierons

successivement

chacun

des

sens

et

la

conception

de

lentreprise

et

du

contrle

de

gestionquiluiestassocie.

CARTEDESSENSETCOHERENCESDELENTREPRISE

Lessensportssurchacundesaxessopposentdeuxdeux:OppositionEstOuestentreuneentrepriseconuecommeunestructurefonctionnelleetuneentreprisevuecommeunacteengag.OppositionNordSudentreuneentreprisedcriteentermesdeprojetetuneentrepriserduitentrequunesimpleexploitation.

AA.. OppositionEstOuest:StructureFonctionnelleversusActeEngag1. OrientationEst:uneStructureFonctionnelle

La structure est la "disposition des parties dun ensemble abstrait, dun phnomne, dun

systmecomplexe,

gnralement

envisag

comme

caractristique

de

cet

ensemble

et

comme

durable"

;

quantaustructuralisme,cest la"thorieselon laquelle ltudedunecatgoriede faitsdoitenvisagerprincipalementlesstructures".

Dans ce sens, lorsquon considre une chose donne, on suppose toujours une structure, un modlesousjacent(structurelinguistique,gntique...).Laralitestalorsassimilelafaondontfonctionne

1Nifle R. (1993), Sens et cohrences humaines, thorie et pratique, non publie.


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etsedploiecettestructure.Danscetteoptique,lesentreprisessontvuescommedesorganisations,desstructuresquifonctionnent.Lhypothse sousjacente est que si lon veut comprendre ce qui sy passe, il faut se rfrer leurstructure.Lesentreprisesquiserfrentunestructuresonttrsorganisesetsefocalisentsur lesnormes.Lesindividus qui y travaillent adoptent les mmes comportements et considrent que ceux qui ne seconforment

pas

ces

rgles

se

comportent

de

manire

anormale

;les

nouveaux

arrivants

sont

ainsi

fortementincits"secoulerdanslemoule".Lecontrledegestionsestconstruithistoriquementparrfrenceunestructureetselonunmodletypiquementbureaucratique. Ilenpossdeeneffet lestroiscaractristiquesessentielles:rationalit,expressiondelautoritcentraleet,parvoiedeconsquence,impersonnalit1.Lle contrle de gestion est un contrle de conformit conformit une structure, une rgle, unstandard,unenorme et lapprciationportesurcequiestnormaletcequine lestpas.Cettevisionsestexprimenotammentdans lamiseenoeuvrede lagestionpar lescotsstandard,puisdanssagnralisationqueconstituelagestionbudgtaire.

2. OrientationOuest:UnActeEngag

Dans ce sens, la ralit est la manifestation dun principe, dun individu. Vous parlez: on se pose laquestiondesavoirquivoustes;onnecherchepascomprendredabordlastructurelinguistique,maisla personne et ce quelle exprime. Dans cette conception, lentreprise est un acte, lexpression dunengagement,etcestenfonctiondecetengagementquellesorganise.

Danscesenslentreprisecommeacteengag,lecontrledegestion,silexiste,nepeutpasselimitervrifierlaconformitduncomportement,ilnepeutque"contrler"lacte;sonrleestdaiderlabonneconduitedeschoses,lecritretantlafidlitauxengagements.Cequiestimportant,cestquipermetdatteindre lesbuts.Lecontrledegestiondevraitjouerunrlesubsidiaire,maissubsidiairedanslepleinsensduterme.

La conception dominante aujourdhui du contrle de gestion tantplus oriente dans le sens de la

conformitformelle une structure que dans le sens de respect dun engagement, de nombreuses

entreprisespetitesetmoyennesnotamment quiparleurconceptionsesituentpluttdanslesensouest,

rpugnentimplanteruntelsystme.Cequellesvoientducontrledegestiondansdautresentreprises

nelesencourageguredanscettedirectionetmmesielleslevoulaient,ellesauraientprobablementdu

maltrouverleshommescapablesdassumerletypedecontrledegestiondontellesontbesoin.

1Maitre P. (1984), Plans dentreprise et contrle de gestion, Dunod, collection "Dunod entreprise", pp.

245-246.


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BB.. OppositionNordSud:ProjetversusExploitation1. OrientationNord:UnProjet

Danscesens,ilestfaitrfrenceunechelledevaleurs.Larelativitdesmoyensestpriseencompte et les apprciations sont portes en fonction des objectifs poursuivis. Dans les entreprisescorrespondantcetteconceptionsousjacente,leschosesneprennentde lavaleurqueparrapportaubut

recherch.

Tout

ce

qui

va

dans

un

autre

sens

est

dnu

de

valeur.

Ce

nest

que

dans

les

entreprises

qui raisonnent en projet que lvaluation prend tout son sens. Le contrleur degestion est alors lespcialistede lvaluation,maissilvalue,cenestpasdans labsolu,maisparrapportauprojet.Larflexionquiestmeneparcertains responsablesauseindecollectivits localesdessinepeuttre lesprmissesduncontrledegestiondecettenature:"ilsagitdesurveilleretdecontrlerlesdpenses,mais galement de sinterroger sur les politiques menes et leurs impacts. En plus des notionsdconomie, defficience et defficacit, traditionnelles en contrle de gestion, lvaluateur doitformulerunavissurlavaleurmmedesobjectifsetdoncdeschoixpolitiquespris1.Cette conception se traduit parfois par la mise en place, au sein de ces collectivits, de cellulesdvaluation.

2. OrientationSud

:Une

Exploitation

Lentreprise comme exploitation est soustendue par une vision matrialiste qui limine "lasubjectivitenrduisantlemonde,aveclhommededans,unsystmedobjetsrelisentreeuxpardesrapportsuniversels2".Dans cette optique, les choses ne sont que ce quelles sont; on ne peut que les constater, lesdnombrer. Lentreprise est donc entirement centre sur le quantitatif, cest une entreprise deproductiondemasse;elleestconuecommeuneexploitationpourproduiretoutessortesdechoses:de largent,desmatires,desproduits.Touteunephilosophie industriellesestdveloppeseloncetteconception, avec notamment le taylorisme dans sa version caricaturale: la parcellisation, le gestelmentaire...Danscesens, lecontrleurdegestionestuncomptablebis,unpointeurquicompte tout: les temps

lmentaires,

les

entres...

Le

contrle

de

gestion

se

rduit

une

conception

caricaturale

de

la

comptabilitanalytique.Lecontrleurdegestionestselonlaformulefameuseun"compteurvoireunrationneur deharicots".

CC.. Lacombinaisondesaxes:LesDiagonalesLessensportssurchacunedesdiagonalespeuventtrecompriscomme lacombinaisondes

sensprcdents.Nousexploreronsdabordceuxquisontassocisunelogiquedexploitation,puisceuxquisinscriventdanslaperspectivedunprojet.

1. MoitiSud:conceptionsdominantematrialiste1.1.OrientationSudOuest:LogiquedePossession

La logique de possession et de puissance dessine un monde de rivalits, de territoires. La

concurrence,la

guerre

conomique

ne

sont

pas

des

accidents,

mais

sont

ici

dans

la

nature

des

choses.

"Avoirlesmoyensdagir",telleestlafindelentrepriseseloncetteconception.Avoirpourpouvoirestsaloiquipeutsinverserenpouvoirpouravoir.Lentreprisedepossessionestlexercicedunevolontde

1 Dupuis J. (1995), "Compte-rendu des rencontres des directeurs financiers et contrleurs de gestion descollectivits locales Marseille", Echanges, n 117, novembre, pp. 10-11.

2Sartre J.P. (1949), Situations III, 13e dition, Gallimard, pp. 138.


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puissance;sesacquis(biensmatriels,pouvoirs,profits...)sontlafinenmmetempsquelesmoyensdesonpouvoir.

Dans ce contexte, le contrle de gestion se rsume la question: "combien de haricots cettesemaine"?Lecontrleurnedoitpasserisqueraudel.Il doit se contenter de vrifier que lamarche est efficace et sefforcer depercevoir ce quiplat audirigeant

pour

lui

donner

un

compte

rendu

de

la

ralit

conforme

ses

souhaits.

Ilest

somme

toute

paypourapporter ladirectiongnraleunpaysagequi luiconvient; ilfaitde l"information", ilrenseignesur ltatdes troupes.Silveut resterenscne, ilfautquilsoit"bienencour",quilsachefaireactedallgeance.Leprincipeofficielestquilnyaque les faitsobjectifsquicomptent.Si,parexemple, lobjectifestdepasser devant le principal concurrent, le contrleur de gestion mesurera la croissance de la part demarch; la fonction reporting comparera des chiffres rels, mais en se focalisant sur ce seul aspect;larrivedenouveauxconcurrentspourrapasserinaperueouseranie.

Le phnomne dautocensure du contrleur de gestion dans ce scnario prend de lampleur. Lecontrleur sinterdit de porter unjugement sur la gestion des ressources humaines; de faon plus

gnrale,ilsinterdit

toute

prise

de

position

qui

pourrait

apparatre

comme

une

critique.

Si

les

chiffres

sontmauvais,onrisquede luidirequilssontprmatursouquilsnesontpeuttrepasfiables,quilsdevraient tre vrifis... Le contrleurde gestion enest rduit faire semblantde tenir unepositiondobjectivit.

1.2.OrientationSudEst:LogiquedeSystmeDanscesensquicorresponduneconceptiondominantedanslasocitdaujourdhui,cest

une logique mcaniste qui lemporte: lconomie est vue comme un systme rgi par des lois"naturelles"etdoncsusceptibledesevoirappliquerdesrglesscientifiquementdtermines.Danscetteoptique,cestlacirculationquifaitlarichesse.Lentreprisesystmeapparatrgiepardesrglesqui linscriventdans lesystmeconomique.Elleest

un

univers

de

normes

matrielles,

dlments

que

lon

compte

et

qui

sont

organiss

en

rseaux.

Elle

obitunerationalitessentiellementcirculatoire;elleestunestructuredecirculation,unmaillage,untissudchanges,unesortedemcanodeflux(fluxmatriels,fluxfinanciers,ressourceshumaines).Laperfectiondu fonctionnementest recherche pour ellemme. La rapiditdecirculationdevient lavaleursuprmeetlesobjectifstendentsexprimerentermesdefonctionnementduprocessusetnondeproductionduprocessus.Lautomatisation, la robotisation en sont lhorizon logique. Lentreprise systme, idal moderniste,semblepouvoiretdevoirsepasserdelhommequiestconsidraumieuxcommelechanonfaible,aupirecommeunevariabledelargulationconomique.Cetypedorganisationattenddeshommesquilssadaptentsescontraintesetque,desseulssuccsdusystme,ilsreoiventlalgitimationdeleursactesetunprofitproportionn.Lidal mcaniste trouve dans le progrs de la science et de la technique les substituts dociles et

prvisiblesque

sont

les

machines,

constitues

et

constituantes

de

mcanismes

automatiques.

Le

robot

estlagentidaldelentreprisesystme,figureanthropodeposecommeidalhumain.Lesconceptsetpratiquesdecontrledegestion,danscetypedorganisation,sontplusoumoinssoustenduspar une vision rductrice de la gestionpar lesprocessus et de ses applications comme lemanagementparlesactivits.Danscecontexte,lecontrleurdegestioneffectuesescomptagesenserfrantauschmadesflux.Ilestchargdescruter lacirculationauxendroits lesplusadquatspoursassurerqueriennevient la


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freineretdecompterlesdysfonctionnementspourquedautrespuissentrparerlescircuits.

2. MoitiNord:ConceptionsAssocieslaNotiondeProjet2.1.OrientationNordEst:LogiquedeRationalitIdale

Cetteconception,quirestetrsvivante,estinspireparlerationalismedeslumires,laralitsyexprimepardesprojetsnormatifs.Cette

rationalit

idale

soppose

toutefois

la

rationalit

circulatoire

qui

imprgne

la

vision

prcdente,

carcestunerationalitquiestnonpasauservicedunfonctionnement,maisauservicedunprojetquiserfredesvaleurshumaines.Lentreprise, dans cette logique, est entirement conue comme une architecture de fonctions et decomptenceshirarchisesenvuedatteindreunbutsuprieur.Cestlentrepriseidaledelaplupartdenos modles scientifiques et techniques. Une fois les objectifs valids,elle seconstruit par dductionrationnelle.Ilnestplusquestionquedetechniquesdorganisation,despcialistesetdespcialits,derationalisation, doptimisation, damlioration des moyens, de ratios... La technique est cense avoirrponse tout condition que les techniques soient correctement articules entre elles (cest l lamissiondelencadrementetdesspcialistes).Le"facteur"humainsidentifielacomptenceetauxcomportementstechniques,la"formation"tant

lemoyen

dajustement

privilgi.

Danslvolutionhistoriqueducontrledegestion,cetteconceptioncorrespondauconceptdesystmedeplanificationcontrle,telquelaexposR.N.Anthonyen1965.Danscetteperspective,lecontrledegestionestcequipeutpermettreuneparticipationllaborationdeprogrammes.Lobjectif recherch est une articulation cohrente entre planification stratgique, planificationoprationnelle, contrle de gestion et contrle oprationnel. Cette vision suppose naturellementdimportantsmoyenstantintellectuelsquefinanciers.Cestlpoqueolescontrleursdegestionprennentparfoisletitrededirecteursdesplansetbudgetsoudedirecteursdelaplanification.CestlpoqueduPPBS(Planning,Programming,BudgetingSystem)etdelaRCB(RationalisationdesChoixBudgtaires),lpoqueaussidelarechercheoprationnelle.

Laspiration

des

contrleurs

de

gestion

cette

forme

de

rationalit

idale

na

jamais

pu

tre

pleinement

satisfaite et lon peut se demander si ce nest pas cette frustration qui les conduit aujourdhui serabattre sur une rationalit circulatoire qui transparat dans certains errements de la gestion par lesprocessus.

2.2.OrientationNordOuest:LogiquedeConcouranceLeliendeconcouranceestceluidunecommunautengagedansunmmeprojet,unmme

sens.Ilestcohrentavecunecertainevisiondelhomme,engagetresponsable.La logique de concourance sexprime dans la volont de lentreprise dejustifier son existence par leconcoursquelleapportedesindividusoudescollectivits.Cesontlesfinalitshumainesetleurtraductionenbutsetobjectifsquidfinissentlentreprise.Cellecidoitdonctreorganiseselonunearchitecturestratgiquedeconcourances.Chaquefonction,chaqueresponsabilitsedfinitparsonconcoursgnralouparticulier lentreprise,si

bienquaucune

fonction

ne

peut

se

dfinir

sans

rfrence

aux

autres.

Ilny

aplus

ni

territoire,

ni

spcificit

technique.Lutilitdunetche,dunrsultat,estvalueenfonctiondesacontributionaubutcommun.Au principe de concourance sont associes trois notions cls: pertinence (allonsnous dans le bonsens?), cohrence (estce que toutes les contributions sont orientes dans ce sens?), performance(dansquellemesureetquelrythmelesobjectifsontilstatteints,lesmissionsaccomplies?).Dans cette optique, lamission du contrleur de gestion est daider les responsablesapprcier laralit.Lecontrledegestionnestplusunesimpleprothse,maisconstitueunpledexpertiseetde


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comptences en valuation, qui runit des individus matrisant des mthodes et techniquesdvaluation varies et pas seulement quantitatives et fournit aux dirigeants les instrumentsadquatspourapprhenderlaralit.

Actuellement,lesspcialistessaccordentaffirmerquelecontrledegestionestun:- Systmedaideladcisionquisappuiesurunsystmedinformation.- Systme

de

pilotage

finalis.

- Systmedecontrleincitatif.- Processus (ensembledactionsetde tchescomplmentairesmisesenuvrepouratteindre

un but) de management permettant de mesurer, datteindre, dassurer et de piloter laperformance(efficacit,efficience,pertinenceetconomie).

-

Lesdiscussionsrcentesconduisentlmergencedunassezlargeaccordpourvoirdanslecontrledegestion un ensemble de processus qui visent orienter les comportements des acteurs pourinterconnecter lastratgieet lequotidientraversunemodlisationdesrelationsentre lesdiversescatgoriesde ressources runieset consommeset lesfinalitsquellespermettentdatteindre1. Lecontrledegestionestunenotionmultiformefaisantintervenirplusieurscomposantes:

Uneprocduredcisionnellepermettantdatteindrelesobjectifsprojets.

Un systme dinformation constitu de procdures et de rgles permettant de dfinirlenchanementdesactions.

Unensembledoutilspermettant lamiseenuvredetechniquespropresaubonfonctionnementdelaprocduredcisionnelleetausystmedinformation.

1 Bouquin H. (1998), Le contrle de gestion, Gestion Presses Universitaires de France, 4me dition,

Paris.

Do

Check

Act


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Lecontrledegestionen4tapes:Unprocessusdapprentissage

Fixationdobjectifs

Planification

Budget

IPlan(Planifier)

Miseenuvre

IIDo(Faire)

Suividesralisations

IIICheck(Sassurer)

Analysedesrsultats

IVAct(Agir)

Prisedactionscorrectives


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Paragraphe3:ContrledeGestionetSystmedInformation

Ilestpatentque l'organisationestconstitueparungroupedepersonnesquicommuniquententreellesetquitraitentdel'informationdanslaperspectivedeprendrelabonnedcision.L'information aujourd'hui est au cur de tout processus de prise de dcision. Elle constitue, dans lecontexte

actuel

caractris

par

de

perptuels

mouvements,

une

cl

du

succs.

C'est

la

raison

pour

laquelle lesmanagersdoiventconcevoirdessystmesd'information leurpermettantdedisposerd'uneinformationfiable,valideetrapidepouragirdansdemeilleuresconditions.Lecontrledegestionnepeuttreassurquegrceunrseaud'informationsorganisdanscebut.Lecontrledegestionestune fonctionqui,par l'exploitationdusystmed'information,visecontrler,mesurer et analyser l'activit d'une organisation. Cette fonction doit apporter des lmentsd'informationdcisifsaumanagementquantl'atteintedesobjectifs(oprationnelset/oustratgiques).

A SystmedInformation:DfinitionetPositionnementEninformatiqueetentlcommunicationsetplusgnralementdanslemondedel'entreprise,

letermesystmed'informationpossdelessignificationssuivantes:

Un ensemble organis de ressources (personnel, donnes, procdures, matriel, logiciel, etc.)permettant d'acqurir, de stocker, de traiter, de structurer et de communiquer des informationssous forme de textes, images, sons, ou de donnes codes dans des organisations, informationsncessairesaucontrleetlaprisededcision1.Selonleurfinalitprincipale,ondistinguedessystmesd'informationsupportsd'oprations(traitementdetransaction,contrledeprocessus industriels,supportsd'oprationsdebureauetdecommunication)etdessystmesd'informationsupportsdegestion(aidelaproductionderapports,aideladcision).

Un systme ou soussystme d'quipements, d'informatique ou de tlcommunication,interconnects dans le but de l'acquisition, du stockage, de la structuration, de la gestion, dudplacement,ducontrle,del'affichage,del'change(transmissionourception)dedonnessous

forme

de

textes,

d'images,

de

sons,

et/ou

,

faisant

intervenir,

du

matriel

et

des

logiciels.

Ledomainedessystmesd'informationacertesunefortecomposantetechnologiqueet informatique.Maisc'estseulementunaspectdecedomainequiestenfaitbeaucoupplusvaste.Ils'agitdeconcevoircommentcirculeeteststocke l'informationde faonefficaceetcohrentepour toutes lesactivitsd'une entreprise, d'un rseau d'entreprises, d'une administration publique, des relations entreentreprises,citoyens,gouvernements...Le champ est vaste et concerne tous les domaines des activits humaines. Malgr cette ampleur, cedomaine a son unit scientifique, construite autour de concepts, de constructions abstraites etconcrtes,decomposantsdemthodesnotammentqui sont indpendantesdesactivitsconcernes.Sans doute, un des matres mots de ce domaine des systmes d'information estil celui de modleaccompagndeceluidemodlisation.

Parconsquent,

dans

les

entreprises

actuelles,

le

systme

d'information

tend

s'orienter

vers

des

ensemblesplusglobaux,l'informationtraiteparl'humaintantuneconnaissancegrer.L'objectifdusystmed'informationestdefournirauxdcideursdel'entrepriselesinformationsdontilsont besoin pour dcider, contrler et agir, c'estdire des informations qui ont de la valeur pour lesdcideurs.

1R. Reix, systme d'information et management des organisations , Vuibert, 2000, pp. 75


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Si on se rfre au schma du Moigne1, on constate que le systme d'information se situe entre lesystmeoprant(contrl)etlesoussystmedepilotage(decontrle).Lesystmed'informationcapteles informations venant du systme oprant et de l'environnement extrieur l'entreprise. Cesinformationssonttraitesetcommuniquesausystmedepilotage.Lesystmedepilotageprenddesdcisionsquisonttransmisesenretourausystmed'information,quilestransmetsontourausystmeoprant.De

ce

fait,

le

systme

dinformation

constitue

un

moyen

de

communication

permettant

aussi

de

constituer

unpontentrelorganisationetsonenvironnement.Le contrle de gestion est un systme d'information, reposant sur l'exploitation du systmed'information comptable, qui permet d'assurer l'interface entre le suivi stratgique et le suivioprationneldesactivitsdel'entreprise.Selon,D.Corfmat,A.BellyetPh.Baron2lesystmed'informationducontrledegestiondoitconteniruncertainnombredequalitsincontournables:

Rpondreauxbesoinsdel'entreprise;

Apprhenderaumieuxl'incertitude;

treadaptableetvolutif;

tredveloppaveclesoucid'associertroitementlesutilisateurs

BB.. SystmedInformation:PilieretFacteurdEfficacitduContrledeGestionLecontrledegestionnepeuttreassurquegrceunrseaud'informationorganisdans

ce but. C'est dans ce sens que la synergie entre le systme d'information et le contrle de gestionconstituelenoyaudurdel'organisation.J.L.Peaucelleidentifielestroisfinalitsessentiellesd'unsystmed'information: Contrle,CoordinationetDcision.Ces trois qualificatifs s'appliquent tout fait au contrle de gestion qui doit tre un systmed'information reprsentant le fonctionnementde l'entreprisepour lecontrler, lecoordonneretpouraiderlaprisededcision.Ledveloppement d'unsystmed'informationintgrl'ensembledesentits(activits)del'entreprise

permet

la

structuration

dune

organisation

globale

flexible,

source

d'conomies

d'chelle

et

d'effets

de

synergie.

Endfinitive,lecontexteconomiqueestdeplusenplusturbulent,complexeet incertain,et lesnouveauxconceptsmisenvidenceparlathoriedesorganisationsconduisentlecontrleurdegestionrechercherdesinformationsphysiquesetqualitatives,avecd'autresindicateursquel'indicateurmontaire.Lesystmed'information dont il a besoin pour rguler et contrler, doit s'adapter au nouveau type de pilotage del'entrepriseetauxvolutionsqu'ilfautmatriserenpermanence.Dans cette perspective, les systmes d'information seront alors un vecteur de changement dans ladiffusion et la mise en uvre de nouvelles ides, issues de la synthse de thories et pratiques dediffrentesdisciplines.

1J.L. Moigne, Vers un systme dinformation dcisionnel, revue franaise de gestion, Nov-Dc. 1986.

2Corfmat D., Helly A. et Baron PH., la mutation du contrle de gestion, Ed. dorganisation, Paris, 2000 pp 73-

77.


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SSeecctt iioonn22:: MissionsetObjectifs(LePourquoi)

Le tableau de bord est normalement conu pour matriser et favoriser le progrs dansl'organisationenfavorisant l'apprentissageorganisationnel.Derrirecetobjectifgnral,unegrandevarit d'objectifs immdiats peut tre distingue, et dont la pluralit s'explique par la diversit descontextesdecontrle.

Paragraphe1:Untableaudebordrefltantlorganisation

De mme que les calculs de cots et les budgets ont volu pour mieux sadapter audcoupagedelorganisation(cotparactivitetparprocessus,budgetparactivitetparprocessus),lestableauxdebordpeuventtrelaborsensecalquantsurlammedcompositionplustransversaleetdynamiquedelastructure:tableaudebordparactivit,tableaudebordparprocessus.

Ainsi,letableaudebordvolueaveclesreconfigurationsdelorganisationouseconstruitsoustroisanglescomplmentaires:fonction,activitetprocessus.

Pour un tableau de bord par activit, les indicateurs doivent tre construits en fonction desobjectifs,desbesoinsetdescontraintesduneactivit,dunprocessus,etnonauseindunefonction.Le

tableau

de

bord

nest

plus

seulement

un

reporting

financier

dune

fonction,

mais

un

diagnostic

quantitatifetqualitatifduneactivit.Ces tableaux de bord sont ainsi analyss au sein du contrle de gestion comme un outil de

gestionde laperformancepar ledialogueet lacoordinationquilssuscitentet lamliorationcontinuedesactivits.

Paragraphe2:Untableaudebordrefltantleprsentpourprvoirlefutur

PourM.Vlasselaer(1997)untableaudebordefficacepourlepilotagedelaperformancedevraitpermettredeconcilierplusieursaxes,parfoiscontradictoires:

- regarderderrireetdevant;

- rflchir

et

agir

;

- crerunedynamiquedanslorganisation.

Paragraphe3:LaCoordinationetLaCommunication

Lecontrledegestion,audeldunematrisedesactionsdechaquecentre,facilitegalementla coordination des actions et des dcisions. Dun ct, il permet de sassurer de la cohrencedensembledesactionsplanifies,lorsdellaborationdesobjectifsetdelidentificationdesmoyensparDunautrect,ilconvientvrifierlacohrencedensembledesactionseffectivementmisesenplaceen cours danne, afin deffectuer les ajustements qui simposent. Ainsi, il constitue un vecteur de lamiseenuvredelastratgie.En outre, elle devient ncessaire lorsque lorganisation savre trop complexe pour sa taille, par ses

activitsou

par

son

environnement.

Le

contrle

de

gestion

doit

rpondre

aux

besoins

de

coordination

des organisations dcentralises. La dcentralisation repose sur une dlgation de lautorit quilconvientdorganiser.Entantquemodedecoordination,lecontrledegestiondoitveillerlacohrenceinternedesobjectifseusregarddelastratgiepoursuivieetorganiserlesystmedinformationdelentreprisequipermettradedterminersilesobjectifsonttatteints.


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Lacommunicationinternesetrouveparticulirementfavorisepar: Les lienscrsentre ladirectiongnraleet les responsablesde lentreprise, tantaumomentde ladfinitiondesobjectifs,quaumomentdelanalysedesrsultatsobtenus. Laperceptionducontrleurcommetantunvritablepartenaireetdont lamissionestdaider labonnemarchedelentreprise. Lutilisationdesprocduresetdes rglescommunespermettantunecommunicationhorizontaleetunebonne

circulation

de

linformation.

Lutilisationdureporting,crantunlienformelentreladirectionetlescentresderesponsabilit.Enfin, les rapports et analyses raliss par le contrleur de gestion destins la direction et lesresponsablesdelentreprise,rendentpossibleuneapprciationdesrsultats,etpermettentdeprendredesdcisionsadquates.Parailleurs, lecontrledegestionassure lacirculationdes informationsdescendantes,ascendantesettransversales.

Paragraphe4:LePilotage

Lecontrledegestionapour missiondAider dunepart ladcisionet la ralisationdes

objectifsde

l'organisation

et

dautre

part

daider

aux

diagnostics

et

l'analyse.

AA.. Pilotagedelaperformance:Lecadreactueldelagestionestceluidelarecherchedunecomptitivitpermanente,cest

diredunepositionconcurrentiellefortetantparlesprixquepardautresparamtres.Cependant,pourtre comptitive, lentreprise est amene tre performante et donc piloter davantage sondevenir .Piloter,cestaccomplirdemanirecontinuedeuxfonctionscomplmentaires:

- Dploiement :dployerlastratgieenrgledactionoprationnelle.- Retourdexprience :capitaliser lesrsultatset lesrenseignementsde lactionpourenrichir

larflexionsurlesobjectifs.

La

performance

est

lassociation

de

plusieurs

variables

en

vue

de

contribuer

amliorer

le

couple

valeur

cotetatteindrelesobjectifsstratgiques.Entantquoutildepilotagedelaperformance,lecontrledegestiondoitremplirundoublerle: Aiderpiloterlefficacit:grer lesfacteursclsdecomptitivitparunensemblededcisionset

dactionsstratgiques.

Aiderpiloterlefficience:grerlesmoyensoprationnelspouratteindrelesobjectifsfixsetdoncmatriserlesfacteursclsdelquilibrefinancier.

PourH.Bouquin, le rleducontrledegestiondans lepilotagede laperformance renvoie la tripleexigencede:

Modliserlacomplexit.

Organiserladivisiondutravaildumanagement.

Rgulerlescomportements.

Lepilotage

de

la

performance

passe

donc

par

une

rflexion

globale

et

interdpendante

de

tous

les

paramtres internes et externes, techniques et humaines, quantitatifs, qualitatifs, physiques etfinanciersdelagestion.Larecherchede laperformancecontinuedoitsinscriredansunevisiondepilotageduchangementetdadaptabilit.

BB.. Pilotageduchangement


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Pour russir le pilotage de sa performance, lentreprise doit matriser et dvelopper cinqcomptences majeures: capacit danticipation, dinnovation, de raction, de fdration, decommunicationetdintelligence.Ces cinq comptences doivent permettre une organisation de sadapter en permanence sonenvironnementetdematriserainsilechangement,grceuneluciditpermanente,sursatrajectoiredansunespaceenvironnantluimmemobileetimprvisible.Lentreprise

doit

donc

dvelopper

sa

propre

intelligence

pour

apprendre

mieux

se

diriger

dans

limprvisibilit, leconflictuel,et lenonrptitif.Pourcefaire,elleabesoindhommes(contrleursdegestion)quiontleprofiladquatpourpouvoirconcrtiserlesmissionsassignesaucontrledegestion.Entantquoutilsdaideaupilotageduchangement,lecontrledegestiondoitservir: Daidelaractivitstratgiqueparlamesurepermanenteducouplevaleurcot. Daidelamliorationoprationnelle.

Daideauchangementorganisationnel:rgulerlescomportements.

SSeecctt iioonn33:: OutilsetInstruments(LeComment)

L'exercice de la fonction de contrleur de gestion implique la mise en oeuvre d'un certain nombre

d'outilset

de

procdures

de

planification

et

de

contrle

destins

s'assurer,

dans

un

paradigme

normatif de cration de valeur, que l'entreprise, considre comme un lieu d'organisation et decoordination de ressources rares (humaines, techniques, immatrielles et financires)1, creeffectivementdelavaleurpourchacundesespartenaires.Cettevaleurestconcrtisepar laralisationd'unensembledebiensetservicesoffertsdesmarchsspcifiquesunniveaudeprixquirefltelavaleurdesattributsassocisparcesmarchscesbiensetservices2 et qui permet simultanment l'entreprise de rmunrer au moins au prix du marchl'ensembledesfacteursdeproductionquiontconcouruleurralisation.

Paragraphe1:ChoixetPertinencedesOutils

On

entend

par

pertinence

:

une

bonne

articulation

entre

les

objectifs

assigns

et

les

moyens

pour

yparvenir.Toutcontrleurdegestiondoitsassurer:Dunepartquelesresponsablesoprationnelsaientunevisionclairedesmissionsetdesobjectifsquilsontatteindre,quilsdisposentdesinstrumentsdemesureetdesuivileurpermettantdecomprendreloriginedeserreursetquilsengagentdesactionsappropriessurlabasedesdrivesconstates.Et dautres parts que les dirigeants disposent dune information claire, prcise et synthtique pourprendredesdcisions.Ainsi,pourmenerbiensamission,lechoixdesoutilsseraunetapeprimordiale.Orloutilchoisiparlecontrleurdegestionnepourratrepertinentquenfonction,dubesoinsatisfaire,delastructureetducomportementdesacteursquilentourent.Eneffet,unoutildegestionestconu,utilis,interprtpardesdcideursauxcaractrestrsdiffrentsetnepeutsanalyserendehorsdececadre.

L'efficacitd'un

systme

de

contrle

de

gestion

est

fonction,

d'une

part,

de

son

adquation

aux

problmespossl'entrepriseetsesdirigeantsparlanaturedesonactivitetdesonorganisationetparlacomplexitdesonenvironnementet,d'autrepart,estfonctiondesractionsqu'ilsusciteau

1 Milgrom P., Roberts J. (1997), Economie, organisation et management, Collection Ouverturesconomiques Balises , De Boeck Universit, Bruxelles.

2 Mc Nair C., Polutnik L, Silvi R.(2001), Cost management and value creation : the missing link ,European Accounting Review, vol. 10, n1, pp.33-50.


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seindupersonnel.Tantpour lenvironnementconomique,technologiquequepour lentreprise, ilfautdonctenircomptedesfacteursdecontingencepropreschaqueorganisation,chaquemoment.Les outils de gestion ne sont plus perus comme des rponses uniques, universelles, plaques de lamme manire sur toutes les entreprises, mais comme des propositions satisfaisantes, un momentdonn,dansuncontextedonnetspcifiquechaqueorganisation.Ilappartient

donc

au

contrleur

de

gestion

de

bien

apprhender

ces

diffrents

facteurs

de

contingence

avantdechoisirloutilpertinent.Pour bien analyser la dfinition et lutilit des outils de gestion, il est important didentifier deuxprincipesfondateurs: Laconstructiondoutilsdegestionauseinduneentreprisesefaitpartirdelareprsentationfaitedelorganisation.Lavisionplusoumoinsrelledelastructure,delahirarchie,desprocessusdcisionnels,deszonesdepouvoir,vaconditionnerllaborationetlutilisationdesoutilsdegestion. Aucuneconstructiondoutilsneststatique.Ellevolueenfonctiondelenvironnement.Legestionnaireabesoin de nouvelles informations, de nouvelles analyses de donnes, de nouveaux domainesdinterprtationquincessitentlamliorationdesoutilsexistantsoullaborationdenouveauxoutils.

Ainsi,ilexiste

de

fortes

corrlations

entre

lvolution

du

modle

de

lorganisation

tel

quil

est

peru

et

gr

parlesacteursetlesvolutionsdanslaconstructiondoutilsquisappuiesurcettereprsentation.Liescesvolutionsdiversesetconjointes,ilestpossibledereprerplusieurssourcesdeconstructiondenouveauxoutilsdecontrledegestion.

Paragraphe2:DiversitetTypologie

De nombreuses typologies des outils du contrle de gestion peuvent tre prsentes selondivers critres : mise en place historique, objectifs viss, horizon temporel, fonction ou serviceutilisateur.Nouspouvonsproposerunetypologiedesoutilsducontrledegestionselonleurordredapparitionen

montrant

lvolution

des

besoins

quils

doivent

satisfaire,

et

pour

quel

champ

daction

ils

se

situent

:

la

stratgie,lesuivioprationneldesfonctionsetlastructure.Ilestalorspossibledecroiserlesoutilsetlesniveauxdactionpourdresserunessaidepanoramadelutilisationducontrledegestion.Ainsiapparaissenttroisgrandstypesdoutils: lecalculdescots, lecalculbudgtaireet les indicateursde performance qui rpondent plusieurs objectifs volutifs et plusieurs niveaux de dcisions de lastratgie,delastructure,dusuividesfonctions.


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Dans les cellules du tableau sont indiqus les outils spcifiques de contrle de gestion pour lesquelsladquationavec lebesoinexprimsembleoptimale. Ilsagitdemontrerainsique lapprochepar lesbesoins doit lemporter sur lapprochepar les outils afin dviter une vision trop instrumentale ducontrledegestion.

Une autre classification propose une liste de problmatiques de gestion et croise ces problmatiquesaveclesoutilsdecontrledegestion.Lesproblmatiquessontregroupesentroiscatgoriesgnriques:

Cellesquirelventdelafinalisationdusystmedecontrledegestion,cestdirelaconceptiondusystmedecontrledegestionetsonarticulationautourdesorientationsstratgiques.

Autresproblmatiques Celles qui concernent les grandes tapes structurantes du cycle de gestion (prvision et

programmation,pilotageetsuividelexcution,mesuredelaperformance,animation).

Un mme outil peut rpondre plusieurs besoins. De la mme faon, une problmatique peut tre

couverte

par

plusieurs

outils

ou

types

doutils,

qui

peuvent

tre

mis

en

perspective

et

utiliss

de

faon

concomitante.On classe couramment les mthodes et les outils du contrle de gestion selon les quatre domainesdinterventionsuivants: Lanalysedescotsvialacomptabilitdegestion. Lestechniquesdeplanificationetlesoutilsbudgtairesvialagestionbudgtaire. Lesindicateursetlestableauxdebord. Lanalysecomparative(benchmarking).

La comptabilit de gestion ralise le calcul et lanalyse des cots qui sont ncessaires laprvision, lamesureetaucontrledesrsultats.Elleapporteauxdirigeantsetauxgestionnairesdelentreprise des informations utiles leurs dcisions et contribue amliorer la performance de

lorganisation.

Les cotspeuventtre calculspriori en vuede lesmatriseroua posteriori dans lintentionde lescontrler. Il existe plusieurs mthodes de calcul des cots, mais le choix dpend surtout de lobjectifpoursuivi. Lanalyse des cots est traditionnellement un domaine important du contrle de gestion,notamment dans les entreprises du secteur concurrentiel pour lesquelles priment les donnesfinancires.Lesapprochesplusrcentestendentprivilgierlecouplecotvaleur,pluttquelescotsconsidrsisolment.


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Les techniquesdeplanificationetdlaborationdesbudgetssontunautrevoletessentielducontrle de gestion. Elles permettent notamment de faire le lien entre les diffrents niveaux detemporalit (des plans long terme typiquement cinq ans aux plans annuels les budgets , enpassant par les plans moyen terme) et les diffrents niveaux de direction de lorganisation (niveaustratgiqueetniveauoprationnel).Unbudgetestuneaffectationprvisionnellequantifie,auxcentresderesponsabilit,dobjectifset/oude

moyens

pour

une

priode

dtermine

limite

au

court

terme.

Lebudgetdcouledunedmarcheprvisionnelleplus largequiconsistedcliner lastratgieenplanstratgiquepour le longtermeetenplanoprationnelpour lemoyenterme. Ilconstitue latraductionfinanciredeladaptationaucourttermedesobjectifsmoyentermeduplanoprationnel.Les budgets sont des instruments de cohsion et de coordination entre les diffrents centres deresponsabilit. Ils permettent de matriser le processus de dcentralisation en introduisant la notiondengagement (ou de contrat) conclu entre la direction gnrale et les responsables auxquels lesdcisionssontdlgues.Enconfrontantlesralisationsauxprvisions,lecontrlebudgtairevaluelaperformancedescentresderesponsabilit.Cetteperformanceprsentelinconvnientdtreuniquementfinancire.

Lesindicateurs

et

les

tableaux

de

bord,

qui

sont

notamment

aliments

par

les

donnes

fournies par lanalyse des cots et les techniques budgtaires (exemple : analyse des carts), sonttypiquementlesoutilsdepilotageladispositiondesgestionnaires.Lestableauxdebordsontdesinstrumentsdepilotagecourttermedirigsverslaction.Ilscomportentun nombre limit dindicateurs clairs, pertinents, obtenus rapidement traduisant les facteurs decomptitivitdelentrepriseouduncentrederesponsabilit.Parleuraspectsynthtique,lestableauxdebordattirentlattentiondesgestionnairessurlespointsclsdeleurgestionetamliorentainsilaprisededcision.Lesindicateurspeuventtrefinanciers,physiqueset/ouqualitatifs.

Lanalyse comparative (benchmarking) permet aux gestionnaires de disposer de points derepreensecomparantlesunsauxautresauseindegroupeshomognes.

La

traduction

du

terme

benchmarking

a

volu

de

ltalonnage

lanalyse

comparative,

cest

dire

le

processusparlequeluneorganisationsecomparedautresorganisations.Lebenchmarking impliquedtudier lamaniredont lesautresorganisationsatteignent leurniveaudeperformance et les processus quelles mettent en uvre pour y parvenir. En employant cet outil, lesorganisationsontpourobjectifdamliorerleurpropreperformance.Celasuppose,danslaplupartdescas,destreassurdelhomognitdesgroupesdecomparaisonetdesmodesdecollectededonnes.Parailleurs, lanalysecomparativeauneffetpositifsur lastructuredans laquelleelleestmiseenplace,structurequidevientapprenante(learningorganisation):ellepermetdemettrelaccentsurlesforceset faiblesses de lorganisation, dimpliquer plus fortement les agents aux ncessits de changement,dobtenirunconsensusautourdesvolutionssouhaitablespouramliorerlaperformance.

Le contrle de gestion sintresse par ailleurs de plus en plus au pilotage des activits

transversaleslorganisation,

comme

par

exemple

les

processus,

dont

les

activits

constitutives

sont

du

ressortdeplusieursresponsables,ouencorelesprojets,quiimposentdemettreenplacedesstructuresde direction matricielles (combinaison de lapproche verticale traditionnelle et dune approchetransversale).

Ladiversit despratiques du contrle de gestion nest en outre pas immuable. De nouveaux outilsapparaissentrgulirement.Lecontrleurdegestionsensaisitcommepourlesoutilsdelacrationde


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valeur.Lalistedesoutilsducontrlenestdoncpasdfiniedemanireferme.Enoutre,lesoutilsducontrledegestionsontimplicitementceuxutilissparlecontrleurdegestionouceux prsents dans les ouvrages de contrle de gestion. Mais le contrle de gestion, en tant queprocessus, peut utiliser des outils, comme la gestion de la qualit, qui ne sont pas des outils ducontrleur.

SSeecctt iioonn44:: Contrle de Gestion en Contexte PME

Commesur laplupartdesPME,onneparlepasdundpartementContrledeGestion,maisduncontrlede ladirectiongnraledetoutes leschargesde lentit. loccasiondechaqueclture,les dpartements reoivent de la direction les instructions qui leur permettent de bien clturer lapriodeencours.Cesinstructionsontpourobjectifsdedtailleruncalendrierdestatsdemandsetdedfinirlanaturedesinformationsdemandes.

Paragraphe1:RalitetEnjeux

Lacomplexificationde l'environnementdans lequelvoluel'ensembledesentreprises,ettout

particulirementles

PME,

et

la

croissance

spectaculaire

de

l'incertitude

qui

en

dcoule

ont

provoqu,

au

cours de la dernire dcennie, l'apparition d'une fonction de contrle de gestion de plus en plusformalise,totalement intgreauniveaudeses inputsauseindusystmedinformationgnraledelentreprise et disposant d'outils spcifiques permettant la fois le contrle des oprations et desactivitsquotidiennes lagestiondescomportementsetdesattitudes individuellesdans l'entrepriseetsonpilotagestratgiquedansuneperspectivedegestionpermanenteeteffectivedesrisquesinternesetexternes.


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Cedveloppementdelafonctiondecontrledegestionatoutefoistessentiellementtudiauniveaudesgrandesentreprises.LaPMEestresteeneffetlongtempsendehorsduchampd'investigationdeschercheursspcialissdansledomaineducontrledegestion,alorsmmequelanature,l'ampleuretla spcificit des risques auxquels les PME sont quotidiennement confrontes y justifieraient ledveloppementd'unefonctiondecontrledegestionparticulirementefficiente.Toutefois,aucoursdesderniresannes,quelquesrecherchesdeterrainontfait leurapparition.Ellesportent

soit

sur

les

spcificits

du

systme

de

contrle

de

gestion

en

tant

que

composante

du

systme

d'information gnrale de l'entreprise1, soit sur les besoins en information propres aux PME et surl'usage que les dirigeants font de l'information comptable pour alimenter leur processus de prise dedcisionsouleurprocessusd'valuationrtrospectivedecesdcisions2.Reposantsouventsurlepostulatselonlequellesystmedecontrledegestionestfondamentalementune interface intgratrice de donnes diverses facilitant la gestion quotidienne de la PME (Donckels,1993),cestudesenvisagentpeul'influencesurcesystmedustyledegestionmisenoeuvredansunePMEpourtanttoujoursmarquepar lapersonnalitde l'entrepreneur labasedesacrationetdesasurvie quotidienne3. De mme, ces tudes considrent peu l'utilisation du systme de contrle degestiondansuneperspectivedepilotagestratgiquedelaPMEmoyenoulongterme.Confrontant les dfinitions qui en sont proposes par Merchant (1997) et Anthony et Govindarajan

(1998),nous

pouvons

considrer

que

l'exercice

de

la

fonction

de

contrle

de

gestion

apour

but

essentiel

deveillercequelesdcisionsetlesactespossquotidiennementdansl'entreprisedbouchentsurdesrsultatsetdescomportementsquiluipermettenteffectivementd'atteindrelesobjectifsquidcoulentdes choix stratgiques qu'elle souhaite mettre en oeuvre pour raliser la mission que lui assigne sesdirigeants,sesactionnaireset,plusgnralement,lacommunautdanssonensemble.

Dans ce contexte, l'efficacit d'un systme de contrle de gestion est fonction, d'une part, de sonadquationauxproblmespossl'entrepriseetsesdirigeantsparlanaturedesonactivitetdesonorganisationetparlacomplexitdesonenvironnementet,d'autrepart,estfonctiondesractionsqu'ilsusciteauseindupersonnel.Audeldecesdeuxlmentsetdansuneperspectivedegestionproactivede l'entreprise, l'efficacit du systme de contrle de gestion apparat dtermine par sa facult

identifier

les

problmes,

par

sa

facult

faciliter

une

mise

en

oeuvre

rapide

et

efficace

de

solutions

nouvellesetparlacomptencedesdirigeantsquil'utilisentetlefontfonctionner.ConstruireunsystmedecontrledegestionefficaceencontextePMEimpliquedslorsdapprhenderaumieuxaupralablelesspcificitsdelentitPMEetdecomprendrelesproblmesspcifiquesquise posent elle et la manire dont ses dirigeants tentent d'y apporter des rponses efficaces etdiligentes.

Paragraphe2:AmbigutConceptuelle

Comme maints autres auteurs, Mc Mahon et Holmes ou Van Caillie4 soulignent, au dpartdtudesdeterrain,quedenombreusesPMEsouffrentd'unecarenceauniveaudesoutilsdegestionutiliss,tantentermesdecrationetdercoltededonnesqued'utilisationdecellesci(notamment

dansune

perspective

de

contrle

de

gestion),

ce

qui

amne

trop

de

dirigeants

mconnatre

leurs

1Raymond L. (1995), Les systmes dinformation dans les PME : bilan et perspectives, Economica, 1redition, Paris.

2Bragard L. (1992), La PME et linformation, Fondation Roi Baudouin Editeur, Bruxelles.

3Grepme (1995), Les PME : bilan et perspectives, Economica, 1re dition, Paris.

4 Van Caillie (1993), "Les points cls de la gestion financire des Petites et Moyennes Entreprisesfamiliales", in Donckels e.a. : Pleins feux sur les PME, Roularta Books, 1re dition, Bruxelles


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conditions conomiquesexactesdeproductionetnematriserquimparfaitement leurprocessusdecrationdevaleur.Menes pour l'essentiel voici plus de 10 ans, ces premires tudes dbouchent sur des constatsempiriquespeuhomognes.CommelesouligneChapellier(1997),ceuxcidonnenttanttpenserquelesPMEdoiventdisposerdunsystmedecontrledegestionetdeplanificationaffinetvolutifsiellesveulent avoirune chance de surviedansun environnement toujourspluscomplexeethostile etdonnent

tantt

penser

quune

PME

peut

survivre

et

matriser

les

risques

qui

lentourent

avec

un

systmedecontrledegestionpeu formalisetcentrsur lesuiviet lanalyserguliredequelquesindicateurspertinentsjudicieusementchoisisparlentrepreneurdirigeant(Mintzberg,1990).Ilressortinvitablementdelalecturedecesrecherches,pourtanttoutesrobustesscientifiquement,uneimpressiond'ambigut, qui s'explique essentiellement par lamultiplicitdes cadresde rfrence l'intrieur desquels les premires tudes portant sur le design et le fonctionnement du systme decontrledegestiondelaPMEsesontinscrits.

Pour lever l'ambigut ne de ces constats de recherches peu homognes et affiner la prcision desconnaissances,deuxstratgiesderecherchediffrentessesontalorssuccdesdanslalittrature.

Lapremire

porte

sur

l'analyse

des

besoins

en

informations

prsents

au

sein

des

PME

et

sur

le

design

du

systmed'informationquiendcoule.IlenressortquelesbesoinseninformationsconsidrescommeprioritairesauseindesPMEsontdesbesoins internes,denaturecomptableessentiellement,puisdesbesoins externes, le plus souvent de nature commerciale et concurrentielle. Les outils mis en oeuvrepour rcolter ces informations sont gnralement simples et peu formaliss, la mission de rcolte delinformation tant ordinairement dissmine au sein de toute lentreprise ou confie diffrentsacteursclsde lentreprisealorsque lamissiondanalyseetdinterprtationde linformation incombequasiexclusivementaudirigeantdelaPMEouuncollaborateurdeconfiance.

Lasecondeportesurledesignetlefonctionnementdusystmedecontrledegestionausensstrictmisen place en contexte PME. L'examen compar de 3 tudes rcentes [cas franais : l'tude de Nobre

(2001a,

2001b)

cas

canadien

:

l'tude

de

Lavigne

(2002)

cas

belge

:

l'tude

de

Van

Caillie

(2002)]

issues

dececourantde rechercheetmenesdansdescontextes internationauxdiffrentspermetd'en faireapparatrequelquestendanceslourdes.Cestcetexamenquenousnousattachonsprsent.

Paragraphe3:VisionCompare

Au cours des 5 dernires annes, plusieurs chercheurs, issus de contextes gographiquesdiffrents, ont cherch mettre en vidence les caractristiques du design et du mode defonctionnementdessystmesdecontrledegestionmisenuvreauseindesPME.Troisdecestravaux,basssuruneapprocheexploratoiredelaralitduterrainetinscritsexplicitementdans le champ de la recherche en contrle de gestion, prsentent de facto des caractristiques

mthodologiquescommunes

leves

qui

rend

l'analyse

comparative

de

leurs

rsultats

pertinente

:nous

nousproposonsdslorsdecomparerlesrsultatsobtenusrespectivementparNobre(2001a,2001b),Lavigne(2002)etVanCaillie(2002)etd'ensoulignerlesrsultatscommunsdominants.


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AA.. LeCasFranais:l'tudedeNobre(2001a,2001b)Ltude de Nobrepart dune enqute ralise par le biais dentretiens directifs auprs de 86

dirigeants de PME actives dans la production de biens ou de services, occupant entre 50 et 500personnes et indpendantes en termes de pouvoir de proprit et de gestion. Elle a pour spcificitdtudier lvolution de la place et du rle du contrleur de gestion de la PME dans une priode deprofondemutationgnraledelafonctionmmedecontrledegestion.Lhypothse

de

base

qui

sous

tend

cette

recherche

est

que

mme

si

le

niveau

de

complexit

du

fonctionnement des PME nejustifie pas un transfert systmatique des techniques [de contrle degestion]dveloppesdans lesgrandesentreprises,certainesconstitueraientdevritablesopportunitspour lesPME1.Dece fait,selonNobre (2001a), lerleet les fonctionsexercespar lecontrleurdegestion en contexte PME sont amens voluer vers une plus grande spcificit de la fonction, enregarddelafonctionpurementcomptableet/oufinancireaveclequelelleestsouventassimile.Cettespcificit se voit par ailleurs renforce par la forte volution connue par la fonction de contrle degestion au sein de lensemble des entreprises au coursdes 15derniresannes, marques par un vritableglissementparadigmatiqueseconcrtisantentreautresparlepassageduneproblmatiquedela mesure une problmatique de la reprsentation, et par le nouveau rle dacteur et dobjet duchangementquelecontrleurdegestionsevoitconfier.

Reprenant

la

typologie

des

priorits

et

des

finalits

des

dirigeants

dentreprises

propose

par

Marchesnay2, Nobre (2001a, 2001b) souligne la dynamique sousjacente lvolution du rle ducontrleur de gestion en contexte PME, illustrant en cela le concept de professionnalisation progressivedelagestiondelaPMEaufuretmesurequellefranchitdesseuilssuccessifsentermesdecroissanceetdetaille.

Autraversdesesrsultats,Nobre(2001a)metainsienlumirelefaitque,dunpointdevuedynamique,lecontrleurdegestiondans lesentreprisesoccupant de50100personnes(1erstade)prsenteunprofilatypiqueetdiversifi,ledirigeantdelaPMEexerantluimmefrquemmentcettetche,etquelecontrleyestessentiellementorientverslescomportementstoutentantpeuinstrumentpardesoutils de gestion. un 2e stade (100250 personnes occupes), le contrle de gestion se structure

progressivement

autour

du

systme

dinformation

comptable

et

donne

une

place

prpondrante

lutilisationdoutilsdegestionetdeplanificationdiversifis, lexpriencedescontrleursdegestionetleur reconnaissance hirarchique sen trouvant ds lors largement accrue. Enfin, lapparition devritablesspcialistesducontrledegestioncaractriseun3estade(plusde250personnesoccupes),lecontrledegestionsedtachantde ladimensionpurementtechniciennemarquepar limportanceaccorde aux outils comptables et budgtaires pour sorienter vers une conception plusorganisationnelleducontrledegestion.Nobre3(2001a,2001b)souligneaussique,dunpointdevuestatique,lesmissionsrelevantdelapprochetechnicienneducontrledegestion (analysedescotsetdesperformances,diagnosticdesbesoinsetcrationdoutilscomptablesadquats)apparaissenttredesmissionsdebasepartagesparunelargemajoritdePME,alorsque lesmissionsrelevantduneapprocheplusorganisationnelleducontrledegestion(aide ladcision,gestionstratgiquedescots,aide lamotivationdesacteurs)sontmises

enoeuvre

et

valorises

diffremment

selon

un

ensemble

de

facteurs

lis

troitement

la

culture

et

au

systmedegestionmisenoeuvredans laPME(donc,enfonctiondesvaleursetdesprioritsmisesen

1Nobre T. (2001a), Le contrleur de gestion de la PME , Comptabilit - Contrle - Audit, Vol. 7, Mars,pp. 129-146.

2Marchesnay M. (1986), La stratgie, Chotard, Paris.

3 Nobre T. (2001b), Mthodes et outils du contrle de gestion dans les PME , Finance ContrleStratgie, Vol. 4, n 2, Juin, pp. 119-148.


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exergueparleursdirigeants).Toutefois,comme lesouligne Nobre (2001a),cettemodlisationde la structurationducontrledegestiondanslesPMEoffrelafaiblessedtreproduitepartirdesdclarationsdesacteursconcerns.

BB.. LeCasCanadien:l'tudedeLavigne(2002)

Ltudede

Lavigne1

(2002)

part

quant

elle

de

la

consultation

de

donnes

manant

de

282

PME manufacturires qubcoises occupant entre 10 et 250 personnes et d'un effectif moyen de 60personnes. Ces donnes ont t recueillies directement auprs des dirigeants d'entreprises, sur based'unquestionnaireconfidentielcouplenretourl'obtentiond'undiagnosticexternedelasituationdelaPMEsurbasedesdonnesainsircoltes.Cettetudereposesurunehypothsegnralequisinscritdansunparadigmedsormaisclassiquedecontingence:lescaractristiquesdusystmedinformationcomptabledelaPMEdpendent,aumoinspartiellement,de facteursde contingence structurelle (ge, taille, systme technique, environnement,structure de proprit, structure de financement ) et de facteurs de contingence comportementale(formation, buts et prfrences informationnelles du dirigeant, niveau de formation du comptableinterne).

De

cette

tude,

il

rsulte

que,

de

manire

statistiquement

significative,

les

PME

qui

calculent

informatiquement leursprixderevientsontdetaillemoyennesuprieure,ontunpourcentagemoyensuprieur de croissance des ventes au cours des cinq derniers exercices et montrent une plus forteproportion de comptables internes ayant une formation de niveau universitaire. Les facteurs decontingencecomportementaledubutdecroissanceetduniveaudeformationdudirigeantnemontrentpas deffets statistiquement significatifs sur les deux caractristiques retenues ( savoir le suiviinformatis des prix de revient et le suivi des budgets de trsorerie) comme lments du systmed'informationpropres lacomptabilitdegestionetaucontrledegestion.Toutefois,parmi lesPMEquicomptenteffectivementsurcesoutils informationnelsdegestion,dansuneplusgrandeproportionledirigeantfavorisefortementlacroissanceetdtientuneformationdeniveauuniversitaire.

Lavigne

(2002)

en

conclut

que,

bien

que

majoritairement

informatiss,

les

systmes

d'information

comptable des PME sont divers et dtermins principalement par des facteurs de contingencestructurelle, parmi lesquels la taille et, un degr moindre, le mode de croissancejouent un rleessentiel.

CC.. LeCasBelge:l'tudedeVanCaillie(2002)LtudedeVanCaillie2 (2002)estune rechercheexploratoireportant sur lespratiqueset les

besoinsenmatiredecontrledegestionparmilesPMEdelargionwallonne.Elleestraliseauprsde 100 moyennes entreprises manufacturires occupant entre 20 et 100 personnes par le biais dunquestionnairecritcomposessentiellementdequestionssemi fermes.Cetterecherchepoursuitunquadruplebut.Ellevised'abordidentifierlimportancerelativeaccordepar le dirigeant de la PME ou, dfaut, par son responsable financier diffrentes activits

caractristiquesdun

systme

de

contrle

de

gestion

formalis

(calcul

et

suivi

des

cots

de

revient

et

1Lavigne B. (2002), "Contribution l'tude de la gense des systmes d'information comptable des PME :une approche empirique", Actes du XXIIIme Congrs de l'Association Franaise de Comptabilit,Toulouse

2Van Caillie (2002), Enqute sur les pratiques et les besoins en matire de contrle de gestion dans les

PMEWallonnes , Cahier de Recherche, Collection du Dpartement de Gestion de l'Universit de Lige.


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desmarges par produit et parclient, suivi de la rentabilit des produits et des clients, laboration etcontrledebudgets,tableaudebordvocationoprationnelleoustratgique,prparationdedcisionsdinvestissements,suividelaperformancefinancireetorganisationnelledecentresderesponsabilits,suivi de la satisfaction des clients). Elle cherche ensuite identifier la frquence (quotidienne,hebdomadaire,mensuelle)aveclaquellechacunedecesactivitsestmene.Elleviseencoredcrirelimportance organisationnelle de chaque activit (en termes de volume de travail consomm parchaque

activit)

et

la

nature

du

contrle

qui

est

exerc

lgard

de

chacune

d'elles

(localisation

de

lactivit dans lorganisation de lentreprise et identification des responsables de son contrle). Enfin,ellechercheidentifierlanatureetlesraisonsdesbesoinsactuelsexprimsenmatiredeformationauxdiffrentesactivitsconsidrescommecaractristiquesdunsystmedecontrledegestion.

Des rsultats de cette tude, il ressort que tous les dirigeants interrogsassignent leur systme decontrle de gestion la mission decalculdes cots de revient et de prparationchiffre des dcisionsdinvestissementmajeuresdeleurentreprise.Enoutre,cesdeuxmissionssontjugescommecrucialesparrespectivement85%et65%desrpondants.De plus, dans la quasitotalit des cas, les activits de contrle de gestion sont menes par de trspetites cellules (1 3 personnes), rattaches fonctionnellement au responsable financier de la PME.

Notonstoutefois

que,

dans

tous

les

cas,

le

contrle

et

lanalyse

des

rsultats

gnrs

par

ces

activits

sontmensdirectementparledirigeantdelaPME,leplussouvent(maispassystmatiquement)assistparledirecteurfinancier.

Dansunesecondephased'analysedesrsultats,deuxhypothses,issuesduneanalyseexploratoiredelalittrature,sonttestessuccessivement.Dunepart,ltenduedusystmedegestion,tantentermesdactivits diffrentes menes quen termes de ressources consommes, crot avec la taille delentreprise. Dautre part, lesactivits considres comme lesplus importantes sont celles lies lamatrisedescots (dounetendanceassimiler frquemment,dans lespritdudirigeantdePME, leconceptdecontrledegestionavecleconceptdecomptabilitdegestionoudecomptabilitdescots),mais ilexisteunefortedemande,entermesde formation, lgarddescomposantesdu

contrle

de

gestion

associes

au

suivi

de

la

relation

avec

le

client.

Lestestsstatistiquesdindpendancemensrelativementcesdeuxhypothsesconfirment,unseuildesignificationde5%,quelenombredactivitsdecontrledegestionmenescrotaveclatailledelaPMEetque lenombredactivitsdecontrledenatureplusstratgiquecrot luiaussiavec latailledelentreprise.unseuildesignificationde10%,ilapparatquelesentreprisesdemoinsde50personnesoccupesnemettentenoeuvreaucuneouuneseuleactivitdenatureplusstratgique(essentiellementlatenuedunbudget,danscecas).


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Paragraphe4:EssaideConceptualisation

BienquemenesdansdescontextesenvironnementauxdiffrentsetaffrentesdesPMEdetaillenonuniformes (desmoyennesetgrandesPMEdans l'tudedeNobre,demoyennesentreprisesdanslecasdel'tudedeLavigneetdepetitesetmoyennesentreprisesdanslecasdeVanCaillie),les3tudesdbouchentsurdesrsultatsauxsimilitudesfrappantes lorsquesontprisencomptelescritresd'analyse

de

l'homognit

des

systmes

de

contrle

de

gestion

mis

en

place,

de

l'tendue

des

missions

ducontrleurdegestionetdessystmesdegestionmisenplaceauseindesPMEtudies.(Tableau1)

Ilen ressortdemanire rcurrenteque ledesigndusystmedecontrledegestionmisenoeuvreencontextePMEn'estpashomogned'entrepriseentreprise,quesontendueetsastructuredpendent essentiellement de la taille de la PME et des objectifs conomiquesprivilgispar sonprincipal dirigeant, que lesmissions confies au contrleur de gestion relvent essentiellement ducontrleoprationnel,quel'exercicedemissionsdecontrlestratgiqueoudepilotageestcontingentauchoixd'unestratgiedecroissanceet,enfin,quecedesignest largementdterminparlanaturedusystmedegestiondployparl'entrepreneur.

Tableau1:UneanalysecomparemulticritresdestudesdeNobre,LavigneetVanCaillie.

EtudedeNobre(2001a,2001b)

EtudedeLavigne(2002)

EtudedeVanCaillie(2002)

HomognitdessystmesdecontrledegestionmisenplaceencontextePME

Non Non Non

Principauxfacteurscontingents

TailledelaPME,objectifsconomiquesdudirigeant

TailledelaPME,objectifconomique(essentiellementlemodedecroissance)

TailledelaPME,objectifconomiquedecroissance,naturedesproduits&clients

Etenduedesmissionsconfiesaucontrleurdegestion

Contrleoprationnelorientationessentiellement(cots,marges,budgets),technicienne.Contrlestratgiqueenfonctiondesobjectifsdudirigeant,orientationorganisationnelle

Contrleoprationnelorientationtechnicienne.Contrlestratgiquevocationplusorganisationnellelorsquel'objectifconomiquedecroissanceapparat

Contrleoprationnelorientationtechnicienne.Contrlestratgiquevocationorganisationnellelorsqueledirigeantprivilgielacroissanceoulorsquelesmarchsciblssontcomplexesentermesd'exigencesdesclients

Influence

du

systme

de

gestionmisenplace(ndel'interdpendancedessystmesdepouvoir,decontrleetd'informationdanslaPME)

Oui,

domin

par

la

naturedusystmedepouvoir(privilgiantl'indpendance)etdusystmed'informationmisenplace

Oui,domineparlanaturedusystmed'informationmisenplacedanslaPME

Oui,dominparlanature

dusystme

de

contrle

et

d'informationmisenplacepour"matriser"l'environnementturbulentdelaPME


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Laconfrontationdecesrsultatstransversauxavecceuxissusdel'analysesynthtiquedela littraturenous conduitpostulerque lafonctionde contrledegestionestunefonction rarement exercedemanire expliciteau seinde laPME et estfortement intgreau seinde son systmedinformationgnrale.

Visantcomprendrelanatureduprocessusquiconduitl'laborationetlamiseenuvred'unsystmede

contrle

de

gestion

en

contexte

PME,

on

propose

une

vision

qui

se

veut

synthtique

des

lments

thoriquesmisenexergueciavant.Il en ressort que, lorigine mme du systme de contrle de gestion de la PME se trouvelentrepreneur,avecsonexprience,sesvaleurs,savisiondudveloppementfuturdeson affaireetunenvironnementfamilialsouventfort.De la conjonction de la personnalit de lentrepreneur et de ces facteurs de contingence internes etexternesmanealorsunereprsentationsouventprcisede lamissionoude laraisondtrede laPME,dodcouleensuiteunehirarchisationdesbutsconomiquesquiysontpoursuivis(ausensdeMarchesnayetdesatypologieCAP/PIC,1996)etlbauchedunestratgie,souventplusinformellequerigoureuse et dtaille. Cette stratgie est ensuite dcline en diffrents objectifs oprationnels,orients vers le court terme et assigns, souvent nouveau de manire informelle, aux diffrentes

activitset

acteurs

cls

de

la

PME.

Au terme de cette tape merge le design du systme de contrle de gestion formel souhait par ledirigeantde laPME,destin luifournir leslmentsdinformationncessairespoursassurerque lesmoyensmisenoeuvredanslentreprisesontutilissetcoordonnsdunemaniresuffisammentefficacepouratteindrelesobjectifsquimatrialisentlesgrandesorientationsstratgiquesprivilgies.

Enpratique,unegrandemajoritdePMEsembletoutefoislimiterlenverguredusystmedecontrledegestionauseulniveauducontrledesrsultats,danslamesureolanatureexactedesactionsquisontmenesdemanirercurrentedans l'entrepriseet ladfinitiondesmissionsetdesresponsabilitsdechacunsontfortementvolutivesaufildutemps.

Laconfrontationdesenseignementstirsdes3tudesetdenotreanalysedelalittraturenoussembleainsi dboucher sur le constat que le design du systmede contrle de gestion en contextePMEestdtermin, dans un paradigme de contingence, par trois facteurs, susceptibles dtre reprsentsgraphiquementpartroisaxesautonomes,bienquenontotalementindpendants(Figure4).Entrecesdeuxextrmessesituentune infinitdesituations,quirefltent lafois lamultiplicitquasiinfiniedescaractristiquesmmedechaquePME(Julien,1995)etlecaractreuniqueetidiosyncrasiquedetoutsystmedecontrledegestion.


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Figure4:LesdterminantsdudesigndusystmedecontrledegestionencontextePME

Le premier axe est constitu par la taille de la PME, qui reflte ellemme lampleur des ressourceshumaines, techniques et financires disponibles au sein de lentreprise

La Conception Dun Système de Contrôle de Gestion Dans Une PME[1]

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